0111-KDIB1-1.4010.426.2026.1.KM

Dotyczy ustalenia skutków podatkowych związanych z planowanym transgranicznym połączeniem przez przejęcie.

Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.426.2026.1.KM
Rodzaj dokumentu: Interpretacja indywidualna
Data wydania: 12 października 2026
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Status: Aktualna

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

X dalej: „X”, „Spółka Przejmująca” lub „Zainteresowany”;

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y, dalej: „Wnioskodawca”, „Y” lub „Spółka Przejmowana”.

Opis zdarzenia przyszłego

1. INFORMACJE OGÓLNE O WNIOSKODAWCACH

Y (…) Oddział w Polsce (dalej: „Polski Oddział”) jest oddziałem instytucji kredytowej Y z siedzibą w E (…) działającej w formie odpowiednika spółki akcyjnej (…) (dalej: „Y” lub „Spółka Przejmowana”).

Polski Oddział powstał w wyniku zmiany firmy spółki macierzystej (uprzednio: „C S.A.”) i jest następcą wpisu rejestrowego oddziału prowadzonego dotychczas pod firmą C S.A. (…) Oddział w Polsce.

Polski Oddział jest wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada nadany polski numer identyfikacji podatkowej (NIP (…)). Polski Oddział jest też zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w zakresie dochodów osiąganych poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą jako (…) instytucja kredytowa (…) do działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie tzw. single passport.

Przedmiot działalności gospodarczej zgodnie z kodami PKD Polskiego Oddziału stanowi:

- (…).

X (dalej: „X” lub „Spółka Przejmująca”) jest (…) spółką akcyjną (…) z siedzibą i zarządem głównym w A, wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla A pod numerem identyfikacji podatkowej oraz VAT (…).

X jest wpisana do Rejestru Banków (…) oraz do Rejestru Grup Bankowych (…) pod numerem (…), jako jednostka dominująca Grupy Bankowej X. Na dzień złożenia niniejszego wniosku X posiada bezpośrednio 100% kapitału zakładowego Y.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana dalej oznaczone są łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Dodatkowo należy wskazać, że Polski Oddział posiada straty podatkowe z lat ubiegłych.

2. ODDZIAŁ X W B

X posiada obecnie w Polsce oddział działający pod firmą X (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w B (dalej: „Oddział D”). Oddział D jest wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS: (…)), posiada nadany polski numer identyfikacji podatkowej (NIP: (…)) oraz jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT; podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Przedmiot działalności gospodarczej wskazany w KRS Oddziału D, to:

- (…).

Oddział D nie prowadzi działalności finansowej i nie podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) ani innych organów nadzoru nad rynkiem finansowym; świadczy usługi (…) oraz usługi (…) na rzecz innych podmiotów z Grupy X.

Zadaniem Oddziału D jest wspieranie realizacji głównego przedmiotu działalności jednostki macierzystej (X), jak również świadczenie usług (…) na rzecz innych podmiotów z Grupy X. Oddział D został wyposażony w odpowiednią infrastrukturę (m.in. powierzchnię biurową, media, wyposażenie), a powierzone mu zadania są i będą również w przyszłości – wykonywane przez jego pracowników i współpracowników (Oddział D jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy).

W następstwie utworzenia Oddziału D przejął on w pewnym zakresie funkcje i zadania wykonywane dotychczas w ramach jednostki macierzystej oraz innych podmiotów z Grupy X za pośrednictwem innych pracowników.

Należy podkreślić, że Oddział D nie prowadzi działalności tożsamej z działalnością jednostki macierzystej, w szczególności nie prowadzi bezpośrednio działalności bankowej.

Zadania realizowane przez Oddział D na rzecz jednostki macierzystej oraz innych banków w ramach Grupy X polegają na zapewnieniu jej stałej obsługi w zakresie usług (…) wspomagających działalność operacyjną jednostki macierzystej i nie stanowią w żadnej mierze usług bankowych, jak również szerzej finansowych.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że Oddział D posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, a konkretnie z roku 2023.

3. OPIS PLANOWANEGO POŁĄCZENIA TRANSGRANICZNEGO

W dniu (…) 2026 r. zarządy Y oraz X zatwierdziły wspólny plan transgranicznego połączenia (Common Cross-Border Merger Plan; dalej: „Plan Połączenia”), przewidujący transgraniczne połączenie przez przejęcie Y (jako Spółki Przejmowanej) przez X (jako Spółkę Przejmującą) (dalej: „Połączenie”).

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami (…).

Połączenie wywoła skutki prawne z chwilą wpisu aktu notarialnego Połączenia w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym dla A, względnie z terminem późniejszym wskazanym w akcie notarialnym Połączenia (dalej: „Data Skuteczności Prawnej”); planowana Data Skuteczności Prawnej (Legal Effective Date) przypada na (…) 2026 r. Dla celów rachunkowych aktywa i pasywa Y zostaną ujęte w księgach X począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego, w toku którego nastąpi Data Skuteczności Prawnej (dalej: „Data Skuteczności Księgowej”).

(…).

Sukcesja uniwersalna obejmie ogół praw i obowiązków, aktywów, pasywów oraz stosunków prawnych przypisanych do Polskiego Oddziału.

4. SKUTKI POŁĄCZENIA DLA POLSKIEGO ODDZIAŁU Y ORAZ UTWORZENIE NOWEGO POLSKIEGO ODDZIAŁU X

W Polsce nie nastąpi formalna kontynuacja działalności Polskiego Oddziału Y w ramach struktury X. W szczególności, w związku z Połączeniem, z chwilą Daty Skuteczności Prawnej Spółka Przejmowana (Y) przestanie istnieć jako podmiot prawny, w związku z czym ustanie również byt prawny Polskiego Oddziału Y jako oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Ustawa o zasadach uczestnictwa”).

Polski Oddział Y przestanie istnieć i zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w konsekwencji rozwiązania Y wskutek Połączenia, wraz z wykreśleniem jego rejestracji podatkowych i statystycznych (NIP (…), rejestracja VAT, REGON). W konsekwencji Polski Oddział Y nie będzie kontynuowany po Połączeniu z perspektywy formalno-rejestracyjnej.

Równocześnie z Połączeniem X utworzy w Polsce zupełnie nowy oddział (dalej: „Nowy Polski Oddział”), który będzie kontynuował działalność operacyjną prowadzoną dotychczas w Polsce przez Polski Oddział Y. Nowy Polski Oddział będzie oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy (X) w rozumieniu art. 14 ust. 1 Ustawy o zasadach uczestnictwa i zostanie wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nową firmą i pod nowym numerem KRS – odrębnie i niezależnie od dotychczasowego wpisu Polskiego Oddziału Y.

Podstawą prawno-regulacyjną prowadzenia działalności bankowej w Polsce przez Nowy Polski Oddział będzie odrębna (…) do prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie single passport (…), odrębna i niezależna od (…) Y.

Z perspektywy formalnoprawnej Nowy Polski Oddział nie będzie stanowił kontynuacji Polskiego Oddziału Y, lecz będzie odrębnym, nowoutworzonym oddziałem nowej spółki macierzystej, posiadającym własną podmiotowość rachunkowo-organizacyjną na gruncie prawa polskiego.

Mimo braku formalnej kontynuacji wpisu rejestrowego, w wyniku sukcesji uniwersalnej na X przejdą z mocy prawa wszelkie aktywa, pasywa, umowy, wierzytelności i zobowiązania Y związane funkcjonalnie z działalnością prowadzoną dotychczas w Polsce za pośrednictwem Polskiego Oddziału Y. Składniki te zostaną, w wyniku decyzji organizacyjnej X oraz w drodze odpowiedniej alokacji księgowej i operacyjnej przyporządkowane funkcjonalnie do Nowego Polskiego Oddziału, w szczególności:

- ogół umów z klientami zawartych pierwotnie z Polskim Oddziałem Y (w tym umowy o kredyt konsumencki, umowy rachunku bankowego i inne umowy o produkty bankowe) – przejście tych umów następuje z mocy prawa, jako element sukcesji uniwersalnej, bez konieczności zawierania aneksów ani cesji jednostkowych;

- wierzytelności (w tym wierzytelności kredytowe oraz wierzytelności nabyte w drodze cesji) i zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu depozytów) przypisane funkcjonalnie do Polskiego Oddziału Y;

- składniki majątku rzeczowego i niematerialnego (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, infrastruktura IT, licencje), umowy z dostawcami i kontrahentami oraz stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi dotychczas w Polskim Oddziale Y (z zachowaniem zasad sukcesji pracowniczej).

Z perspektywy ekonomicznej oraz operacyjnej działalność prowadzona dotychczas w Polsce przez Polski Oddział Y będzie kontynuowana w sposób ciągły i bez przerwy operacyjnej przez Nowy Polski Oddział. Klienci, kontrahenci oraz pracownicy nie odczują przerwy w obsłudze ani istotnej zmiany warunków umownych; zmianie ulegnie natomiast podmiot będący ich kontrahentem (z Y na X) oraz dane identyfikacyjne polskiego oddziału (KRS, NIP, REGON).

5. UJĘCIE RACHUNKOWE POŁĄCZENIA

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym właściwym dla połączenia up-stream spółki w pełni zależnej, w którym Spółka Przejmująca posiada 100% kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej (…). W ramach Połączenia nie zostanie ustalony parytet wymiany akcji, nie zostaną wyemitowane nowe akcje X, nie zostanie wypłacona dopłata pieniężna, a akcje Y posiadane przez X zostaną umorzone z Datą Skuteczności Prawnej.

Wnioskodawcy przyjmują, jako element zdarzenia przyszłego, że Połączenie zostanie ujęte dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”), jako połączenie pod wspólną kontrolą, oraz że w wyniku Połączenia nie powstanie nowa jednostka w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Jednak w konsekwencji połączenia księgi rachunkowe Polskiego Oddziału prowadzone dla działalności prowadzonej w Polsce za pośrednictwem Polskiego Oddziału Y zostaną zamknięte na dzień poprzedzający Datę Skuteczności Prawnej Połączenia.

Wnioskodawcy wskazują, że wykreślenie Polskiego Oddziału Y z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stanowi skutek rejestrowy ustania bytu prawnego Y (spółki macierzystej), a działalność gospodarcza prowadzona dotychczas w Polsce nie ulega zakończeniu, lecz jest kontynuowana w sposób nieprzerwany przez Nowy Polski Oddział, do którego alokowany zostaje w drodze sukcesji uniwersalnej substrat majątkowy i organizacyjny dotychczasowego Polskiego Oddziału Y.

6. WZAJEMNE ROZLICZENIA PODLEGAJĄCE KONFUZJI

Na Datę Skuteczności Prawnej pomiędzy Y a X istnieć będą wzajemne wierzytelności i zobowiązania, w tym wierzytelności i zobowiązania alokowane do Polskiego Oddziału Y oraz do Oddziału D w B, wynikające w szczególności z depozytów, pożyczek międzybankowych, należności i zobowiązań z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, rozliczeń kapitałowych oraz innych transakcji wewnątrzgrupowych.

Część tych wierzytelności i zobowiązań denominowana jest w walutach obcych. Z chwilą Daty Skuteczności Prawnej, wskutek sukcesji uniwersalnej i połączenia w jednym podmiocie (X) przymiotu wierzyciela i dłużnika, wierzytelności te i zobowiązania wygasną w drodze konfuzji.

7. BIZNESOWY CHARAKTER POŁĄCZENIA

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, obejmujących w szczególności uproszczenie struktury korporacyjnej Grupy X, eliminację powielania funkcji kontrolnych i wsparcia, ujednolicenie procesów zarządzania ryzykiem, finansów, płynności i compliance według standardów grupowych oraz optymalizację modelu operacyjnego. Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

8. PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ PO POŁĄCZENIU

Z chwilą Daty Skuteczności Prawnej X będzie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch odrębnych jednostek organizacyjnych, podlegających odrębnym wpisom do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj.: Nowego Polskiego Oddziału (z nowym numerem KRS), kontynuującego operacyjnie dotychczasową działalność bankową, w ramach (…) X w trybie single passport; oraz Oddziału D w B (KRS: (…), NIP: (…)), prowadzącego działalność niefinansową (…).

Każdy z oddziałów będzie posiadał odrębny wpis do KRS, odrębną reprezentację, odrębne lokalizacje operacyjne, odrębny przedmiotowo zakres działalności oraz odrębne księgi rachunkowe. Nowy Polski Oddział będzie nadal podlegał ograniczonemu nadzorowi KNF oraz obowiązkom sprawozdawczym właściwym dla oddziałów instytucji kredytowych (w tym raportowaniu do Narodowego Banku Polskiego), a także będzie nadal podlegał szczególnym zasadom rachunkowości właściwym dla banków i instytucji kredytowych, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 957), a także – w zakresie, w jakim Nowy Polski Oddział sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF, z uwzględnieniem art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości – podczas gdy Oddział D obowiązkom tym nie podlega.

Pytania

1. Czy w razie przeprowadzenia Połączenia transgranicznego Y z X (planowana Data Skuteczności Prawnej: (…) 2026 r.), w wyniku którego Polski Oddział Y zostanie zlikwidowany i wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, a X utworzy Nowy Polski Oddział kontynuujący operacyjnie dotychczasową działalność:

a) operacja Połączenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT po stronie Y oraz X, działających w Polsce za pośrednictwem oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f, 8ba i 8bb ustawy o CIT, przy zastosowaniu wyłączeń z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT;

b) okoliczność, że wartość rynkowa składników majątku Polskiego Oddziału Y, alokowanych w wyniku sukcesji uniwersalnej do Nowego Polskiego Oddziału, może przewyższać ich wartość przyjętą dla celów podatkowych (wartość podatkową), nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, o ile X zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT kontynuuje wartość początkową oraz metodę amortyzacji tych składników (kontynuacja wyceny podatkowej)?

2. Czy w latach podatkowych następujących po roku Połączenia, w sytuacji w której X prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch oddziałów zarejestrowanych w odrębnych wpisach do KRS (Nowego Polskiego Oddziału prowadzącego działalność bankową na podstawie (…) w trybie single passport oraz Oddziału D w B prowadzącego działalność niebankową), z których każdy sporządza odrębne sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami rachunkowości właściwymi dla danego oddziału (w tym, w stosownych przypadkach, zgodnie z MSSF na podstawie art. 45 ust. 1e ustawy o rachunkowości) oraz odrębnie raportuje do Narodowego Banku Polskiego, X będzie zobowiązana do złożenia jednego, łącznego zeznania CIT-8 obejmującego dochody alokowane do obu oddziałów (jako jednego zakładu zagranicznego/jednego źródła dochodu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT i właściwej (…)), czy też odrębnych zeznań CIT-8 dla każdego oddziału?

3. Czy w razie przeprowadzenia Połączenia, w odniesieniu do składników majątku, praw i obowiązków przypisanych do Polskiego Oddziału Y i alokowanych po Połączeniu do Nowego Polskiego Oddziału, X będzie zobowiązana do kontynuacji wartości początkowej oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT?

4. Czy wygaśnięcie z Datą Skuteczności Prawnej Połączenia, wskutek konfuzji, wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Y a X, w tym w szczególności wierzytelności i zobowiązań alokowanych do Polskiego Oddziału Y oraz do Oddziału D w B, bez względu na ich tytuł prawny (w szczególności: depozyty, pożyczki międzybankowe, należności i zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, rozliczeń kapitałowych oraz innych transakcji wewnątrzgrupowych), nie skutkuje:

a) powstaniem przychodu podatkowego po którejkolwiek ze stron w zakresie podlegającym jurysdykcji podatkowej Rzeczypospolitej Polskiej;

b) rozpoznaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, w szczególności w stosunku do wierzytelności i zobowiązań denominowanych w walucie obcej?

5. Czy dochód osiągany przez X w Polsce, alokowany po Połączeniu do Oddziału D, tj. oddziału prowadzącego wyłącznie działalność niebankową (usługi (…)) niewykonującego czynności bankowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki podstawowej, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (19%), czy też według stawki przewidzianej dla banków krajowych, banków zagranicznych i instytucji kredytowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (docelowo 23%, podwyższonej przejściowo na podstawie przepisów Ustawy zmieniającej do 30% w 2026 r. oraz 26% w 2027 r.) również w sytuacji, w której po Połączeniu X prowadzi w Polsce także działalność bankową za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału?

6. Czy w przypadku dokonania Połączenia, straty podatkowe X powstałe w latach podatkowych poprzedzających Połączenie i przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Oddziału D, zostaną zachowane po Połączeniu i pozostaną dostępne do rozliczenia przez X w drodze odliczenia od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tzn. czy straty te nie będą podlegały ograniczeniu ani wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 1 (neutralność podatkowa Połączenia)

W ocenie Wnioskodawców, operacja Połączenia transgranicznego Y z X nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT ani po stronie Y, ani po stronie X, działających w Polsce za pośrednictwem oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f, pkt 8ba i pkt 8bb ustawy o CIT, z uwagi na zastosowanie wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f ustawy o CIT.

Okoliczność, że Polski Oddział Y zostanie zlikwidowany i wykreślony z KRS, a X utworzy Nowy Polski Oddział o odrębnym wpisie rejestrowym, pozostaje bez wpływu na neutralność podatkową Połączenia, ponieważ składniki majątku Polskiego Oddziału Y zostaną w drodze sukcesji uniwersalnej przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej nadal na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału, w warunkach kontynuacji wyceny podatkowej.

Okoliczność, że wartość rynkowa składników majątku Polskiego Oddziału Y alokowanych po Połączeniu do Nowego Polskiego Oddziału może przewyższać ich wartość przyjętą dla celów podatkowych, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, o ile X zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT kontynuuje przyjętą dla celów podatkowych wartość początkową oraz metodę amortyzacji tych składników (zasada kontynuacji wyceny podatkowej).

2. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 2 (jedno zeznanie CIT-8 dla obu oddziałów)

W ocenie Wnioskodawców w latach podatkowych następujących po roku Połączenia, w których X prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch oddziałów zarejestrowanych odrębnie w KRS (Nowego Polskiego Oddziału prowadzącego działalność bankową na podstawie (…) w trybie single passport oraz Oddziału D w B prowadzącego działalność niebankową), z których każdy sporządza odrębne sprawozdanie finansowe oraz odrębnie raportuje do Narodowego Banku Polskiego, X jest zobowiązana do złożenia jednego, łącznego zeznania CIT-8 obejmującego dochody alokowane do obu oddziałów, traktowanych jako jeden zagraniczny zakład w rozumieniu (…).

Okoliczność, że oddziały mogą sporządzać swoje sprawozdania finansowe w oparciu o różne zasady rachunkowości (Nowy Polski Oddział, w stosownych przypadkach, zgodnie z MSSF, a Oddział D zgodnie z Ustawą o rachunkowości), również nie ma znaczenia, ponieważ podstawa rachunkowa stanowi kwestię bilansową i regulacyjną, która nie wpływa na koncepcję jednego podatnika ani jednego zakładu dla celów ustawy o CIT.

3. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 3 (kontynuacja wyceny podatkowej)

W ocenie Wnioskodawców, w razie przeprowadzenia Połączenia, w odniesieniu do składników majątku, praw i obowiązków przypisanych do Polskiego Oddziału Y i alokowanych po Połączeniu do Nowego Polskiego Oddziału, X będzie zobowiązana do kontynuacji wartości początkowej oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

4. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 4 (neutralność podatkowa konfuzji)

W ocenie Wnioskodawców, wygaśnięcie przez konfuzję, z Datą Skuteczności Prawnej Połączenia, wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Y a X, w tym w szczególności wierzytelności i zobowiązań alokowanych do Polskiego Oddziału Y oraz do Oddziału D w B, bez względu na ich tytuł prawny (w szczególności: depozyty, pożyczki międzybankowe, należności i zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, rozliczeń kapitałowych oraz innych transakcji wewnątrzgrupowych), nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po którejkolwiek ze stron w zakresie podlegającym jurysdykcji podatkowej Rzeczypospolitej Polskiej, ani rozpoznaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, w szczególności w stosunku do wierzytelności i zobowiązań denominowanych w walucie obcej.

5. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 5 (stawka CIT dla Oddziału D)

W ocenie Wnioskodawców dochód osiągany przez X w Polsce, alokowany do Oddziału D, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 19% (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Do dochodu tego nie znajduje zastosowania ani stawka przewidziana dla banków krajowych, banków zagranicznych i instytucji kredytowych (art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), ani przejściowo podwyższona stawka 30%/26% wynikająca z Ustawy zmieniającej, ponieważ dochód alokowany do Oddziału D nie jest dochodem z działalności bankowej ani dochodem z wykonywania w Polsce czynności charakterystycznych dla instytucji kredytowej.

Okoliczność, że po Połączeniu X prowadzi w Polsce również działalność bankową za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału, nie zmienia powyższej oceny.

Właściwa stawka podatku ustalana jest w odniesieniu do dochodu alokowanego do danego zakładu (oddziału) stosownie do charakteru działalności faktycznie przez niego wykonywanej, a nie w odniesieniu do statusu prawnego jednostki macierzystej ani do działalności prowadzonej przez inny, odrębny oddział tego samego przedsiębiorcy zagranicznego.

Niniejszy wniosek nie zależy od technicznej konstrukcji zeznania CIT-8. Obowiązek złożenia jednego zeznania (Pytanie 2) dotyczy sposobu raportowania, natomiast właściwa stawka podatku wynika z ustawy o CIT w odniesieniu do działalności danego zakładu.

To, że jeden podatnik może obliczyć swój podatek, stosując dwie różne stawki do odrębnych części swojej podstawy opodatkowania, zostało wprost przewidziane przez ustawodawcę w art. 19 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz art. 19 ust. 1f ustawy o CIT, a wynikający z tego podatek stanowi sumę kwot obliczonych w ten sposób.

6. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 6 (Zachowanie strat podatkowych Oddziału D)

W ocenie Wnioskodawców, straty podatkowe X powstałe w latach podatkowych poprzedzających Połączenie i przypisane do Oddziału D zostaną zachowane po Połączeniu i pozostaną dostępne do rozliczenia przez X na zasadach ogólnych, na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, jako jedyny przepis ustawy o CIT mogący ograniczać możliwość rozliczenia własnych strat podatkowych podatnika przejmującego w związku z połączeniem, nie znajdzie zastosowania w okolicznościach Połączenia, ponieważ żaden z dwóch alternatywnych warunków ustawowych określonych w tym przepisie nie zostanie spełniony.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

1.1. Ramy prawne – katalog przychodów oraz wyłączeń

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych obejmują, m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych powstałe w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz przychody uzyskane przez podmiot przejmujący w wyniku łączenia lub podziału.

Katalog przychodów powstających w wyniku łączenia spółek został określony w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności:

- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT określa przychód spółki przejmującej w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od ich wartości rynkowej;

- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychód spółki przejmującej w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych;

- art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychód spółki przejmującej posiadającej udział (akcje) w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego ponad cenę nabycia udziałów (akcji), w proporcji odpowiadającej tym udziałom (akcjom);

- art. 12 ust. 1 pkt 8ba i 8bb ustawy o CIT przychody udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej powstałe w wyniku łączenia.

Z kolei art. 12 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje wyłączenia z przychodów, w szczególności: art. 12 ust. 4 pkt 3e – do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu; oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f – do przychodów nie zalicza się wartości majątku podmiotu przejmowanego, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego (nie niższemu niż 10%), ustalonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia.

1.2. Spełnienie warunku kontynuacji wyceny podatkowej

Z opisu zdarzenia przyszłego oraz z istoty Połączenia jako transakcji objętej zakresem zastosowania Dyrektywy o łączeniu spółek wynika, że X zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej przyjmie składniki majątku Polskiego Oddziału Y (w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności kredytowe oraz inne aktywa) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Y na Datę Skuteczności Prawnej Połączenia oraz będzie kontynuować przyjętą przez Y metodę amortyzacji tych składników (art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT – co stanowi przedmiot pytania 3).

Warunek z pierwszej części hipotezy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT jest zatem spełniony.

1.3. Spełnienie warunku przypisania składników majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Drugim warunkiem zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT jest przypisanie składników majątku podmiotu przejmowanego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Warunek ten jest spełniony, mimo że Polski Oddział Y zostanie zlikwidowany i wykreślony z KRS, a działalność będzie kontynuowana przez Nowy Polski Oddział o odrębnym wpisie rejestrowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT odnosi warunek przypisania do „działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu”, a nie do ciągłości konkretnego wpisu oddziału w KRS. Decydujące jest zatem, czy składniki majątku pozostają funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce przez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, którego konstrukcja ma charakter funkcjonalny i ekonomiczny, a nie rejestracyjny.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym składniki majątku Polskiego Oddziału Y (w tym aktywa kredytowe, depozyty klientów, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy z dostawcami i pracownikami) zostaną w wyniku sukcesji uniwersalnej przypisane do Nowego Polskiego Oddziału, który będzie kontynuować działalność bankową prowadzoną dotychczas przez Polski Oddział Y, stanowiąc zagraniczny zakład X w rozumieniu (…), położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji składniki majątku objęte sukcesją pozostają związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Rzeczpospolita Polska zachowuje w pełni jurysdykcję podatkową w stosunku do dochodów (przychodów) i kosztów generowanych przez te składniki. Warunek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT jest zatem spełniony.

1.4. Spełnienie warunku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT

Na dzień Połączenia X posiada bezpośrednio 100% kapitału zakładowego Y. Tym samym przesłanka udziału w wysokości nie mniejszej niż 10% w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego, wymagana dla zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, jest spełniona z istotnym zapasem.

1.5. Wyłączenie przychodu udziałowca

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym właściwym dla połączenia upstream spółki w pełni zależnej, w którym Spółka Przejmująca posiada 100% kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej.

W ramach Połączenia nie zostanie ustalony parytet wymiany akcji, nie zostaną wyemitowane nowe akcje X, nie zostanie wypłacona dopłata pieniężna, a akcje Y posiadane przez X zostaną umorzone z Datą Skuteczności Prawnej.

W konsekwencji w wyniku Połączenia nie powstaną przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba i pkt 8bb ustawy o CIT, ponieważ X jako jedyny akcjonariusz Y nie obejmie żadnych nowych udziałów (akcji), a samo umorzenie akcji Y nie spowoduje powstania po stronie X przychodu podatkowego.

1.6. Klauzula uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT)

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania; art. 12 ust. 14 ustawy o CIT wprowadza domniemanie, że jeżeli połączenie nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównym lub jednym z głównych jego celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, obejmujących w szczególności uproszczenie struktury korporacyjnej Grupy X poprzez konsolidację działalności operacyjnej w ramach jednej europejskiej instytucji kredytowej, eliminację powielania funkcji kontrolnych, ryzyka, finansów, płynności i compliance, ujednolicenie tych procesów według standardów grupowych mających zastosowanie do X jako significant institution podlegającej bezpośredniemu nadzorowi (…) oraz optymalizację modelu operacyjnego.

Połączenie nie wiąże się z modyfikacją zakresu działalności prowadzonej dotychczas w poszczególnych jurysdykcjach (w tym w Polsce) i nie ma na celu uniknięcia ani uchylenia się od opodatkowania.

1.7. Zgodność z Dyrektywą o łączeniu spółek

Połączenie objęte jest zakresem zastosowania Dyrektywy o łączeniu spółek, której celem stosownie do jej motywów oraz art. 4 i art. 6 jest zapewnienie neutralności podatkowej połączeń dotyczących spółek różnych państw członkowskich, z zastrzeżeniem zachowania jurysdykcji podatkowej państwa członkowskiego spółki przejmowanej w stosunku do składników majątku przypisanych do zakładu zagranicznego utrzymywanego na terytorium tego państwa. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, w odniesieniu do Połączenia będącego transakcją transgraniczną objętą Dyrektywą o łączeniu spółek, musi prowadzić do wniosku, że Połączenie pozostaje neutralne podatkowo w Polsce, ponieważ Polska zachowuje jurysdykcję podatkową w stosunku do składników majątku przypisanych do polskiego zakładu X po Połączeniu, a X kontynuuje wartość początkową i metodę amortyzacji tych składników i Polska nie traci żadnych elementów podstawy opodatkowania, w szczególności w zakresie cichych rezerw (built-in gains) wbudowanych w składniki majątku Polskiego Oddziału Y na dzień Połączenia, które zostaną rozpoznane podatkowo dopiero w momencie ich realizacji.

1.8. Praktyka interpretacyjna

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), zgodnie z którą transgraniczne połączenie spółek pozostaje neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o ile spełnione są przesłanki przewidziane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Organ konsekwentnie przyjmuje, że neutralność połączenia jest zachowana, gdy spółka przejmująca przyjmuje składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej spółki oraz przypisuje je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT).

W odniesieniu do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz pkt 8ba ustawy o CIT, organ uznaje, że nie powstaje on w sytuacji, w której w ramach połączenia nie dochodzi do przydzielenia (emisji) nowych udziałów (akcji), a tym samym nie powstaje nadwyżka wartości rynkowej majątku ponad wartość emisyjną udziałów (akcji).

Niezależnie od powyższego, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nie niższy niż 10% (w niniejszej sprawie – 100%), zastosowanie znajduje wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Organ przyjmuje również, że samo połączenie nie powoduje powstania obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax), o ile nie dochodzi do przeniesienia składników majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani do zmiany rezydencji podatkowej skutkującej utratą przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania tych składników.

Powyższe stanowisko potwierdzają w szczególności interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. Interpretacja z dnia 14 kwietnia 2026 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.65.2026.3.KM), potwierdzająca neutralność połączenia przy przypisaniu przejmowanego majątku do działalności prowadzonej w Polsce oraz zastosowaniu wyłączeń z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

Podobnie w interpretacji z dnia 20 lutego 2026 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.609.2025.1.KW), Dyrektor KIS potwierdza neutralność przejęcia spółki zależnej w sytuacji posiadania przez spółkę przejmującą 100% udziałów, z odwołaniem do art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W interpretacji z dnia 23 stycznia 2026 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.696.2025.1.JF) Dyrektor KIS potwierdził neutralność połączenia w sytuacji, w której przejmowane składniki majątku zostają przypisane do oddziału (zakładu) położonego w Polsce i przyjęte według ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych.

Przedstawiona linia interpretacyjna ma charakter ugruntowany i konsekwentny, co potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia: 18 lipca 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.219.2025.4.AW), 16 czerwca 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.133.2025. 2.SH), 17 kwietnia 2025 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.130.2025.2.DK), 13 grudnia 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.606.2024.1.AW), 11 października 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.465.2024.2.AW), 8 października 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.461.2024.1.AW), 12 lipca 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.156.2024.4.AND) oraz 22 lipca 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.119.2024.8.RH).

1.9. Wnioski

W konsekwencji, w sytuacji spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT (kontynuacja wyceny podatkowej, przypisanie składników majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału, posiadanie 100% udziału w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego, uzasadnione przyczyny ekonomiczne) – Połączenie pozostaje neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT, a stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 1 lit. a) i b) znajduje pełne uzasadnienie. Likwidacja i wykreślenie Polskiego Oddziału Y z KRS oraz utworzenie Nowego Polskiego Oddziału jako odrębnego wpisu rejestrowego nie wpływają na powyższą ocenę, ponieważ neutralność Połączenia jest determinowana zachowaniem jurysdykcji podatkowej Rzeczypospolitej Polskiej oraz kontynuacją wyceny podatkowej, a nie ciągłością wpisu oddziału w KRS.

2. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2 – jedno zeznanie CIT-8 dla obu oddziałów

2.1. Zakład zagraniczny jako kategoria podmiotowa, nie organizacyjna

Stosownie do art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład oznacza stałą placówkę, przez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych. (…). Konstrukcja zakładu na gruncie (…), odpowiadająca (…) Modelowej Konwencji OECD, ma charakter funkcjonalny i ekonomiczny, nie zaś organizacyjny czy rejestracyjny.

Zgodnie z utrwaloną wykładnią przepisów o zakładzie zagranicznym (Wytyczne OECD w zakresie alokacji zysków do zakładu – 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Komentarz do art. 5 i art. 7 Modelowej Konwencji OECD), pojęcie zakładu zagranicznego odnosi się do całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez nierezydenta na terytorium drugiego państwa, niezależnie od liczby stałych placówek (oddziałów, biur, fabryk itp.).

W konsekwencji jeden podmiot będący nierezydentem ma w danym państwie jeden zakład zagraniczny w sensie podmiotowym, choć zakład ten może składać się z wielu stałych placówek (jednostek organizacyjnych) w sensie funkcjonalnym.

2.2. Konsekwencje na gruncie polskiego CIT

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu z zysków kapitałowych oraz dochodu z innych źródeł przychodów, a stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani składać zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym.

Z powyższych przepisów wynika, że jeden podatnik składa jedno zeznanie CIT-8 obejmujące całość jego dochodów objętych obowiązkiem podatkowym w Polsce. W przypadku podatnika objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym obowiązek ten obejmuje sumę dochodów alokowanych do zakładu zagranicznego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na liczbę stałych placówek (oddziałów) składających się na ten zakład.

2.3. Odrębność obowiązków sprawozdawczych a obowiązek złożenia zeznania CIT-8

Okoliczność, że Nowy Polski Oddział (prowadzący działalność bankową) oraz Oddział D w B są wpisane do KRS pod odrębnymi numerami, każdy z oddziałów sporządza odrębne sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami rachunkowości mającymi do niego zastosowanie na mocy ustawy o rachunkowości, każdy z nich odrębnie raportuje do Narodowego Banku Polskiego oraz oba podlegają odrębnym reżimom nadzoru regulacyjnego (Nowy Polski Oddział – ograniczony nadzór KNF; Oddział D – brak nadzoru KNF), nie ma wpływu na obowiązek złożenia jednego zeznania CIT-8 obejmującego dochody alokowane do obu oddziałów.

Powyższe obowiązki sprawozdawcze (KRS, NBP, KNF) mają charakter regulacyjny i ostrożnościowy i są niezależne od konstrukcji podatnika ograniczonego oraz konstrukcji zakładu zagranicznego na gruncie ustawy o CIT.

2.4. Spójność z konstrukcją sukcesji podatkowej oraz konstrukcją jednego podatnika

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 2 pozostaje w pełnej spójności z zasadą sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93e Ordynacji podatkowej, której rezultatem jest przejście praw i obowiązków Y na X jako jednego sukcesora prawnego, w tym praw i obowiązków przypisanych do Polskiego Oddziału Y po Połączeniu X jest jednym podatnikiem ograniczonym w Polsce, niezależnie od liczby oddziałów składających się na jego zakład zagraniczny. W ocenie Wnioskodawców, odrębność funkcjonalna i regulacyjna dwóch jednostek organizacyjnych X w Polsce uzasadnia ich odrębną rejestrację, lecz nie modyfikuje konstrukcji jednego podatnika i jednego zakładu zagranicznego dla celów CIT.

2.5. Wniosek

W konsekwencji X w latach podatkowych następujących po roku Połączenia będzie zobowiązana do złożenia jednego, łącznego zeznania CIT-8 obejmującego dochody alokowane do obu oddziałów (Nowego Polskiego Oddziału kontynuującego działalność bankową oraz Oddziału D w B), traktowanych jako jeden zagraniczny zakład X w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i (…).

3. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3 – kontynuacja wartości początkowej i metody amortyzacji

3.1. Ramy prawne

Stosownie do art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów (z zastrzeżeniem ust. 19) dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału (z zastrzeżeniem ust. 5) albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony albo połączony.

3.2. Zastosowanie przepisów ustawy o CIT do Połączenia transgranicznego

Brzmienie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT odnosi się do „połączenia podmiotów dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów”. Pojęcie „odrębnych przepisów” obejmuje przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące połączeń krajowych oraz transgranicznych, przepisy prawa właściwego dla połączenia transgranicznego, na podstawie którego Połączenie zostanie przeprowadzone (…), a także przepisy Dyrektywy o łączeniu spółek wprowadzające zasadę neutralności podatkowej połączeń transgranicznych i zasadę kontynuacji wyceny podatkowej.

W konsekwencji art. 16g ust. 9 ustawy o CIT znajduje pełne zastosowanie do Połączenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Okoliczność, że składniki majątku alokowane są do Nowego Polskiego Oddziału (powstałego w wyniku likwidacji i wykreślenia Polskiego Oddziału Y oraz utworzenia nowego wpisu rejestrowego), nie wyłącza obowiązku kontynuacji wyceny, ponieważ obowiązek ten dotyczy podmiotu przejmującego majątek (X) i jest niezależny od formy rejestrowej, w jakiej majątek ten jest dalej wykorzystywany w Polsce.

3.3. Sukcesja podatkowa obejmuje obowiązek kontynuacji wyceny i amortyzacji

Sukcesja podatkowa z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93e Ordynacji podatkowej obejmuje wszelkie prawa i obowiązki podatkowe poprzednika prawnego, w tym wynikające z rozliczeń amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

X, jako sukcesor, przejmuje od Y ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Polskiego Oddziału Y wraz ze wszystkimi historycznymi wartościami (wartość początkowa, dotychczasowa wysokość odpisów amortyzacyjnych, przyjęta metoda amortyzacji).

3.4. Zgodność z Dyrektywą o łączeniu spółek

Zasada kontynuacji wyceny podatkowej, wynikająca z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, odpowiada zasadzie wyrażonej w art. 4 Dyrektywy o łączeniu spółek, zgodnie z którą łączenie nie powoduje opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych z różnicy między wartością rzeczywistą przeniesionych aktywów i pasywów a ich wartością dla celów podatkowych, pod warunkiem, że spółka przejmująca oblicza nowe odpisy amortyzacyjne oraz zyski lub straty w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów na takich samych zasadach, jak gdyby łączenie nie miało miejsca.

Zasada ta jest dodatkowo wzmocniona przez art. 6 Dyrektywy o łączeniu spółek w odniesieniu do strat zakładu zagranicznego.

3.5. Zakres kontynuacji wyceny

Obowiązek kontynuacji wyceny obejmuje w szczególności:

- wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną w ewidencji Y na Datę Skuteczności Prawnej Połączenia;

- dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Y do Daty Skuteczności Prawnej Połączenia;

- przyjętą przez Y metodę amortyzacji (w szczególności metodę liniową, degresywną lub indywidualną stawkę amortyzacji);

- określoną przez Y stawkę amortyzacji; oraz określony przez Y okres amortyzacji w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych.

3.6. Wnioski

W konsekwencji X, w odniesieniu do składników majątku, praw i obowiązków przypisanych do Polskiego Oddziału Y i alokowanych po Połączeniu do Nowego Polskiego Oddziału jest zobowiązana do kontynuacji wartości początkowej oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

4. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4 – neutralność podatkowa konfuzji

4.1. Charakter prawny konfuzji

Konfuzja (confusio), jako instytucja prawa cywilnego, stanowi sposób wygaśnięcia zobowiązania polegający na połączeniu w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W wyniku konfuzji zobowiązanie wygasa ex lege, bez potrzeby dokonywania jakiejkolwiek czynności prawnej, z uwagi na ustanie odrębności podmiotowej stron stosunku zobowiązaniowego.

Co należy podkreślić, konfuzja nie stanowi:

- umorzenia (zwolnienia z długu), ponieważ nie dochodzi w jej ramach do czynności prawnej, w której wierzyciel oświadczałby wolę zwolnienia dłużnika z zobowiązania;

- zapłaty zobowiązania, gdyż w jej ramach nie występuje świadczenie jednej strony na rzecz drugiej;

- świadczenia nieodpłatnego, ponieważ w wyniku konfuzji nie dochodzi do przesunięcia majątkowego pomiędzy odrębnymi podmiotami ani do wzbogacenia po stronie któregokolwiek z nich; jak również

- potrącenia (kompensaty) albowiem w jej ramach nie dochodzi kompensaty dwóch odrębnych wierzytelności pomiędzy odrębnymi podmiotami.

W ramach Połączenia transgranicznego, z chwilą Daty Skuteczności Prawnej, w wyniku sukcesji uniwersalnej wszelkie wzajemne wierzytelności i zobowiązania pomiędzy Y a X (w tym alokowane do Polskiego Oddziału Y oraz do Oddziału D w B) wygasają w drodze konfuzji, ponieważ ustaje odrębność podmiotowa Y i X.

4.2. Brak przychodu podatkowego

Katalog przychodów podatkowych z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw oraz wartość innych świadczeń w naturze (pkt 2); wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (pkt 3); oraz wartość zwróconych wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne lub umorzonych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (pkt 4). Konfuzja nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy ani wartości pieniężnych (pkt 1), otrzymaniem rzeczy, praw ani świadczeń w naturze (pkt 2), umorzeniem ani przedawnieniem zobowiązania (pkt 3 – konfuzja jest odrębną od umorzenia i przedawnienia instytucją prawną, na co konsekwentnie wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie), ani zwrotem wierzytelności uprzednio odpisanej (pkt 4).

4.3. Brak rozpoznania kosztu uzyskania przychodu

Konsekwentnie z brakiem przychodu po stronie wierzyciela (Y albo X, zależnie od kierunku konkretnego stosunku zobowiązaniowego), w wyniku konfuzji nie powstaje również koszt uzyskania przychodu po stronie dłużnika.

Konfuzja jako zdarzenie neutralne podatkowo nie skutkuje rozpoznaniem żadnych elementów wyniku podatkowego, ani przychodu, ani kosztu.

4.4. Brak rozpoznania różnic kursowych z konfuzji

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe).

Stosownie do art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacji otrzymania przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej, wypływu (otrzymania) środków pieniężnych w walucie obcej, udzielenia (zwrotu) kredytu (pożyczki) w walucie obcej albo otrzymania (spłaty) kredytu (pożyczki) w walucie obcej.

Konfuzja nie stanowi żadnej z tych sytuacji, ponieważ:

- nie jest zapłatą zobowiązania ani otrzymaniem przychodu należnego (nie ma świadczenia pieniężnego pomiędzy odrębnymi podmiotami);

- nie jest zwrotem ani spłatą kredytu (pożyczki) (nie ma przepływu środków pieniężnych pomiędzy stronami stosunku kredytowego – kredyt/pożyczka wygasa ex lege w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika);

- jak również nie skutkuje wypływem lub otrzymaniem środków pieniężnych.

Również z perspektywy ekonomicznej konfuzja nie powoduje realizacji jakichkolwiek różnic kursowych, ponieważ wszystkie wzajemne wierzytelności i zobowiązania pomiędzy Y a X wraz z odpowiadającymi im pozycjami walutowymi wygasają jednocześnie w tym samym podmiocie (X jako sukcesorze), nie powstaje ryzyko walutowe ani potrzeba jego rozliczenia, a aktywo i pasywo zostają skompensowane ex lege; nie istnieje przy tym odrębny moment zapłaty ani odrębny kurs walutowy, w stosunku do którego można by ustalić różnicę względem kursu z dnia powstania należności (zobowiązania).

4.5. Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko, zgodnie z którym konfuzja wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w wyniku połączenia spółek (oraz innych form sukcesji uniwersalnej) jest neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu ani rozpoznaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, jest ugruntowane w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS.

Wynika ono z istoty konfuzji jako instytucji prawa cywilnego oraz z braku realizacji którejkolwiek z hipotez prowadzących do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT lub różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 15 kwietnia 2026 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.64.2026.2.RH), z dnia 18 marca 2026 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.49.2026.2.BD) oraz z dnia 15 grudnia 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2025.2.AND).

4.6. Wnioski

W konsekwencji, z uwagi na (i) charakter prawny konfuzji jako wygaśnięcia zobowiązania ex lege (nie zaś umorzenia, przedawnienia, zapłaty ani świadczenia), (ii) brak realizacji którejkolwiek z hipotez prowadzących do powstania przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT oraz (iii) brak realizacji którejkolwiek z hipotez powstania różnic kursowych z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT – wygaśnięcie przez konfuzję wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Y a X (w tym alokowanych do Polskiego Oddziału Y oraz do Oddziału D w B) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o CIT i nie skutkuje ani powstaniem przychodu podatkowego, ani rozpoznaniem różnic kursowych.

5. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 5

5.1. Ograniczony obowiązek podatkowy – opodatkowaniu w Polsce podlega wyłącznie dochód alokowany do zakładu

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

(…).

Oznacza to, że Polska nie opodatkowuje całości dochodu X jako (…) instytucji kredytowej, lecz wyłącznie tę część dochodu, która może zostać funkcjonalnie i ekonomicznie przypisana do polskiego zakładu (w niniejszej sprawie – do Oddziału D).

W konsekwencji właściwa stawka podatku powinna być ustalana w odniesieniu do tak wyodrębnionej podstawy opodatkowania, tj. w oparciu o przedmiot działalności prowadzonej w Polsce, z której wynika dochód alokowany do polskiego zakładu, a nie w oparciu o globalną działalność podatnika prowadzoną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

5.2. Oddział D nie prowadzi w Polsce działalności bankowej

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Oddział D nie wykonuje w Polsce żadnych czynności bankowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe.

W szczególności Oddział D nie przyjmuje depozytów, nie udziela kredytów ani pożyczek, nie prowadzi rachunków bankowych, nie emituje instrumentów płatniczych, nie zawiera umów z klientami banku, nie sprzedaje produktów bankowych, nie podejmuje decyzji kredytowych, inwestycyjnych ani decyzji w zakresie ryzyka bankowego, nie wykonuje regulowanej działalności charakterystycznej dla instytucji kredytowej oraz nie osiąga przychodów z odsetek, prowizji, marży finansowej ani innych przychodów typowych dla działalności bankowej.

Działalność wykonywana w Polsce ma charakter wyłącznie usługowy, techniczny, (…) i pomocniczy względem działalności podstawowej prowadzonej globalnie przez X. W konsekwencji dochód alokowany do Oddziału D w żadnym zakresie nie wynika z działalności bankowej.

5.3. Celowościowa wykładnia przepisu wprowadzającego podwyższoną stawkę dla banków

Przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wprowadzający szczególną stawkę podatku dla banków krajowych, banków zagranicznych i instytucji kredytowych, powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem celu regulacji.

Z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej wynika, że celem wprowadzenia podwyższonej stawki było zwiększenie efektywnego opodatkowania sektora bankowego, tj. dochodu z działalności bankowej, finansowej i regulowanej, a nie opodatkowanie podwyższoną stawką każdego dochodu osiąganego w Polsce przez podmiot zagraniczny posiadający w państwie siedziby status instytucji kredytowej, niezależnie od ekonomicznego charakteru działalności jego polskiego zakładu.

Ustawodawca powiązał podwyższone opodatkowanie z ekonomiczną funkcją charakterystyczną dla działalności bankowej, czyli uczestnictwem w obrocie kapitałowym, gromadzeniem depozytów, udzielaniem finansowania i transferem środków pomiędzy uczestnikami rynku, a także z czerpaniem korzyści z podwyższonej inflacji i wyższych stóp procentowych.

Oddział D nie pełni żadnej z tych funkcji, a jego dochód nie wynika z marży odsetkowej, działalności kredytowej, depozytowej ani zarządzania kapitałem. Tym samym ratio legis regulacji nie obejmuje dochodu Oddziału D.

5.4. Funkcjonalnie wyodrębniona podstawa opodatkowania zakładu (zasada AOA)

W przypadku zakładu zagranicznego dochód opodatkowany w Polsce nie jest dochodem całego podatnika, lecz dochodem przypisanym do zakładu zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Dla potrzeb alokacji zysku zakład traktowany jest jako hipotetycznie odrębne przedsiębiorstwo, wykonujące określone funkcje, angażujące określone aktywa i ponoszące określone ryzyka (zasada Authorised OECD Approach, AOA, wynikająca z (…) oraz Komentarza OECD do art. 7 Modelowej Konwencji).

Skoro Oddział D wykonuje wyłącznie funkcje (…), jego dochód odpowiada wynagrodzeniu za te funkcje, czyli jest dochodem z działalności pomocniczej, (…). Zastosowanie do tego dochodu stawki bankowej oderwałoby opodatkowanie od ekonomicznego charakteru działalności faktycznie prowadzonej w Polsce.

5.5. Zakaz rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego

Art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustanawia stawkę podstawową (19%), natomiast art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi przepis szczególny względem zasady ogólnej.

Jako wyjątek od stawki podstawowej, przepis ten powinien być interpretowany ściśle i nie powinien obejmować dochodu niemającego związku z działalnością bankową. Gdyby ta sama działalność (…) była wykonywana przez odrębną spółkę usługową (zewnętrzną albo zależną, zarejestrowaną w Polsce), jej dochód podlegałby opodatkowaniu stawką 19% (a po spełnieniu określonych warunków – 9%).

Brak jest podstaw, aby identyczny dochód, alokowany do polskiego zakładu i niezwiązany z działalnością bankową, był opodatkowany stawką właściwą dla dochodu sektora bankowego wyłącznie z uwagi na status prawny jednostki macierzystej.

5.6. Zasada niedyskryminacji i neutralności formy prowadzenia działalności

Polski zakład przedsiębiorcy zagranicznego nie powinien być opodatkowany mniej korzystnie niż porównywalny podmiot polski (lub podmiot zarejestrowany w Polsce, którego kapitał w całości należy do nierezydenta) wykonujący tę samą działalność.

Gdyby analogiczna działalność (…) była prowadzona przez polską spółkę zależną nieposiadającą statusu banku ani instytucji kredytowej, dochód tej spółki podlegałby opodatkowaniu stawką 19% (lub 9%).

Zastosowanie podwyższonej stawki 30%/26%/23% wyłącznie z tego powodu, że funkcje te wykonuje zakład zagranicznej instytucji kredytowej, prowadziłoby do odmiennego traktowania podatników wykonujących ekonomicznie tę samą działalność w innej formie prawnej.

5.7. Współistnienie oddziału bankowego nie wpływa na stawkę właściwą dla Oddziału D

Okoliczność, że po Połączeniu X prowadzi w Polsce także działalność bankową za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału, nie powoduje objęcia podwyższoną stawką dochodu alokowanego do Oddziału D.

Każdy z oddziałów stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną część działalności przedsiębiorcy zagranicznego, do której dochód alokowany jest według zasady AOA, stosownie do funkcji, aktywów i ryzyk właściwych temu oddziałowi; oba oddziały są przy tym odrębne organizacyjnie i rachunkowo (odrębne wpisy w KRS, odrębne księgi rachunkowe, odrębne sprawozdania finansowe oraz odrębne raportowanie do Narodowego Banku Polskiego).

Stawka przewidziana w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT odnosi się do dochodu z działalności bankowej, alokowanego do Nowego Polskiego Oddziału, a nie do dochodu z działalności niebankowej (…), alokowanego do Oddziału D.

Odmienny pogląd oznaczałby, że samo współistnienie oddziału bankowego w ramach tej samej osoby prawnej zmienia stawkę podatku w odniesieniu do dochodu niemającego żadnego związku z działalnością bankową, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą opodatkowania dochodu zakładu według funkcji faktycznie wykonywanych w Polsce.

5.8. Wnioski

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców dochód alokowany do Oddziału D – jako dochód z działalności wyłącznie pomocniczej, technicznej i (…), niewynikający z działalności bankowej, niezwiązany z aktywami ani ryzykami charakterystycznymi dla działalności bankowej – podlega opodatkowaniu w Polsce według stawki podstawowej 19%, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stawka przewidziana w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz przejściowo podwyższone stawki 30% i 26% wynikające z Ustawy zmieniającej nie znajdują do tego dochodu zastosowania.

6. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 6

6.1. Ramy prawne

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania oraz obliczaniu straty podatnik, który przejął inny podmiot w wyniku połączenia lub podziału, nie może uwzględniać strat podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do strat podmiotu, który przestaje istnieć w wyniku połączenia (w niniejszej sprawie – Y), i zarówno ze względu na ich brzmienie, jak i cel ustawodawczy, nie obejmują własnych, wcześniej powstałych strat podatnika przejmującego.

X jest Spółką Przejmującą. Straty podatkowe, o których mowa w Pytaniu 6, stanowią własne straty X, wygenerowane za pośrednictwem jej własnego zakładu w Polsce (Oddziału D) przed Połączeniem, i w żadnym zakresie nie są stratami Y. W konsekwencji art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, wraz z art. 93e Ordynacji podatkowej (omówionym w związku z Pytaniem 2 niniejszego wniosku, w odniesieniu do historycznych strat Polskiego Oddziału Y), nie znajdują zastosowania w odniesieniu do tych strat.

6.2. Art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT

Jedynym przepisem ustawy o CIT, który co do zasady może ograniczać możliwość rozliczenia własnych strat podatkowych podatnika przejmującego w związku z przejęciem innego podmiotu, jest art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem podatnik, który przejął inny podmiot, w tym w drodze połączenia, nie może obniżyć swojego dochodu o straty podatkowe poniesione przed rokiem przejęcia, jeżeli w wyniku tego przejęcia: (a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej uległ zmianie, w całości albo w części, w porównaniu z przedmiotem działalności prowadzonej przed poniesieniem straty, lub (b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika zostało nabytych przez podmiot lub podmioty inne niż podmioty posiadające te prawa na koniec roku podatkowego, w którym podatnik poniósł stratę.

Celem art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, wynikającym zarówno z jego brzmienia, jak i historii legislacyjnej, jest przeciwdziałanie obrotowi stratami podatkowymi (tzw. handlowi stratami), tj. nabywaniu nieprowadzących rzeczywistej działalności podmiotów generujących straty (tzw. spółek-wydmuszek) lub przenoszeniu rentownej, lecz niepowiązanej działalności do podatnika wykazującego straty, w celu pomniejszenia niepowiązanych zysków o historyczne straty.

6.3. Brak zmiany w strukturze udziałowej X

Połączenie zostanie przeprowadzone w uproszczonym trybie właściwym dla połączenia odwrotnego (upstream merger) ze spółką zależną, w którym X, jako Spółka Przejmująca, posiada już 100% kapitału zakładowego Y, jako Spółki Przejmowanej.

Połączenie nie wiąże się z jakąkolwiek zmianą w strukturze udziałowej samej X: nie zostaną wyemitowane żadne nowe udziały (akcje) X, nie dojdzie do przeniesienia żadnych udziałów (akcji) X, a wspólnicy (akcjonariusze) X pozostaną niezmienieni przed Połączeniem i po Połączeniu. W konsekwencji przesłanka określona w lit. (b) art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, odnosząca się do zmiany co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, którego straty są przedmiotem analizy, w sposób oczywisty nie zostanie spełniona.

6.4. Brak zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez X podstawowej działalności gospodarczej

Podstawowa działalność gospodarcza X, zarówno przed Połączeniem, jak i po Połączeniu, polega na działalności bankowej, prowadzonej przez X jako (…) instytucję kredytową wpisaną do rejestru banków oraz do rejestru grup bankowych prowadzonych przez (…), a po Połączeniu – także za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału. Połączenie polega na przejęciu innej instytucji kredytowej (Y), prowadzącej za pośrednictwem własnego Polskiego Oddziału działalność w istotnej mierze analogiczną co do charakteru do własnej działalności bankowej X. W związku z tym Połączenie nie skutkuje jakąkolwiek zmianą przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej X, ani w całości, ani w części: X zarówno po Połączeniu, jak i przed nim, w dalszym ciągu prowadzi działalność bankową jako swoją podstawową działalność gospodarczą, obecnie na większą skalę i za pośrednictwem dodatkowego oddziału w Polsce.

Połączenie nie wiąże się również z przejęciem, obok działalności bankowej Y, jakiejkolwiek niepowiązanej, rentownej działalności gospodarczej, na którą mogłyby zostać przeniesione historyczne straty wygenerowane za pośrednictwem Oddziału D, co stanowiłoby nadużycie, któremu ma zapobiegać art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Własny zakres działalności Oddziału D (usługi (…)) pozostaje całkowicie niezmieniony w wyniku Połączenia, zarówno co do istoty, jak i co do skali.

Dla porządku Wnioskodawcy wskazują, że pewne rezydualne ryzyko interpretacyjne mogłoby powstać, gdyby przedmiot podstawowej działalności gospodarczej X oceniać nie na poziomie X jako całości, lecz w sposób zawężony, na poziomie jej polskiego zakładu, porównując zakres działalności prowadzonej w Polsce przed Połączeniem ((…), za pośrednictwem Oddziału D) z zakresem działalności prowadzonej w Polsce po Połączeniu (usługi (…)wraz z działalnością bankową, za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału). Przy takiej zawężonej wykładni, odnoszącej się do poziomu zakładu, organ mógłby próbować twierdzić, że doszło do częściowej zmiany przedmiotu działalności prowadzonej w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawców, taka wykładnia byłaby nieprawidłowa. Jak wykazano w odniesieniu do Pytania 2 niniejszego wniosku, X stanowi, dla celów ustawy o CIT oraz (…), jednego podatnika posiadającego jeden zakład w Polsce, obejmujący zarówno Nowy Polski Oddział, jak i Oddział D; właściwym punktem odniesienia dla art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT jest zatem przedmiot podstawowej działalności gospodarczej X jako całości (tj. na poziomie podatnika, którym jest X), którym jest i pozostaje działalność bankowa, a nie działalność jakiejkolwiek konkretnej stałej placówki wchodzącej w skład tego zakładu. Ponadto, nawet przy wykładni odnoszącej się do poziomu zakładu, dodanie działalności bankowej do zakładu, który uprzednio prowadził wyłącznie (…) na rzecz tego samego podmiotu, który obecnie prowadzi tę działalność bankową, nie stanowi rodzaju niepowiązanego przejęcia ukierunkowanego na przenoszenie zysków, któremu ma zapobiegać art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ własny zakres działalności Oddziału D oraz jego własna funkcja generowania dochodu pozostają niezmienione.

Stanowisko Wnioskodawców pozostaje również spójne z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania określoną w art. 119a Ordynacji podatkowej. Połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych opisanych w niniejszym wniosku (w szczególności w celu uproszczenia struktury korporacyjnej Grupy X, wyeliminowania zdublowanych funkcji kontrolnych i wspierających oraz harmonizacji procesów zarządzania ryzykiem, finansów i compliance), a nie w celu zachowania lub wykorzystania strat podatkowych Oddziału D. Zachowanie tych strat stanowi konsekwencję, a nie cel Połączenia, a ich zachowanie i dalsze wykorzystywanie na zasadach ogólnych nie prowadzi do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem odpowiednich przepisów ustawy o CIT.

6.5. Wnioski

W konsekwencji straty podatkowe wygenerowane przez X za pośrednictwem Oddziału D w latach podatkowych poprzedzających Połączenie zostaną zachowane po Połączeniu i pozostaną dostępne do rozliczenia przez X na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ żadna z dwóch alternatywnych przesłanek określonych w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie zostanie spełniona.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji – art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła – wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Wątpliwości Zainteresowanych w Zakresie pytania Nr 1 dotyczą ustalenia czy w razie przeprowadzenia Połączenia transgranicznego Y z X (planowana Data Skuteczności Prawnej: (…) 2026 r.), w wyniku którego Polski Oddział Y zostanie zlikwidowany i wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, a X utworzy Nowy Polski Oddział kontynuujący operacyjnie dotychczasową działalność:

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy mieć także na uwadze przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Przy czym należy zaznaczyć, że referencja do zakładu zawarta w drugiej części art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, obejmuje zakład położony na terytorium Polski. Nie ma więc zastosowania do zakładu położonego poza terytorium Polski.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej będącej jedynym 100% udziałowcem spółki przejmowanej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o CIT jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości niemniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Y Oddział w Polsce (dalej: „Polski Oddział”) jest oddziałem instytucji kredytowej Y z siedzibą w E (dalej: „Y” lub „Spółka Przejmowana”). Polski Oddział prowadzi w Polsce działalność gospodarczą jako (…) instytucja kredytowa (…) do działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie tzw. single passport.

X (dalej: „X” lub „Spółka Przejmująca”) jest (…) spółką akcyjną z siedzibą i zarządem głównym w A.

X jest wpisana do Rejestru Banków oraz do Rejestru Grup Bankowych, jako jednostka dominująca Grupy Bankowej X. Na dzień złożenia niniejszego wniosku X posiada bezpośrednio 100% kapitału zakładowego Y.

X posiada obecnie w Polsce oddział działający pod firmą X Oddział w Polsce z siedzibą w B (dalej: „Oddział D”). Oddział D nie prowadzi działalności finansowej i nie podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) ani innych organów nadzoru nad rynkiem finansowym; świadczy usługi (…) oraz usługi (…) na rzecz innych podmiotów z Grupy X.

Zadaniem Oddziału D jest wspieranie realizacji głównego przedmiotu działalności jednostki macierzystej (X), jak również świadczenie usług (…) na rzecz innych podmiotów z Grupy X. Oddział D nie prowadzi działalności tożsamej z działalnością jednostki macierzystej, w szczególności nie prowadzi bezpośrednio działalności bankowej.

(…) 2026 r. zarządy Y oraz X zatwierdziły wspólny plan transgranicznego połączenia (dalej: „Plan Połączenia”), przewidujący transgraniczne połączenie przez przejęcie Y (jako Spółki Przejmowanej) przez X (jako Spółkę Przejmującą) (dalej: „Połączenie”).

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z (…)

Z perspektywy formalnoprawnej Nowy Polski Oddział nie będzie stanowił kontynuacji Polskiego Oddziału Y, lecz będzie odrębnym, nowo utworzonym oddziałem nowej spółki macierzystej, posiadającym własną podmiotowość rachunkowo-organizacyjną na gruncie prawa polskiego.

W tym miejscu wskazać należy na postanowienia (…).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 wskazać należy, że istnienie w Polsce zakładu spółki zagranicznej powoduje opodatkowanie zysków zakładu, tj. oddziału na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. W konsekwencji transgraniczne restrukturyzacje spółek posiadających zakłady w Polsce mogą podlegać ocenie przez pryzmat przepisów ustawy o CIT.

Z podatkowego punktu widzenia dochodzi tu do faktycznego przejęcia aktywów na terytorium Polski. Jeżeli zaś w wyniku takiego połączenia zagraniczna spółka przejmująca alokuje do swojego istniejącego zakładu w Polsce majątek należący do tej pory do polskiego zakładu spółki przejmowanej, to po stronie spółki przejmującej może pojawić się przychód podatkowy przypisany do polskiego zakładu.

Opisane we wniosku połączenie transgraniczne spółki przejmowanej i spółki przejmującej nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT po stronie obu spółek, działających w Polsce za pośrednictwem oddziałów zagranicznego przedsiębiorcy z przyczyn wskazanych przez Zainteresowanych.

W szczególności zgodzić się należy, że opisane we wniosku połączenie nie powoduje powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8bb i 8d ustawy o CIT, gdyż regulacje te nie odnoszą się do sytuacji w nim przedstawionej.

Po stronie spółki przejmującej nie wystąpi także obowiązek rozpoznania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8f ustawy o CIT z uwagi na zastosowanie wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f ustawy o CIT. Składniki majątku polskiego oddziału spółki przejmowanej zostaną bowiem w drodze sukcesji uniwersalnej przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce za pośrednictwem nowego polskiego oddziału, w warunkach kontynuacji wyceny podatkowej – spółka przejmująca zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT będzie kontynuować wynikającą z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej wartość początkową oraz metodę amortyzacji tych składników. Ponadto spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, a więc wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej.

W odniesieniu do regulacji art. 12 ust. 13-14 wyłączających możliwość stosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT Zainteresowani wskazali, że połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem połączenia nie będzie osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do procesu połączenia pomiędzy spółkami w nim określonymi, wśród których nie wskazano połączenia między dwiema spółkami, z których żadna nie jest polskim rezydentem podatkowym. Niemniej jednak sytuację taką obejmują przepisy dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L2009.310.34), które zostały implementowane do ustawy o CIT poprzez wprowadzenie m.in. ww. regulacji.

Dyrektywa ta wprost reguluje sytuacje, w których łączą się spółki z różnych państw członkowskich posiadające zakłady w jeszcze innych państwach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. dyrektywy: „W przypadku gdy aktywa przekazane w ramach łączenia, podziału, podziału przez wydzielenie lub wnoszenie aktywów obejmują stały zakład spółki przekazującej, który znajduje się w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie spółki przekazującej, państwo członkowskie, w którym znajduje się spółka przekazująca, zrzeka się wszelkich praw do opodatkowania tego stałego zakładu (…). Państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, oraz państwo członkowskie spółki przejmującej stosują do takiego przekazania przepisy niniejszej dyrektywy, tak jakby państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, było państwem spółki przejmowanej”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że choć art. 10 dyrektywy 2009/133/WE nie został wprost implementowany do polskiego porządku prawnego, to jego bezwarunkowa konstrukcja wskazuje na obowiązek zastosowania go bezpośrednio w państwie członkowskim, w którym znajduje się stały zakład. W konsekwencji, przy określaniu skutków opisanego we wniosku połączenia na gruncie CIT zasadne jest uwzględnienie tych samych przepisów, które miałyby zastosowanie gdyby Polska była państwem siedziby spółki przejmowanej.

Tym bardziej, że głównym celem dyrektywy 2009/133/WE jest eliminacja barier podatkowych w restrukturyzacjach transgranicznych wewnątrz UE. Zasadnicza neutralność podatkowa połączeń transgranicznych oparta została w niej na warunku implementowanym w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, że składniki majątkowe spółki przejmowanej zostaną faktycznie związane z zakładem (oddziałem) spółki przejmującej w państwie członkowskim oraz będą objęte kontynuacją wyceny i amortyzacji podatkowej przez podmiot przejmujący (art. 4 ust. 1 dyrektywy).

Spełnienie w analizowanej sprawie wskazanych warunków neutralności połączenia spowoduje, że przejęte aktywa nadal będą objęte polskim systemem podatkowym (będą przypisane do oddziału zagranicznego podatnika w Polsce, przy wymogu kontynuacji wyceny podatkowej i będą generować tu dochód podlegający opodatkowaniu) i w efekcie Polska nie utraci prawa do ich opodatkowania w przyszłości.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 2 dotyczą ustalenia, czy w latach podatkowych następujących po roku Połączenia, w sytuacji w której X prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch oddziałów zarejestrowanych w odrębnych wpisach do KRS (Nowego Polskiego Oddziału prowadzącego działalność bankową na podstawie (…) w trybie single passport oraz Oddziału D w B prowadzącego działalność niebankową), z których każdy sporządza odrębne sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami rachunkowości właściwymi dla danego oddziału (w tym, w stosownych przypadkach, zgodnie z MSSF na podstawie art. 45 ust. 1e ustawy o rachunkowości) oraz odrębnie raportuje do Narodowego Banku Polskiego, X będzie zobowiązana do złożenia jednego, łącznego zeznania CIT-8 obejmującego dochody alokowane do obu oddziałów (jako jednego zakładu zagranicznego/jednego źródła dochodu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT i właściwej (…)), czy też odrębnych zeznań CIT-8 dla każdego oddziału.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Stosownie do art. 27 ust. 1c ustawy o CIT:

Zeznanie, o którym mowa w ust. 1, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Co do zasady, do złożenia zeznania CIT w formie elektronicznej obowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Zeznanie CIT-8 składają osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – CIT. Podatnicy CIT, po zakończeniu roku podatkowego, składają zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty – CIT-8.

Zauważyć należy, że w zeznaniu CIT-8 należy wykazywać zarówno dochody opodatkowane, jak i te, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

W drodze wyjątku, jak wynika z art. 27a ustawy o CIT:

Zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, może być składane w postaci papierowej przez podatników, którzy osiągają wyłącznie dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 oraz nie są obowiązani do sporządzenia deklaracji lub informacji, o których mowa w art. 35 ust. 10, art. 38 ust. 1a i 1b, art. 39 ust. 1-4, art. 42 ust. 1a-4, art. 42a ust. 1 i art. 42e ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

(…)

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi.

Kwestie związane z funkcjonowaniem oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 89 ze zm).

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności (o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej), tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają – oddział – wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości (podmiotowości) prawnej a źródłem jego aktywności jest osobowość prawna przedsiębiorcy zagranicznego.

Ponadto, zgodnie z pkt 28 Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”), „fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego (…)”.

Komentarz nakazuje traktować transakcje pomiędzy spółką a jej zakładem jako „transakcje wewnętrzne” (por. pkt 28 i pkt 30 Komentarza do art. 7).

Innymi słowy, Oddział nie jest zatem odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz stanowi jej część. Spółka zagraniczna i Oddział, poprzez który prowadzi ona działalność na terytorium Polski, są traktowane jako jeden podmiot. Oddział nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez Oddział działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział występuje pod tą samą firmą co przedsiębiorca zagraniczny, zaś wszystkie rodzące skutki prawne czynności prawne dokonywane przez Oddział muszą mieć umocowanie w woli odpowiednich organów przedsiębiorcy zagranicznego.

Istnienie w Polsce zakładu Spółki zagranicznej powoduje opodatkowanie zysków zakładu, tj. Oddziału na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Jednak finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy zagraniczną spółką macierzysta a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują i nie będą wywoływać skutków podatkowych w podatku dochodowym, mimo że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Należy jeszcze raz podkreślić, że Polski Oddział nie jest odrębnym przedsiębiorcą ani odrębnym podatnikiem CIT. Oddział jest i będzie bowiem wewnętrzną jednostką wydzieloną w strukturze spółki zagranicznej, a nie samodzielnym podmiotem.

Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie spółka macierzysta, tyle, że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa, czyli za pośrednictwem zakładu. Instytucja zakładu (oddziału) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

W konsekwencji, należy podzielić Państwa stanowisko wskazujące, że w latach podatkowych następujących po roku Połączenia, w których X prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch oddziałów zarejestrowanych odrębnie w KRS (Nowego Polskiego Oddziału prowadzącego działalność bankową na podstawie (…) w trybie single passport oraz Oddziału D w B prowadzącego działalność niebankową), z których każdy sporządza odrębne sprawozdanie finansowe oraz odrębnie raportuje do Narodowego Banku Polskiego, X jest zobowiązana do złożenia jednego, łącznego zeznania CIT-8 obejmującego dochody alokowane do obu oddziałów, traktowanych jako jeden zagraniczny zakład w rozumieniu (…).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 3 dotyczą ustalenia czy w razie przeprowadzenia Połączenia, w odniesieniu do składników majątku, praw i obowiązków przypisanych do Polskiego Oddziału Y i alokowanych po Połączeniu do Nowego Polskiego Oddziału, X będzie zobowiązana do kontynuacji wartości początkowej oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.):

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z art. 93c § 1 ww. ustawy wynika, że:

Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zaś do art. 16g ust. 9 ustawy o CIT:

W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

W myśl art. 16g ust. 9a ustawy o CIT:

Przepis ust. 9 stosuje odpowiednio podatnik dokonujący transgranicznego przejęcia składników majątku w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, w zakresie przejmowanych składników majątku podmiotów podlegających do dnia przejęcia opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które nie są przypisane do zagranicznego zakładu tego podmiotu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do podmiotu powstałego w wyniku transgranicznego przekształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT:

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o CIT, określają one zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot przejmujący, w odniesieniu do otrzymanych w wyniku połączenia składników majątku. Co więcej, również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku procesów restrukturyzacyjnych na podmioty przejmujące majątek nałożony jest obowiązek kontynuacji wyceny przejętych składników majątkowych, co oznacza przyjęcie dla celów podatkowych wartości tych składników majątku wynikających z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (H. Litwińczuk, 1.1.2. Aspekty podatkowe [w:] Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022, Lex).

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że następstwo prawne związane z połączeniem przez przejęcie nie skutkuje powstaniem nowej wartości początkowej przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ani rozpoczęciem ich amortyzacji na nowo. Spółka przejmująca kontynuuje bowiem rozliczenia podatkowe prowadzone uprzednio przez spółkę przejmowaną w zakresie przejętych składników majątku, przyjmując ich dotychczasową wartość początkową, uwzględniając dokonane odpisy amortyzacyjne oraz kontynuując przyjęta metodę amortyzacji.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w razie przeprowadzenia Połączenia, w odniesieniu do składników majątku, praw i obowiązków przypisanych do Polskiego Oddziału Y i alokowanych po Połączeniu do Nowego Polskiego Oddziału, X będzie zobowiązana do kontynuacji wartości początkowej oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 4 dotyczą ustalenia czy wygaśnięcie z Datą Skuteczności Prawnej Połączenia, wskutek konfuzji, wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Y a X, w tym w szczególności wierzytelności i zobowiązań alokowanych do Polskiego Oddziału Y oraz do Oddziału D w B, bez względu na ich tytuł prawny (w szczególności: depozyty, pożyczki międzybankowe, należności i zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, rozliczeń kapitałowych oraz innych transakcji wewnątrzgrupowych), nie skutkuje:

a) powstaniem przychodu podatkowego po którejkolwiek ze stron w zakresie podlegającym jurysdykcji podatkowej Rzeczypospolitej Polskiej;

b) rozpoznaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, w szczególności w stosunku do wierzytelności i zobowiązań denominowanych w walucie obcej.

Ponownie zauważyć należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w wyniku połączenia Spółek dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności obu podmiotów, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia.

W świetle doktryny prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2026 poz. 795, dalej: „KC”), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję.

Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego), pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i należności, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Państwa Spółki.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W związku z połączeniem, ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem, konfuzja wzajemnych zobowiązań i należności istniejących między Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną, do której dojdzie w momencie połączenia Spółek, po stronie Spółki Przejmującej będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do kwestii związanej z rozpoznaniem różnic kursowych, wskazać należy, że z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o CIT:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przesłanki warunkujące powstanie dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych zostały ściśle i enumeratywnie (jako wyczerpujący katalog) określone w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. Jak wynika z literalnego brzmienia tych przepisów, warunkiem koniecznym do rozpoznania podatkowych różnic kursowych jest zaistnienie elementu „zapłaty”, „wpływu” bądź „poniesienia kosztu” w walucie obcej, co bezpośrednio wiąże się z faktycznym transferem środków pieniężnych lub inną formą efektywnego uregulowania zobowiązania/należności.

Natomiast, w analizowanej sprawie dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań na skutek konfuzji. Tym samym, w analizowanej sprawie nie dojdzie do faktycznego uregulowania zobowiązań w sposób określony w art. 15a ustawy o CIT.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wygaśnięcie przez konfuzję, z Datą Skuteczności Prawnej Połączenia, wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Y a X, w tym w szczególności wierzytelności i zobowiązań alokowanych do Polskiego Oddziału Y oraz do Oddziału D w B, bez względu na ich tytuł prawny (w szczególności: depozyty, pożyczki międzybankowe, należności i zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, rozliczeń kapitałowych oraz innych transakcji wewnątrzgrupowych), nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po którejkolwiek ze stron w zakresie podlegającym jurysdykcji podatkowej Rzeczypospolitej Polskiej, ani rozpoznaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, w szczególności w stosunku do wierzytelności i zobowiązań denominowanych w walucie obcej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

W zakresie pytania Nr 5 wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy dochód osiągany przez X w Polsce, alokowany po Połączeniu do Oddziału D, tj. oddziału prowadzącego wyłącznie działalność niebankową (usługi …), niewykonującego czynności bankowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki podstawowej, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (19%), czy też według stawki przewidzianej dla banków krajowych, banków zagranicznych i instytucji kredytowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (docelowo 23%, podwyższonej przejściowo na podstawie przepisów Ustawy zmieniającej do 30% w 2026 r. oraz 26% w 2027 r.) również w sytuacji, w której po Połączeniu X prowadzi w Polsce także działalność bankową za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału.

Wskazać należy, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o CIT określa wysokość obowiązujących stawek podatku CIT oraz warunki ich stosowania.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2025 r.:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowej z dnia 6 listopada 2025 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 1658), wprowadzono do ww. przepisu nowe stawki podatku CIT obowiązujące dla wyodrębnionej grupy podmiotów zaliczanych do sektora bankowego, pełniących wspólną funkcję w systemie finansowym ze względu na ich znaczenie w procesie obrotu szeroko rozumianym kapitałem.

Według art. 19 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ustawy o CIT:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

3) 23% podstawy opodatkowania - w przypadku podatników będących:

a) bankiem krajowym, bankiem zagranicznym i instytucją kredytową w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, z wyjątkiem podatników będących bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 20 ust. 1 tej ustawy,

b) podatkową grupą kapitałową, w skład której wchodzi bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, w części, w jakiej dochód tego banku pozostaje do sumy dochodów spółek wchodzących w skład tej podatkowej grupy kapitałowej;

4) 21% podstawy opodatkowania - w przypadku podatników będących:

a) bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,

b) spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową;

5) 11% podstawy opodatkowania - w przypadku podatników, o których mowa w pkt 3 lit. a albo pkt 4, spełniających warunek określony w pkt 2, przy czym przepisy ust. 1a-1e stosuje się odpowiednio.

Z kolei, ustawą z dnia 6 listopada 2025 r. wprowadzono także przepisy przejściowe regulujące obowiązującą stawkę podatku CIT wobec podmiotów określonych w art. 19 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT. Przepisy przejściowe obowiązują od 2026 r. do 2028 r. i mają pierwszeństwo względem przepisów art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT:

Stawka podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3, wynosi:

1) 30% w roku podatkowym rozpoczynającym się w:

a) 2026 r.,

b) 2027 r. - w przypadku gdy rok podatkowy podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r. nie rozpoczął się w 2026 r. albo rozpoczął się w 2026 r. i łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 30% trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych,

c) 2028 r. - w przypadku gdy rok podatkowy podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r. nie rozpoczął się w 2026 r., lecz rozpoczął się w 2027 r. i łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 30% trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych;

2) 26% w roku podatkowym:

a) rozpoczynającym się w 2027 r. - w przypadku podatnika utworzonego po dniu 31 grudnia 2026 r.,

b) następującym bezpośrednio po roku, w którym zastosowano zgodnie z pkt 1 stawkę podatku w wysokości 30% - w przypadku podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r.,

c) kolejno następującym po roku określonym w lit. b - w przypadku gdy łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 26% trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W tym miejscu należy ponownie powołać treść art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 23% podstawy opodatkowania - w przypadku podatników będących:

Zauważyć należy, iż ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazał w zamkniętym katalogu podmioty objęte ww. regulacją. Są to odpowiednio:

- banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie bankowym,

- banki zagraniczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie bankowym,

- instytucje kredytowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy o prawie bankowym,

- podatkowe grupy kapitałowe w skład których wchodzi bank krajowy.

Przytoczony powyżej przepis wskazuje, że dla ustalenia, czy konkretny podmiot jest bankiem krajowym, bankiem zagranicznym, instytucją kredytową, podatkową grupą kapitałową w skład których wchodzi bank krajowy, a tym samym adresatem normy prawnej określonej w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, istotne jest określenie jego statusu na gruncie ustawy prawo bankowe.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 38 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają bank krajowy - bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012

Na użytek niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

(1) „instytucja kredytowa” oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek.

Wprowadzając podwyższoną stawkę podatku dochodowego dla sektora bankowego, ustawodawca w sposób świadomy i celowy ukształtował zakres podmiotowy tej regulacji, dostosowując go do specyfiki podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując charakter prawny art. 19 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, należy kategorycznie stwierdzić, że przepis ten ma charakter stricte podmiotowy, a nie przedmiotowy. Ustawodawca konstruując tę regulację, powiązał wysokość stawki podatkowej wyłącznie z cechą statusową samego podatnika, nie zaś z rodzajem, profilem czy charakterem czynności faktycznie przez niego wykonywanych. W treści przepisu ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem: „w przypadku podatników będących (...) bankiem zagranicznym i instytucją kredytową”. Norma ta odnosi się zatem do określonej kategorii podmiotów prawa, a nie do określonej kategorii przychodów (zysków) czy też określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie wyższej stawki podatkowej od kryterium przedmiotowego – czyli od tego, czy dochód w Polsce został wygenerowany z działalności stricte bankowej (np. z operacji depozytowo-kredytowych, marży odsetkowej czy obrotu kapitałem) – przepis ten zostałby sformułowany w sposób przedmiotowy.

W tym kontekście nie sposób podzielić Państwa stanowiska, jakoby o wysokości stawki podatkowej decydować miał faktyczny charakter czynności techniczno-(…) realizowanych przez Oddział. Zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadą autonomii prawa podatkowego, pojęcia i instytucje prawa podatkowego należy interpretować w sposób samodzielny i niezależny od ich potocznego czy wyłącznie ekonomicznego rozumienia. Skoro ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT odwołał się bezpośrednio do definicji legalnej „instytucji kredytowej” zawartej w Prawie bankowym, badaniu podlega wyłącznie to, czy podatnik (X) spełnia te formalne kryteria. Prawo podatkowe wiąże skutki prawne z samym faktem posiadania określonego statusu, a nie ze sposobem ustrukturyzowania wewnętrznych procesów biznesowych czy operacyjnych w ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych tego podatnika.

Jak wprost wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 6 listopada 2025 r. o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2025 r. poz. 1658; druk sejmowy 1752), na który Państwo się również powołujecie:

„Należy przy tym zauważyć, że zakres podmiotowy zmian został dostosowany do charakteru danego podatku. Z tego względu, powyżej wskazano m.in. bank zagraniczny i instytucję kredytową (w rozumieniu ustawy – Prawo bankowe), będące podmiotami z siedzibą na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego UE bądź państwa trzeciego. Na gruncie podatku CIT podatnikiem jest bowiem m.in. osoba prawna – w omawianym przypadku – podmiot zagraniczny prowadzący działalność w Polsce poprzez zagraniczny zakład (np. oddział). Sam, położony w Polsce, oddział/zagraniczny zakład takiego podmiotu nie posiada podmiotowości prawnej na gruncie CIT. Oznacza to, że wskutek objęcia projektowaną nowelizacją instytucji kredytowych i banków zagranicznych objęto nią de facto (w związku z zakresem władztwa podatkowego, uwzględniającego rozwiązania zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania) działalność takich podmiotów w Polsce poprzez położony w Polsce zakład (np. oddział). Nie jest więc także zasadnym odwołanie się wprost do samego oddziału, na wzór ustawy o ponif”.

Z przytoczonego fragmentu materiałów legislacyjnych jednoznacznie wynika, że ustawodawca, wprowadzając nowe regulacje od 1 stycznia 2026 r., działał w sposób w pełni świadomy i zamierzony. Prawodawca posiadał pełną wiedzę o tym, że zagraniczne instytucje kredytowe prowadzą w Polsce zróżnicowaną działalność za pośrednictwem oddziałów. Mimo to podjął celową decyzję o objęciu podwyższoną stawką podatkową całokształtu ich aktywności gospodarczej realizowanej na terytorium RP poprzez zakład. Konstruując nowe przepisy, ustawodawca nie przewidział żadnych wyłączeń przedmiotowych ani stawek preferencyjnych dla zysków generowanych przez jednostki pomocnicze, (…) czy (…). Brak takiego zapisu w połączeniu z jednoznacznym brzmieniem uzasadnienia projektu dowodzi, że intencją legislacyjną było związanie wyższej stawki podatkowej wyłącznie z podmiotowym statusem podatnika (instytucji kredytowej/bankowej), a nie z ekonomicznym charakterem operacji realizowanych przez jego polski zakład.

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że wolą ustawodawcy było objęcie podwyższoną stawką podatkową (w tym stawką epizodyczną 30% w 2026 r.) każdej działalności prowadzonej w Polsce przez zagraniczny bank za pośrednictwem zakładu. Ustawodawca, odwołując się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), precyzuje, że polskie władztwo podatkowe ogranicza się wprawdzie do dochodów alokowanych do polskiego zakładu, ale dochód ten – jako dochód instytucji kredytowej – musi zostać opodatkowany stawką właściwą dla tej grupy podmiotów.

Skoro jednostka macierzysta oddziału jest instytucją kredytową, to charakter zadań przypisanych do jego polskiej struktury organizacyjnej (zakładu) pozostaje bez wpływu na wysokość stawki podatkowej. Ustawa o CIT nie przewiduje różnicowania stawki podatku w zależności od wewnętrznego podziału funkcji w strukturze jednego podatnika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że z chwilą Daty Skuteczności Prawnej X będzie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch odrębnych jednostek organizacyjnych, podlegających odrębnym wpisom do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj.: Nowego Polskiego Oddziału (z nowym numerem KRS), kontynuującego operacyjnie dotychczasową działalność bankową, w ramach (…) X w trybie single passport; oraz Oddziału D w B, prowadzącego działalność niefinansową (… ).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że podatnikiem na gruncie polskich przepisów pozostaje wyłącznie zagraniczna osoba prawna (spółka macierzysta) – w tym przypadku X z siedzibą w F. Skoro podmiot ten posiada status instytucji kredytowej, to jako jeden, niepodzielny podatnik podlega rygorom art. 19 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że zgodnie z (…).

Jednostka macierzysta oddziału jest i po Podziale będzie instytucją kredytową. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż po Połączeniu X w Polsce prowadzić będzie dodatkowo również działalność bankową za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału. Status podmiotowy zagranicznej instytucji kredytowej – spółki macierzystej determinuje zasady opodatkowania CIT wszystkich jej struktur w Polsce. Profil prowadzonej działalności przez Nowy Polski Oddział nie ma znaczenia prawnego dla wysokości stawki podatkowej. Oznacza to, że dochody alokowane do polskiego zakładu będą podlegały opodatkowaniu 30% stawką.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Na marginesie odnosząc się do Państwa argumentów dotyczących rzekomego naruszenia zasady niedyskryminacji oraz neutralności formy prowadzenia działalności (poprzez porównanie sytuacji Oddziału do odrębnej spółki kapitałowej świadczącej usługi (…)), Organ wskazuje, że podmioty te nie są podmiotami o charakterze porównywalnym. Wybór formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP (spółka zależna posiadająca osobowość prawną czy oddział przedsiębiorcy zagranicznego) jest suwerenną decyzją biznesową podatnika, która niesie za sobą określone, odmienne konsekwencje prawne i podatkowe. Oddział, w przeciwieństwie do spółki z o.o., jest integralną częścią struktury zagranicznej instytucji kredytowej, pozbawioną odrębnej podmiotowości podatkowej na gruncie podatku CIT. Z tego względu brak jest podstaw prawnych do transponowania zasad opodatkowania właściwych dla niezależnych polskich spółek kapitałowych na sytuację podatkową zagranicznego zakładu instytucji kredytowej.

W zakresie pytania Nr 6 wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w przypadku dokonania Połączenia, straty podatkowe X powstałe w latach podatkowych poprzedzających Połączenie i przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Oddziału D, zostaną zachowane po Połączeniu i pozostaną dostępne do rozliczenia przez X w drodze odliczenia od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tzn. czy straty te nie będą podlegały ograniczeniu ani wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy utracili możliwość rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT:

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

Wskazany wyżej przepis ma przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, ponownie należy wskazać, że z powołanego wyżej art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wynika, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakupu lub w wyniku aportu):

- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT, gdyż wskazali Państwo w opisie sprawy, że podstawowa działalność gospodarcza X, zarówno przed Połączeniem, jak i po Połączeniu, polega na działalności bankowej, prowadzonej przez X jako (…) instytucję kredytową wpisaną do rejestru banków oraz do rejestru grup bankowych prowadzonych przez (…), a po Połączeniu – także za pośrednictwem Nowego Polskiego Oddziału. Połączenie polega na przejęciu innej instytucji kredytowej (Y), prowadzącej za pośrednictwem własnego Polskiego Oddziału działalność w istotnej mierze analogiczną co do charakteru do własnej działalności bankowej X. W związku z tym Połączenie nie skutkuje jakąkolwiek zmianą przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej X, ani w całości, ani w części: X zarówno po Połączeniu, jak i przed nim, w dalszym ciągu prowadzi działalność bankową jako swoją podstawową działalność gospodarczą, obecnie na większą skalę i za pośrednictwem dodatkowego oddziału w Polsce.

Odnosząc się z kolei do warunku określonego w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, wskazać należy, że z literalnej wykładni wskazanego przepisu wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym właściwym dla połączenia up-stream spółki w pełni zależnej, w którym Spółka Przejmująca posiada 100% kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej (…). W ramach Połączenia nie zostanie ustalony parytet wymiany akcji, nie zostaną wyemitowane nowe akcje X, nie zostanie wypłacona dopłata pieniężna, a akcje Y posiadane przez X zostaną umorzone z Datą Skuteczności Prawnej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy wskazać, że w sprawie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, gdyż w związku z Połączeniem nie zostaną wyemitowane żadne nowe udziały (akcje) X, nie dojdzie do przeniesienia żadnych udziałów (akcji) X, a wspólnicy (akcjonariusze) X pozostaną niezmienieni przed Połączeniem i po Połączeniu.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku dokonania Połączenia, straty podatkowe X powstałe w latach podatkowych poprzedzających Połączenie i przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Oddziału D, zostaną zachowane po Połączeniu i pozostaną dostępne do rozliczenia przez X w drodze odliczenia od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tzn. straty te nie będą podlegały ograniczeniu ani wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie dokonane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu informację tą przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja a sytuacja podatnika

Stanowisko organu przedstawione w interpretacji dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku. Ocena, czy odnosi się ono do sytuacji innego podatnika, wymaga analizy jego dokumentów — w ramach obsługi księgowej zajmuje się tym biuro.

Kontakt z biurem