0111-KDIB2-1.4010.440.2026.2.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2026 r. wpłynął za pośrednictwem operatora pocztowego Państwa wniosek z 23 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynsz najmu części Nieruchomości (powierzchni magazynowej wraz z zapleczem biurowym), wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólników będących jej współwłaścicielami, ustalony na poziomie rynkowym, stanowi dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 sierpnia 2026 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.440.2026.1.AS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 września 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego (przeważające PKD 47.19.Z), polegającą na (…).

Od (…) 2022 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT). Zawiadomienie ZAW-RD zostało złożone w ustawowym terminie. Spółka spełnia warunki stosowania ryczałtu określone w art. 28j ustawy o CIT i nie wystąpiło żadne ze zdarzeń wskazanych w art. 28I ustawy o CIT skutkujących utratą prawa do tej formy opodatkowania.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie dwie osoby fizyczne: Pani AA (50% udziałów) oraz Pan BB (50% udziałów). Wspólnicy są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Udział przychodów pasywnych Spółki nie przekracza progu z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka zatrudnia powyżej trzech pracowników na podstawie umowy o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Spółka prowadzi działalność (…), które w przeważającej części najmuje od podmiotów trzecich (niepowiązanych). Korzystanie z nieruchomości w formule najmu – a nie własności - stanowi rzeczywisty, rynkowy model organizacji handlu detalicznego prowadzonego przez Spółkę.

Poza lokalami najmowanymi od podmiotów niepowiązanych, Spółka korzysta również z (…) pomieszczenia handlowego w (…), (…). Tytuł prawny do tego pomieszczenia przysługuje Wspólnikom i wynika ze stosunku prawnego łączącego ich ze Spółdzielnią. Wspólnicy udostępniają to pomieszczenie Spółce na potrzeby (…).

Z tytułu korzystania przez Spółkę z tego pomieszczenia Spółka opłaca czynsz w wysokości (…) zł miesięcznie na rzecz Pani AA oraz (…) zł miesięcznie na rzecz Pana BB.

Pani AA uiszcza czynsz na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w wysokości (…) zł miesięcznie.

Okoliczności dotyczące pomieszczenia handlowego, opisane w punktach poprzedzających, przedstawiono wyłącznie w celu wyczerpującego przedstawienia relacji majątkowych pomiędzy Spółką a Wspólnikami. Nie są one przedmiotem niniejszego wniosku i nie odnosi się do nich pytanie zadane w dalszej części wniosku.

Spółka posiada na własność składniki majątku stanowiące rzeczywistą substancję operacyjną jej działalności: (…). Spółka nie posiada na własność (…), co jest spójne z przyjętym modelem działalności opartym na najmie lokali.

Spółka nie powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej ani innego podmiotu; została zawiązana w związku z rozwojem prowadzonej działalności handlowej.

Wspólnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonej w A (…) (dalej: „Nieruchomość”), obejmującej powierzchnię magazynową wraz z zapleczem biurowym. Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr (…). Całkowity obszar gruntu wynosi (…) m², a łączna powierzchnia użytkowa posadowionych na nim budynków wynosi (…) m². Z powyższej powierzchni Spółka będzie wynajmować łącznie (…) m², w tym (…) m² powierzchni magazynowej oraz (…) m² zaplecza biurowego.

Nieruchomość nigdy nie stanowiła własności Spółki ani jej poprzedników prawnych; nie była przedmiotem aportu do Spółki ani nie została z majątku Spółki wycofana do majątku Wspólników. Nieruchomość została nabyta i jest utrzymywana ze środków prywatnych Wspólników.

Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikami umowę najmu części Nieruchomości - powierzchni magazynowej z zapleczem biurowym - z przeznaczeniem (…).

Z najmowanej części Nieruchomości korzystać będą pracownicy Spółki w zakresie wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej ((…)).

Pozostała, niewynajmowana Spółce część Nieruchomości jest wykorzystywana wyłącznie na cele własne Wspólników. Wspólnicy nie wynajmują Nieruchomości ani jej części żadnym podmiotom innym niż Spółka.

Korzystanie z Nieruchomości jest niezbędne do prowadzenia działalności Spółki: (…).

Najmowana powierzchnia jest w momencie zawarcia umowy najmu w pełni użyteczna i przystosowana do potrzeb działalności magazynowej Spółki. Spółka nie ponosiła i nie będzie ponosić żadnych nakładów na tę powierzchnię - w szczególności nakładów na remonty, adaptacje, ulepszenia ani prace przystosowawcze. Jedynym świadczeniem Spółki związanym z korzystaniem z Nieruchomości jest czynsz najmu oraz koszty mediów i ubezpieczenia.

Przed podjęciem decyzji o najmie od Wspólników Spółka rozważała najem porównywalnej nieruchomości od podmiotów niepowiązanych. Na lokalnym rynku brak było ofert najmu magazynu o tak dużej powierzchni wraz z zapleczem biurowym, w dogodnej lokalizacji odpowiadającej potrzebom Spółki.

Spółka nie rozważała zakupu nieruchomości - z uwagi na brak ofert sprzedaży w równie dogodnej lokalizacji oraz przyjęty model działalności oparty na najmie. Gdyby Spółka nie wynajęła powierzchni magazynowej od Wspólników, byłaby zobowiązana wynająć magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu.

Miesięczny czynsz najmu ustalono na (…) zł dla Pani AA oraz (…) zł dla Pana BB - w wysokości mieszczącej się w przedziale rynkowych stawek czynszu dla nieruchomości o zbliżonym charakterze, metrażu i lokalizacji. Czynsz odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT; nie występuje nadwyżka ponad wartość rynkową w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Czynsz nie jest w żaden sposób uzależniony od wyniku finansowego Spółki, jej zysku ani dywidendy. Jest należny i płatny niezależnie od osiągnięcia przez Spółkę zysku i nie jest w żaden sposób zsynchronizowany z podziałem zysku.

Powiązanie Wspólników ze Spółką nie wpływa na warunki umowy najmu. Do zawarcia umowy na analogicznych warunkach doszłoby również między podmiotami niepowiązanymi.

Umowa najmu zostanie zawarta na czas nieokreślony, z (…) okresem wypowiedzenia. Koszty mediów oraz ubezpieczenia ponosi Spółka; koszty utrzymania i remontów Nieruchomości ponosi Pani AA.

Czynsz najmu nie służy dekapitalizowaniu Wspólników w formie innej niż wkład do Spółki; stanowi wynagrodzenie za rzeczywiste świadczenie polegające na udostępnieniu powierzchni i nie jest świadczeniem ekwiwalentnym dywidendzie.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 września 2026 r. wskazali Państwo m.in., że:

1. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została utworzona w 2022 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (…) 2022 r. pod numerem KRS (…).

Założycielami oraz Wspólnikami Spółki są AA i BB. Od momentu rejestracji funkcję(…) pełni CC.

Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności handlowej, (…).

Działalność rozpoczęto poprzez (…).

2. Wcześniejsza działalność handlowa była prowadzona przez AA pod firmą Y, jako jednoosobowa działalność gospodarcza, NIP (…). Działalność obejmowała (…).

X Sp. z o.o. powstała w związku z dalszym rozwojem działalności handlowej prowadzonej wcześniej w ramach Y. Nie doszło jednak do formalnego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ani do sukcesji uniwersalnej.

Y i X Sp. z o.o. są odrębnymi podmiotami gospodarczymi.

3. Na pytanie: Kiedy Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikami umowę najmu części nieruchomości w A? Odpowiedzieli Państwo: Spółka zawarła (…) 2025 r. umowę przedwstępną. W okresie jej obowiązywania magazyn był udostępniony Spółce nieodpłatnie wyłącznie w celu jego przygotowania do rozpoczęcia działalności, w tym dostosowania do wymogów i zaleceń niezbędnych dla funkcjonowania magazynu.

Do (…) 2026 r. Spółka korzystała z dotychczasowego magazynu. Odpłatna umowa najmu nowego magazynu została zawarta od (…) 2026 r., tj. od momentu faktycznego rozpoczęcia jego wykorzystywania w bieżącej działalności Spółki.

4. Wspólnicy zadbali o należyte wyposażenie Spółki w składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada własne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w działalności handlowej, w szczególności do (…).

Spółka dysponuje również środkami finansowymi pozwalającymi na bieżące finansowanie działalności, w tym (…). Posiada także (…).

5. Spółka wynajmuje od podmiotów powiązanych wyłącznie nieruchomość - lokal użytkowy położony w (…), należący do AA i BB.

Umowa najmu została zawarta (…) 2022 r., a korzystanie z lokalu rozpoczęło się (…) 2022 r. Miesięczny czynsz wynosi łącznie (…) zł brutto, po (…) zł brutto dla każdego z Wynajmujących. Czynsz obejmuje podatek od nieruchomości.

Spółka nie wynajmuje od podmiotów powiązanych żadnych dodatkowych składników majątkowych.

6. Umowa najmu zostanie zawarta ze Wspólnikami, ponieważ są oni właścicielami nieruchomości, która najlepiej odpowiada aktualnym potrzebom operacyjnym Spółki. Wybór nie wynika ze statusu Wspólników, lecz z obiektywnych przesłanek gospodarczych oraz korzystnych warunków lokalowych i ekonomicznych.

Nieruchomość jest położona w dogodnej lokalizacji, zapewniającej sprawny dojazd dla pracowników, dostawców oraz odbiorców towaru. Jej powierzchnia, układ pomieszczeń, możliwości magazynowe oraz stan techniczny pozwalają na prowadzenie działalności Spółki bez konieczności ponoszenia istotnych dodatkowych nakładów na adaptację lub modernizację.

Istotne znaczenie miała również jej dostępność w odpowiednim terminie oraz możliwość szybkiego rozpoczęcia korzystania z obiektu. Wynajęcie tej nieruchomości ogranicza koszty i ryzyko związane z poszukiwaniem alternatywnego magazynu lub lokalu, przeprowadzką, dostosowaniem nowego obiektu do potrzeb działalności oraz ewentualnymi przerwami w funkcjonowaniu Spółki.

Przed podjęciem decyzji Spółka brała pod uwagę warunki dostępne na lokalnym rynku, w tym wysokość czynszów, lokalizację, standard oraz koszty przystosowania innych obiektów. Wybrana nieruchomość przedstawia korzystną relację ceny do jej przydatności dla działalności Spółki. Czynsz najmu zostanie ustalony na warunkach rynkowych, odpowiadających warunkom, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

7. Najem nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Spółka prowadzi działalność handlową i obsługuje placówki handlowe, co wiąże się z koniecznością zapewnienia odpowiedniego zaplecza magazynowego i biurowego.

Dotychczas zarówno magazyn, jak i biuro Spółki były zlokalizowane w (…) i wykorzystywane na podstawie podnajmu od firmy Y. Rozwiązanie to miało charakter przejściowy i nie spełniało już swojej roli ponieważ stan budynku był nie możliwy do dalszego prowadzenia działalności oraz to nie umożliwiało rozpoczęcie oraz bieżące prowadzenie działalności przez Spółkę, jednak wraz z rozwojem działalności przestało być optymalne.

Wzrost liczby realizowanych dostaw, asortymentu, zapasów oraz potrzeb organizacyjnych powoduje konieczność zapewnienia Spółce samodzielnego i odpowiednio przystosowanego miejsca do prowadzenia działalności. Dotychczasowa powierzchnia podnajmowana od Y nie zapewniała w pełni możliwości dalszego rozwoju, właściwej organizacji magazynu, rozdzielenia towarów, sprawnego przyjmowania dostaw oraz komfortowej obsługi spraw biurowych i administracyjnych.

Planowana nieruchomość będzie wykorzystywana bezpośrednio na potrzeby działalności Spółki. Jej część magazynowa będzie służyła do (…). Część biurowa będzie przeznaczona do (…).

Najem pozwoli Spółce uniezależnić się od dotychczasowego podnajmu, uporządkować zaplecze logistyczne i administracyjne oraz zapewnić warunki adekwatne do obecnej i planowanej skali działalności.

8. Za zawarciem umowy najmu z podmiotami powiązanymi przemawiają rzeczywiste przesłanki ekonomiczne i biznesowe Spółki. Najem jest potrzebny do zapewnienia Spółce (…).

Wysokość czynszu została ustalona na poziomie rynkowym, z uwzględnieniem lokalizacji, powierzchni, stanu technicznego nieruchomości, jej wyposażenia oraz warunków porównywalnych najmu na lokalnym rynku. Warunki umowy odpowiadają warunkom, jakie zostały ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Wybór tej nieruchomości pozwala ograniczyć koszty związane z poszukiwaniem innego obiektu, jego dostosowaniem do potrzeb magazynowych i biurowych, przeprowadzką oraz organizacją nowego zaplecza logistycznego.

Dysponowanie odpowiednim magazynem umożliwia (…). Odpowiednia powierzchnia biurowa pozwala natomiast na (…).

Zawarcie umowy z podmiotami powiązanymi nie jest celem samym w sobie ani sposobem przekazania świadczenia Wspólnikom. Jest gospodarczo uzasadnionym rozwiązaniem, ponieważ nieruchomość odpowiada faktycznym potrzebom Spółki, a najem następuje na warunkach rynkowych.

9. Wspólnicy Spółki prowadzą działalność gospodarczą także poza X Sp. z o.o.

- BB - Z, NIP: (…) - aktywna

- AA - Y, NIP: (…) - aktywna

- C, NIP: (…) - aktywna

- D, NIP: (…) - aktywna

Działalności te obejmują przede wszystkim handel detaliczny (…).

Powyższe działalności są związane ze X Sp. z o.o. w zakresie branży handlowej i doświadczenia Wspólników w prowadzeniu sprzedaży. Jednocześnie X Sp. z o.o. jest odrębnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i z wykorzystaniem własnej organizacji gospodarczej.

10. Nieruchomość planowana do wynajęcia na rzecz X Sp. z o.o. nie była wcześniej wykorzystywana w działalności gospodarczej żadnego ze Wspólników ani w działalności żadnego innego podmiotu, z którym Wspólnicy byli związani.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Y, C, D ani przez żadną inną spółkę lub działalność gospodarczą Wspólników. Nie została również wprowadzona do ewidencji środków trwałych żadnej działalności, nie podlegała amortyzacji i nie była wycofywana z działalności gospodarczej.

Planowane udostępnienie nieruchomości X Sp. z o.o. będzie jej pierwszym wykorzystaniem na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

11. Przychody Wspólników z tytułu najmu nieruchomości na rzecz X Sp. z o.o. będą opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Najem będzie realizowany jako najem prywatny, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdy ze Wspólników będzie rozliczał przypadającą na niego część przychodu z najmu zgodnie z obowiązującymi stawkami ryczałtu.

12. Wspólnicy, jako właściciele nieruchomości, uczestniczą w ustaleniu warunków najmu, w tym wysokości czynszu. Czynsz nie został jednak ustalony dowolnie, lecz na podstawie analizy stawek rynkowych za najem porównywalnych nieruchomości w tej samej lub zbliżonej lokalizacji, z uwzględnieniem ich powierzchni, stanu technicznego, przeznaczenia oraz wyposażenia.

Przy zawieraniu umowy zostały zachowane właściwe zasady reprezentacji, z uwzględnieniem ewentualnego wyłączenia Wspólnika zainteresowanego umową z reprezentowania Spółki w tej czynności.

Wysokość czynszu będzie odpowiada wartości rynkowej i analizie porównawczej.

Pytanie

Czy czynsz najmu części Nieruchomości (powierzchni magazynowej wraz z zapleczem biurowym), wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólników będących jej współwłaścicielami, ustalony na poziomie rynkowym, stanowi dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Czynsz najmu części Nieruchomości, wypłacany Wspólnikom i ustalony na poziomie rynkowym, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Norma prawna i rozkład jej przesłanek

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków. Definicję ukrytych zysków zawiera zdanie wstępne art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: są to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik albo podmiot powiązany.

Z normy tej wynika koniunkcja dwóch przesłanek, których łączne spełnienie warunkuje kwalifikację świadczenia jako ukrytego zysku:

- (P1) świadczenie zostaje wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku”;

- (P2) beneficjentem świadczenia jest wspólnik lub podmiot powiązany.

Przesłanka (P2) jest w niniejszej sprawie spełniona - beneficjentami czynszu są Wspólnicy. Cały ciężar kwalifikacji spoczywa zatem na przesłance (P1). Skoro przesłanki są połączone koniunkcją, wykazanie, że świadczenie nie zostało wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku” (P1), wystarcza do zaprzeczenia całej kwalifikacji: koniunkcja zdań, z których jedno jest fałszywe, jest fałszywa.

Operacjonalizacja przesłanki (P1) - kryteria wypracowane w wykładni

Treść przesłanki (P1) jest doprecyzowana w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. (podrozdział 6.2, pkt 61 oraz przykład 22) oraz w utrwalonym orzecznictwie i praktyce interpretacyjnej. Ocena, czy do transakcji doszłoby między podmiotami niepowiązanymi, nie ogranicza się do badania samej ceny rynkowej, lecz obejmuje również to, czy transakcja w ogóle zostałaby zawarta, gdyby nie powiązania - przy uwzględnieniu przedmiotu działalności spółki, jej sytuacji majątkowej i faktycznych potrzeb biznesowych (tak m.in. WSA w Łodzi w wyroku z 21 lutego 2023 r., I SA/Łd 753/22).

Na tej podstawie świadczenie z tytułu najmu od Wspólnika nie jest wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku” (zachodzi P1), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- (W1) Rynkowość - czynsz odpowiada wartości rynkowej (art. 11c ustawy o CIT); nie występuje nadwyżka ponad wartość rynkową, o której mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

- (W2) Wyposażenie w aktywa - Wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności, a najem nie sanuje niedoboru takich aktywów.

- (W3) Brak dokapitalizowania i brak nakładów spółki - świadczenie nie służy ukrytemu dokapitalizowaniu w formie innej niż wkład; przedmiot najmu nie został sfinansowany ze środków spółki ani z jej majątku wyprowadzony i nie wymaga nakładów inwestycyjnych spółki.

- (W4) Faktyczne potrzeby biznesowe i niezależność od powiązań - transakcja wynika z rzeczywistych potrzeb spółki, a do jej zawarcia doszłoby niezależnie od powiązań.

- (W5) Brak związku z zyskiem - czynsz nie jest uzależniony od zysku ani dywidendy i nie jest zsynchronizowany z podziałem zysku.

Subsumcja - spełnienie wszystkich warunków - P1

Ad W1.

Czynsz (11 000 zł) mieści się w przedziale rynkowych stawek i odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT. Nie powstaje nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Należy przy tym podkreślić - za Dyrektorem KIS (interpretacja z 31 maja 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK) - że dokładne badanie rynkowości warunków transakcji między podmiotami powiązanymi nie jest dokonywane w postępowaniu interpretacyjnym; rynkowość czynszu stanowi element opisanego zdarzenia przyszłego.

Ad W2.

Substancją operacyjną działalności handlowej Spółki są towary handlowe, pracownicy, urządzenia magazynowe (paleciaki) oraz sprzęt komputerowy - wszystkie te aktywa Spółka posiada na własność. W modelu handlu detalicznego korzystanie z lokali następuje przez najem, nie przez własność, co potwierdza fakt, że przeważającą część lokali handlowych Spółka najmuje od podmiotów niepowiązanych. Brak własności nieruchomości nie jest zatem niedoborem aktywów niezbędnych, lecz cechą konstrukcyjną przyjętego, rynkowego modelu działalności. Zarzut „niezadbania o wyposażenie spółki” jest w tym stanie faktycznym bezprzedmiotowy. Wniosku tego nie zmienia opisane w stanie faktycznym udostępnienie pomieszczenia handlowego: Wspólnicy obciążają Spółkę wyłącznie kwotą odprowadzaną do spółdzielni, bez marży i bez jakiegokolwiek przysporzenia po swojej stronie. Całokształt relacji majątkowej Spółka-Wspólnicy dowodzi zatem, że relacja ta nie jest wykorzystywana do transferu wartości ze Spółki do Wspólników.

Ad W3.

Nieruchomość nigdy nie stanowiła własności Spółki i nie została z jej majątku wycofana; Spółka nie powstała z przekształcenia. Nieruchomość została nabyta ze środków prywatnych Wspólników. Nie zachodzi zatem mechanizm wyprowadzenia majątku do Wspólnika i jego odpłatnego udostępniania spółce. Co istotne, najmowana powierzchnia jest w pełni użyteczna w momencie zawarcia umowy i Spółka nie ponosi żadnych nakładów inwestycyjnych, adaptacyjnych ani ulepszeniowych na Nieruchomość. Nie powstaje więc jakiekolwiek przysporzenie po stronie Wspólników kosztem majątku Spółki, a czynsz stanowi wyłącznie wynagrodzenie za rzeczywiste świadczenie.

Ad W4.

Najem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych - konieczności magazynowania towarów zaopatrujących sieć sklepów. Spółka rozważała najem od podmiotów niepowiązanych; wybór Nieruchomości Wspólników wynikał z braku na rynku porównywalnych ofert w dogodnej lokalizacji, a nie z powiązań. Gdyby Spółka nie wynajęła powierzchni od Wspólników, musiałaby wynająć magazyn od innego podmiotu albo wybudować własny. Do zawarcia umowy na analogicznych warunkach doszłoby między podmiotami niepowiązanymi.

Ad W5.

Czynsz jest należny niezależnie od zysku i dywidendy Spółki i nie jest zsynchronizowany z podziałem zysku. Nie jest więc świadczeniem ekwiwalentnym dywidendzie.

Zbieżność z Przykładem 22 Objaśnień Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje bezpośrednie potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów.

W Przykładzie 22 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek (Objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2021 r.) opisano stan faktyczny, w którym wspólnik wynajmuje spółce magazyn na potrzeby przechowywania towarów, magazyn wybudowano ze środków prywatnych wspólnika i wyposażono w sposób niezbędny dla działalności, czynsz ustalono według cen rynkowych, magazyn jest niezbędny w działalności spółki i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez spółkę (jest w pełni użyteczny w momencie podpisania umowy najmu), a gdyby spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika, musiałaby wynająć go od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu. Minister Finansów przesądził, że wartość czynszu w całości nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk.

Każdy element tego przykładu ma odpowiednik w niniejszym zdarzeniu przyszłym: przedmiotem najmu jest magazyn służący przechowywaniu towarów handlowych; Nieruchomość pochodzi ze środków prywatnych Wspólników i nigdy nie należała do Spółki; czynsz jest rynkowy; magazyn jest niezbędny; Spółka nie ponosi żadnych nakładów inwestycyjnych, a powierzchnia jest użyteczna od chwili zawarcia umowy; alternatywą byłby najem od innego podmiotu lub budowa magazynu. Zbieżność jest zatem pełna.

Potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej i odróżnienie linii niekorzystnej

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach:

- z 25 stycznia 2022 r. (0111- KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK - najem lokali wspólnika, które nigdy nie były własnością spółki, po cenach rynkowych, przy wyposażeniu stanowiącym własność spółki);

- z 26 maja 2022 r. (0111- KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR - czynsz dzierżawny nieruchomości dostosowanej do potrzeb spółki i niewymagającej doposażenia przez spółkę); z 31 maja 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK);

- z 2 czerwca 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.639.2021.2.AR - nieruchomość niewymagająca doposażenia przez spółkę-najemcę); oraz

- z 15 czerwca 2022 r. (0111- KDIB2-1.4010.158.2022.2.MK).

Niniejszy stan faktyczny należy zarazem wyraźnie odróżnić od linii niekorzystnej (np. interpretacje 0114-KDIP2-2.4010.84.2022.1.AP, 0111-KDIB1-1.4010.497.2022.2.AND, 0111-KDIB1-1.4010.532.2022.2.AW), w której spółki nie dysponowały własnymi aktywami operacyjnymi, wspólnik nie wyposażył spółki w majątek, składniki majątku były uprzednio wycofywane z działalności wspólnika przed przekształceniem, względnie przedmiotem najmu było całe przedsiębiorstwo lub zakład produkcyjny. W niniejszej sprawie jest przeciwnie: Spółka posiada własne aktywa operacyjne, prowadzi działalność w lokalach najmowanych w przeważającej części od podmiotów niepowiązanych, nie powstała z przekształcenia, a przedmiotem najmu objętego niniejszym wnioskiem jest wyłącznie powierzchnia magazynowo-biurowa, nigdy nienależąca do Spółki i niewymagająca od niej żadnych nakładów.

Wniosek

Wszystkie warunki (W1)-(W5) są spełnione, co przesądza, że świadczenie nie jest wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku” (P1). Wobec koniunkcyjnej struktury normy art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zaprzeczenie przesłanki (P1) wyłącza kwalifikację czynszu jako ukrytego zysku.

Czynsz najmu nie stanowi zatem dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

-  wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-  inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-  wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-  wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 , przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy czynsz najmu części Nieruchomości (powierzchni magazynowej wraz z zapleczem biurowym), wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólników będących jej współwłaścicielami, ustalony na poziomie rynkowym, stanowi dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że jak wynika z przytoczonego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji indywidualnej nawet niewielkie różnice w okolicznościach w jakich doszło do wynajmu mogą prowadzić do różnej oceny powyższej kwestii.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dokonując oceny w powyższym zakresie należy zauważyć, że ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że:

-  Najem nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Korzystanie z Nieruchomości jest niezbędne do prowadzenia działalności Spółki, tj. do zapewnienia Spółce samodzielnego, odpowiednio zorganizowanego zaplecza magazynowego i biurowego, niezbędnego do prowadzenia oraz dalszego rozwoju działalności handlowej. Planowana nieruchomość będzie wykorzystywana bezpośrednio na potrzeby działalności Spółki. Jej część magazynowa będzie służyła do (...). Część biurowa będzie przeznaczona do (...).

Najem pozwoli Spółce uniezależnić się od dotychczasowego podnajmu, uporządkować zaplecze logistyczne i administracyjne oraz zapewnić warunki adekwatne do obecnej i planowanej skali działalności.

-  Spółka zawarła (...) 2025 r. umowę przedwstępną. W okresie jej obowiązywania magazyn był udostępniony Spółce nieodpłatnie wyłącznie w celu jego przygotowania do rozpoczęcia działalności, w tym dostosowania do wymogów i zaleceń niezbędnych dla funkcjonowania magazynu.

Do (...) 2026 r. Spółka korzystała z dotychczasowego magazynu. Odpłatna umowa najmu nowego magazynu została zawarta od (...) 2026 r., tj. od momentu faktycznego rozpoczęcia jego wykorzystywania w bieżącej działalności Spółki.

-  Wysokość czynszu została ustalona na poziomie rynkowym, z uwzględnieniem lokalizacji, powierzchni, stanu technicznego nieruchomości, jej wyposażenia oraz warunków porównywalnych najmu na lokalnym rynku. Warunki umowy odpowiadają warunkom, jakie zostały ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Nie występuje nadwyżka ponad wartość rynkową w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Przed podjęciem decyzji Spółka brała pod uwagę warunki dostępne na lokalnym rynku, w tym wysokość czynszów, lokalizację, standard oraz koszty przystosowania innych obiektów. Wybrana nieruchomość przedstawia korzystną relację ceny do jej przydatności dla działalności Spółki. Wysokość czynszu będzie odpowiada wartości rynkowej i analizie porównawczej.

-  Dotychczas zarówno magazyn, jak i biuro Spółki były zlokalizowane w (…) i wykorzystywane na podstawie podnajmu od firmy Y. Rozwiązanie to miało charakter przejściowy i nie spełniało już swojej roli ponieważ stan budynku był nie możliwy do dalszego prowadzenia działalności oraz to nie umożliwiało rozpoczęcie oraz bieżące prowadzenie działalności przez Spółkę, jednak wraz z rozwojem działalności przestało być optymalne.

Wzrost liczby realizowanych dostaw, asortymentu, zapasów oraz potrzeb organizacyjnych powoduje konieczność zapewnienia Spółce samodzielnego i odpowiednio przystosowanego miejsca do prowadzenia działalności. Dotychczasowa powierzchnia podnajmowana od Y nie zapewniała w pełni możliwości dalszego rozwoju, właściwej organizacji magazynu, rozdzielenia towarów, sprawnego przyjmowania dostaw oraz komfortowej obsługi spraw biurowych i administracyjnych.

-  Nieruchomość nigdy nie stanowiła własności Spółki ani jej poprzedników prawnych; nie była przedmiotem aportu do Spółki, nie podlegała amortyzacji ani nie została z majątku Spółki wycofana do majątku Wspólników. Nieruchomość planowana do wynajęcia na rzecz X Sp. z o.o. nie była wcześniej wykorzystywana w działalności gospodarczej żadnego ze Wspólników ani w działalności żadnego innego podmiotu, z którym Wspólnicy byli związani. Nieruchomość została nabyta i jest utrzymywana ze środków prywatnych Wspólników. Planowane udostępnienie nieruchomości X Sp. z o.o. będzie jej pierwszym wykorzystaniem na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

-  Najmowana powierzchnia jest w momencie zawarcia umowy najmu w pełni użyteczna i przystosowana do potrzeb działalności magazynowej Spółki. Spółka nie ponosiła i nie będzie ponosić żadnych nakładów na tę powierzchnię - w szczególności nakładów na remonty, adaptacje, ulepszenia ani prace przystosowawcze. Jedynym świadczeniem Spółki związanym z korzystaniem z Nieruchomości jest czynsz najmu oraz koszty mediów i ubezpieczenia.

-  Przed podjęciem decyzji o najmie od Wspólników Spółka rozważała najem porównywalnej nieruchomości od podmiotów niepowiązanych. Na lokalnym rynku brak było ofert najmu magazynu o tak dużej powierzchni wraz z zapleczem biurowym, w dogodnej lokalizacji odpowiadającej potrzebom Spółki.

-  Spółka nie rozważała zakupu nieruchomości - z uwagi na brak ofert sprzedaży w równie dogodnej lokalizacji oraz przyjęty model działalności oparty na najmie. Gdyby Spółka nie wynajęła powierzchni magazynowej od Wspólników, byłaby zobowiązana wynająć magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu.

- Czynsz nie jest w żaden sposób uzależniony od wyniku finansowego Spółki, jej zysku ani dywidendy. Jest należny i płatny niezależnie od osiągnięcia przez Spółkę zysku i nie jest w żaden sposób zsynchronizowany z podziałem zysku.

-  Powiązanie Wspólników ze Spółką nie wpływa na warunki umowy najmu. Do zawarcia umowy na analogicznych warunkach doszłoby również między podmiotami niepowiązanymi.

-  Czynsz najmu nie służy dekapitalizowaniu Wspólników w formie innej niż wkład do Spółki; stanowi wynagrodzenie za rzeczywiste świadczenie polegające na udostępnieniu powierzchni i nie jest świadczeniem ekwiwalentnym dywidendzie.

-  Wspólnicy zadbali o należyte wyposażenie Spółki w składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada własne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w działalności handlowej, w szczególności (...).

Spółka dysponuje również środkami finansowymi pozwalającymi na bieżące finansowanie działalności, w tym (...). Posiada także (...).

-  Umowa najmu zostanie zawarta ze Wspólnikami, ponieważ są oni właścicielami nieruchomości, która najlepiej odpowiada aktualnym potrzebom operacyjnym Spółki. Wybór nie wynika ze statusu Wspólników, lecz z obiektywnych przesłanek gospodarczych oraz korzystnych warunków lokalowych i ekonomicznych.

Nieruchomość jest położona w dogodnej dla Spółki lokalizacji, zapewniającej sprawny dojazd dla pracowników, dostawców oraz odbiorców towaru. Jej powierzchnia, układ pomieszczeń, możliwości magazynowe oraz stan techniczny pozwalają na prowadzenie działalności Spółki bez konieczności ponoszenia istotnych dodatkowych nakładów na adaptację lub modernizację.

Istotne znaczenie miała również jej dostępność w odpowiednim terminie oraz możliwość szybkiego rozpoczęcia korzystania z obiektu. Wynajęcie tej nieruchomości ogranicza Spółce koszty i ryzyko związane z poszukiwaniem alternatywnego magazynu lub lokalu, przeprowadzką, dostosowaniem nowego obiektu do potrzeb działalności oraz ewentualnymi przerwami w funkcjonowaniu Spółki.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej, a wynikające ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia informacje, stwierdzić należy, że wydatki z tytułu czynszu za najem nieruchomości nie będą stanowiły dla Państwa ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że Spółka nie posiada własnych aktywów w postaci nieruchomości, które stanowią jej własność. W efekcie Spółka potrzebuje nieruchomości przystosowanej do prowadzenia działalności handlowej i świadczenia usług w tym zakresie. Korzystanie z nieruchomości należącej do Wspólników, stanowi naturalne i optymalne rozwiązanie pod kątem ciągłości świadczenia usług handlowych przez Spółkę, a w praktyce rynkowej standardem jest wykorzystywanie przez przedsiębiorstwa w działalności gospodarczej aktywów na podstawie umów najmu, dzierżawy czy leasingu zawieranych zarówno z podmiotami powiązanymi, w tym z Wspólnikami jak i z podmiotami niezależnymi.

Ponadto warto zauważyć, że nie bez znaczenia są również następujące okoliczności:

-  Wspólnicy zadbali o należyte wyposażenie Spółki w składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada własne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w działalności handlowej, w szczególności do magazynowania, ekspozycji i sprzedaży towarów oraz obsługi biurowej.

Spółka dysponuje również środkami finansowymi pozwalającymi na bieżące finansowanie działalności, w tym zakup towarów, wyposażenia, usług i kosztów operacyjnych. Posiada także personel oraz zaplecze organizacyjne umożliwiające samodzielne prowadzenie działalności handlowej.

-  Nieruchomość planowana do wynajęcia na rzecz X Sp. z o.o. nie była wcześniej wykorzystywana w działalności gospodarczej żadnego ze Wspólników ani w działalności żadnego innego podmiotu, z którym Wspólnicy byli związani. Nie została również wprowadzona do ewidencji środków trwałych żadnej działalności, nie podlegała amortyzacji i nie była wycofywana z działalności gospodarczej.

Planowane udostępnienie nieruchomości X Sp. z o.o. będzie jej pierwszym wykorzystaniem na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

-  Spółka prowadzi działalność operacyjną w lokalach handlowych, które w przeważającej części najmuje od podmiotów trzecich (niepowiązanych).

-  Umowa najmu i wynikające z niej świadczenia, odpowiadać będą warunkom rynkowym.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że usługa najmu wskazanej części Nieruchomości (powierzchni magazynowej wraz z zapleczem biurowym) przez Wspólników na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek nie będzie stanowiła dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.