0114-KDIP3-2.4011.783.2026.2.JM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·      nieprawidłowe – w zakresie Wariantu II w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Szwajcarii, a także obowiązków płatnika w ww. zakresie,

·      prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 24 sierpnia 2026 r. (data wpływu 24 sierpnia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.     Wnioskodawca (dalej: „Państwo”, „Wnioskodawca”) jest jednostką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatrudniającą pracowników na podstawie umów o pracę zgodnie z Kodeksem pracy i pełniącą w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.     Zamierzają Państwo zawrzeć umowę o pracę na 1/2 etatu z osobą fizyczną będącą obywatelem Konfederacji Szwajcarskiej (dalej: „Pracownik”). Pracownik pozostaje równolegle zatrudniony na 1/2 etatu u pracodawcy szwajcarskiego.

3.     Praca na Państwa rzecz będzie wykonywana w formie pracy zdalnej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, tj. poza siedzibą pracodawcy, z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość - częściowo z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a częściowo z terytorium Szwajcarii.

4.     Pracownik posiada miejsce zamieszkania na terytorium Szwajcarii i jest rezydentem podatkowym Szwajcarii w rozumieniu prawa szwajcarskiego oraz art. 4 Konwencji. Pracownik przedłoży Państwu aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwy organ szwajcarski, dokumentujący jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii.

5.     Wynagrodzenie z tytułu pracy na Państwa rzecz wyłącznie będziecie wypłacać Państwo (pracodawca mający siedzibę w Polsce). Nie posiadają Państwo zakładu (stałej placówki) na terytorium Szwajcarii, a wynagrodzenie Pracownika nie będzie ponoszone przez taki zakład.

6.     Przewidują Państwo dwa warianty zdarzenia przyszłego:

Wariant I - przewaga pracy wykonywanej z terytorium Szwajcarii. Pracownik wykonuje przeważającą część obowiązków w trybie zdalnym z terytorium Szwajcarii, a jedynie sporadycznie z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Łączny okres pobytu Pracownika w Polsce nie przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym (kalendarzowym), a ośrodek jego interesów życiowych pozostanie w Szwajcarii. Pracownik pozostaje wyłącznie rezydentem podatkowym Szwajcarii i nie uzyskuje statusu rezydenta podatkowego w Polsce.

Wariant II - przewaga pracy wykonywanej z terytorium Polski. Pracownik wykonuje przeważającą część obowiązków w trybie zdalnym z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie okazjonalnie z terytorium Szwajcarii. Łączny okres pobytu Pracownika w Polsce może przekroczyć 183 dni w roku podatkowym; nie jest wykluczone, że Pracownik będzie jednocześnie uznawany za rezydenta podatkowego Szwajcarii według prawa szwajcarskiego, co może prowadzić do sytuacji podwójnej rezydencji rozstrzyganej na podstawie art. 4 ust. 2 Konwencji.

7.     Zamierzają Państwo ustalać część wynagrodzenia przypadającą na pracę faktycznie wykonywaną na terytorium RP oraz część przypadającą na pracę wykonywaną na terytorium Szwajcarii proporcjonalnie do liczby dni pracy faktycznie wykonywanej w każdym z państw, na podstawie prowadzonej ewidencji miejsca wykonywania pracy.

Uzupełnienie opisu sprawy

W wariancie I pracownik będzie przebywał na terenie Polski przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W wariancie I, pracownik będzie miał miejsce zamieszkania w Szwajcarii, a fakt podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest właśnie przedmiotem zapytania, gdyż wnioskujący nie jest w stanie jednoznacznie ocenić, czy z tytułu dochodów otrzymywanych w związku z pracą na rzecz polskiego pracodawcy, pracodawca ten winien naliczać i odprowadzać podatek dochodowy do polskiego Urzędu Skarbowego. We wniosku wskazali Państwo, że w Państwa ocenie, na gruncie art. 32 u.p.d.o.f. płatnik nie pobiera zaliczek od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej poza terytorium kraju, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w innym kraju.

Odnośnie wariantu II, potwierdzają Państwo, że jego zapytanie dotyczyło sytuacji, w której pracownik nie zmienia miejsca zamieszkania i utrzymuje je w Szwajcarii. Podtrzymując swoje stanowisko określone we wniosku, w Państwa ocenie, Wnioskodawca – jako płatnik – powinien co do zasady pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 u.p.d.o.f. i odprowadzać je do polskiego urzędu skarbowego, stosując przepisy o ograniczonym obowiązku podatkowym, gdyż Pracownik pozostaje nierezydentem.

Potwierdzają Państwo, że w wariancie II pracownik będzie przebywał w Polsce przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Pytania

1)     Czy w Wariancie I Państwo - jako płatnik, o którym mowa w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. - jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyłącznie od tej części wynagrodzenia Pracownika, która przypada na pracę faktycznie wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy jednoczesnym braku obowiązku poboru zaliczek od części wynagrodzenia przypadającej na pracę wykonywaną na terytorium Szwajcarii?

2)     Czy w Wariancie II Państwo - jako płatnik - jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia Pracownika przypadającej na pracę faktycznie wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od długości pobytu Pracownika w Polsce, a jeżeli Pracownik uzyska status rezydenta podatkowego w Polsce (przy uwzględnieniu reguł kolizyjnych z art. 4 Konwencji) - w jakim zakresie obowiązek poboru zaliczek obejmuje pozostałą część wynagrodzenia?

3)     Czy prawidłowe jest ustalanie podstawy poboru zaliczek przez wyodrębnienie części wynagrodzenia proporcjonalnie do liczby dni pracy faktycznie wykonywanej odpowiednio na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium Szwajcarii?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, w Wariancie I jest on obowiązany do poboru zaliczek wyłącznie od części wynagrodzenia przypadającej na pracę faktycznie wykonywaną na terytorium RP; w odniesieniu do części przypadającej na pracę wykonywaną w Szwajcarii obowiązek płatnika nie powstaje. Pracownik, jako osoba niemająca miejsca zamieszkania na terytorium RP (rezydent Szwajcarii, co potwierdza certyfikat rezydencji), podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.), tj. wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium RP.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. za dochody osiągane na terytorium RP uważa się dochody z pracy wykonywanej na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. A contrario - dochód z pracy wykonywanej fizycznie poza terytorium RP nie jest dochodem osiąganym na terytorium RP i nie podlega polskiej jurysdykcji podatkowej.

Powyższe potwierdza art. 15 ust. 1 Konwencji: wynagrodzenie za pracę najemną podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania (Szwajcaria), chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie - wówczas może być opodatkowane w państwie wykonywania. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną z terytorium Szwajcarii pozostaje zatem opodatkowane w Szwajcarii, natomiast wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium RP może być opodatkowane w Polsce.

Wyjątek z art. 15 ust. 2 Konwencji (opodatkowanie wyłącznie w państwie rezydencji) nie znajduje zastosowania do części „polskiej”, ponieważ wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce (niespełniona przesłanka z art. 15 ust. 2 lit. b) - Polska jako państwo wykonywania pracy zachowuje prawo do opodatkowania tej części od pierwszego dnia.

W konsekwencji, na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. (z zastosowaniem skali z art. 27 ust. 1), pobierają Państwo zaliczki wyłącznie od części wynagrodzenia odpowiadającej pracy wykonanej w Polsce. W odniesieniu do części „szwajcarskiej” obowiązek płatnika w ogóle nie powstaje z uwagi na brak polskiej jurysdykcji podatkowej (art. 3 ust. 2b pkt 1 a contrario). Podstawą braku poboru w tym zakresie nie jest art. 32 ust. 9 u.p.d.o.f. - przepis ten dotyczy dochodów co do zasady objętych polskim opodatkowaniem (w szczególności pracowników będących polskimi rezydentami wykonujących pracę za granicą) - lecz sam fakt, że dochód z pracy wykonywanej w Szwajcarii nie jest dochodem osiąganym na terytorium RP.

Ad. 2

Państwa zdaniem, w Wariancie II jest on obowiązany do poboru zaliczek od części wynagrodzenia przypadającej na pracę faktycznie wykonywaną na terytorium RP, niezależnie od długości pobytu Pracownika w Polsce.

Praca wykonywana z terytorium RP generuje dochód osiągany na terytorium RP (art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f.), który - na gruncie art. 15 ust. 1 zdanie drugie Konwencji - może być opodatkowany w Polsce. Również w tym wariancie wyjątek z art. 15 ust. 2 Konwencji nie działa, ponieważ wynagrodzenie wypłaca pracodawca będący rezydentem RP; prawo Polski do opodatkowania nie jest zatem uzależnione od nieprzekroczenia 183 dni pobytu. Jako płatnik pobierają Państwo zaliczki od tej części na zasadach ogólnych (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jeżeli - wskutek pobytu przekraczającego 183 dni w roku podatkowym lub przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.) - Pracownik uzyska status polskiego rezydenta podatkowego przy jednoczesnym zachowaniu rezydencji szwajcarskiej według prawa szwajcarskiego, o rezydencji rozstrzygają reguły kolizyjne z art. 4 ust. 2 Konwencji (kolejno: stałe miejsce zamieszkania, ośrodek interesów życiowych, zwykłe przebywanie, obywatelstwo, a w ostateczności procedura wzajemnego porozumiewania się). Dopiero ustalenie rezydencji polskiej skutkuje nieograniczonym obowiązkiem podatkowym (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), a do dochodu z pracy wykonywanej w Szwajcarii znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 23 Konwencji, uwzględniana odpowiednio przy rozliczeniu (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Uzyskanie polskiej rezydencji nie zmienia Państwa obowiązku jako płatnika co do części wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce. Jeżeli natomiast Pracownik zachowa wyłącznie rezydencję szwajcarską, część wynagrodzenia za pracę wykonywaną z terytorium Szwajcarii pozostaje poza polską jurysdykcją i nie podlega poborowi zaliczek przez Państwo – analogicznie jak w Wariancie I.

Ad. 3

Państwa zdaniem, prawidłowe jest wyodrębnianie części wynagrodzenia proporcjonalnie do liczby dni pracy faktycznie wykonywanej odpowiednio w Polsce i w Szwajcarii, ustalanej na podstawie ewidencji miejsca wykonywania pracy. Ustawa nie przewiduje sztywnej metody alokacji, a klucz oparty na liczbie dni roboczych pracy w danym państwie odpowiada zasadzie opodatkowania dochodu w miejscu faktycznego wykonywania pracy, wynikającej z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 Konwencji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – przepisy ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Definicja miejsca zamieszkania, zawarta w ustawie, obejmuje więc dwa kryteria: pobyt na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiadanie na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych. Spójnik „lub” oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie każde z tych kryteriów należy rozpatrywać samodzielnie i niezależnie.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Nieprzekroczenie liczby 183 dni pobytu na terytorium Polski w danym roku podatkowym skutkuje niespełnieniem tego kryterium. W takim przypadku, ocena posiadania przez podatnika miejsca zamieszkania na terytorium Polski opiera się na kryterium, związanym z położeniem ośrodka interesów życiowych w Polsce.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W oparciu o treść art. 3 ust. 2b ustawy:

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

Opodatkowanie dochodów z umowy o pracę osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego, uzależnione jest od osiągnięcia tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonywania pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Według art. 4a ustawy:

Ponadto, powyższe przepisy w zakresie rezydencji podatkowej i opodatkowania dochodów stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego innego państwa (na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa) a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy wyżej opisanych przepisów ustawy PIT, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w art. 4 ust. 2 większości z zawartych umów/konwencji.

Jednakże zastosowanie przepisów umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu ustalenia rezydencji podatkowej jest właściwe jedynie w sytuacji gdy podatnik posiada status rezydenta podatkowego również w innym niż Polska państwie.

Jeśli podatnik nie jest rezydentem podatkowym innego państwa, wówczas jego status podatkowy należy oceniać jedynie na podstawie przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku i uzupełnienia wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę o pracę na 1/2 etatu z osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Pracownik pozostaje równolegle zatrudniony na 1/2 etatu u pracodawcy szwajcarskiego. Praca na Państwa rzecz będzie wykonywana w formie pracy zdalnej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, tj. poza siedzibą pracodawcy, częściowo z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a częściowo z terytorium Szwajcarii. Wykonywanie pracy będzie następowało w dwóch wariantach:

·     Wariant I – Pracownik wykonuje przeważającą część obowiązków w trybie zdalnym z terytorium Szwajcarii, a jedynie sporadycznie z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownik będzie przebywał na terenie Polski przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

·     Wariant II - Pracownik wykonuje przeważającą część obowiązków w trybie zdalnym z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie okazjonalnie z terytorium Szwajcarii. Pracownik będzie przebywał w Polsce przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W każdym z wariantów, wynagrodzenie z tytułu pracy na Państwa rzecz wyłącznie będziecie wypłacać Państwo (pracodawca mający siedzibę w Polsce). Nie posiadają Państwo zakładu (stałej placówki) na terytorium Szwajcarii, a wynagrodzenie Pracownika nie będzie ponoszone przez taki zakład.

Opodatkowanie dochodów pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii z pracy wykonywanej w Szwajcarii w świetle polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania

Oceniając Państwa obowiązki jako płatnika, w pierwszej kolejności należy odnieść się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92) zmienionej Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 2 lutego 2021 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2021 r. poz. 262).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji:

Przepis art. 15 ust. 2 tej Konwencji określa wyjątki od powyższej zasady. Na podstawie tego przepisu:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej Konwencji, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Szwajcarii podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle powołanych przepisów ww. Konwencji stwierdzić należy, że skoro pracownik ma miejsce zamieszkania na terenie Szwajcarii i tam świadczy pracę, to zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, dochody z tytułu tej pracy podlegają opodatkowaniu tylko w kraju zamieszkania, tj. w Szwajcarii.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 14 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tym samym, zarówno w Wariancie I jak i w Wariancie II, wynagrodzenie, wypłacane z umowy o pracę pracownikowi mającemu miejsce zamieszkania w Szwajcarii i wykonującemu pracę na Państwa rzecz z terytorium Szwajcarii, nie jest opodatkowane w Polsce.

Opodatkowanie dochodów pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii z pracy wykonywanej w Polsce w świetle polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania

W sytuacji, gdy część wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi – mającemu miejsce zamieszkania w Szwajcarii będzie dotyczyło pracy świadczonej na terytorium Polski, to wówczas, w świetle powołanego wyżej art. 15 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenie za pracę faktycznie wykonywaną w Polsce może być opodatkowane w Polsce.

Przepis art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii z pracy wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, czyli w Szwajcarii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 lit. a) cytowanej Konwencji, pracownik winien przebywać w drugim Państwie (Polsce) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Drugi warunek, określony w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (Polsce).

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 lit. c) powołanej Konwencji, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Polsce).

Niespełnienie któregokolwiek bądź wszystkich warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji polsko - szwajcarskiej, wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w  państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Szwajcarii) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce).

W przypadku Wariantu I, z opisu sprawy i uzupełnienia wynika, że Pracownik będzie przebywał na terenie Polski przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Zatem warunek pierwszy w tym przypadku został spełniony.

Wynagrodzenie na rzecz pracownika z tytułu pracy na terytorium Polski będą wypłacać Państwo, jako pracodawca mający siedzibę w Polsce. Nie posiadają Państwo zakładu (stałej placówki) na terytorium Szwajcarii, a wynagrodzenie Pracownika nie będzie ponoszone przez taki zakład. Niespełnione są więc warunki wynikająca z lit. b) i c) art. 15 ust. 2 Konwencji.

Tym samym, w Wariancie I, wynagrodzenie pracownika, z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, tj. w Szwajcarii oraz w państwie wykonywania pracy, tj. w Polsce, stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej Konwencji. Warunki z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji nie zostaną spełnione łącznie.

W przypadku Wariantu II, nie zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 2 Konwencji. Z opisu sprawy i uzupełnienia wynika bowiem, że Pracownik będzie przebywał w Polsce przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie na rzecz pracownika z tytułu pracy na terytorium Polski będą wypłacać Państwo, jako pracodawca mający siedzibę w Polsce. Nie posiadają Państwo zakładu (stałej placówki) na terytorium Szwajcarii, a wynagrodzenie Pracownika nie będzie ponoszone przez taki zakład.

W związku z powyższym, w Wariancie II, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii, z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, tj. w Szwajcarii oraz w państwie wykonywania pracy, tj. w Polsce, stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej Konwencji.

Podsumowując, zarówno w Wariancie I jak i w Wariancie II, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii z tytułu umowy o pracę zawartej z Państwem – niezależnie od ilości dni pobytu w Polsce – będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, tylko w części odpowiadającej pracy faktycznie wykonywanej na terytorium Polski. Wynagrodzenie uzyskane przez tego pracownika z tytułu umowy o pracę zawartej z Państwem nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, jeśli praca będzie wykonywana na terytorium Szwajcarii.

Opodatkowanie dochodów pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce z pracy wykonywanej w Polsce i w Szwajcarii w świetle polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania

W świetle powołanego wyżej art. 15 ust. 1 polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Szwajcarii. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce oraz w Szwajcarii.

Zatem, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce z pracy wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, niezależnie od długości pobytu pracownika w Polsce.

W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe. 

Określając opodatkowanie uzyskanych dochodów przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii należy wziąć pod uwagę art. 15 ust. 2 Konwencji i przeanalizować wskazane w nim warunki.

Jak Państwo wskazali w Wariancie II Pracownik będzie wykonywał przeważającą część obowiązków w trybie zdalnym z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie okazjonalnie z terytorium Szwajcarii. Pracownik będzie przebywał w Polsce przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie na rzecz pracownika będą wypłacać Państwo, jako pracodawca mający siedzibę w Polsce. Nie posiadają Państwo zakładu (stałej placówki) na terytorium Szwajcarii, a wynagrodzenie Pracownika nie będzie ponoszone przez taki zakład.

W związku z powyższym, wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 Konwencji zostały spełnione łącznie. Wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej na Państwa rzecz w Szwajcarii przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce będzie podlegało opodatkowaniu, w świetle art. 15 ust. 2 Konwencji, tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. Nie ma miejsca podwójne opodatkowanie i nie ma zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzyskanie polskiej rezydencji podatkowej przez Państwa pracownika zmienia opodatkowanie uzyskanych przez niego dochodów z tytułu zawartej z Państwem umowy o pracę, w świetle polsko – szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W Polsce dochody uzyskane z tytułu umowy o pracę będą podlegały opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)    obliczenie,

2)    pobranie,

3)    wpłacenie

‒     podatku, zaliczki.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach.

Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 9 ww. ustawy:

Z brzmienia przepisu art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, o których mowa powyżej (o czym świadczy literalne brzmienie przepisu: „płatnik nie pobiera”), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w danej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek.

Okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoich dochodów poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne, czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju zamieszkania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Jedynie na wniosek pracownika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Jak wynika z art. 38 ust. 1 ustawy:

Według art. 38 ust. 1a ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 39 ust. 1 analizowanej ustawy:

Wobec powyższego, w Wariancie I wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii z tytułu zawartej z Państwem umowy o pracę wykonywanej na terytorium Szwajcarii nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W Polsce będzie podlegało opodatkowaniu wynagrodzenie uzyskane przez tego pracownika z pracy wykonywanej w Polsce. Państwo jako płatnik, o którym mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obowiązani obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od tej części wynagrodzenie pracownika, która przypadka na pracę faktycznie wykonywaną na terytorium Polski. Nie będą Państwo posiadali takiego obowiązku w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego temu pracownikowi z pracy wykonywanej w Szwajcarii.

W Wariancie II wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii z tytułu zawartej z Państwem umowy o pracę wykonywanej na terytorium Szwajcarii nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Od tej części wynagrodzenia nie będą Państwo posiadali obowiązków płatnika. Opodatkowaniu w Polsce będzie podlegało wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii z pracy faktycznie wykonywanej na terytorium Polski. Do tej części wynagrodzenia będą Państwo posiadali obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Przy czym, w celu ustalenia wysokości zaliczki na podatek, płatnik może ustalać wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce stosując metodę proporcjonalnego dzielenia wynagrodzenia w odniesieniu do liczby dni roboczych faktycznie przepracowanych w Szwajcarii i w Polsce.

W rezultacie, w celu obliczenia części wynagrodzenia podlegającego wykazaniu jako przychód osiągnięty w Polsce należy uwzględnić ilość dni faktycznie przepracowanych w Polsce do ilości wszystkich przepracowanych dni roboczych w danym okresie miesięcznym.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przeszkód, aby Państwo ustalili wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce proporcjonalnie do liczby dni roboczych przepracowanych w Polsce, tj. uwzględniając dla celów tej proporcji ilość dni roboczych faktycznie przepracowanych w Polsce w ogólnej liczbie dni roboczych faktycznie przepracowanych w danym miesiącu.

W konsekwencji, osiągane przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy powinno być opodatkowane w Polsce w stopniu adekwatnym do dni fizycznej obecności w Polsce, w których to dniach pracownik wykonywał w Polsce pracę. W sytuacji zatem, gdy praca wykonywana jest przez pracownika na terytorium Polski (czyli przebywa on fizycznie w Polsce), to przypadające na te dni pracy wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast, w przypadku zmiany rezydencji Państwa pracownika na Polskę, są Państwo obowiązani jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od całego wypłacanego wynagrodzenia pracownikowi mającemu miejsce zamieszkania w Polsce, tj. z pracy faktycznie wykonywanej na terytorium Polski, a także z pracy faktycznie wykonywanej na terytorium Szwajcarii od pierwszego dnia zmiany rezydencji podatkowej na Polskę, bez stosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z metody o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę Państwa stanowiska tylko i wyłącznie w zakresie Państwa obowiązków, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z zatrudnieniem pracownika na umowę o pracę, tj. tylko rozpatruje wątpliwości wskazane w zadanych pytaniach. Przedmiotem interpretacji nie może być ustalenie obowiązku podatkowego pracownika, bowiem stanowi to element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz nie było to przedmiotem Państwa zapytania.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.