0114-KDIP4-1.4012.487.2026.2.AM

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki oraz określenia podstawy opodatkowania oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 września 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej zwana: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, zajmuje się A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).

Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Wpływy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Gminy stanowią przychody Spółki.

W latach 2021-2025 Gmina zrealizowała szereg zadań inwestycyjnych, w ramach których - obok zasadniczego zakresu drogowego lub rewitalizacyjnego - wybudowana lub przebudowana została infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wyodrębnione składniki majątkowe w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych powstałych w ramach niżej wymienionych zadań (dalej łącznie: „Infrastruktura”):

1.  „Modernizacja (…)” - zadanie dofinansowane z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (edycja pierwsza), realizowane na podstawie umowy nr (…) z dnia (…) marca 2022 r.; w zakresie objętym wnioskiem: budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w części (…) oraz na (…) (roboty odebrane protokołem odbioru robót nr (…) z dnia 15 grudnia 2022 r., całość zadania zakończono w październiku 2023 r.);

2.  „Uporządkowanie (…)” - zadanie dofinansowane z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (edycja druga), w zakresie objętym wnioskiem: rozdział kanalizacji (…) (roboty realizowane i fakturowane w okresie od grudnia 2023 r. do kwietnia 2025 r.);

3.  „Rozbudowa (…)” - zadanie dofinansowane z Rządowego Funduszu Rozwoju Dróg, w zakresie objętym wnioskiem: przebudowa sieci wodociągowej (zakończenie robót - 2025 r.);

4.  „Budowa (…)” - zadanie dofinansowane z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, w zakresie objętym wnioskiem: budowa kanalizacji (…);

5.  „Przebudowa wraz z rozbudową (…)” - zadanie dofinansowane ze środków Funduszu (…), w zakresie objętym wnioskiem: budowa i przebudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji (…) (roboty realizowane i fakturowane w latach 2021-2022).

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją Infrastruktury zostały udokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach wskazywane były dane Gminy jako nabywcy, w tym numer NIP Gminy.

W przypadku zadań o mieszanym charakterze (drogowym i sieciowym) wartość robót dotyczących sieci wodociągowych i kanalizacyjnych została wyodrębniona w dokumentacji rozliczeniowej wykonawców (kosztorysy, protokoły odbioru, specyfikacja pozycji na fakturach). Otrzymane przez Gminę dofinansowania mają charakter kosztowy, tj. dotyczą kosztów poszczególnych zadań jako takich.

Nie wpłyną one na liczbę/wartość obejmowanych udziałów, gdyż czynności notarialne i wycena udziałów nie mają związku z kwestiami dofinansowania kosztów budowy - są to kwestie niezależne.

Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy jako odrębne środki trwałe.

Infrastruktura jest trwale związana z gruntem, przy czym przebiega w przeważającej mierze w pasach drogowych i przez nieruchomości, które nie będą przedmiotem aportu.

Jako że Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych na swym terenie (działalność w tym zakresie prowadzona jest przez Spółkę), zamiarem Gminy - istniejącym od początku realizacji każdego z ww. zadań inwestycyjnych - było i jest wniesienie powstałej Infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

Celem Gminy nie było i nie jest udostępnienie Spółce Infrastruktury w formie użyczenia ani w formie jakiejkolwiek innej czynności nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wniesienie aportu poprzedzone jest czynnościami przygotowawczymi, których złożoność oraz skutki w postaci zmian faktycznych i prawnych w majątku Gminy wymagają znacznych nakładów organizacyjnych, w tym zaangażowania podmiotów zewnętrznych (m.in. wycena składników majątkowych przez rzeczoznawcę majątkowego, uchwały organów Gminy i Spółki, czynności notarialne oraz rejestrowe związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki).

Zamiar Gminy urzeczywistniony zostanie bezpośrednio po zakończeniu procedury aportowej - planowane wniesienie aportu nastąpi w 2026 r.

W konsekwencji, w odniesieniu do części Infrastruktury pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem (rozumianym jako rozpoczęcie użytkowania po wybudowaniu), a planowaną datą aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata, natomiast w odniesieniu do pozostałej części Infrastruktury (w szczególności powstałej w ramach zadań zakończonych w latach 2021-2023) okres ten będzie dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do tej drugiej części Infrastruktury Gmina i Spółka - obie zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni - złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona w ten sposób, że wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport odpowiadać będzie wartości netto wnoszonej Infrastruktury, natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu aportu, wynikająca z faktury wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowo utworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu wyceny.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Poniższe informacje stanowią uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanowią jego integralną część. Na potrzeby odpowiedzi poszczególne sieci wchodzące w skład Infrastruktury - z których każda stanowi odrębny środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy - oznaczono symbolami S-1 do S- 8:

Symbol	Sieć (środek trwały)	Zadanie inwestycyjne
S-1	sieć kanalizacji sanitarnej (…)	Modernizacja (…)
S-2	sieć wodociągowa (…)	Modernizacja (…)
S-3	sieć kanalizacji sanitarnej (…)	Uporządkowanie (…)
S-4	sieć wodociągowa (…)	Uporządkowanie (…)
S-5	sieć wodociągowa (…)	Rozbudowa (…)
S-6	sieć kanalizacji (…)	Budowa (…)
S-7	sieć wodociągowa (…)	Przebudowa wraz z rozbudową (…)
S-8	sieć kanalizacji (…)	Przebudowa wraz z rozbudową (…)

Data oddania do użytkowania

Poszczególne sieci zostały oddane do użytkowania (przyjęte do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych Gminy dokumentem OT) w następujących datach:

Symbol	Okres realizacji robót	Data oddania do użytkowania	Okres od oddania do użytkowania do aportu
S-1	roboty odebrane protokołem odbioru nr 1 z dnia 15.12.2022 r.	15.12.2022	dłuższy niż 2 lata
S-2	roboty odebrane protokołem odbioru nr 1 z dnia 15.12.2022 r.	15.12.2022	dłuższy niż 2 lata
S-3	XII 2023 r. - VII 2024 r.	15.07.2024	dłuższy niż 2 lata
S-4	VII 2024 r.	15.07.2024	dłuższy niż 2 lata
S-5	II 2024 r. - 2025 r.	15.07.2025	krótszy niż 2 lata
S-6	2024 r.	15.07.2024	dłuższy niż 2 lata
S-7	VI 2021 r. - XII 2022 r.	31.12.2022	dłuższy niż 2 lata
S-8	VI 2021 r. - XII 2022 r.	31.12.2022	dłuższy niż 2 lata

Sposób wykorzystania Infrastruktury od oddania do użytkowania do dnia aportu

Wybudowane sieci są obecnie i będą do dnia aportu udostępniane nieodpłatnie Spółce wodnej na podstawie umowy użyczenia (sieć jest zatem udostępniana do czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Status środków trwałych i ich wartość początkowa

Każda z sieci S-1 - S-8 stanowi odrębny środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy, który w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlega amortyzacji (Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a umorzenia środków trwałych dokonuje na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości). Wartość początkowa każdej z sieci przekracza 15.000 zł.

Wydatki na ulepszenie

Wydatki opisane we wniosku stanowiły nakłady na wytworzenie (budowę) Infrastruktury, która została przyjęta do ewidencji środków trwałych Gminy jako nowe środki trwałe. W przypadku zadań, których zakres obejmował przebudowę lub wymianę istniejących sieci ((…)), dotychczasowe wyeksploatowane odcinki sieci zostały zlikwidowane i wyksięgowane z ewidencji, a w ich miejsce wybudowano nowe odcinki, stanowiące odrębne środki trwałe S-1- S-8.

Po oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina nie ponosiła i do dnia wniesienia aportu nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie którejkolwiek z sieci S-1 - S-8 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wykorzystanie po ulepszeniu

Gmina nie dokonywała i do dnia aportu nie dokona ulepszenia żadnej z sieci S-1 - S-8. Sposób wykorzystania każdej z sieci od dnia oddania do użytkowania do dnia aportu przedstawiono powyżej.

Dokument określający wartość aportu

Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona - na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego - w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w umowie przenoszącej własność Infrastruktury na Spółkę (umowie aportowej). Z dokumentów tych wynikać będzie sposób kalkulacji wynagrodzenia Gminy, tj. że wartość nominalna udziałów objętych przez Gminę w zamian za aport odpowiadać będzie wartości netto wnoszonej Infrastruktury, natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu aportu, wykazana na fakturze wystawionej przez Gminę, zostanie zapłacona przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Pytania

1)  Czy dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki Infrastruktury, w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2)  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, dla której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, Gmina i Spółka będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - po złożeniu zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT - aport tej Infrastruktury będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

3)  Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Infrastruktury będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Gminę w zamian za aport, odpowiadająca wartości netto Infrastruktury, tj. bez kwoty podatku VAT należnego, która zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej?

4)  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki Infrastruktury, w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2.  W odniesieniu do Infrastruktury, dla której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, Gmina i Spółka będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - po złożeniu zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT - aport tej Infrastruktury będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

3.  Podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Gminę w zamian za aport, odpowiadająca wartości netto Infrastruktury, tj. bez kwoty podatku VAT należnego, która zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej.

4.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury.

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Aport do spółki kapitałowej jest niepieniężną formą wkładu, jaki wspólnik wnosi do spółki w celu pokrycia udziałów w jej kapitale zakładowym. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych.

Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której wnosi wkład, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana wyłącznie w formie pieniężnej, odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które dla wnoszącego aport stanowią wymierną korzyść. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego - w zależności od tego, co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem aportu do Spółki będą środki trwałe stanowiące własność Gminy (sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego). Jednocześnie Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie wszelkich czynności, które wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Aport do takich czynności należy - dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego: Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce.

Należy zatem uznać, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki Infrastruktury wybudowanej przez Gminę w ramach opisanych zadań inwestycyjnych, będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie ustawodawca przewidział w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do Infrastruktury, dla której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata, Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gmina nie będzie miała również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, aby obie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. Jak Gmina wskazuje w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4, w związku z zamiarem wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanej (aportu) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej wytworzenie. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, co - wobec konieczności łącznego spełnienia obu przesłanek - wyklucza zastosowanie tego zwolnienia, a badanie przesłanki wymienionej w lit. b tego przepisu jest bezprzedmiotowe. Natomiast w odniesieniu do Infrastruktury, dla której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa ta objęta będzie - co do zasady - zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to ma jednak charakter fakultatywny.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)  złożą:

a)  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)  w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Elementy oświadczenia określa art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, zarówno Gmina, jak i Spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a przed dokonaniem aportu Infrastruktury, dla której upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia, strony złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania - właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy albo w akcie notarialnym. W konsekwencji, po skutecznym złożeniu tego oświadczenia, aport również tej części Infrastruktury będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania z przyczyn wskazanych powyżej (prawo do odliczenia), a zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - z uwagi na brak wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której wskazał: „stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieci następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.112.2025.1.DP, Dyrektor KIS stwierdził: „W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do wniesienia aportu do Spółki ww. infrastruktury kanalizacyjnej i sieci wodociągowej zrealizowanej w ramach Inwestycji, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów”.

Tożsame wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której Dyrektor KIS uznał, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, aport Infrastruktury dokonany przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT ex lege, natomiast aport Infrastruktury dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - wobec skutecznej rezygnacji stron ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT - również będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. Jak wskazano w opisie sprawy, w zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto wnoszonej Infrastruktury, natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu aportu, wynikająca z faktury wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. W takim przypadku - w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów, odpowiadająca wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Infrastruktury. Wydatki te związane są bowiem wyłącznie z czynnością opodatkowaną, tj. z aportem niepieniężnym, czyli czynnością, jakiej Gmina dokona na podstawie umowy cywilnoprawnej i która - jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 1 i 2 - będzie podlegać opodatkowaniu VAT bez zastosowania zwolnienia.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu, powinna mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania czynności opodatkowanej VAT. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego.

Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina od początku realizacji każdego z zadań inwestycyjnych posiadała zamiar wniesienia aportem wytworzonej Infrastruktury do Spółki, a zatem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT. Dla istnienia prawa do pełnego odliczenia nie ma przy tym znaczenia moment wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki - jedyną cechą różnicującą jest czas trwania procedury aportowej, której złożoność (wyceny, uchwały, czynności notarialne i rejestrowe) wymaga od Gminy znacznych nakładów organizacyjnych. W ocenie Gminy, stanowisko odmienne pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-37/95 Ghent Coal Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W wyroku w sprawie C-268/83 Rompelman TSUE wskazał z kolei, że pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą, a odmienna interpretacja obciążałaby przedsiębiorcę kosztem VAT bez umożliwienia mu odliczenia i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania. Analogiczne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-110/94 INZO.

Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. W związku z tym, że Infrastruktura jest przeznaczona w całości do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aportu), w sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu dokonanego aportu, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonania tej czynności opodatkowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji”.

Ponadto stanowisko to zostało potwierdzone:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.964.2024.1.AK, w której Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że od początku realizacji inwestycji gmina zakładała, że dojdzie do wytworzenia majątku, który po oddaniu do użytkowania będzie stanowił przedmiot aportu do spółki, niekorzystającego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.112.2025.1.DP, w której Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.739.2023.2.JM, w której Dyrektor KIS wskazał, że skoro sieć wodociągowa nie będzie służyła do innych czynności niż wniesienie jej aportem, a więc będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której Dyrektor KIS potwierdził prawo gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu obejmującego budowę oczyszczalni ścieków oraz modernizację kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego jej przekazania w drodze aportu na rzecz spółki.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury, powstałej w ramach zadań inwestycyjnych, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budowli.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne. Po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.

Art. 43 ust. 10 ustawy:

Art. 43 ust. 11 ustawy:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Wskazali Państwo, że na terenie Gminy działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, zajmuje się A. Sp. z o.o. (Spółka).

Posiadają Państwo 100% udziałów w Spółce. Wpływy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Gminy stanowią przychody Spółki.

W latach 2021–2025 zrealizowali Państwo szereg zadań inwestycyjnych, w ramach których - obok zasadniczego zakresu drogowego lub rewitalizacyjnego – wybudowana lub przebudowana została infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie wyodrębnione składniki majątkowe w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych powstałych w ramach zadań (dalej łącznie: Infrastruktura).

Wydatki poniesione przez Państwa w związku z realizacją Infrastruktury zostały udokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami.

W przypadku zadań o mieszanym charakterze (drogowym i sieciowym) wartość robót dotyczących sieci wodociągowych i kanalizacyjnych została wyodrębniona w dokumentacji rozliczeniowej wykonawców (kosztorysy, protokoły odbioru, specyfikacja pozycji na fakturach).

Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, ujęte w Państwa ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe.

Jako że nie prowadzą Państwo samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych na swym terenie (działalność w tym zakresie prowadzona jest przez Spółkę), zamiarem Państwa – istniejącym od początku realizacji każdego z ww. zadań inwestycyjnych – było i jest wniesienie powstałej Infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

Wniesienie aportu poprzedzone jest czynnościami przygotowawczymi, których złożoność oraz skutki w postaci zmian faktycznych i prawnych w majątku wymagają znacznych nakładów organizacyjnych, w tym zaangażowania podmiotów zewnętrznych (m.in. wycena składników majątkowych przez rzeczoznawcę majątkowego, uchwały Państwa organów i Spółki, czynności notarialne oraz rejestrowe związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki).

Planowane wniesienie aportu nastąpi w 2026 r.

W konsekwencji, w odniesieniu do części Infrastruktury pomiędzy jej pierwszym zasiedleniem (rozumianym jako rozpoczęcie użytkowania po wybudowaniu), a planowaną datą aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata, natomiast w odniesieniu do pozostałej części Infrastruktury (w szczególności powstałej w ramach zadań zakończonych w latach 2021–2023) okres ten będzie dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do tej drugiej części Infrastruktury Państwo i Spółka złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania, bez możliwości zastosowania zwolnienia, wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury, w okresie krótszym niż dwa lata od daty jej pierwszego zasiedlenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że sieć wodociągową - oznaczoną symbolem S-5 oddali Państwo do użytkowania 15 lipca 2025 r., obecnie zamierzają Państwo dokonać wniesienia Infrastruktury S-5 do Spółki.

Zgodnie z Państwa wskazaniem Infrastruktura S-5 stanowi budowlę w myśl art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Zasadne jest zatem zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla transakcji aportu.

Zgodnie z Państwa wskazaniem pomiędzy datą oddania Infrastruktury S-5 do użytkowania, a aportem do Spółki mienie okres krótszy niż dwa lata. Zatem aport Infrastruktury S-5 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro aport Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy zbadać przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budowli mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz
• sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury S-5 do Spółki będzie korzystać, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury S-5.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy stanowi, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione dla Infrastruktury S-5. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Obecnie Infrastruktura S-5 nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, ponieważ została użyczona Spółce i jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednak od początku realizacji zadania inwestycyjnego dotyczącego Infrastruktury S-5 planowali Państwo wykorzystywać ją do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie prowadzą Państwo samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych na swym terenie (działalność w tym zakresie prowadzona jest przez Spółkę), zatem od momentu rozpoczęcia zadania inwestycyjnego dotyczącego Infrastruktury S-5 planowali Państwo wnieść ją aportem do Spółki (w zamian za aport otrzymają Państwo udziały w Spółce).

Oznacza to, że powstała Infrastruktura S-5 zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizowane ww. Inwestycje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem Infrastruktury S-5 do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W zakresie aportu Infrastruktury do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury S-5, która będzie przedmiotem aportu.

Skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury S-5 do Spółki, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, wniesienie aportem do Spółki w zamian za udziały Infrastruktury S-5, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczącą także zastosowania zwolnienia do dostawy w ramach aportu do Spółki Infrastruktury, która zostanie przekazana w okresie przekraczającym dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia oraz uprawnienia do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej transakcji.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, w ramach transakcji aportu do Spółki zamierzają Państwo przekazać Infrastrukturę, dla której od momentu oddania do użytkowana do momentu aportu do Spółki minie okres przekraczający dwa lata. Infrastruktura ta została oznaczona we wniosku symbolami S-1, S-2, S-3, S-4, S-6, S-7 i S-8 (określanej dalej jako: Pozostała Infrastruktura). Dodatkowo wszystkie sieci składające się na tę Infrastrukturę stanowią budowle w myśl art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro Pozostała Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane - zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wniesienie przez Państwa aportem Pozostałej Infrastruktury do Spółki, nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jak wynika z okoliczności sprawy Pozostała Infrastruktura będąca przedmiotem aportu została oddana do użytkowania w latach 2022-2024. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem Pozostałej Infrastruktury będącej przedmiotem aportu a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, jak Państwo wskazali, nie ponieśli i nie planują Państwo ponieść do dnia aportu wydatków na ulepszenie tych budowli.

W konsekwencji, w zakresie aportu Pozostałej Infrastruktury zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno Państwo jak i Spółka, są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W odniesieniu do Pozostałej Infrastruktury Państwo oraz Spółka złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy, w myśl art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem jeśli wybiorą Państwo opodatkowanie transakcji aportu Pozostałej Infrastruktury rezygnując ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, transakcja aportu Infrastruktury oznaczonej we wniosku symbolami: S-1, S-2, S-3, S-4, S-6, S-7 i S-8 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy podstawą opodatkowania z tytułu aportu Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Państwa w zamian za aport, odpowiadająca wartości netto Infrastruktury.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna ona być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

• wnoszący wkład niepieniężny oraz
• spółka wydająca w zamian udziały/akcje.

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu Infrastruktury do Spółki w taki sposób, aby wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego związanego z aportem.

Z okoliczności sprawy wynika, że wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona - na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego - w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w umowie przenoszącej własność Infrastruktury na Spółkę (umowie aportowej). Z dokumentów tych wynikać będzie sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Państwu, tj. że wartość nominalna udziałów objętych przez Państwa w zamian za aport odpowiadać będzie wartości netto wnoszonej Infrastruktury, natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu aportu, wykazana na fakturze wystawionej przez Państwa, zostanie zapłacona przez Spółkę na Państwa rzecz w formie pieniężnej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów, będzie określona w umowie aportowej wartość nominalna objętych przez Państwa udziałów w Spółce, która będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury.

Wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu określonych ww. umowie aportowej należy uznać za kwotę netto, od której należy policzyć podatek VAT należny.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z okoliczności sprawy wynika, że od momentu oddania do użytkowania do momentu wniesienia aportem do Spółki Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT.

Infrastruktura od oddania do użytkowania została udostępniona Spółce na podstawie umowy użyczenia.

Do momentu przekazania aportem do Spółki Infrastruktury nie zostanie spełniony podstawowy warunek dotyczący odliczenia podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu.

Dopiero w momencie odpłatnego wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, zostanie ona wykorzystana przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Art. 91 ust. 1-7a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazali Państwo, że każda z sieci składająca się na Infrastrukturę objętą zakresem wniosku stanowi środek trwały, którego wartość przekracza 15.000 zł. Od momentu oddania do użytkowania, wykorzystują Państwo tę Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, aż do momentu wniesienia tych środków trwałych aportem do Spółki. Zatem ww. sieci są wykorzystywane przez Państwa obecnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Następnie dokonają Państwo wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki i czynność ta jak wskazano powyżej będzie podlegała opodatkowaniu (dla aportu Infrastruktury do Spółki, dla której przysługiwało zwolnienie podjęli Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania).

Stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, będą Państwo mieli możliwość dokonania korekty części podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia Infrastruktury powstałej w ramach zadań inwestycyjnych, z wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowany aport).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Powstałe w ramach inwestycji sieci stanowią budowle, tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10 - letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że Infrastruktura oddana do użytkowania odpowiednio do momentu dokonania aportu jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z planowaną w 2026 r. dostawą (w formie aportu) Infrastruktury, która to czynności (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wykonanie tej Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury ale jak wskazano powyżej odpowiednia część tego podatku z zastosowania przepisów art. 91 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych we własnym stanowisku do pytania nr 4 należy wskazać, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Jest to zrozumiałe, zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacji.

Interpretacje, które Państwo wskazali na poparcie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 4 tj. z dnia:

• 21 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.964.2024.1.AK,
• 2 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.112.2025.1.DP,
• 21 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.739.2023.2.JM,
• 20 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR,

zostały wydane w innych stanach faktycznych w porównaniu z przedstawionym przez Państwa opisem zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku, ponieważ w żadnej z przytoczonych przez Państwa interpretacji nie wystąpiła sytuacja wykorzystywania infrastruktury do transakcji niepodlegających opodatkowaniu przed transakcją aportu. Zatem rozstrzygnięcia z powołanych przez Państwa interpretacji nie mogą być tożsame z rozstrzygnięciem w Państwa sprawie do pytania nr 4.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone, w szczególności kwestia, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy od przedstawionego we wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.