0115-KDWT.4011.315.2026.1.JŁR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w branży (...) i jest czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Wnioskodawca zatrudnia pracownika na podstawie umowy o pracę na stanowisku (...). Pracownik ten posiada stałe miejsce zamieszkania w miejscowości oddalonej od X, gdzie znajduje się jego centrum interesów życiowych i osobistych. W miejscowości tej pracownik stale ponosi koszty utrzymania swojego prywatnego lokalu mieszkalnego. W związku z realizacją kluczowego projektu (...) i koniecznością zapewnienia ciągłości prac wdrożeniowych w (...) biurze spółki, Wnioskodawca dokonał czasowego oddelegowania pracownika do pracy w biurze w X. W tym celu strony podpisały Aneks do umowy o pracę, który formalnie określa X jako czasowe miejsce wykonywania pracy na okres trwania projektu. W celu umożliwienia pracownikowi sprawnego wykonywania obowiązków służbowych w X, Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego (mieszkania) w X. Stroną umowy najmu jest wyłącznie Wnioskodawca i to Wnioskodawca bezpośrednio pokrywa koszty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego. Pracownik został zakwaterowany w tym mieszkaniu przez pracodawcę bezpłatnie. Zasady korzystania z lokalu zostały szczegółowo uregulowane w pisemnej „Umowie o korzystanie z mieszkania służbowego”, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem. Zgodnie z jej postanowieniami: Zapewnienie mieszkania stanowi wyłączny element zabezpieczenia logistycznego ze strony pracodawcy i służy wyłącznie celom prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Pracownik jest uprawniony do przebywania w mieszkaniu wyłącznie w celach i w dniach faktycznego świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy w X. Pracownik nie posiada prawa do swobodnego dysponowania lokalem na cele osobiste. Obowiązuje go bezwzględny zakaz podnajmowania lokalu, udostępniania go osobom trzecim lub zamieszkiwania w nim z członkami rodziny. Uprawnienie do korzystania z zakwaterowania wygasa natychmiast z dniem zakończenia okresu oddelegowania lub rozwiązania stosunku pracy. Pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z zakwaterowania, a samo udostępnienie mieszkania nie stanowi elementu jego umownego wynagrodzenia za pracę.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nieodpłatnego zakwaterowania pracownika (...) w lokalu mieszkalnym w X, zapewnianego i finansowanego przez Wnioskodawcę (ponad limit 500 zł określony w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 w związku z art. 38 ust. 1 tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikowi IT nieodpłatnego zakwaterowania w X na czas trwania oddelegowania nie stanowi dla tego pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tego zakwaterowania (ponad limit 500 zł wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT).

Brak spełnienia kryteriów Trybunału Konstytucyjnego (Wyrok sygn. akt K 7/13)

Kluczowe znaczenie dla oceny pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” ma historyczny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał jednoznacznie wskazał, że aby świadczenie od pracodawcy mogło zostać uznane za podlegający opodatkowaniu przychód pracownika, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: Świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie). Świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie do danego pracownika. W opisanym stanie faktycznym nie zostaje spełniony warunek drugi (brak interesu pracownika). Pracownik posiada swoje stałe centrum życiowe i miejsce zamieszkania poza X. Gdyby nie konieczność świadczenia pracy w biurze w X (wynikająca z polecenia i potrzeb logistycznych pracodawcy), pracownik nie miałby żadnego osobistego powodu, ani potrzeby wynajmowania mieszkania w X. Wydatki te nie służą zaspokajaniu osobistych potrzeb socjalno-bytowych pracownika, lecz są ściśle zdeterminowane celami biznesowymi Wnioskodawcy. Zapewnienie mieszkania w X leży wyłącznie po stronie logistycznej pracodawcy. Jest to działanie analogiczne do zapewnienia pracownikowi narzędzi pracy takich jak komputer, telefon czy specjalistyczne oprogramowanie. Mieszkanie w X jest udostępniane pracownikowi wyłącznie na dni i w celach świadczenia pracy. Pracownik nie posiada pełnej swobody dysponowania lokalem – umowa wprost zakazuje wykorzystywania mieszkania do celów innych niż zakwaterowanie w okresie świadczenia pracy (zakaz podnajmu, zakaz udostępniania osobom trzecim). Zorganizowanie i opłacenie bazy noclegowej przez Wnioskodawcę jest warunkiem koniecznym do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa i realizacji projektów (...) w (...) biurze. Obciążanie pracownika podatkiem od kosztów organizacyjnych firmy stoi w sprzeczności z istotą stosunku pracy.

Pierwszeństwo prawa unijnego i jednolita linia orzecznicza NSA

Choć oddelegowanie ma charakter krajowy, polskie sądy administracyjne przy ocenie skutków podatkowych zakwaterowania pracowników oddelegowanych stosują jednolitą, profiskalną dla obywatela wykładnię opartą o przepisy unijne (m.in. Dyrektywę 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady). Prawo unijne wyraźnie rozgranicza pojęcie wynagrodzenia za pracę od świadczeń o charakterze zwrotu kosztów logistycznych (w tym zakwaterowania). Naczelny Sąd Administracyjny w przełomowych i powtarzalnych wyrokach (m.in. z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21 oraz sygn. akt II FSK 1246/21, a także z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 434/21 i II FSK 1332/21) kategorycznie uznał, że: „Zapewnienie pracownikom usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy (...), a nie pracowników. Przyjęcie, że pracownik w takim przypadku sam powinien sobie zapewnić nocleg (...) jest oderwane od realiów gospodarczych. Pracownik po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie pracodawca go skieruje.” Sądy powszechnie odrzucają argumentację organów skarbowych, jakoby pracownik uzyskiwał korzyść w postaci „zaoszczędzenia na wydatkach”. Pracownik nie oszczędza na czynszu, ponieważ w dalszym ciągu ponosi pełne koszty utrzymania swojego stałego domu poza X. W identycznych stanach faktycznych, gdzie pracownicy (również z branży (...), konsultingu czy inżynierii) byli przenoszeni do projektów w innych miastach, Wojewódzkie Sądy Administracyjne regularnie uchylają profiskalne decyzje KIS. Jako przykłady analogicznych, korzystnych dla podatników rozstrzygnięć należy wskazać wyroki WSA w Warszawie, Krakowie i Poznaniu wydawane na przestrzeni ostatnich lat, które konsekwentnie nakazują Dyrektorowi KIS uznanie, że logistyczny koszt noclegu oddelegowanego pracownika nie generuje dla niego przychodu (nie podlega pod PIT).

Mając na uwadze, że: pracownik przebywa w lokalu wyłącznie w celach i dniach świadczenia pracy, nie może dysponować mieszkaniem swobodnie (poza cele ustalone przez firmę), ponosi koszty stałego utrzymania domu w innej miejscowości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że finansowanie mieszkania przez firmę jest jej kosztem operacyjnym, a nie przychodem pracownika. W przypadku nieuwzględnienia powyższej argumentacji i wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji odmownej (uznającej zakwaterowanie za przychód), niniejsza decyzja zostanie niezwłocznie zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA), celem ochrony interesu prawnego spółki oraz jej pracowników w oparciu o wiążącą, wyżej powołaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem pracownikom przez Państwa zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy w ramach kontraktu, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

·      zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·      zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·      korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzam, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony.

Dokonali Państwo czasowego oddelegowania pracownika do pracy w biurze w X w związku z realizacją kluczowego projektu (...) i koniecznością zapewnienia ciągłości prac wdrożeniowych w (...) biurze spółki. W tym celu podpisali Państwo z pracownikiem Aneks do umowy o pracę, który formalnie określa X jako czasowe miejsce wykonywania pracy na okres trwania projektu. W celu umożliwienia pracownikowi sprawnego wykonywania obowiązków służbowych, zawarli Państwo umowę najmu lokalu mieszkalnego w X. Stroną umowy najmu jest wyłącznie Spółka i to Spółka bezpośrednio pokrywa koszty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego. Pracownik został zakwaterowany w tym mieszkaniu bezpłatnie. Zasady korzystania z lokalu zostały szczegółowo uregulowane w pisemnej „Umowie o korzystanie z mieszkania służbowego”, zawartej z pracownikiem, zgodnie z którą zapewnienie mieszkania stanowi wyłączny element zabezpieczenia logistycznego ze strony pracodawcy i służy wyłącznie celom prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Pracownik jest uprawniony do przebywania w mieszkaniu wyłącznie w celach i w dniach faktycznego świadczenia pracy na Państwa rzecz w X. Pracownik nie posiada prawa do swobodnego dysponowania lokalem na cele osobiste. Obowiązuje go bezwzględny zakaz podnajmowania lokalu, udostępniania go osobom trzecim lub zamieszkiwania w nim z członkami rodziny. Uprawnienie do korzystania z zakwaterowania wygasa natychmiast z dniem zakończenia okresu oddelegowania lub rozwiązania stosunku pracy. Pracownik nie otrzymuje od Państwa ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z zakwaterowania, a samo udostępnienie mieszkania nie stanowi elementu jego umownego wynagrodzenia za pracę.

Z wniosku nie wynika, aby świadczenie polegające na zapewnieniu zakwaterowania było pracownikowi narzucone, przeciwnie – jest przez niego przyjmowane dobrowolnie w ramach świadomego wyboru. Podejmując się realizacji projektu i podpisując aneks do umowy o pracę oraz „Umowę o korzystanie z mieszkania służbowego”, akceptuje on warunki z nimi związane, w tym uprawnienie do możliwości korzystania z lokalu służbowego. Tym samym należy uznać, że świadczenie to będzie spełnione za zgodą pracownika.

Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie nieodpłatnego lokalu mieszkalnego prowadzi do zaoszczędzenia przez pracownika wydatku, który musiałby ponieść, gdyby pracodawca nie zapewnił mu lokalu. Pracownik zaspokaja bowiem swoje potrzeby mieszkaniowe bez konieczności ponoszenia kosztów najmu lub utrzymania innego lokalu. Tym samym dochodzi do uniknięcia wydatku, co – zgodnie z utrwalonym rozumieniem przychodu – stanowi formę przysporzenia majątkowego.

Zapewnienie mieszkania, choć powiązane z organizacją i ułatwieniem pracy ze względu na bliskość zamieszkania, nie jest świadczeniem o charakterze stricte technicznym czy narzędziowym, lecz służy również celom osobistym pracownika. Zaspokaja jego potrzeby mieszkaniowe i interesy życiowe, niezależne od stosunku pracy. Państwa argument wskazujący, że zorganizowanie i opłacenie bazy noclegowej przez Państwa jest warunkiem koniecznym do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa i realizacji projektów (...) w (...) biurze, nie niweczy powstania tej korzyści. Niezależnie również od ograniczeń co do wyboru lokalu czy jego standardu, pracownik uzyskuje wymierne przysporzenie majątkowe w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść we własnym zakresie. Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści – jest także spełniony. Pracownik uzyskuje konkretną korzyść majątkową w postaci zaoszczędzonego wydatku na mieszkanie, kosztem pracodawcy. Korzyść ta ma charakter indywidualny, jest przypisana konkretnemu pracownikowi i możliwa do określenia w wartości pieniężnej.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.).

Nie sposób zatem przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacji pracy pracownika wykonującego pracę w miejscu realizacji kontraktu. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W takim przypadku mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, jak już wcześniej wskazano, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy konkretnego pracownika i to Jemu zapewniają Państwo zakwaterowanie.

Należy zauważyć, że ani unijne dyrektywy, ani przepisy polskiego prawa pracy, w tym przepisy ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, nie nakładają na pracodawcę obowiązku zapewniania (finansowania) pracownikom delegowanym zakwaterowania i transportu do nowego miejsca pracy. Przepisy unijne natomiast uzależniają taki ewentualny obowiązek pracodawcy (do finansowania wydatków za transport i zakwaterowanie) od tego, czy taki obowiązek jest już przewidziany przez prawo krajowe.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje pracownikom zakwaterowanie w miejscu wykonywania pracy, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wartość nieodpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego stanowi dla zatrudnionego przez Państwa pracownika przysporzenie majątkowe – jako nieodpłatne świadczenie – zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wartość świadczenia określa się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 ww. ustawy mając na uwadze rzeczywiste wykorzystanie lokalu przez konkretnego pracownika.

Należy jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć należy także, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem (do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł), to – mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tej kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u. p. d. o. f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u. p. d. o. f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u. p. d. o. f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u. p. d. o. f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.

W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem – o ile są spełnione ustawowe przesłanki – zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.