Zwolnienia przedmiotowe z VAT — art. 43 i rozporządzenie w sprawie zwolnień

Zwolnienie przedmiotowe dotyczy rodzaju czynności, a nie podatnika ani wartości jego sprzedaży. Przysługuje z mocy prawa, bez zgłoszenia i bez limitu, zarówno podatnikowi VAT czynnemu, jak i zwolnionemu. Źródłem zwolnień są przede wszystkim art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenie w sprawie zwolnień wydane na podstawie art. 82 ust. 3. Zwolnienie podmiotowe omawia poradnik kto jest podatnikiem VAT.

Najważniejsze zwolnienia

Przy zwolnieniach z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a zwolnienie obejmuje także świadczenia ściśle związane z usługą podstawową, ale tylko wtedy, gdy są niezbędne do jej wykonania, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu w konkurencji z podatnikami niekorzystającymi ze zwolnienia (art. 43 ust. 17); przy pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a — tylko gdy wykonuje je podmiot świadczący usługę podstawową (art. 43 ust. 17a).

Usługi medyczne

Zwolnienie wymaga łącznie warunku podmiotowego (podmiot leczniczy albo osoba wykonująca zawód medyczny) i przedmiotowego — celem usługi musi być profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. Zabiegi wykonywane wyłącznie w celach estetycznych, bez takiego celu, podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wykonuje je lekarz (tak TSUE w wyroku z 21 marca 2013 r., C-91/12 PFC Clinic), dlatego sprzedaż rozróżnia się w ewidencji według celu usługi.

Szkolenia finansowane ze środków publicznych

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione, jeżeli są prowadzone w formach przewidzianych w odrębnych przepisach, świadczone przez podmiot akredytowany w zakresie akredytacji albo finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29). Rozporządzenie rozszerza zwolnienie na szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (§ 3 ust. 1 pkt 14). Udział tych środków dokumentuje się np. umową o dofinansowanie; szkolenie komercyjne niespełniające innych warunków podlega stawce podstawowej.

Najem na cele mieszkaniowe

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 wymaga łącznie mieszkalnego charakteru nieruchomości, najmu na własny rachunek i wyłącznie mieszkaniowego celu najmu, wynikającego z umowy i faktycznego wykorzystania lokalu; obejmuje także najem na rzecz społecznej agencji najmu. Rozporządzenie zwalnia ponadto najem i dzierżawę nieruchomości mieszkalnych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, samorządowych jednostek organizacyjnych oraz jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego, jeżeli następują wyłącznie w celu dalszego wynajmu lub dzierżawy osobom fizycznym na ich własne cele mieszkaniowe (§ 3 ust. 1 pkt 22). Najem lokalu na biuro lub inną działalność podlega opodatkowaniu. Zwolnienie nie obejmuje usług zakwaterowania (PKWiU 55), np. najmu krótkoterminowego, opodatkowanych stawką 8% (art. 43 ust. 20) — zob. stawki VAT. Rozliczenie najmu w podatku dochodowym omawia poradnik najem prywatny.

Towary wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej

Zwolniona jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej, jeżeli przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu nie przysługiwało prawo do odliczenia (art. 43 ust. 1 pkt 2) — np. sprzedaż aparatu diagnostycznego przez gabinet lekarski. Dostawę budynków i budowli omawia poradnik nieruchomości w VAT.

Rezygnacja ze zwolnienia

Zwolnienia przedmiotowe są co do zasady obligatoryjne. Poza rolnikiem ryczałtowym, który może zrezygnować ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3, składając zgłoszenie rejestracyjne (art. 43 ust. 3), wybór opodatkowania dopuszczają przepisy w dwóch przypadkach:

Opcja dla usług finansowych nie obejmuje usług ubezpieczeniowych ani usług na rzecz konsumentów; jej wybór daje prawo do odliczenia podatku od zakupów związanych z tymi usługami.

Skutki zwolnienia

• Odliczenie — prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym (art. 86 ust. 1), dlatego podatek naliczony od zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną nie podlega odliczeniu. Przy zakupach służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podatnik najpierw przypisuje podatek naliczony do poszczególnych rodzajów sprzedaży, a gdy nie jest to możliwe — odlicza go według proporcji (art. 90 ust. 1–3), korygowanej po zakończeniu roku (art. 91). Do proporcji nie wlicza się m.in. obrotu ze sprzedaży środków trwałych używanych w działalności oraz pomocniczych transakcji finansowych i dotyczących nieruchomości (art. 90 ust. 5 i 6) — zob. korekta odliczenia VAT.
• Rejestracja — podatnik wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny; zgłoszenie rejestracyjne może złożyć dobrowolnie (art. 96 ust. 3). Nabywając usługi od podmiotów zagranicznych, np. reklamy internetowe, podatnik taki rejestruje się jednak jako podatnik VAT UE (art. 97 ust. 3 pkt 1), rozlicza import usług w deklaracji VAT-9M (art. 99 ust. 9) i nie odlicza tego podatku — zob. usługi transgraniczne. Od 1 stycznia 2027 r. nabywca nie jest podatnikiem z tytułu importu usług ani dostawy towarów od podmiotu zagranicznego (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5), jeżeli sprzedaż jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113a ust. 1 lub rozporządzenia w sprawie zwolnień (art. 17 ust. 1k dodany ustawą z dnia 4 września 2026 r., Dz. U. poz. 1270).
• Ewidencja — podatnik czynny wykazuje sprzedaż zwolnioną w JPK_V7 w polu K_10. Dla zwolnionych usług finansowych i ubezpieczeniowych z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) — zob. obowiązek podatkowy.

Faktury i kasy rejestrujące

Sprzedaż zwolniona z art. 43 ust. 1 lub rozporządzenia nie wymaga faktury (art. 106b ust. 2). Na żądanie nabywcy zgłoszone w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca dostawy, wykonania usługi lub otrzymania zapłaty podatnik wystawia fakturę (art. 106b ust. 3 pkt 2). Faktura wskazuje podstawę prawną zwolnienia (art. 106e ust. 1 pkt 19) i nie zawiera stawki ani kwoty podatku (art. 106e ust. 4 pkt 3); w strukturze FA(3) pozycje oznacza się wartością zw w polu P_12, a podstawę zwolnienia podaje w adnotacjach. Przy usługach z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 wystarcza węższy zakres danych — numer i data wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy stron, nazwa usługi i kwota (§ 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur). Fakturę dla nabywcy innego niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej wystawia się w KSeF także przy sprzedaży zwolnionej (art. 106ga); wyjątek dotyczy usług z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 dokumentowanych fakturami o węższym zakresie danych (§ 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2025 r.). Do 31 grudnia 2026 r. fakturę można wystawić poza KSeF, dopóki łączna wartość sprzedaży brutto udokumentowana takimi fakturami w danym miesiącu nie przekracza 10 000 zł (art. 145m).

Zwolnienie z VAT nie zwalnia z ewidencji sprzedaży na kasie rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (art. 111 ust. 1). Zwolnienia z kasy wynikają z odrębnego rozporządzenia i nie obejmują m.in. usług lekarzy i lekarzy dentystów — zob. kasy rejestrujące.

Zwolnienie przedmiotowe a limit 240 000 zł

Od 1 stycznia 2026 r. zwolnienie podmiotowe przysługuje podatnikowi mającemu siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jeżeli wartość sprzedaży bez podatku nie przekroczyła 240 000 zł w poprzednim ani w bieżącym roku (art. 113 ust. 1). Do tej wartości nie wlicza się sprzedaży zwolnionej przedmiotowo, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług finansowych z art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 oraz usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, o ile nie mają one charakteru transakcji pomocniczych (art. 113 ust. 2 pkt 2). Nie wlicza się także dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 pkt 3). Pełną listę omawia strona zwolnienie z VAT.

Przykład 1. Psycholog uzyskuje 400 000 zł ze zwolnionych usług psychologicznych i 50 000 zł z warsztatów rozwojowych. Usługi psychologiczne nie wchodzą do limitu, więc warsztaty mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Przykład 2. Podatnik wynajmuje mieszkania na cele mieszkaniowe za 220 000 zł rocznie i lokal użytkowy za 30 000 zł. Zwolniony najem mieszkaniowy jest transakcją związaną z nieruchomościami i wchodzi do limitu; łącznie 250 000 zł przekracza 240 000 zł. Zwolnienie podmiotowe traci moc od czynności, którą przekroczono limit (art. 113 ust. 5) — od tej chwili najem lokalu użytkowego podlega opodatkowaniu, a najem mieszkań pozostaje zwolniony przedmiotowo. Moment przekroczenia limitu wylicza narzędzie Zwolnienie z VAT.

Podstawa prawna

• art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e, art. 43, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91, art. 96 ust. 3, art. 97 ust. 3, art. 99 ust. 9, art. 106b ust. 2 i 3, art. 106e ust. 1 pkt 19 i ust. 4 pkt 3, art. 106ga, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 145m ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r. poz. 1263, z późn. zm.),
• art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 4 września 2026 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. poz. 1270) — art. 17 ust. 1k od 1 stycznia 2027 r.,
• art. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 896) — limit 240 000 zł od 1 stycznia 2026 r.,
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2025 r. poz. 832),
• § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1979, z 2024 r. poz. 1938 oraz z 2025 r. poz. 1742),
• § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 7 grudnia 2025 r. w sprawie przypadków, w których nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych (Dz. U. poz. 1740),
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1902, z późn. zm.),
• wyrok TSUE z dnia 21 marca 2013 r., C-91/12, Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB.