0114-KDIP2-2.4010.347.2026.2.RK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wykonawstwa zastępczego.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. PGK

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. S.A.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 września 2026 r. (wpływ 2 września 2026 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Informacje ogólne

23 września 2016 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego (...), znak: (…) Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatkowa grupa kapitałowa.

Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2026 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego wydanej 13 października 2021 r., znak: (…)

Jednocześnie w 2024 roku podjęto decyzję, aby rok podatkowy PGK uległ zmianie i był tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. odpowiadał okresowi kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie trwał 13 miesięcy, rozpoczął się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończył się 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwa od 1 stycznia 2026 r. i zakończy się 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 r. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w W. z 6 września 2024 r., znak sprawy: (…)

PGK należy do grupy kapitałowej, która jest największym w Polsce przedsiębiorstwem sektora energetycznego.

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT.

W skład PGK wchodzi m.in. B. S.A. (dawniej: C. S.A.), która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów (...), a także realizacji inwestycji budowlanych (dalej: „ A. PGK”).

PGK jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

D. Sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK oraz spółką dominującą względem Spółki, tj. posiada w niej 100% udziałów.

Ugoda z Kontrahentem

Dnia 26 maja 2010 r. B.S.A., działając w ramach konsorcjum z 2 innymi podmiotami, tj. L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., zawarła ze spółką P. S.A. (dalej: „Kontrahent”) umowę na zaprojektowanie i wykonanie modernizacji (...) (dalej: „Kontrakt”). 

W ramach realizacji Kontraktu B.S.A. odpowiadała m.in. za wykonanie infrastruktury związanej z ochroną akustyczną, w tym ekranów akustycznych.

W toku realizacji kontraktu Kontrahent polecił B. S.A. dostosowanie zakresu ochrony akustycznej do zmienionych po zawarciu Kontraktu regulacji prawnych, co skutkowało ograniczeniem pierwotnie planowanego zakresu tej ochrony, w szczególności w odniesieniu do ekranów akustycznych. Mimo ograniczenia zakresu prac, z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia, Kontrahent dokonał zapłaty pełnego wynagrodzenia przewidzianego w tym zakresie.

Pomiędzy stronami Kontraktu powstał spór dotyczący terminu zakończenia prac oraz momentu rozpoczęcia biegu okresu na zgłaszanie wad.

We wrześniu 2017 r. Kontrahent zgłosił wadę w zakresie ochrony akustycznej, powołując się na wyniki analizy porealizacyjnej, która wskazywała na konieczność uzupełnienia systemu ochrony akustycznej o dodatkowe elementy, w tym nowe odcinki ekranów, tłumiki drgań szyn oraz zabudowę konstrukcji mostowych.

Konsorcjum zakwestionowało zasadność tego roszczenia, wskazując w szczególności, że żądane działania nie stanowią usunięcia wad, a ponadto zostały zgłoszone po upływie przewidzianego umową terminu (interpretowanego odmiennie przez Konsorcjum i Kontrahenta).

Kontrahent nie podzielił stanowiska B. S.A. i wobec braku wykonania żądanych prac zlecił tzw. wykonawstwo zastępcze. W związku z jego realizacją Kontrahent obciążył Wnioskodawcę kosztami udokumentowanymi w formie trzech not obciążeniowych (dalej: „Noty”), wystawionych na B. S.A. z tytułu robót w zakresie wykonawstwa zastępczego w zakresie budowy urządzeń ochrony akustycznej z bezpośrednim odwołaniem do regulacji wynikających z Kontraktu. Regulacje te wskazywały, że jeżeli wykonawca (B. S.A.) nie usunie wady lub szkody do wskazanej daty, a praca nad tym usunięciem miała zostać wykonana na koszt wykonawcy (koszt usunięcia wad), to zamawiający (Kontrahent) może (według swojego uznania) m.in. wykonać pracę samemu lub zatrudniając innych, w sposób rozsądny i na koszt wykonawcy, przy czym wykonawca nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności za te prace i zapłaci zamawiającemu koszty rozsądnie poniesione przez zamawiającego przy usuwaniu tej wady lub szkody.

B. S.A. nie uznała obciążeń wynikających z Not i odmówiła zwrotu poniesionych przez Kontrahenta kosztów. Jednocześnie pomiędzy a B. S.A. Kontrahentem istniały także inne spory wynikające z realizacji odrębnych kontraktów. W grudniu 2023 r. B. S.A. skierowała wniosek o przeprowadzenie mediacji w Sądzie Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, który obejmował m.in. ww. koszty wykonawstwa zastępczego dotyczącego uzupełnienia środków ochrony akustycznej.

Finalnie, w grudniu 2025 r. pomiędzy członkami konsorcjum realizującego Kontrakt i Kontrahentem została zawarta ugoda (dalej: „Ugoda”), której celem było ostateczne i kompleksowe uregulowanie sytuacji prawnej stron oraz całościowe i wyczerpujące wygaszenie wszelkich wzajemnych roszczeń wynikających z realizacji umów objętych Ugodą.

Na podstawie Ugody potwierdzona została kwota należna Kontrahentowi od B. S.A. z tytułu kosztów spornego wykonawstwa zastępczego w zakresie uzupełnienia ochrony akustycznej (dalej: „Koszty wykonawstwa zastępczego”). Jednocześnie kwota Kosztów wykonawstwa zastępczego miała zostać potrącona z kwotą roszczenia B. S.A. wobec Kontrahenta z innego tytułu objętego Ugodą, co w efekcie miało doprowadzić do konieczności zapłaty mniejszej kwoty przez Kontrahenta na rzecz B. S.A. Zgodnie z Ugodą, momentem potrącenia wzajemnych wierzytelności miał być dzień dokonania płatności przez Kontrahenta (wierzytelności miały zostać potrącone automatycznie z upływem tego dnia, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń), co ostatecznie nastąpiło w grudniu 2025 r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wykonanie zastępcze, którego dotyczyły Koszty wykonawstwa zastępczego, odnosiło się do prac mających na celu usunięcie wskazywanych przez Kontrahenta wad w zakresie ochrony akustycznej. Prace te były realizowane w ramach przewidzianego w Kontrakcie mechanizmu odpowiedzialności Wykonawcy za wady.

Jak wskazano we wniosku: „Regulacje te (Kontrakt) wskazywały, że jeżeli wykonawca (B. S.A.) nie usunie wady lub szkody do wskazanej daty, a praca nad tym usunięciem miała zostać wykonana na koszt wykonawcy (koszt usunięcia wad), to zamawiający (Kontrahent) może (według swojego uznania) m.in. wykonać pracę samemu lub zatrudniając innych, w sposób rozsądny i na koszt wykonawcy, przy czym wykonawca nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności za te prace i zapłaci zamawiającemu koszty rozsądnie poniesione przez zamawiającego przy usuwaniu tej wady lub szkody”.

Wykonanie zastępcze stanowiło zatem przewidziany w Kontrakcie sposób realizacji prac związanych z usunięciem wad, w sytuacji gdy prace te nie zostały wykonane przez B. S.A. Należy więc uznać, że Koszty wykonawstwa zastępczego były związane z kosztami prac zmierzających do usunięcia wskazywanych przez Kontrahenta wad i nie stanowiły kary umownej na podstawie postanowień Kontraktu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że B. S.A. kwestionowała zasadność roszczeń Kontrahenta dotyczących wskazywanych wad, w szczególności w zakresie obowiązku wykonania określonych prac, ich zakresu oraz terminu zgłoszenia roszczeń. Kwestie te były przedmiotem sporu pomiędzy stronami, który został ostatecznie uregulowany w ramach Ugody zawartej w grudniu 2025 r.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, w przypadku wykonania przez podmiot trzeci prac związanych z usunięciem wad, Wnioskodawca był zobowiązany do pokrycia kosztów rozsądnie poniesionych przez Kontrahenta w związku z usunięciem danej wady.

Tym samym mechanizm wykonawstwa zastępczego przewidywał obowiązek Wnioskodawcy w zakresie pokrycia kosztów związanych z pracami wykonanymi zastępczo przez Kontrahenta lub na jego zlecenie. Roszczenie z tego tytułu nie miało charakteru zryczałtowanej sankcji, lecz było związane z kosztami usunięcia wskazywanych przez Kontrahenta wad.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada dokumentacji źródłowej pozwalającej na samodzielną weryfikację wysokości wydatków poniesionych przez Kontrahenta w związku z wykonaniem zastępczym. Dokumentacja taka nie została Wnioskodawcy przekazana wraz z Notami obciążeniowymi. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest w stanie potwierdzić, czy kwoty wskazane w Notach odpowiadały kosztom faktycznie poniesionym przez Kontrahenta ani w jakiej wysokości koszty te zostały przez Kontrahenta poniesione. Warto przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca nie posiada także żadnych informacji wskazujących, że Kontrahent dokonał zawyżenia tychże kwot.

Wnioskodawca przyjmuje, że - co do zasady - kwoty wykonawstwa zastępczego powinny odpowiadać wydatkom, które B. S.A. musiałaby ponieść samodzielnie w celu realizacji obowiązków wynikających z Kontraktu. Wnioskodawca zakłada przy tym, że Kontrahent zlecając realizację prac w ramach wykonawstwa zastępczego, przy jednoczesnym braku pewności, że odzyska zwrot z tego tytułu od B. S.A., dokonał wyboru podmiotu realizującego wykonawstwo zastępcze w sposób profesjonalny, transparentny i z zachowaniem należytej staranności. Natomiast nie jest możliwym do jednoznacznego potwierdzenia czy kwoty wykonawstwa zastępczego odpowiadają wydatkom, które B. S.A. musiałoby ponieść samodzielnie. Niezbędne w tym celu byłoby dokonanie odpowiednich wycen, co w praktyce nie jest obecnie możliwe, szczególnie mając na uwadze, że pierwotnie B. S.A. uznawała przedmiotowe roszczenie za niezasadne. Tym samym obiektywnie nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie.

Pytanie

Czy zobowiązanie z tytułu Kosztów wykonawstwa zastępczego uregulowane w drodze potrącenia, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie z tytułu Kosztów wykonawstwa zastępczego uregulowane w drodze potrącenia, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem są jedynie sytuacje, gdy przepisy wyraźnie wskazują przynależność wydatku do kategorii KUP lub wprost wyłączają możliwość zaliczenia go do tej kategorii. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za KUP, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego KUP, musi spełnić następujące warunki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią KUP podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• mieć definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• zostać właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (wyłączenia z KUP).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki - po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - mogą stanowić KUP, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu.

W odniesieniu do przesłanki faktycznego poniesienia wydatku należy wskazać, że za wydatek definitywny uznaje się taki, który prowadzi do trwałego uszczuplenia majątku podatnika i nie ma charakteru warunkowego. Nie jest przy tym konieczne, aby wydatek został uregulowany wyłącznie poprzez faktyczny przepływ środków pieniężnych.

W analizowanym przypadku Koszty wykonawstwa zastępczego zostaną rozliczone poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Stronami. Potrącenie stanowi przewidzianą przepisami prawa cywilnego formę wykonania zobowiązania, prowadzącą do umorzenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że potrącenie jest substytutem zapłaty i wywołuje skutki równoważne spełnieniu świadczenia, ponieważ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela (por. m.in. prawomocny Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Gl 1472/14).

Choć w wyniku potrącenia nie dochodzi do faktycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy stronami, to z ekonomicznego punktu widzenia skutek ten jest tożsamy z dokonaniem zapłaty. W rezultacie Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta należność w odpowiednio niższej wysokości, a przysługująca mu wierzytelność wygaśnie w części odpowiadającej Kosztom wykonawstwa zastępczego. Oznacza to definitywne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy, a tym samym spełnienie przesłanki faktycznego poniesienia wydatku.

Odnosząc się do związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy zauważyć, że ryzyko wystąpienia wad i usterek stanowi naturalny element działalności gospodarczej, jaką prowadzi B. S.A. i. Realizacja inwestycji budowlanych wiąże się z koniecznością współpracy z wieloma podmiotami oraz wykorzystaniem różnorodnych materiałów i technologii, co generuje ryzyko powstania nieprawidłowości wymagających usunięcia. W konsekwencji wydatki ponoszone na usuwanie wad i usterek pozostają w bezpośrednim związku z podstawową działalnością gospodarczą B. S.A. oraz źródłem osiąganych przez niego przychodów.

Jednocześnie Koszty wykonawstwa zastępczego odpowiadają wydatkom, które B. S.A. musiałaby ponieść samodzielnie w celu realizacji obowiązków gwarancyjnych. Oznacza to, że pozostają one w związku z uzyskiwanymi przychodami. Koszty te zostały właściwie udokumentowane i rozpoznane dla celów podatkowych na podstawie otrzymanych od Kontrahenta Not.

W rezultacie wydatki związane z wykonawstwem zastępczym służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, w tym poprzez ograniczenie potencjalnych strat wynikających z konieczności usunięcia stwierdzonych wad i usterek.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej pozostaje okoliczność, że B. S.A. początkowo kwestionowała zasadność roszczeń Kontrahenta. Koszt wynika bowiem z zawartej Ugody, której celem było definitywne zakończenie sporu. Nawet jeżeli strony prezentowały odmienne stanowiska co do istnienia lub zakresu odpowiedzialności B. S.A., wydatek pozostaje związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zawarcie Ugody stanowiło racjonalne działanie gospodarcze zmierzające do kompleksowego uregulowania wzajemnych rozliczeń stron oraz ograniczenia ryzyka procesowego, kosztów dalszego prowadzenia sporów i niepewności co do ostatecznego wyniku postępowań. Wydatki wynikające z realizacji Ugody pozostają zatem w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą B. S.A.

Analizując przesłankę wynikającą z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, należy wskazać, że Koszty wykonawstwa zastępczego nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków wymienionych przez ustawodawcę jako niestanowiące KUP. W szczególności nie mogą zostać zakwalifikowane do kategorii kar umownych i odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za KUP kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten ma charakter szczególny i jako wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinien podlegać ścisłej wykładni.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawodawca posłużył się w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT pojęciami „kary umownej” oraz „odszkodowania”, które zostały ukształtowane na gruncie prawa cywilnego.

Warto przywołać tutaj wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 397/20: „(…) ocenę konkretnego wydatku pod kątem tego czy stanowi on odszkodowanie za nienależnie czy wadliwie wykonaną umowę należy rozpocząć od kwalifikacji wydatku jako odszkodowania. Nie można rozpatrywania konkretnego wydatku rozpoczynać, tak jak to uczynił organ w sprawie niniejszej od powiązania go z wadą, a następnie uznania, że skoro mamy do czynienia z wadą, to wypłacone odszkodowanie, koszty usunięcia wady, czy też świadczenie wypłacone w zamian za usunięcie wad, nie może być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Z literalnego bowiem przepisu art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. wynika, że jedynie kary umowne i odszkodowania związane z wadami towarów lub ich usuwaniem czy zwłoką w wykonaniu umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zatem oceny konkretnego przypadku nie można rozpoczynać od stwierdzenia, że mamy do czynienia z wadą, a od oceny czy mamy do czynienia z karą umowną bądź odszkodowaniem, a następnie po ustaleniu, że w badanym przypadku mamy do czynienia z karą umowną bądź odszkodowaniem należy ustalić, że to konkretne odszkodowanie bądź kara umowna zostały wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, jeżeli wypłacone świadczenie nie będzie ani odszkodowaniem ani karą umowną, to nawet jeżeli będzie ono miało związek z istnieniem wady, to przepis art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795; dalej: „Kodeks cywilny”) można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy pieniężnej. Przy tym art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Istotą kary umownej jest zatem obowiązek zapłaty określonej kwoty o charakterze sankcyjnym, związany z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Jednocześnie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące odpowiedzialność wykonawcy z tytułu wad robót budowlanych przewidują odrębne mechanizmy służące doprowadzeniu przedmiotu umowy do stanu zgodnego z umową. Zgodnie z art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego do skutków wykonywania robót budowlanych w sposób wadliwy oraz do rękojmi za wady wykonanego obiektu stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące umowy o dzieło. Z kolei regulacje dotyczące umowy o dzieło, w art. 638 § 1 Kodeksu cywilnego odsyłają w tym zakresie do przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Ponadto, w przypadku udzielenia gwarancji jakości, zastosowanie znajdują przepisy o gwarancji przy sprzedaży tj. art. 577 i nast. Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych regulacji wynika, że w przypadku ujawnienia wad wykonawca może zostać zobowiązany do ich usunięcia albo do poniesienia kosztów czynności niezbędnych do przywrócenia przedmiotu umowy do stanu zgodnego z umową. Koszty takich działań służą realizacji uprawnień wynikających z gwarancji lub rękojmi i nie mają charakteru sankcyjnego, lecz restytucyjny.

W tym kontekście istotne znaczenie ma instytucja wykonania zastępczego. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 7 czerwca 2000 r. (sygn. III CKN 441/00), istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią w sytuacji, gdy dłużnik nie wykonuje ciążącego na nim obowiązku.

W konsekwencji zobowiązanie do wykonania określonych czynności przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela na ich wykonanie.

Oznacza to, że wykonanie zastępcze nie stanowi kary za niewłaściwe wykonanie zobowiązania ani rekompensaty szkody poniesionej przez wierzyciela. Jego celem jest doprowadzenie do realizacji pierwotnego świadczenia, które nie zostało wykonane przez zobowiązanego.

Koszty wykonania zastępczego mają zatem charakter restytucyjny i są bezpośrednio związane z realizacją obowiązków wynikających z rękojmi lub gwarancji. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że Wnioskodawca kwestionował zasadność roszczeń Kontrahenta, w tym istnienie obowiązku wykonania prac objętych wykonawstwem zastępczym oraz zakres swojej odpowiedzialności. Dla kwalifikacji podatkowej Kosztów wykonawstwa zastępczego istotny jest bowiem charakter tych wydatków, a nie rozbieżności stanowisk stron co do podstaw odpowiedzialności. Niezależnie od istniejącego sporu, Koszty wykonawstwa zastępczego stanowią zwrot wydatków poniesionych na wykonanie określonych prac, a nie świadczenie o charakterze sankcyjnym.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych:

a.  W interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.64.2020.1.AM) wskazano, że wykonanie zastępcze należy odróżniać od jednostronnych obciążeń o charakterze kompensacyjnym;

b.  W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.469.2020.1.JF, organ uznał, że obciążenie kosztami wykonawstwa zastępczego stanowi KUP, ponieważ „wykonanie zastępcze nie stanowi bowiem z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do naprawienia wad przedmiotu umowy”;

c.   W interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.471.2023.4.SH organ stwierdził, że koszty wykonawstwa zastępczego to wydatki, które wnioskodawca musiałby ponieść, aby samodzielnie dokonać odpowiednich prac naprawczych.

W konsekwencji należy uznać, że Koszty wykonawstwa zastępczego ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kar umownych ani odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ich poniesienie wynika z zawartej pomiędzy stronami Ugody i stanowi element ostatecznego rozliczenia sporu dotyczącego wykonawstwa zastępczego. Koszty te odpowiadają wydatkom poniesionym na wykonanie określonych prac budowlanych, a nie świadczeniu o charakterze sankcyjnym. Tym samym nie podlegają wyłączeniu z KUP na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „A. PGK”) wchodzi m.in. B. S.A. B. S.A, działając w ramach konsorcjum wraz z innymi podmiotami, zawarła z Kontrahentem umowę na zaprojektowanie i wykonanie modernizacji (...). W ramach realizacji Kontraktu B. S.A odpowiadała m.in. za wykonanie infrastruktury związanej z ochroną akustyczną, w tym ekranów akustycznych.

Pomiędzy stronami Kontraktu powstał spór dotyczący terminu zakończenia prac oraz momentu rozpoczęcia biegu okresu na zgłaszanie wad. We wrześniu 2017 r. Kontrahent zgłosił wadę w zakresie ochrony akustycznej. Konsorcjum zakwestionowało zasadność tego roszczenia. Kontrahent nie podzielił stanowiska B. S.A i wobec braku wykonania żądanych prac zlecił tzw. wykonawstwo zastępcze. W związku z jego realizacją Kontrahent obciążył Wnioskodawcę kosztami udokumentowanymi w formie trzech not obciążeniowych, wystawionych na B. S.A z tytułu robót w zakresie wykonawstwa zastępczego w zakresie budowy urządzeń ochrony akustycznej z bezpośrednim odwołaniem do regulacji wynikających z Kontraktu.

B. S.A nie uznała obciążeń wynikających z Not i odmówiła zwrotu poniesionych przez Kontrahenta kosztów. Jednocześnie pomiędzy B. S.A a Kontrahentem istniały także inne spory wynikające z realizacji odrębnych kontraktów. Finalnie, pomiędzy członkami konsorcjum realizującego Kontrakt i Kontrahentem została zawarta Ugoda. Na podstawie Ugody potwierdzona została kwota należna Kontrahentowi od B. S.A z tytułu kosztów spornego wykonawstwa zastępczego w zakresie uzupełnienia ochrony akustycznej (dalej: „Koszty wykonawstwa zastępczego”). Jednocześnie kwota Kosztów wykonawstwa zastępczego miała zostać potrącona z kwotą roszczenia B. S.A wobec Kontrahenta z innego tytułu objętego Ugodą, co ostatecznie nastąpiło w grudniu 2025 r.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu Kosztów wykonawstwa zastępczego, uregulowanych w drodze potrącenia.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Wprawdzie wydatki dotyczące wykonania zastępczego nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie stwarza to domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Jednocześnie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące odpowiedzialność wykonawcy z tytułu wad robót budowlanych przewidują odrębne mechanizmy służące doprowadzeniu przedmiotu umowy do stanu zgodnego z umową.

Art. 656 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795, dalej: „k.c.”) wskazuje, że:

Zgodnie z tym przepisem, do skutków wykonywania robót budowlanych w sposób wadliwy oraz do rękojmi za wady wykonanego obiektu stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące umowy o dzieło.

Natomiast zgodnie z art. 638 k.c.

Z kolei powyższe regulacje dotyczące umowy o dzieło odsyłają w tym zakresie do przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Ponadto, w przypadku udzielenia gwarancji jakości, zastosowanie znajdują przepisy o gwarancji przy sprzedaży, tj. art. 577 i nast. Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

W przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz..., s. 536).

Wykonanie zastępcze nie stanowi bowiem z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do naprawienia wad przedmiotu umowy.

Z opisu sprawy wynika, że wykonanie zastępcze, którego dotyczyły Koszty wykonawstwa zastępczego, odnosiło się do prac mających na celu usunięcie wskazywanych przez Kontrahenta wad w zakresie ochrony akustycznej. Prace te były realizowane w ramach przewidzianego w Kontrakcie mechanizmu odpowiedzialności wykonawcy za wady. Regulacje zawarte w Kontrakcie wskazywały, że jeżeli Wnioskodawca (Wykonawca) nie usunie wady lub szkody do wskazanej daty, a praca nad tym usunięciem miała zostać wykonana na koszt Wykonawcy, to Kontrahent może (według swojego uznania) m.in. wykonać pracę samemu lub zatrudniając innych, w sposób rozsądny i na koszt Wnioskodawcy, przy czym Wykonawca nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności za te prace i zapłaci zamawiającemu koszty rozsądnie poniesione przez zamawiającego przy usuwaniu tej wady lub szkody.

Tym samym, wykonanie zastępcze stanowiło przewidziany w Kontrakcie sposób realizacji prac związanych z usunięciem wad, w sytuacji gdy prace te nie zostały przez Państwa wykonane. Należy zatem uznać, że Koszty wykonawstwa zastępczego były związane z kosztami prac zmierzających do usunięcia wskazywanych przez Kontrahenta wad i nie stanowiły kary umownej na podstawie postanowień Kontraktu. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, w przypadku wykonania przez podmiot trzeci prac związanych z usunięciem wad, byli Państwo zobowiązani do pokrycia kosztów rozsądnie poniesionych przez Kontrahenta w związku z usunięciem wady. Roszczenie z tego tytułu nie miało charakteru sankcji, lecz było związane z kosztami usunięcia wskazywanych przez Kontrahenta wad.

Zatem, Koszty wykonawstwa zastępczego wynikają z prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i związane były z osiągniętymi przychodami z zawartego Kontraktu. Koszty wykonawstwa zastępczego stanowią wydatki, które Wnioskodawca poniósłby samodzielnie dokonując odpowiednich prac naprawczych w ramach odpowiedzialności wykonawcy za powstałe wady. Wobec tego Koszty wykonawstwa zastępczego stanowią koszty uzyskania przychodów, które zostały właściwie udokumentowane na podstawie otrzymanych od Kontrahenta not obciążeniowych.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że kwestionowali Państwo zasadność roszczeń Kontrahenta, ponieważ dla kwalifikacji podatkowej Kosztów wykonawstwa zastępczego istotny jest charakter tych wydatków, a nie rozbieżności stanowisk stron co do podstaw odpowiedzialności. Zatem, niezależnie od istniejącego sporu, Koszty wykonawstwa zastępczego stanowią zwrot wydatków poniesionych na wykonanie prac naprawczych, który nie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym.

Ponadto, uregulowanie Kosztów wykonawstwa zastępczego w drodze potrącenia (kompensaty) nie pozbawia ich charakteru kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji uznać należy, że do wydatków związanych wykonaniem zastępczym, poniesionych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przysługuje Państwu prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wykonanie zastępcze, o których mowa w stanie faktycznym.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu Kosztów wykonawstwa zastępczego uregulowane w drodze potrącenia będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 622 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. PGK reprezentowana przez C. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r Ordynacji podatkowej.