Proporcja i korekta odliczenia VAT — art. 90 i 91

Podatnik, który wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione — np. wynajmuje lokale użytkowe i mieszkalne albo świadczy także zwolnione usługi finansowe lub medyczne — odlicza podatek naliczony tylko w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną. Kolejność ustaleń jest stała: najpierw zakupy przypisuje się bezpośrednio do rodzaju czynności, następnie — gdy zakup służy także celom innym niż działalność gospodarcza — stosuje się prewspółczynnik, a do pozostałej części zakupów wspólnych proporcję z art. 90. Warunki samego odliczenia i prewspółczynnik omawia poradnik Odliczenie VAT.

Proporcja

Ponieważ proporcję zaokrągla się w górę do pełnego procentu, wynik 1,4% daje 2% i pozwala przyjąć 0%, a wynik 98,2% daje 99%, czyli przekracza próg 98%.

Korekta roczna

Po zakończeniu roku podatnik ponownie oblicza odliczenie od zakupów wspólnych według proporcji rzeczywistej, ustalonej z obrotów tego roku (art. 91 ust. 1). Różnicę wykazuje się w rozliczeniu za pierwszy okres następnego roku — w JPK_V7M za styczeń, a w JPK_V7K za pierwszy kwartał; przy zakończeniu działalności — w rozliczeniu za ostatni okres (art. 91 ust. 3). Proporcja rzeczywista za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny.

Korekty można nie dokonywać, jeżeli proporcja wstępna i rzeczywista różnią się o nie więcej niż 2 punkty procentowe (art. 91 ust. 1a). Gdy proporcja rzeczywista jest niższa, zwolnienie z korekty przysługuje tylko wtedy, gdy podatek nieodliczony wynikający z tej różnicy, łącznie z korektą wieloletnią z art. 91 ust. 2 (bez środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej do 15 000 zł), nie przekracza 10 000 zł (art. 91 ust. 1b).

Korekta wieloletnia środków trwałych

W każdym roku okresu korekty porównuje się proporcję za ten rok z proporcją zastosowaną przy odliczeniu, a nie z proporcją roku poprzedniego (art. 91 ust. 1 i 2). Dla każdego środka trwałego ewidencjonuje się więc kwotę podatku, zastosowaną proporcję i rok oddania do użytkowania.

Sprzedaż w okresie korekty

Sprzedaż środka trwałego w okresie korekty albo opodatkowanie go w spisie z natury przy zakończeniu działalności (art. 14) nie przerywa okresu korekty. Uważa się, że do jego końca składnik jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, jeżeli sprzedaż jest opodatkowana, albo wyłącznie do czynności zwolnionych, jeżeli sprzedaż jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu. Korektę za cały pozostały okres dokonuje się jednorazowo w rozliczeniu za okres sprzedaży, a przy spisie z natury — za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z art. 14 (art. 91 ust. 4–6); w praktyce pozostały okres obejmuje także rok sprzedaży. Przy zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekty kontynuuje nabywca (art. 91 ust. 9). Przykład zwolnionej sprzedaży budynku: Nieruchomości w VAT.

Zmiana przeznaczenia

Korektę stosuje się odpowiednio, gdy zmienia się prawo do odliczenia od już wykorzystywanego towaru lub usługi — np. lokal kupiony pod najem komercyjny zostaje wynajęty na cele mieszkaniowe albo podatnik zwolniony rejestruje się jako podatnik VAT czynny (art. 91 ust. 7).

Korektę przeprowadza się także wtedy, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem go do użytkowania (art. 91 ust. 8).

Pojazdy samochodowe i prewspółczynnik

Zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego w ciągu 60 miesięcy — z wyłącznie firmowego na mieszany (obowiązek) albo odwrotnie (uprawnienie) — wymaga korekty proporcjonalnej do pozostałego okresu, w rozliczeniu za okres zmiany (przy wartości początkowej do 15 000 zł okres korekty wynosi 12 miesięcy); sprzedaż pojazdu w tym okresie traktuje się jak przejście na wykorzystanie wyłącznie w działalności (art. 90b). Zob. Samochód osobowy w firmie. Odliczenie według prewspółczynnika koryguje się po zakończeniu roku na podstawie danych za ten rok, z odpowiednim zastosowaniem art. 91 ust. 2–9 (art. 90c). Zmiana stopnia wykorzystania do działalności nieruchomości służącej także celom prywatnym wymaga korekty, jeżeli nastąpi w ciągu 120 miesięcy od oddania jej do użytkowania (art. 90a).

Przykład

Spółka świadczy usługi opodatkowane i zwolnione. Proporcja wstępna na 2025 r., ustalona z obrotów 2024 r., wynosiła 60%.

Różnica proporcji przekracza 2 punkty procentowe, więc korekta jest obowiązkowa. Jeżeli proporcja za 2026 r. wyniesie 55%, korekta dotycząca urządzenia w styczniu 2027 r. wyniesie (46 000 × 55% − 27 600) × 1/5 = −460 zł. Przy opodatkowanej sprzedaży urządzenia w marcu 2028 r. pozostają lata 2028–2029, a korekta w JPK_V7M za marzec 2028 r. wyniesie (46 000 − 27 600) × 2/5 = +7360 zł.

JPK_V7

Korekty z art. 90a–90c i 91 wykazuje się w ewidencji zakupów zbiorczo, w podziale na dotyczące środków trwałych (pole K_44, w deklaracji P_44) i pozostałych nabyć (K_45, P_45), ze znakiem plus albo minus, zwykle na podstawie dowodu wewnętrznego WEW. Pola K_46 i K_47 dotyczą wyłącznie korekt z art. 89b. Zasady ewidencji: JPK_V7 i ewidencja VAT; obliczanie proporcji i korekt obejmuje usługa VAT, JPK i KSeF.

Podstawa prawna

• art. 14, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 2a i 7b, art. 90, art. 90a, art. 90b, art. 90c, art. 91, art. 113 ust. 1 i art. 113a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r. poz. 1263, z późn. zm.),
• § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988, z późn. zm.) oraz część II pkt 10 objaśnień stanowiących załącznik do tego rozporządzenia.