0114-KDIP2-2.4010.373.2026.1.JM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od wydatków na kary pieniężne Spółka powinna płacić ryczałt od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami. Działalność ta, ujmując ogólnie, polega na odbieraniu/przyjmowaniu odpadów oraz ich zagospodarowaniu na instalacjach spółki. Istotna część umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów zawierana jest z jednostkami samorządu terytorialnego (gminami), dla których utrzymanie czystości i porządku stanowi zadanie własne. Umowy te zawierane są w trybie regulowanym przepisami o zamówieniach publicznych. Natomiast część umów wnioskodawca zawiera bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym, tj. z właścicielami nieruchomości na odbiór odpadów. W tym przypadku zakres obowiązków wnioskodawcy jest analogiczny jak przy umowie z gminą, z tym że jest to umowa poza trybem zamówień publicznych.

Gminy mają obowiązek osiągnąć poziom przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych, który jest określony w art. 3b ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399 ze zm., dalej: Ustawa). Zgodnie z art. 3b ust. 1a Ustawy poziom przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oblicza się jako stosunek masy odpadów komunalnych przygotowanych do ponownego użycia i poddanych recyklingowi do masy wytworzonych odpadów komunalnych.

Gmina organizując przetarg może zapisać w warunkach przetargu uprawnienie do obciążenia podmiotu, któremu zostanie przyznane zamówienie publiczne karą umowną w sytuacji, w której taka kara zostanie nałożona na gminę. Jeśli gmina zastrzeże takie uprawnienie w przetargu, wówczas takie postanowienie zawarte jest w umowie pomiędzy gminą a wnioskodawcą, na co wnioskodawca nie ma wpływu. Daje to gminie podstawę do „scedowania” kary na wnioskodawcę. Ponadto, gminy są obowiązane nie przekraczać poziomu składowania w wysokości 30% wagowo – za każdy rok w latach 2025-2029. Wynika to z art. 3b ust. 2a Ustawy.

Obowiązek osiągnięcia poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych spoczywa również na wnioskodawcy w przypadku zawarcia umowy bezpośrednio z właścicielem nieruchomości. Wynika to z art. 9g pkt 1 w zw. z art. 3b ust. 1 Ustawy.

Na wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy bezpośrednio z właścicielem nieruchomości, spoczywa także obowiązek nie przekraczania poziomu składowania w wysokości 30% wagowo – za każdy rok w latach 2025-2029. Wynika to z art. 9g pkt 3 w zw. z art. 3b ust. 2a Ustawy. W przypadku nieosiągnięcia przez gminę wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych gmina może zostać ukarana przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska karą pieniężną na podstawie art. 9y ust. 2 pkt 1 Ustawy. W przypadku nieosiągnięcia przez gminę wymaganego poziomu składowania gmina może zostać ukarana przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska karą pieniężną na podstawie art. 9y ust. 2 pkt 3 Ustawy. W przypadku nieosiągnięcia przez wnioskodawcę jako strony umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem nieruchomości wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych wnioskodawca może zostać ukarany przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta karą pieniężną na podstawie art. 9x ust. 2 pkt 1 Ustawy. W przypadku nieosiągnięcia przez wnioskodawcę wymaganego poziomu składowania wnioskodawca może zostać ukarany przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta karą pieniężną na podstawie art. 9x ust. 2 pkt 3 Ustawy.

Karę za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu oblicza się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty za umieszczenie niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych na składowisku, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 290 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska, i brakującej masy odpadów komunalnych wyrażonej w Mg, wymaganej do osiągnięcia odpowiedniego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych lub ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania. Karę za nieosiągnięcie wymaganego poziomu składowania, oblicza się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty za umieszczenie niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych na składowisku, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 290 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska, i masy składowanych odpadów komunalnych przekraczającej poziom składowania wyrażonej w Mg. Poniżej wnioskodawca przybliża szczegóły mające wpływ na osiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oraz wymaganego poziomu składowania. Największy wpływ na te poziomy ma ilość odpadów komunalnych zebranych selektywnie od wytwórców odpadów (mieszkańców, przedsiębiorców). Opadów zebranych selektywnie to znaczy podzielonych na odpowiednie frakcje (metal, szkło, papier, itp.).

Drugim kluczowym elementem jest jakość tej selektywnej zbiórki odpadów. Oznacza to, że na osiągnięcie wymaganego poziomu kluczowy wpływ mają sami mieszkańcy i przedsiębiorcy wytwarzający odpady w danej gminie, od których zależy czy oraz w jakiej ilości i jakości przeprowadzą selektywną zbiórkę odpadów.

Przez odpowiednią jakość zbiórki selektywnej należy rozumieć, że w pojemniku na odpady danej frakcji nie znajdują się odpady zmieszane. Im mniej odpadów z innej frakcji/odpadów zmieszanych, tym lepsza jakość selektywnej zbiórki. Im więcej odpadów z innej frakcji/odpadów zmieszanych, tym niższa jakość selektywnej zbiórki. Pogarsza to poziom recyklingu. Wnioskodawca nie ma wpływu na zachowanie mieszkańców i przedsiębiorców wytwarzających odpady w gminie i sposób segregacji przez nich odpadów. Rola wnioskodawcy w tym zakresie ogranicza się do powiadomienia gminy o braku lub niewłaściwej segregacji i pozostawienia ulotki czy naklejki informacyjnej. To na gminie ciąży obowiązek sprawowania kontroli stosowania i przestrzegania Ustawy. Wynika to z art. 9u Ustawy. Gminie przysługują środki ekonomicznej zachęty i instrumenty fiskalne (wyższa opłata dla właściciela za brak segregacji), by wpłynąć pozytywnie na zachowanie właścicieli.

Dla zobrazowania organowi dlaczego powyższe czynniki mają znaczenie dla osiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oraz wymaganego poziomu składowania wnioskodawca wskazuje, że poziom recyklingu oblicza się w pewnym uproszczeniu jako stosunek masy odpadów poddanych recyklingowi do masy odpadów odebranych/wytworzonych. Tym samym, jeśli wnioskodawca odbierze 500 ton odpadów, a wśród nich 100 ton uda się odzyskać do recyklingu, to poziom wynosi 20% (100/500). Kluczowe jest jednak to jaki procent odpadów uda się przygotować do ponownego użycia i recyklingu, gdy są to odpady zebrane selektywnie oraz gdy są to odpady zmieszane. Z odpadów zmieszanych do ponownego użycia i recyklingu da się odzyskać parę procent odpadów. Z odpadów zebranych selektywnie zasadniczo udaje się odzyskać więcej niż 50% odpadów. Wracając do przykładu, jeśli w 500 odebranych tonach odpadów całe 500 ton byłoby odpadami zmieszanymi, to poziom recyklingu wyniósłby parę procent. Natomiast, jeśli w 500 odebranych tonach odpadów całe 500 ton byłoby odpadami zebranymi selektywnie to poziom recyklingu byłby bliski 100%. Im wyższy poziom recyklingu, tym niższy poziom składowania, ponieważ zgodnie z art. 3b ust. 2b Ustawy, poziom składowania oblicza się jako stosunek masy odpadów komunalnych i odpadów pochodzących z przetwarzania odpadów komunalnych przekazanych do składowania do masy wytworzonych odpadów komunalnych. Dla potrzeb obliczania poziomu składowania do odpadów przekazanych do składowania zalicza się również odpady poddane odzyskowi na składowisku odpadów. Tym samym, im więcej odpadów zostanie poddanych recyklingowi, tym mniej będzie składowanych.

Jak zobrazowano na przykładzie, wnioskodawca po odbiorze odpadów i przetransportowaniu na swoją instalację nie jest w stanie poprzez posłużenie się technologią znacznie podwyższyć poziomu recyklingu lub obniżyć poziom składowania tak, by uniknąć kary. Dla osiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oraz poziomu składowania kluczowy jest etap właściwego segregowania u źródła odpadów, na który spółka nie ma bezpośredniego wpływu.

Kara za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu oraz wymaganego poziomu składowania jest zatem wypadkową sposobu wytwarzania i segregacji odpadów przez wytwórców/właścicieli oraz funkcjonowania systemu prawnego w branży, w której funkcjonuje wnioskodawca. Rok 2025 to pierwszy rok, za który zgodnie z Ustawą wnioskodawca mógł być obciążony karami pieniężnymi, o których mowa w art. 9x ust. 2 pkt 1 i 3. Taki przypadek nie miał jeszcze miejsca. Natomiast nie można wykluczyć, że w przyszłości takie kary zostaną nałożone na wnioskodawcę.

Dla wnioskodawcy została wydana w 2025 r. interpretacja indywidualna dotyczącą oceny zdarzenia przyszłego, czy kary pieniężne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Obecnie przedmiotem wniosku są kary pieniężne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu składowania, o którym mowa w art. 9g pkt 3 w zw. z art. 3b ust. 2a Ustawy w przypadku umów zawartych bezpośrednio z właścicielami nieruchomości nieobjętymi systemem gminnym w kontekście tego czy stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Pytanie

Czy od wydatków na karę pieniężną wynikającą z nieosiągnięcia wymaganego poziomu składowania, o którym mowa w art. 9g pkt 3 w zw. z art. 3b ust. 2a Ustawy w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w powyższym przepisie nie zostały w żaden sposób zdefiniowane przez ustawodawcę. Ustawodawca nie podał również przykładu takich wydatków. Wobec braku definicji ustawowej tego pojęcia zasadne jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego (www.sjp.pl) definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych podnosi, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko [podkr. aut.] takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością (tak, np. interpretacja z dnia 21.03.2025, znak: 0111-KDIB2-1.4010.679.2024.1.AG; z dnia 28 lutego 2025 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.763.2024.2.AK; z dnia 11.02.2025 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.583.2024.3.KM; z dnia 29.11.2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.507.2024.3.ASK; z dnia 8.11.2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.375.2024.3.IN).

W orzecznictwie podnosi się, że pojęcie wydatku związanego z działalnością gospodarczą jest pojęciem szerszym niż pojęcie kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z dnia 6.03.2025, sygn. akt: I SA/Po 738/2024), każdy koszt uzyskania przychodu będzie wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie odwrotnie. W związku z powyższym tych pojęć nie można utożsamiać. Za wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będą wydatki, które służą utrzymaniu lub rozwojowi działalności gospodarczej, jeśli istnieje związek przyczynowo skutkowym między poniesieniem wydatku a prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie rozumienie powyższego pojęcia przyjmowane było również w innych orzeczeniach, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.01.2024 r., sygn. akt: III SA/Wa 2398/23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt: I SA/Bd 88/23.

Z tej perspektywy wydatek na karę pieniężną opisaną w zdarzeniu przyszłym powinien być uznany za wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Obowiązek zapłaty kary umownej należy łączyć z ryzykiem biznesowym, zgodnie z którym nie istnieje możliwość całkowitej eliminacji ryzyka ich zapłaty, mimo starannego działania. Nie jest możliwe całościowe zaplanowanie z góry wszystkich elementów składających się na prowadzenie przedsiębiorstwa.

Wydatki na kary umowne powinny być oceniane przez pryzmat celowości (np. utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami w celu możliwości i generowania przychodów w przyszłości), a nie przez pryzmat tego, czy dany wydatek oderwany od całokształtu działalności przyniósłby rzeczywiste i wymierne korzyści. W sprawie znaczenie ma to, że kara nie wynika z zawinionych działań wnioskodawcy, lecz głównie z okoliczności niezależnych od niego.

W orzecznictwie za coraz bardziej ugruntowany należy uznać pogląd, że wydatki na zapłatę kar poniesione przez spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25.01.2024 r., sygn. akt: I SA/Po 632/23. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10.05.2023 r., sygn. akt: I SA/Łd 252/23.

W ocenie wnioskodawcy niedopuszczalne jest wrzucanie do „jednego worka” z wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą wszystkich kar pieniężnych tyko dlatego, że są nałożone w trybie administracyjnym.

Zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek ocena pod kątem wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą powinna odbywać się ad casum z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych. Przepis art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje opodatkować kar pieniężnych, lecz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Pomimo, że kara pieniężna mogąca wystąpić w zdarzeniu przyszłym jest nakładana w trybie administracyjnym, to okoliczności jej nałożenia prowadzą do wniosku, że ma ona związek z działalnością gospodarczą. Obowiązek zapłaty kary pieniężnej należy łączyć z ryzykiem biznesowym, zgodnie z którym nie istnieje możliwość całkowitej eliminacji ryzyka ich zapłaty, mimo starannego działania. Do tego przypadku także powinien mieć zatem zastosowanie coraz bardziej ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że wydatki na zapłatę kar poniesione przez spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Analizowana kara pieniężna wykazuje duże podobieństwo do opłaty produktowej uregulowanej w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 433 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy przedsiębiorca ma obowiązek zapewnić odzysk, a w szczególności recykling odpadów powstałych z produktów, które wprowadza do obrotu na poziomie wynikającym z załącznika nr 4a. Obowiązek ten realizuje samodzielnie albo za pośrednictwem organizacji odzysku (art. 4 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy przedsiębiorca ma obowiązek zapłacić opłatę produktową, jeśli nie wykona obowiązku zapewnienia odzysku i recyklingu.

Opłatę produktową oblicza się jako iloczyn stawki opłaty produktowej i różnicy między wymaganym a osiągniętym poziomem odpowiednio odzysku, recyklingu albo zbierania, przeliczonej na wielkość wyrażoną w masie produktów (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Podobieństwo kary pieniężnej w niniejszej sprawie oraz opłaty produktowej polega na obowiązku zapłaty sumy pieniężnej w trybie administracyjnym za niespełnienie obowiązku mającego źródło w wykonywanej działalności gospodarczej. Obowiązek ten polega na zapewnieniu odpowiedniego poziomu odzysku odpadów. Różnica pomiędzy karą pieniężną i opłatą produktową polega na tym, że karę pieniężną nakłada się na podmioty odbierające odpady a opłatę produktową nakłada się na przedsiębiorców, którzy wprowadzają produkty do obrotu (których jest wiele razy więcej niż podmiotów odbierających odpady).

Na gruncie ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych opłata produktowa stanowi koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dopiero dodatkowa opłata produktowa nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skoro opłata produktowa wynikająca z nieosiągnięcia poziomu recyklingu może być kosztem uzyskania przychodów (a przekładając na grunt estońskiego CIT byłaby wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą), to dlaczego kara pieniężna za nieosiągnięcie wymaganego poziomu składowania miałaby być wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą?

Jeszcze raz należy podkreślić, że żaden przepis nie pozwala wywieść tego z samego nazewnictwa i posłużenia się w Ustawie zwrotem „kara pieniężna”. Problem kar za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oraz poziomu składowania nie ma wymiaru indywidualnego, tj. że sprowadza się do nałożenia kary pieniężnej na jednostkę za jej postępowanie niezgodne z przepisami. Problem ten jest efektem bardziej złożonego zjawiska mającego źródło w sposobie segregacji odpadów przez podmioty je wytwarzające. Wnioskodawca działa w tej branży i kara będąca przedmiotem wniosku wywodzi się z tej działalności.

Skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych podnosi, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko [podkr. aut.] takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, to kara będąca przedmiotem wniosku, pomimo że nałożona w trybie administracyjnym nie powinna być opodatkowana, ponieważ ma związek z działalnością gospodarczą.

W ogólnie dostępnych materiałach prasowych podnoszony jest problem obciążania gmin przez wojewódzkie inspektoraty ochrony środowiska karami za nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych. Wnioskodawca przywołuje artykuł dostępny pod adresem https://samorzad.pap.pl/kategoria/srodowisko/sypia-sie-kary-dla-gmin-zanieosiagniecie-wskaznikow-recyklingu (dostęp 23.04.2025 r.):„Wojewódzcy inspektorzy ochrony środowiska nakładają na gminy kary za nieosiągnięcie wymaganych poziomów recyklingu odpadów komunalnych. Pomorski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska nałożył w tym roku już prawie 3,4 mln zł kar dla gmin, które nie wypełniły obowiązku osiągnięcia wymaganych wskaźników za rok 2020. Z informacji przekazanych Serwisowi Samorządowemu PAP przez Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska wynika, że na 123 gminy w regionie aż 79 nie osiągnęło w 2020 r. wymaganych poziomów przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w zakresie frakcji: papieru, metali, tworzyw sztucznych i szkła.„. W materiale prasowym mowa o karze za brak wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych.

Natomiast idzie o zwrócenie uwagi na szerszy problem, że kary pieniężne dotyczące zapewnienia właściwego poziomu odzysku nie mają swojego źródła w zaniechaniach podmiotów za nie odpowiedzialnych, lecz wiążą się z naturą prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji wnioskodawca stoi na stanowisku, że od wydatków na karę pieniężną wynikającą z nieosiągnięcia wymaganego poziomu składowania, o którym mowa w art. 9g pkt 3 w zw. z art. 3b ust. 2a Ustawy w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić ryczałtu naliczonego od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy od wydatków na karę pieniężną wynikającą z nieosiągnięcia wymaganego poziomu składowania, w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji”.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Indywidualny obraz sytuacji i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami. Działalność polega na odbieraniu/przyjmowaniu odpadów oraz ich zagospodarowaniu na instalacjach Spółki. Istotna część umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów zawierana jest z jednostkami samorządu terytorialnego (gminami), dla których utrzymanie czystości i porządku stanowi zadanie własne. Umowy te zawierane są w trybie regulowanym przepisami o zamówieniach publicznych. Natomiast są to umowy cywilnoprawne w tym sensie, że po przyznaniu Wnioskodawcy zamówienia publicznego gmina zawiera z Wnioskodawcą umowę, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego, w tym przepisy o odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, przepisy o karach umownych, itp. W toku wykonywania opisanych wyżej umów mogą wystąpić przypadki, w których Wnioskodawca jest obciążany różnymi karami. Spółka przystępując do przetargu kalkuluje możliwość wystąpienia różnego rodzaju nieprzewidzianych, wydatków, w tym kar i uwzględnia to w projekcji zysku na danym kontrakcie.

Również wskazują Państwo, że prowadząc działalność gospodarczą Spółka nie dąży celowo do zaistnienia sytuacji, które wywoływałyby obowiązek zapłaty kary. Niemniej praktyka gospodarcza pokazuje, że nie sposób ich w zupełności wyeliminować. Wnioskodawca podejmuje starania, wdraża procedury, udoskonala technologię, aby nie dochodziło do przypadków naliczania kar, ale uzyskanie takiego stanu nie jest w pełni możliwe. Ponoszenie wydatków na kary nie wiąże się wprawdzie bezpośrednio z celem osiągnięcia przychodu, ale jest wpisane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy także wynika, że Wnioskodawca może zawrzeć umowę indywidualną na odbiór odpadów bezpośrednio z wytwórcą odpadów nieobjętym systemem gminnym. W tym przypadku zakres obowiązków Wnioskodawcy będzie analogiczny jak przy umowie z gminą, z tym że jest to umowa z podmiotem prawa cywilnego, poza trybem zamówień publicznych. W przypadku umowy na odbiór odpadów bezpośrednio z ww. wytwórcą odpadów Wnioskodawca może zostać obciążony bezpośrednio karą pieniężną za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych. Kara pieniężna w takim wypadku byłaby nałożona również przez gminę, a Wnioskodawca byłby obciążany karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym wynikającą z Ustawy. Okoliczności towarzyszące nałożeniu kar, w tym przyczyny nałożenia kar w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcą odpadów są takie same jak to zostało opisane dla umów zawieranych z jednostkami samorządu terytorialnego (tj. z gminami).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ponadto, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W zakresie Państwa wątpliwości dotyczących wydatków na karę pieniężną wynikającą z nieosiągnięcia wymaganego poziomu składowania w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym, nie można zgodzić się z Państwem, że od wydatków na ww. karę pieniężną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić ryczałtu naliczonego od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:

W analizowanej sprawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której Państwa Spółka może być obciążana karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym wynikającą z Ustawy.

Zauważyć należy, że pojęcie administracyjnej kary pieniężnej zostało uregulowane w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. z 2025 r. poz. 1691 ze zm.).

W myśl art. 189b ww. ustawy:

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki na ww. kary pieniężne będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ są to niewątpliwie wydatki o charakterze sankcyjnym, o których mowa w Przewodniku i nie są to wydatki, które ponoszone są w toku prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki, o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę.

Podsumowując, od wydatków na karę pieniężną wynikającą z nieosiągnięcia wymaganego poziomu składowania, o którym mowa w art. 9g pkt 3 w zw. z art. 3b ust. 2a cytowanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem będą Państwo zobowiązani zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nich zawarte nie jest wiążące dla Organu w niniejszej sprawie. Interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Wskazać należy, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.