Nieruchomości w VAT — dostawa budynków i gruntów, najem, wybór opodatkowania

Dostawa budynku, lokalu lub gruntu przez podatnika jest dostawą towarów podlegającą VAT, ale ustawa przewiduje dla niej rozbudowany system zwolnień. O sposobie opodatkowania decyduje historia obiektu: data pierwszego zasiedlenia, prawo sprzedawcy do odliczenia podatku przy nabyciu oraz wydatki na ulepszenie. Od tego z kolei zależą: podatek od czynności cywilnoprawnych po stronie nabywcy, prawo nabywcy do odliczenia i obowiązek korekty podatku odliczonego przez sprzedawcę. Dlatego kwalifikację transakcji ustala się przed zawarciem umowy, a nie po wystawieniu faktury.

Kiedy sprzedaż nieruchomości podlega VAT

Sprzedaż podlega VAT, gdy sprzedający działa w charakterze podatnika — przede wszystkim gdy zbywa składnik majątku przedsiębiorstwa (środek trwały, towar handlowy, lokal wybudowany na sprzedaż). Osoba fizyczna sprzedająca majątek prywatny nie jest z tego tytułu podatnikiem, chyba że podejmuje aktywne działania porównywalne z działaniami profesjonalnego handlowca, np. uzbraja teren, dzieli go na działki i prowadzi działania marketingowe (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10). Rozgraniczenie omawiają poradniki Kto jest podatnikiem VAT i Sprzedaż nieruchomości prywatnej. W ewidencji JPK_V7 dostawę budynków, budowli i gruntów oznacza się kodem GTU_10.

Pierwsze zasiedlenie

Pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie ich użytkowania na potrzeby własne — po wybudowaniu albo po ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14). Od 1 września 2019 r. definicja nie wymaga, aby oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych. Pierwszym zasiedleniem jest zatem zarówno oddanie budynku w najem, jak i rozpoczęcie wykorzystywania go we własnej działalności. Po ulepszeniu o wartości co najmniej 30% wartości początkowej pierwszym zasiedleniem jest ponowne oddanie obiektu do użytkowania.

Dostawa budynków i budowli

Przykład. Spółka kupiła w 2025 r. od osoby prywatnej lokal użytkowy, oddany do użytkowania przez poprzedniego właściciela w 2015 r. Przy odsprzedaży w 2026 r. zastosowanie ma zwolnienie z pkt 10 — od pierwszego zasiedlenia minęło ponad 2 lata. Gdyby lokal był nowy i sprzedany w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, zastosowanie miałoby zwolnienie z pkt 10a, bo zakup od osoby prywatnej nie dawał prawa do odliczenia.

Na fakturze dokumentującej dostawę zwolnioną podaje się podstawę prawną zwolnienia (art. 106e ust. 1 pkt 19).

Rezygnacja ze zwolnienia

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 — i tylko to zwolnienie — można zastąpić opodatkowaniem (art. 43 ust. 10 i 11). Warunki:

1. sprzedawca i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. składają zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy — przed dniem dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy albo w akcie notarialnym zawieranym w związku z dostawą,
3. oświadczenie zawiera imiona i nazwiska lub nazwy, adresy i NIP stron, adres budynku, a gdy składa się je naczelnikowi urzędu skarbowego — także planowaną datę zawarcia umowy.

Opodatkowanie dostawy pozwala nabywcy odliczyć podatek, co do zasady wyłącza podatek od czynności cywilnoprawnych (wyjątek — niżej) i zwalnia sprzedawcę z korekty podatku odliczonego przy nabyciu lub ulepszeniu obiektu, opisanej niżej.

Grunt

• Grunt zabudowany — przy dostawie budynku lub budowli trwale związanych z gruntem wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 8). Grunt jest więc opodatkowany tak samo jak posadowiony na nim obiekt: zwolnienie budynku obejmuje grunt, a wybór opodatkowania budynku — również grunt.
• Grunt niezabudowany — dostawa terenu budowlanego jest opodatkowana stawką podstawową, a dostawa innego terenu niezabudowanego jest zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 9). Terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku planu — w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 2 pkt 33). Rozstrzyga stan na dzień dostawy. Od zwolnienia z pkt 9 nie można zrezygnować.

Stawki

Podstawowa stawka wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1). Stawkę 8% stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym — z wyłączeniem lokali użytkowych i z limitem powierzchni użytkowej 300 m² dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego i 150 m² dla lokalu mieszkalnego; przy przekroczeniu limitu stawka 8% dotyczy tylko części podstawy odpowiadającej udziałowi powierzchni w limicie w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 2 i 12–12c w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2). Szczegóły: Stawki VAT, klasyfikacja obiektów — PKOB.

Najem i dzierżawa

• Najem komercyjny (biura, lokale użytkowe, magazyny) jest opodatkowany stawką 23%.
• Najem mieszkaniowy jest zwolniony, jeżeli nieruchomość ma charakter mieszkalny, a najem następuje na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe albo na rzecz społecznej agencji najmu (art. 43 ust. 1 pkt 36). Zwolnienie nie obejmuje usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55, poz. 47 załącznika nr 3), opodatkowanych stawką 8% (art. 43 ust. 20). Przy najmie lokalu mieszkalnego przedsiębiorcy, np. na zakwaterowanie pracowników, prawo do zwolnienia zależy od celu określonego w umowie i faktycznego sposobu wykorzystania lokalu.
• Limit zwolnienia podmiotowego — zwolniony najem mieszkaniowy, jeżeli nie ma charakteru transakcji pomocniczej, wlicza się do wartości sprzedaży, od której zależy zwolnienie z art. 113 ust. 1, wynoszące od 2026 r. 240 000 zł (art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a). Opodatkowanie najmu w podatku dochodowym opisuje poradnik Najem prywatny.

Wynajmujący lokale użytkowe i mieszkalne jednocześnie wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione, więc odlicza podatek od zakupów wspólnych według proporcji — zob. Proporcja i korekta odliczenia VAT.

Gdy nieruchomość położoną w Polsce sprzedaje lub wynajmuje podatnik bez siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, podatek co do zasady rozlicza nabywca lub najemca będący podatnikiem (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, usługi — art. 28e). Od 1 stycznia 2027 r. nie dotyczy to dostaw i usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1, np. zwolnionej dostawy budynku albo najmu na cele mieszkaniowe (art. 17 ust. 1k dodany ustawą z dnia 4 września 2026 r., Dz. U. poz. 1270) — zob. Usługi transgraniczne.

Korekta odliczenia przy sprzedaży

Podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości zaliczonej do środków trwałych, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, podlega korekcie przez 10 lat, licząc od roku oddania jej do użytkowania; roczna korekta dotyczy 1/10 podatku naliczonego (art. 91 ust. 2). Sprzedaż zwolniona w tym okresie oznacza, że do końca okresu korekty nieruchomość uważa się za wykorzystywaną do czynności zwolnionych, a korektę za cały pozostały okres dokonuje się jednorazowo w rozliczeniu za okres sprzedaży (art. 91 ust. 4–6).

Przykład. Spółka odliczyła w 2022 r. 230 000 zł podatku od budynku oddanego w tym roku do użytkowania. Okres korekty obejmuje lata 2022–2031. Przy zwolnionej sprzedaży w 2026 r. pozostaje 6 lat (2026–2031), więc spółka zmniejsza podatek naliczony o 6/10 × 230 000 zł = 138 000 zł. Wybór opodatkowania dostawy tej korekty wyłącza.

Korekta dotyczy również zmiany przeznaczenia w okresie korekty, np. przejścia z najmu komercyjnego na mieszkaniowy (art. 91 ust. 7 i 7a).

VAT a podatek od czynności cywilnoprawnych

Umowa sprzedaży opodatkowana VAT nie podlega PCC. Jeżeli natomiast dostawa nieruchomości jest zwolniona z VAT, nabywca płaci PCC według stawki 2% wartości rynkowej, pobierany przez notariusza (art. 2 pkt 4 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC). Wyjątkiem od wyłączenia jest nabycie przez tego samego kupującego szóstego i kolejnego lokalu mieszkalnego w budynkach wzniesionych na jednej nieruchomości gruntowej — umowa sprzedaży takiego lokalu, choć opodatkowana VAT, podlega PCC według stawki 6% (art. 2 pkt 4 lit. a i art. 7a ustawy o PCC). Pozostałe zasady: PCC w działalności, obliczenia — kalkulator PCC.

Analizę sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości i ewidencję VAT obejmuje usługa VAT, JPK i KSeF.

Podstawa prawna

• art. 2 pkt 14 i 33, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 28e, art. 29a ust. 8 i 9, art. 41 ust. 1, 2 i 12–12c, art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a i 36, ust. 10, 11 i 20, art. 91 ust. 2 i 4–7a, art. 106e ust. 1 pkt 19, art. 113 ust. 1 i 2, art. 146ef ust. 1 oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r. poz. 1263),
• art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 4 września 2026 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. poz. 1270) — art. 17 ust. 1k od 1 stycznia 2027 r.,
• ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) — zmiana definicji pierwszego zasiedlenia,
• art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 7a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 191),
• wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby i in.).