0114-KDIP2-1.4010.358.2026.1.PP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2026 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku dokonanym pismem z 7 września 2026 r. wskazał Pan, że wniosek z 27 kwietnia 2026 r. dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, nie zaś podatku dochodowego od osób fizycznych i sformułował Pan pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz własnego stanowiska do tego pytania.

W związku z powyższymi okolicznościami datą, od której należy liczyć 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest data wpływu uzupełnienia zmieniającego zakres wniosku, tj. 7 września 2026 r.

Ponadto, w piśmie tym wskazał Pan, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a nie stanu faktycznego.

Wniosek dotyczy ustalenia, czy płatności, które Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz B z siedzibą w Singapurze z tytułu nabycia cyfrowych kluczy aktywacyjnych do aplikacji „X” w celu ich dalszej odsprzedaży, będą stanowić należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji - czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.A. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w (…). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązku podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i odsprzedaży produktów technologicznych, obejmujących przede wszystkim urządzenia fizyczne, takie jak oczyszczacze powietrza, odkurzacze, wentylatory oraz wyciskarki do soków. W ramach rozszerzania oferty Wnioskodawca dystrybuuje również urządzenie X - pierwsze i jedyne w swojej ofercie urządzenie wykorzystujące sztuczną inteligencję. Klucze aktywacyjne, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowią nowy rodzaj produktu/usługi w ofercie Wnioskodawcy - pełnią funkcję rozszerzenia możliwości systemu składającego się z urządzenia X oraz powiązanej aplikacji. Wnioskodawca nabywa przedmiotowe klucze od zagranicznych dostawców i dokonuje ich dalszej odsprzedaży klientom detalicznym i biznesowym na terenie Polski i Unii Europejskiej, działając jako dystrybutor - nie jest użytkownikiem końcowym nabywanych produktów i nie korzysta z ich funkcjonalności na własne potrzeby. Przedmiot działalności obejmuje w szczególności PKD 46.51 .Z (Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania) oraz PKD 47.41.Z (Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania).

Kontrahentem Wnioskodawcy jest B z siedzibą w Singapurze (dalej: „Dostawca”). Dostawca jest rezydentem podatkowym Singapuru. Aplikacja „X”, do której dostęp umożliwiają nabywane klucze aktywacyjne, stanowi własność C - odrębnego podmiotu. Wszelkie prawa autorskie do Aplikacji pozostają wyłączną własnością C. Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej (Reseller Agreement) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą, Wnioskodawca nabywa od Dostawcy cyfrowe klucze aktywacyjne (alfanumeryczne ciągi znaków, dalej: „Klucze”) do aplikacji „X”. Klucze umożliwiają użytkownikowi końcowemu dostęp do rozszerzonych funkcji Aplikacji przez okres 12 miesięcy od daty aktywacji. Każdy Klucz może zostać aktywowany wyłącznie raz.

Wnioskodawca nabywa Klucze wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży klientom detalicznym i biznesowym w Polsce i na terenie Unii Europejskiej. Sam Wnioskodawca nie korzysta z Kluczy na własne potrzeby. Umowa Dystrybucyjna zawiera następujące kluczowe postanowienia:

1. Klucze stanowią „usługę opartą na sztucznej inteligencji” (AI-based service). Nabycie Kluczy przez Wnioskodawcy przyznaje mu prawo do ich odsprzedaży jako usługi opartej na sztucznej inteligencji.
2. Nabycie Kluczy nie przyznaje Wnioskodawcy żadnego prawa do korzystania, dostępu ani obsługi samej Aplikacji ani nie przenosi na niego autorskich praw majątkowych, praw do znaków towarowych ani żadnych innych praw własności intelektualnej do Aplikacji.
3. Wnioskodawca nie nabywa prawa do kopiowania, modyfikowania, analizy technicznej kodu Aplikacji, sublicencjonowania oprogramowania ani udzielania jakichkolwiek licencji użytkownikom końcowym.
4. Stosunek prawny w zakresie korzystania z Aplikacji powstaje bezpośrednio pomiędzy użytkownikiem końcowym a C na podstawie umowy użytkownika. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do pośrednictwa handlowego.
5. Strony Umowy wprost potwierdziły, że płatności dokonywane przez Wnioskodawcy na rzecz Dostawcy stanowią zapłatą za usługi oparte na sztucznej inteligencji i nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu przepisów o podatku u źródła (WHT) ani umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Płatności za Klucze dokonywane są przez Wnioskodawcy przelewem bankowym w dolarach amerykańskich (USD) na rachunek Dostawcy w Singapurze. Każdorazowa dostawa poprzedzona jest wystawieniem faktury proforma przez Dostawcę. Dostawca zobowiązał się do dostarczenia Wnioskodawcy aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej na każde wezwanie.

Klucze dostarczane są Wnioskodawcy drogą elektroniczną. Każdy Klucz może zostać aktywowany wyłącznie raz, a aktywacja następuje w koncie użytkownika końcowego. Wnioskodawca jako dystrybutor nie posiada dostępu do konta użytkownika ani do środowiska Aplikacji — jego kontakt z produktem ogranicza się do przechowywania i przekazywania ciągów znaków alfanumerycznych, które same w sobie nie są oprogramowaniem i nie stanowią żadnego utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 7 września 2026 r. wskazał Pan, że:

Wnioskodawca doprecyzowuje, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a nie zaistniałego stanu faktycznego. Opisane we wniosku nabywanie kluczy aktywacyjnych oraz dokonywanie płatności na rzecz kontrahenta z Singapuru dotychczas nie nastąpiło - Wnioskodawca dopiero planuje rozpoczęcie tej działalności; do chwili obecnej Wnioskodawca nie nabył żadnych kluczy aktywacyjnych ani nie dokonał żadnej płatności na rzecz kontrahenta.

W konsekwencji cały opis zawarty w pkt 2 wniosku należy odczytywać w czasie przyszłym - jako opis planowanego modelu współpracy, którego zasady wynikają z treści Umowy Dystrybucyjnej. Wnioskodawca wnosi o odpowiednią zmianę zaznaczenia w części E formularza ORD-IN (zdarzenie przyszłe).

W związku z odpowiedzią na pytanie nr 2 wezwania, tj. wobec ustalenia, że kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa posiadająca osobowość prawną i będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Singapurze, Wnioskodawca doprecyzowuje, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są:

• art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”),
• art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,
• art. 12 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443).

Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazanie we wniosku pierwotnym art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało ze statusu Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wobec potwierdzenia, że odbiorcą należności jest osoba prawna niebędąca podmiotem transparentnym podatkowo, ewentualny obowiązek płatnika należy oceniać na gruncie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który obejmuje również osoby fizyczne będące przedsiębiorcami. Zdarzenie przyszłe, pytanie oraz istota wątpliwości Wnioskodawcy pozostają niezmienione.

Ponadto, w piśmie z 7 września 2026 r. wskazał Pan, że:

• Przedmiotem zapytania jest rok podatkowy 2026 oraz lata następne, tj. okres od momentu rozpoczęcia dokonywania płatności na rzecz kontrahenta z Singapuru, przy założeniu niezmienionego stanu prawnego oraz niezmienionych warunków współpracy wynikających z Umowy Dystrybucyjnej.
• B jest spółką prawa singapurskiego działającą w formie private company limited by shares (Pte. Ltd.). Spółka posiada osobowość prawną i stanowi podmiot odrębny od swoich wspólników. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (corporate income tax) w Republice Singapuru i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Dostawca nie jest podmiotem transparentnym podatkowo - nie jest spółką osobową ani innym podmiotem, którego dochody podlegałyby opodatkowaniu na poziomie wspólników.

• Dane identyfikujące podmiot zagraniczny (część H wniosku ORD-IN): (…)

• Dostawca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i nie jest podmiotem transparentnym podatkowo.
• Nabywanie kluczy aktywacyjnych będzie następowało na podstawie Umowy Dystrybucyjnej (Reseller Agreement), zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B z siedzibą w Singapurze. Umowa określa zasady odsprzedaży kluczy aktywacyjnych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze dystrybutora.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy: (i) klucze aktywacyjne stanowią usługę opartą na sztucznej inteligencji, a ich nabycie uprawnia Wnioskodawcę wyłącznie do dalszej odsprzedaży; (ii) nabycie kluczy nie przyznaje Wnioskodawcy prawa do korzystania z Aplikacji, dostępu do niej ani jej obsługi; (iii) na Wnioskodawcę nie są przenoszone autorskie prawa majątkowe, prawa do znaków towarowych ani inne prawa własności intelektualnej do Aplikacji; (iv) Wnioskodawca nie nabywa prawa do kopiowania, modyfikowania, analizy technicznej kodu, sublicencjonowania oprogramowania ani udzielania licencji użytkownikom końcowym; (v) stosunek prawny w zakresie korzystania z Aplikacji powstaje bezpośrednio pomiędzy użytkownikiem końcowym a C - podmiotem odrębnym od Dostawcy – na podstawie odrębnej umowy użytkownika.

• W ocenie Wnioskodawcy, stanowiącej element opisu zdarzenia przyszłego, B będzie beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tj.:

‒     otrzyma należność dla własnej korzyści i będzie samodzielnie decydować o jej przeznaczeniu, ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

‒     nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;

‒     będzie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w Republice Singapuru, w kraju swojej siedziby, przy uwzględnieniu kryteriów wskazanych w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uzyska od Dostawcy stosowne oświadczenie potwierdzające powyższe okoliczności oraz aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Singapuru.

• B będzie rozpoznawać należności otrzymywane od Wnioskodawcy jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Republice Singapuru, na zasadach ogólnych. Dostawca nie korzysta w odniesieniu do tych należności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
• B nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład.

Ponadto, w piśmie z 7 września 2026 r. sformułował Pan pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz przedstawił Pan własne stanowisko do tego pytania.

Pytanie

Czy płatności, które Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz B. z siedzibą w Singapurze z tytułu nabycia cyfrowych kluczy aktywacyjnych do aplikacji „X” w celu ich dalszej odsprzedaży, będą stanowić należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji - czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane na rzecz Dostawcy z tytułu nabycia kluczy aktywacyjnych nie będą stanowić należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ani w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy pobierany przez płatnika od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z praw autorskich lub z praw pokrewnych, w tym z tytułu zbycia tych praw, ustala się w wysokości 20% przychodów. Obowiązek poboru WHT przez płatnika wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Ocena obowiązku WHT wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy nabycie Kluczy wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek praw autorskich lub licencji do korzystania z praw autorskich do Aplikacji. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odniesienia do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „UPA”).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 UPA, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Stosownie do art. 74 ust. 4 UPA, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu oraz wszelkich innych zmian w programie, a także do rozpowszechniania. Nabycie Kluczy przez Wnioskodawcę nie wiąże się z uzyskaniem żadnego z wymienionych uprawnień — Wnioskodawca nie reprodukuje, nie modyfikuje, nie tłumaczy, ani nie rozpowszechnia Aplikacji.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 UPA, czynności polegające na zwielokrotnianiu kodu programu lub jego tłumaczeniu w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 UPA, w tym przy wczytywaniu, wyświetlaniu, stosowaniu, przekazywaniu i przechowywaniu programu, nie wymagają zezwolenia uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem przez nabywcę. Oznacza to, że samo techniczne korzystanie z programu — nawet jeśli pociąga za sobą pewne formy zwielokrotniania w sensie technicznym — nie jest równoznaczne z korzystaniem z autorskich praw majątkowych wymagającym licencji w rozumieniu prawa autorskiego. Wnioskodawca jako dystrybutor Kluczy nie dokonuje żadnej z tych czynności, gdyż w ogóle nie korzysta z Aplikacji.

Z treści Umowy Dystrybucyjnej jednoznacznie wynika, że:

1. wszelkie prawa do Aplikacji (prawa autorskie, znaki towarowe, kod źródłowy) pozostają wyłączną własnością C - podmiotu odrębnego od Dostawcy;
2. Wnioskodawca nie nabywa żadnych autorskich praw majątkowych, praw do znaków towarowych ani innych praw własności intelektualnej do Aplikacji;
3. Wnioskodawca nie jest uprawniony do kopiowania, modyfikowania, analizowania kodu, sublicencjonowania ani udzielania licencji;
4. stosunek prawny z użytkownikiem końcowym powstaje bezpośrednio między użytkownikiem a C, a nie z Wnioskodawca;
5. Klucz stanowi wyłącznie techniczne narzędzie dostępu do określonych funkcji Aplikacji – nie przenosi żadnych uprawnień o charakterze praw autorskich.

Przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej są wyłącznie techniczne narzędzia dostępu do określonych funkcji Aplikacji w postaci ciągów znaków alfanumerycznych (Kluczy), a nie prawa autorskie ani licencja w rozumieniu prawa autorskiego. Strony wprost uzgodniły w Umowie, że sprzedaż Kluczy nie obejmuje przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych, praw do znaków towarowych ani żadnych innych praw własności intelektualnej do Aplikacji. Postanowienie to nie ma charakteru deklaratoryjnego — odpowiada rzeczywistej treści transakcji i jest spójne ze wszystkimi pozostałymi postanowieniami Umowy, które konsekwentnie potwierdzają czysto dystrybucyjny charakter roli Wnioskodawcy.

Umowa w sposób wyczerpujący i jednoznaczny określa uprawnienia Wnioskodawcy jako dystrybutora, eliminując wszelkie elementy charakterystyczne dla licencji na oprogramowanie.

Po pierwsze, zgodnie z postanowieniami Umowy nabycie Kluczy przez Wnioskodawcę nie przyznaje i nie może być interpretowane jako przyznanie jakiegokolwiek prawa do korzystania, dostępu lub obsługi samej Aplikacji. Wnioskodawca nie uzyskuje zatem nawet prawa do używania Aplikacji na własne potrzeby — uprawnienia te przysługują wyłącznie użytkownikowi końcowemu i wynikają z odrębnej umowy zawieranej przez niego bezpośrednio z C

Po drugie, Umowa zakazuje Wnioskodawcy kopiowania, zmieniania oraz analizy technicznej kodu Aplikacji, a wszelka ingerencja w oprogramowanie lub próby jego modyfikacji są zabronione. Brak tych uprawnień wyklucza zakwalifikowanie transakcji jako licencji obejmującej pola eksploatacji wskazane w art. 74 ust. 4 UPA (zwielokrotnianie, tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu), gdyż licencja z natury rzeczy przyznaje prawo do korzystania z utworu na określonych polach eksploatacji — w tym przypadku żadne takie prawo nie zostało przyznane.

Po trzecie, Umowa wprost stanowi, że Wnioskodawca nie nabywa prawa do sublicencjonowania oprogramowania ani do udzielania jakichkolwiek licencji użytkownikom końcowym. Jest to rozstrzygnięcie kluczowe z perspektywy prawa autorskiego: sublicencjonowanie jest fundamentalnym atrybutem dysponowania prawem autorskim lub licencją, a jego całkowite wyłączenie potwierdza, że Wnioskodawca nie staje się stroną żadnego stosunku licencyjnego.

Po czwarte, Umowa potwierdza, że wszystkie prawa do Aplikacji, w tym znaki towarowe i kody źródłowe, pozostają wyłączną własnością C — podmiotu odrębnego zarówno od Dostawcy (B), jak i od Wnioskodawcy. Oznacza to, że podmiotem uprawnionym z praw autorskich do Aplikacji nie jest nawet Dostawca będący stroną Umowy z Wnioskodawcą. Dostawca nie mógłby zatem przenieść na Wnioskodawcę praw autorskich do Aplikacji, gdyż sam ich nie posiada — co stanowi dodatkowe potwierdzenie, że transakcja ze swej istoty nie ma i nie może mieć charakteru licencyjnego.

Umowa expressis verbis ogranicza rolę Wnioskodawcy wyłącznie do pośrednictwa handlowego w modelu dystrybucyjnym usługi opartej na sztucznej inteligencji. Wnioskodawca nie jest stroną żadnego stosunku prawnego z użytkownikiem końcowym w zakresie korzystania z Aplikacji — stosunek taki powstaje wyłącznie między użytkownikiem końcowym a C na podstawie odrębnej umowy użytkownika. Wnioskodawca jest zatem wyłącznie ogniwem dystrybucyjnym w łańcuchu handlowym — nabywa Klucze jako produkty i odsprzedaje je dalej. Jego sytuacja jest analogiczna do dystrybutora fizycznych nośników, który nigdy nie staje się licencjobiorcą treści zapisanej na tych nośnikach.

Transakcja ma zatem charakter zakupu usługi dostępu (AI-based service), a nie nabycia licencji. Wobec braku przeniesienia jakichkolwiek praw autorskich lub licencji na korzystanie z tych praw, płatności za Klucze nie mieszczą się w katalogu z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Dodatkowe potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który — choć nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego — jest powszechnie stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne jako miarodajny punkt odniesienia przy wykładni pojęcia należności licencyjnych. Zgodnie z pkt 14 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność dokonywana jest wyłącznie z tytułu licencji użytkownika końcowego (end-user), której zakres ograniczony jest do korzystania z programu w zakresie niezbędnym do jego używania zgodnie z przeznaczeniem. W takim przypadku nabywca nie uzyskuje prawa do udzielania sublicencji ani wprowadzania zmian w programie. Korzystanie z oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby, w tym jego powielanie w celu zapewnienia korzystania, nie stanowi należności licencyjnej. W przypadku Wnioskodawcy sytuacja jest a fortiori korzystniejsza — Wnioskodawca nie korzysta z Aplikacji w ogóle, a jedynie odsprzedaje Klucze jako dystrybutor.

Stanowisko Wnioskodawcy jest spójne z ugruntowaną praktyką Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sprawach:

1. Interpretacja z dnia 21 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.6.2023.2.AW): DKIS potwierdził, że podczas sprzedaży kluczy licencyjnych systemów operacyjnych nie występuje przekazanie praw autorskich, a wynagrodzenie przekazywane za klucze instalowane w sprzęcie komputerowym sprzedawanym użytkowników końcowym nie stanowi należności licencyjnych objętych art. 21 ustawy o CIT.
2. Interpretacja z dnia 26 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.120.2023.2.MZA): DKIS potwierdził, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika WHT.
3. Interpretacja z dnia 8 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.38.2020.2.OK): DKIS potwierdził, że nabycie licencji na oprogramowanie komputerowe wyłącznie do użytku własnego (licencja end-user) nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.
4. Interpretacja z dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.29.2025.2.ANK): DKIS potwierdził brak obowiązku płatnika WHT przy wynagrodzeniach za Licencje End-User i model SaaS. Przytoczone rozstrzygnięcia dotyczą ustawy o CIT, lecz z uwagi na tożsame brzmienie i cel regulacji WHT w ustawie o PIT (art. 29 ust. 1 pkt 1) oraz CIT (art. 21 ust. 1 pkt 1) wykładnia ta ma pełne zastosowanie do niniejszej sprawy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również najnowsze interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 2025 r., konsekwentnie potwierdzające brak WHT przy płatnościach za oprogramowanie nabywane na zasadach end-user i w modelach SaaS:

• Interpretacja z dnia 14 sierpnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.362.2025.1.ANK): Dyrektor KIS potwierdził brak obowiązku WHT przy nabyciu oprogramowania na zasadach licencji użytkownika końcowego do własnych potrzeb biznesowych.
• Interpretacja z dnia 12 września 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2025.2.MW): Dyrektor KIS potwierdził, że płatności za oprogramowanie nabywane w celu korzystania zgodnie z przeznaczeniem nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
• Interpretacja z dnia 22 września 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.425.2025.1.PP): Dyrektor KIS potwierdził, że licencja użytkownika końcowego oznacza korzystanie wewnętrzne przez nabywcę, co nie zmienia charakteru licencji nawet wówczas, gdy efekty korzystania z oprogramowania (np. stworzone projekty lub wizualizacje) są przekazywane klientom. W przypadku Wnioskodawcy ta okoliczność jest tym bardziej nieistotna, gdyż Wnioskodawca jako dystrybutor w ogóle nie korzysta z Aplikacji.
• Interpretacja z dnia 26 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.431.2022.1.ES): Dyrektor KIS potwierdził, że spółka będąca wyłącznie dystrybutorem oprogramowania, nabywająca klucze licencyjne w celu ich dalszego udostępnienia użytkownikom końcowym, nie nabywa ani nie udziela żadnych praw autorskich do oprogramowania. Płatności na rzecz zagranicznych podmiotów nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i płatnik nie ma obowiązku poboru WHT ani obowiązku uzyskiwania certyfikatów rezydencji kontrahentów.
• Interpretacja z dnia 22 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.206.2020.2.SP): Dyrektor KIS potwierdził, że dystrybutor/pośrednik udostępniający klucze instalacyjne lub świadectwa uprawniające do korzystania z oprogramowania nie nabywa ani nie udziela żadnych praw autorskich do oprogramowania, w związku z czym nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła ani do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikowania warunków stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
• Interpretacja z dnia 3 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.73.2020.2.MR): Dyrektor KIS potwierdził, że przy nabywaniu oprogramowania przez spółkę w celu jego dalszej odsprzedaży nie dochodzi ani do sprzedaży praw autorskich ani do udzielenia licencji na używanie praw autorskich. Na spółkę nie są przenoszone żadne prawa autorskie ani prawa majątkowe uprawniające do rozpowszechniania oprogramowania, udzielania sublicencji ani dokonywania zmian. Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła.

Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. FSA 2/03) NSA wskazał, że w praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszy umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Nie dochodzi do niej w szczególności wówczas, gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy dokonuje jego dalszej odsprzedaży — co dokładnie odpowiada sytuacji Wnioskodawcy.

Przytoczone rozstrzygnięcia dotyczą ustawy o CIT, lecz z uwagi na tożsame brzmienie i cel regulacji WHT w ustawie o PIT (art. 29 ust. 1 pkt 1) oraz w ustawie o CIT (art. 21 ust. 1 pkt 1) prezentowana przez DKIS wykładnia ma pełne zastosowanie do niniejszej sprawy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że płatności za Klucze aktywacyjne nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (WHT). Stanowisko to jest uzasadnione treścią Umowy Dystrybucyjnej (brak przeniesienia praw autorskich, brak licencji), charakterem Kluczy jako narzędzi dostępu do usługi oraz ugruntowaną praktyką interpretacyjną DKIS.

Ponadto, w piśmie z 7 września 2026 r. wskazał Pan, że w całości podtrzymuje Pan uzasadnienie przedstawione w pkt 5 wniosku pierwotnego, wskazując dodatkowo, co następuje.

Po pierwsze, w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - nabycie kluczy aktywacyjnych nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek autorskich praw majątkowych ani licencji na korzystanie z tych praw. Klucz aktywacyjny stanowi wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych pełniący funkcję technicznego narzędzia dostępu; sam w sobie nie jest programem komputerowym ani utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie uzyska żadnego z uprawnień wymienionych w art. 74 ust. 4 tej ustawy, a wszelkie prawa do Aplikacji pozostaną własnością C - podmiotu odrębnego od Dostawcy, który tym samym nie mógłby przenieść na Wnioskodawcę praw, którymi sam nie dysponuje. Argumentacja ta jest w pełni zbieżna z ugruntowaną praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powołaną we wniosku pierwotnym, która w przeważającej części dotyczy właśnie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Po drugie, w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - przepis ten obejmuje przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie będzie nabywał od Dostawcy żadnego z tych świadczeń. Dostawca nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy jakiejkolwiek usługi - transakcja będzie polegała wyłącznie na dostarczeniu Wnioskodawcy jako dystrybutorowi określonej liczby kluczy aktywacyjnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Świadczenie o charakterze usługowym, o ile w ogóle wystąpi, będzie realizowane przez C bezpośrednio na rzecz użytkownika końcowego, na podstawie odrębnego stosunku prawnego, którego Wnioskodawca nie jest stroną. Użyte w Umowie Dystrybucyjnej określenie „usługa oparta na sztucznej inteligencji" (Al-based service) opisuje charakter produktu udostępnianego użytkownikowi końcowemu, a nie świadczenie wykonywane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do pośrednictwa handlowego - jego sytuacja jest analogiczna do sytuacji dystrybutora nośników fizycznych, który nigdy nie staje się licencjobiorcą ani usługobiorcą treści zapisanej na tych nośnikach.

Po trzecie, wobec braku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 tej ustawy, ani obowiązek dochowania należytej staranności w rozumieniu tego przepisu. Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.206.2020.2.SP) oraz z dnia 26 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.431.2022.1.ES), dotyczące wprost dystrybutorów udostępniających klucze instalacyjne użytkownikom końcowym.

Niezależnie od powyższego, gdyby organ uznał odmiennie, płatności nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce również z uwagi na treść art. 7 UPO Polska-Singapur, jako zyski przedsiębiorstwa singapurskiego nieposiadającego zakładu na terytorium Polski, przy udokumentowaniu rezydencji podatkowej Dostawcy certyfikatem rezydencji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.  j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 updop) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

 Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa i udostępnia klucze aktywacyjne od spółki z siedzibą w Singapurze. Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443, dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Singapur dnia 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 UPO:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 UPO:

W myśl art. 12 ust. 3 UPO:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 UPO:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 5 UPO:

Stosowanie zaś do art. 12 ust. 6 UPO:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 7 UPO:

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 3 UPO wprost wskazuje, że użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego stanowi podstawę naliczania należności licencyjnych.

Z kolei, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odwołać się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i  użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 tej ustawy:

Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w  nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i odsprzedaży produktów technologicznych, obejmujących przede wszystkim urządzenia fizyczne, takie jak oczyszczacze powietrza, odkurzacze, wentylatory oraz wyciskarki do soków. W ramach rozszerzania oferty dystrybuuje Pan również urządzenie X - urządzenie wykorzystujące sztuczną inteligencję. Planuje Pan rozpocząć działalność w zakresie dystrybucji kluczy aktywacyjnych do urządzeń X. Klucze aktywacyjne nabywa Pan od spółki będącej rezydentem podatkowym Singapuru. Będzie Pan występować w charakterze dystrybutora tych kluczy w Polsce i Unii Europejskiej. Nie będzie jednak nabywał Pan żadnych prawa do korzystania, dostępu ani obsługi samej aplikacji, nie będą przenoszone na Pana autorskie prawa majątkowe, prawa do znaków towarowych ani żadne inne prawa własności intelektualnej do aplikacji. Nie nabędzie Pan również prawa do kopiowania, modyfikowania, analizy technicznej kodu aplikacji, sublicencjonowania oprogramowania ani udzielania jakichkolwiek licencji użytkownikom końcowym. Będzie Pan jedynie dystrybuował (sprzedawał) kody aktywacyjne, sprzedając je w Polsce i na terenie Unii Europejskiej na rzecz użytkowników końcowych. Jako dystrybutor będzie Pan dokonywał płatności wynagrodzenia za nabyte klucze aktywacyjne na rzecz austriackiej spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Pana we wniosku zdarzenie przyszłe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie Pana obejmował, gdyż wypłacane przez Pana należności z tytułu zakupu kluczy aktywacyjnych ponoszone przez Pana jako dystrybutora - w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmują przekazania Panu żadnych praw autorskich, ani licencji, nie stanowią należności licencyjnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 2a updop objęte są: usług doradcze, usługi księgowe, badanie rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Podnieść należy, iż katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej, w szczególności do:

Usług doradczych

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,
• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
• pomoc w rozwiązywaniu problemów,
• pomoc w podejmowaniu decyzji,
• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Usługi księgowe

Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Usługi zarządzania i kontroli

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Usługi badania rynku

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Usługi reklamowe

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

• działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
• plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Usługi gwarancji i poręczeń

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy:

Usług o podobnym charakterze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Pana opis sprawy, stwierdzić należy, że nie będzie Pan nabywał od Kontrahenta z Singapuru żadnego ze świadczeń wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Dostawca nie będzie wykonywał na Pana rzecz jakiejkolwiek usługi - transakcja będzie polegała wyłącznie na dostarczeniu Panu jako dystrybutorowi określonej liczby kluczy aktywacyjnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym, dokonując wypłaty wynagrodzenia singapurskiemu Kontrahentowi nie będzie Pan również zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. płatności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Tym samym Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanym przez Pana wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.