Usługi transgraniczne — miejsce świadczenia, import i eksport usług

O tym, czy usługa podlega polskiemu VAT, rozstrzyga miejsce jej świadczenia (art. 28a–28n ustawy o VAT). Ustawa zawiera dwie reguły ogólne — dla usług na rzecz podatników (B2B) i na rzecz konsumentów (B2C) — oraz wyjątki dla wybranych rodzajów usług. Status usługobiorcy ustala się więc przed wystawieniem faktury albo ujęciem zakupu w ewidencji.

Status usługobiorcy

Podatnikiem na potrzeby miejsca świadczenia jest każdy, kto samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą — także korzystający ze zwolnienia — oraz osoba prawna niebędąca podatnikiem, jeżeli jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów VAT (art. 28a pkt 1). Usługę przeznaczoną wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników traktuje się jak świadczoną na rzecz konsumenta (art. 28b ust. 4).

Usługodawca może uznać kontrahenta z Unii za podatnika, jeżeli ten podał numer VAT, a usługodawca potwierdził ważność numeru wraz z nazwą i adresem w systemie VIES (art. 18 rozporządzenia 282/2011). Nabywca bez numeru może być traktowany jak konsument. Kontrahent spoza Unii potwierdza status zaświadczeniem administracji podatkowej, numerem podatkowym lub innym dowodem prowadzenia działalności. Potwierdzenie weryfikacji zachowuje się w dokumentacji transakcji jako dowód spełnienia tego warunku; format numerów sprawdza walidator numerów.

Reguły ogólne i wyjątki

Podatek od usług dla konsumentów z innych państw Unii, opodatkowanych w państwie konsumenta, można rozliczać w procedurze unijnej (OSS) zamiast rejestrować się w każdym z tych państw (art. 130b) — zob. Procedura OSS.

Import usług

Importem usług jest usługa, dla której podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9). Zachodzi, gdy usługodawca nie ma w Polsce siedziby ani uczestniczącego w transakcji stałego miejsca prowadzenia działalności, a miejscem świadczenia jest Polska; przy usługach związanych z nieruchomościami — także gdy usługodawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, ust. 1a). Nabywcą rozliczającym podatek jest podatnik w rozumieniu art. 15, także zwolniony podmiotowo lub przedmiotowo — przy usługach z art. 28b bez dodatkowych warunków, a przy pozostałych usługach, jeżeli ma w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b). Usługodawca nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Od 1 stycznia 2027 r. nabywca nie rozlicza podatku od usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 17 ust. 1k dodany ustawą z dnia 4 września 2026 r., Dz. U. poz. 1270).

• Podatnik VAT czynny nalicza podatek według polskiej stawki i wykazuje go w JPK_V7 za okres powstania obowiązku podatkowego. W tym samym rozliczeniu odlicza go jako podatek naliczony, jeżeli podatek należny wykazano w deklaracji, w której należało go rozliczyć (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, ust. 10 i 10b pkt 3). Przy pełnym prawie do odliczenia rozliczenie jest neutralne.
• Podatnik zwolniony przed pierwszym nabyciem usługi z art. 28b rejestruje się jako podatnik VAT UE (art. 97 ust. 3 pkt 1), składa deklarację VAT-9M do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego (art. 99 ust. 9) i wpłaca podatek. Nie ma prawa do odliczenia, więc podatek stanowi koszt: od reklamy o wartości 1 000 zł płaci 230 zł.

Kwotę w walucie obcej przelicza się po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego przed dniem powstania obowiązku podatkowego albo — z wyboru podatnika — po ostatnim kursie EBC z dnia poprzedzającego (art. 31a ust. 1). W JPK_V7 import usług z art. 28b wykazuje się odrębnie od pozostałego importu usług, a fakturę zagranicznego usługodawcy oznacza się symbolem BFK — zob. KSeF a JPK_V7. Nabycia usług nie wykazuje się w informacji podsumowującej VAT-UE.

Reklamy Google, Meta i podobne usługi

Usługi reklamowe i subskrypcje oprogramowania od podmiotów takich jak Google Ireland Ltd czy Meta Platforms Ireland Ltd są dla przedsiębiorcy importem usług z art. 28b. Fakturę bez VAT, z adnotacją o odwrotnym obciążeniu, dostawcy wystawiają po podaniu w koncie reklamowym numeru VAT UE (PL i NIP); warunki, np. ważność numeru w systemie VIES, ustalają ich regulaminy. Konto bez numeru dostawca może potraktować jak konto konsumenta i doliczyć VAT — podatek wykazany na fakturze dokumentującej usługę, od której podatek rozlicza nabywca, nie daje prawa do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 7). Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu (art. 19a ust. 3), niezależnie od daty wystawienia faktury, a przy zapłacie z góry obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty — przy reklamach opłacanych z przedpłaconego salda z dniem jego zasilenia (art. 19a ust. 8; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 listopada 2025 r., 0114-KDIP1-2.4012.642.2025.1.JO).

Usługi dla kontrahentów zagranicznych

Usługa na rzecz podatnika z innego państwa, której miejscem świadczenia jest to państwo, nie podlega polskiemu VAT. Nabywca rozlicza podatek u siebie, a polski usługodawca:

1. wystawia fakturę bez polskiej stawki (art. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1), z wyrazami „odwrotne obciążenie”, jeżeli podatek rozlicza nabywca (art. 106e ust. 1 pkt 18) — w tym na rzecz podatnika spoza Unii, gdy jego przepisy przewidują takie rozliczenie;
2. przy usłudze z art. 28b dla podatnika z Unii — musi być zarejestrowany jako podatnik VAT UE, także gdy korzysta ze zwolnienia (art. 97 ust. 3 pkt 2), i wykazuje usługę w informacji podsumowującej VAT-UE za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, do 25. dnia następnego miesiąca (art. 100 ust. 1 pkt 4, ust. 3) — nie dotyczy to usług zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0% w państwie nabywcy;
3. ujmuje usługę w ewidencji z nazwą, wartością i momentem wykonania (art. 109 ust. 3a) — w JPK_V7 jako świadczenie poza terytorium kraju, a usługi z art. 100 ust. 1 pkt 4 odrębnie;
4. odlicza podatek od zakupów związanych z tą usługą, jeżeli w kraju byłaby opodatkowana i związek wynika z dokumentów (art. 86 ust. 8 pkt 1).

Faktura dla zagranicznego przedsiębiorcy podlega obowiązkowi KSeF — siedziba nabywcy za granicą nie jest przesłanką wyłączenia z art. 106ga ust. 2. Nabywcy udostępnia się ją w uzgodniony sposób, z kodem QR (art. 106gb ust. 4–5). W strukturze FA(3) usługę z art. 100 ust. 1 pkt 4 oznacza się jako „np II”, pozostałe usługi poza krajem — „np I”. Zasady treści faktury: Faktury VAT — zasady.

Moment obowiązku podatkowego

Te same zasady wyznaczają okres wykazania importu usług, ujęcia usługi z art. 28b w ewidencji i w informacji VAT-UE (art. 100 ust. 11, art. 109 ust. 3a). Rejestrację VAT UE omawia poradnik Rejestracja do VAT, a rozliczenie transakcji zagranicznych obejmuje usługa VAT, JPK i KSeF.

Podstawa prawna

• art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 2, art. 19a ust. 1–3 i 8, art. 28a–28l, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, ust. 8 pkt 1, ust. 10 i 10b, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 97 ust. 3 i 10, art. 99 ust. 9, art. 100 ust. 1 pkt 4, ust. 3 i 11, art. 103 ust. 1, art. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18, art. 106ga ust. 2, art. 106gb ust. 4–5, art. 109 ust. 3a, art. 130b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r. poz. 1263, z późn. zm.),
• art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 4 września 2026 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. poz. 1270) — art. 17 ust. 1k od 1 stycznia 2027 r.,
• art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE.