0113-KDWPT.4011.531.2026.4.MH

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców do katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –  jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 września 2026 r. oraz pismem z 14 października 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Zakres wniosku jest następujący:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej też jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z wpisem w KRS, przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z PKD, jest działalność w zakresie programowania gier komputerowych. Natomiast przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest:

-        działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych,

-        działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

-        działalność agencji reklamowych,

-        pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

-        pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

-        pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet),

-        pozostała działalność w zakresie programowania,

-        pozostała działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

-        pozostała działalność związana z dystrybucją treści.

Spółka w ramach swojej działalności przede wszystkim prowadzi prace z zakresu game developmentu, tj. tworzenia od podstaw gier komputerowych dedykowanych na urządzenia przenośne (smartfony i tablety).

Gry komputerowe stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu komputerowego składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika i animacje), interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych, urządzeń oraz interfejsu użytkownika końcowego.

Gry stanowią złożony produkt, na który składa się wiele elementów. W obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość. Celem gry jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu do grania i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, podzielonych na grupy (departamenty organizacyjne) zgodnie z ich zakresem obowiązków oraz rolą w procesie powstawania gry. Ze względu na specyfikę ich obowiązków, poniżej Wnioskodawca wskazuje grupy pracowników, określone wedle głównego rodzaju realizowanych obowiązków.

Grupa 1 - osoby odpowiedzialne za projektowanie gier, warstwy audio-video oraz treści gier i treści publikowanych przez Spółkę (dalej też jako: „Projektanci”), w tym zatrudnieni m.in. w departamentach:

1.    (…)

2.    (…)

3.    (…)

4.    (…)

Do obowiązków Projektantów należy m.in.:

-        Projektowanie interfejsów gier mobilnych na platformy iOS i Android,

-        Przygotowywanie animacji gier i interfejsów,

-        Opracowywanie interaktywnych prototypów,

-        Opracowywanie adaptacyjności interfejsów dla tabletów,

-        Tworzenie oprawy graficznej gier mobilnych, od koncepcji do wdrożenia, oraz wykonywanie dodatkowych usług zleconych przez Pracodawcę w powyższym zakresie,

-        Tworzenie grafik promocyjnych do materiałów reklamowych aplikacji mobilnych,

-        Tworzenie wizji artystycznej nowych produktów we współpracy z zespołem projektantów,

-        Tworzenie i utrzymywanie wytycznych stylistycznych oraz technicznych dotyczących oprawy graficznej, w tym przygotowywanie szkiców i tablic koncepcyjnych.

Grupa 2 - osoby zajmujące się opracowywaniem koncepcji rozwiązań systemowych, przekształcaniem wymagań dla zespołów deweloperskich, mapowaniem potrzeb biznesowych, analizą systemową, tworzeniem raportów biznesowych (dalej też jako: „Analitycy”), w tym zatrudnieni m.in. w departamentach:

1.    (…)

2.    (…)

3.    (…)

4.    (…)

Do obowiązków Analityków należy m.in.:

-        Opracowywanie nowych raportów oraz wprowadzanie usprawnień w istniejących raportach BI, w tym wsparcie i rozwój połączeń z danymi zewnętrznymi pochodzącymi z sieci reklamowych oraz innych źródeł reklamowych,

-        Tworzenie kanałów przekazu danych oraz optymalizacja wydajności istniejących rozwiązań w tym zakresie,

-        Proponowanie nowych rozwiązań służących usprawnieniu konfiguracji monetyzacji reklam,

-        Udział w tworzeniu architektury danych.

Grupa 3 - osoby zajmujące się weryfikacją jakości tworzonych produktów (dalej jako: „Testerzy”) w tym zatrudnieni m.in. w (….).

Do obowiązków Testerów należy m.in.:

-        Testowanie wysoko obciążonych usług API i usług internetowych,

-        Prowadzenie dokumentacji testowej,

-        Testowanie produktów po stronie klienta i serwera, w tym integracji z usługami analitycznymi, reklamowymi oraz innymi narzędziami zewnętrznymi,

-        Opracowywanie procedur i strategii prowadzenia oraz zarządzania procesami technicznego zapewniania jakości,

-        Określanie możliwości wykorzystania gotowych produktów programistycznych do celów testowych,

-        Określanie wymaganego zestawu dokumentów, na podstawie których prowadzone są działania w zakresie zapewniania jakości oprogramowania,

-        Identyfikowanie błędów wydajnościowych oraz usterek w kodzie oprogramowania zgodnie z ustalonymi planami.

Grupa 4 - osoby zajmujące się programowaniem (dalej jako: „Programiści”) w tym zatrudnieni m.in.:

1.    (…)

2.    (…)

3.    (…)

4.    (…)

Do obowiązków Programistów należy m.in.:

-        Tworzenie mobilnych gier logicznych,

-        Projektowanie komunikacji klient - serwer we współpracy z zespołem backendowym, w tym praca nad obsługą zewnętrznych formatów rich media, a także obsługą zewnętrznych formatów wideo,

-        Współpraca z projektantami Ul, product managerami oraz zespołami obsługi klienta w celu wdrażania nowych funkcjonalności, w tym formatów reklamowych oraz technik pomiaru,

-        Przeprowadzanie pomocnych i konstruktywnych przeglądów kodu dla współpracowników oraz młodszych członków zespołu,

-        Monitorowanie, diagnozowanie i rozwiązywanie problemów w środowiskach deweloperskich, testowych i produkcyjnych,

-        Automatyzacja procesów wdrażania i dostarczania oprogramowania (CI/CD).

Powyższa struktura obowiązuje w Spółce na dzień złożenia wniosku, niemniej, może w przyszłości ulec zmianie. Ewentualne zmiany nie będą jednak miały wpływu na zakres obowiązków pracowników wskazanych w treści wniosku oraz możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu wobec wynagrodzeń tych pracowników w przyszłości.

Powyżej wskazane grupy stanowisk są grupami otwartymi, tzn. że Spółka nie wyklucza zatrudniania w przyszłości do poszczególnych grup specjalistów z innych dziedzin, niezbędnych Spółce do rozwoju swoich produktów, m.in. z uwagi na dynamicznie zmieniające się realia branży game developmentu.

Spółka zatrudnia osoby we wskazanych wyżej grupach, które będą tworzyć autorskie treści na potrzeby Spółki na podstawie umów o pracę (dalej też łącznie jako: „Pracownicy” lub „Twórcy”).

W ramach realizowania obowiązków służbowych Twórcy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę i zgodnie z wymaganiami stanowiska, tworzą unikalne utwory, m.in.:

-        programy komputerowe - w tym gry (dedykowane na urządzenia przenośne),

-        koncepty,

-        bazy danych,

-        postaci 3D,

-        prototypy sieciowych i wieloosobowych systemów rozgrywki,

-        projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, postaci),

-        artystyczna kreacja poziomów gry,

-        animacje dialogów, postaci, opracowania artystyczne postaci, obiektów, elementów świata przedstawionego w grze,

-        dźwięki, aktywa dźwiękowe,

-        dokumentację techniczną, specyfikację, plany, raporty, analizy,

-        nazwy handlowe, know-how, procedury, projekty, materiały przygotowawcze i projektowe.

Rezultaty działalności Twórców mają oryginalny charakter oraz cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który ma odzwierciedlenie w postaci efektu końcowego - gry komputerowej.

Tym samym rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83, ze zm.). Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe, dokumentację, projekty systemów, koncepcje wizualizacji projektowych i inne, wskazane powyżej. Wyżej wymieniony katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej Twórcy, o ile spełnią kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prace realizowane przez Twórców charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Pracownicy, poprzez tworzenie utworów, w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Wnioskodawca w umowach zawartych z Twórcami lub w aneksach do obecnie zawartych umów z Twórcami dokona podziału wynagrodzenia na następujące dwie części:

-        honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

-        wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie zostanie określone w sposób procentowy, jako udział wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie Twórcy z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy w łącznym wynagrodzeniu ze stosunku pracy.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego będzie wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez poszczególnych Pracowników.

Wysokość procentu stanowiącego honorarium autorskie będzie ustalana przez strony umowy o pracę na etapie zawierania umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez Wnioskodawcę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania Pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych Pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych Pracowników utworów dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Ustalając wysokość procentu stanowiącego honorarium, Wnioskodawca i Pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

-        doświadczenie i umiejętności Pracownika - im większe, tym większy potencjał Pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości,

-        udział w strukturze organizacyjnej,

-        dotychczasowe portfolio Pracownika - jakie prace twórcze zostały do tej pory stworzone przez Pracownika,

-        potencjał Pracownika - ocena możliwości rozwoju umiejętności Pracownika,

-        znajomość rynku i wynikającą z tego zdolność do adekwatnej wyceny rynkowej utworów tworzonych przez Pracowników.

Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, w tym znaczeniu, że honorarium nie będzie pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego na pracę twórczą.

Honorarium autorskie będzie przysługiwało Pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których Pracownik stworzy utwór/tworzy utwory oraz przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Okres rozliczeniowy będzie wynikał z wewnętrznych regulaminów lub z treści umowy o pracę.

Wnioskodawca podkreśla, że honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od liczby stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu utworów. W miesiącach, w których Pracownik nie stworzy żadnego utworu - z uwagi np. na nieobecność, chorobę, urlop macierzyński, oddelegowanie do innych czynności niemających charakteru pracy twórczej, jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie Pracownika będzie stanowiło w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. W przypadku zwolnienia Pracownika z obowiązku świadczenia pracy, Wnioskodawca nie obliczy honorarium autorskiego i nie uwzględni 50% kosztów uzyskania przychodu za okres zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy.

Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego oraz z wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w art. 151(1) kodeksu pracy. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia takich jak: nagrody, premie okresowe, wynagrodzenie za czas urlopu czy wynagrodzenie za czas choroby, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję utworów oraz repozytorium utworów, w których gromadzone będą utwory stworzone przez pracowników, do których następnie Spółka nabędzie autorskie prawa majątkowe. Pracownicy we własnym interesie, jak również w interesie Wnioskodawcy, zobowiązani będą do dokumentowania prac w repozytorium utworów (dokumentowane będą wszystkie utwory będące przedmiotem prawa autorskiego). Ewidencja utworów umożliwiać będzie identyfikację:

-        rodzaju utworu,

-        imienia i nazwiska Twórcy (Pracownika),

-        daty powstania (ustalenia) utworu lub daty od kiedy utwór jest opracowywany,

-        miejsca przechowywania utworu (ewentualnie link do utworu).

Pracodawca w oparciu o ewidencję oraz dane pochodzące z repozytorium, będzie przyjmował utwory powstałe i zapisane przez Pracownika w repozytorium w danym okresie rozliczeniowym przy wykorzystaniu narzędzi, katalogów lub innych rozwiązań informatycznych (np. ... lub inne wynikające z procedur obowiązujących u Wnioskodawcy).

Uzupełnienie stanu faktycznego

Pismem z 22 września 2026 r. udzielili Państwo odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1)    Jakiego okresu (roku podatkowego) dotyczy Państwa wniosek w zakresie stanu faktycznego?

Odpowiedź: Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego dotyczy bieżącego roku podatkowego i lat następnych, tzn. rok 2026 i kolejne lata następujące po nim.

2)    Czy utwory stworzone przez osoby zatrudnione przez Państwa na umowę o pracę są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to należy wskazać, jaka to będzie działalność (dziedzina i konkretny punkt ww. przepisu)?

Odpowiedź: Utwory tworzone przez osoby zatrudnione przez Spółkę na podstawie umowy o pracę są przejawem działalności twórczej w zakresie gier komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm. - dalej: „ustawa o PIT”).

Działalność wykonywana przez Pracowników ma charakter twórczy i jest ukierunkowana na tworzenie, rozwijanie oraz ulepszanie gier komputerowych, ich części, modułów, funkcjonalności oraz innych elementów gier komputerowych. W ramach tej działalności Pracownicy tworzą rezultaty stanowiące przejaw ich indywidualnej i kreatywnej działalności, które są następnie wykorzystywane w procesie powstawania lub rozwoju gry komputerowej.

W zależności od charakteru realizowanych zadań rezultaty tej działalności mogą obejmować w szczególności kod źródłowy oraz jego fragmenty, moduły i funkcjonalności oprogramowania gry komputerowej, rozwiązania w zakresie architektury systemów, a także inne twórcze rezultaty pozostające w bezpośrednim związku z procesem tworzenia gier komputerowych.

3)    Jakie konkretnie „prace” wykonywane są przez poszczególnych Twórców, tj. Projektantów, Analityków, Testerów, Programistów czyli wskazanych przez Państwo i zatrudnionych przez Spółkę pracowników na podstawie umów o pracę? W opisie sprawy podają Państwo otwarty katalog „prac” posługując się wyrażeniem „m.in.”. Państwa pytanie również odnosi się do „prac”. Proszę podać zamknięty katalog tych „prac”.

 Odpowiedź: W złożonym wniosku, Wnioskodawca w sposób jednoznaczny rozróżnia pojęcie prac wykonywanych przez Twórców oraz Utworów stanowiących efekty ich prac.

W pojęciu „prac’’ mieszczą się obowiązki pracownicze wykonywane przez osoby zatrudnione na wskazanych we wniosku stanowiskach. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe określenie zamkniętego katalogu prac (obowiązków pracowniczych), jako że z istoty zatrudnienia wynika, że pracownik lub zleceniobiorca zobowiązany jest wykonywać zadania zlecone przez przełożonego.

Dlatego też katalog prac (obowiązków pracowniczych) nie ma i nie może mieć charakteru zamkniętego. Niemniej jednak, na dzień złożenia wniosku, osoby zatrudnione wykonują następujące prace (tj. realizują następujące obowiązki pracownicze):

·         Projektanci:

-        Projektowanie interfejsów gier mobilnych na platformy iOS i Android,

-        Przygotowywanie animacji gier i interfejsów,

-        Opracowywanie interaktywnych prototypów,

-        Opracowywanie adaptacyjności interfejsów dla tabletów,

-        Tworzenie oprawy graficznej gier mobilnych, od koncepcji do wdrożenia, oraz wykonywanie dodatkowych usług zleconych przez Pracodawcę w powyższym zakresie,

-        Tworzenie grafik promocyjnych do materiałów reklamowych aplikacji mobilnych,

-        Tworzenie wizji artystycznej nowych produktów we współpracy z zespołem projektantów,

-        Tworzenie i utrzymywanie wytycznych stylistycznych oraz technicznych dotyczących oprawy graficznej, w tym przygotowywanie szkiców i tablic koncepcyjnych.

·         Analitycy:

-        Opracowywanie nowych raportów oraz wprowadzanie usprawnień w istniejących raportach BI, w tym wsparcie i rozwój połączeń z danymi zewnętrznymi pochodzącymi z sieci reklamowych oraz innych źródeł reklamowych,

-        Tworzenie kanałów przekazu danych oraz optymalizacja wydajności istniejących rozwiązań w tym zakresie,

-        Proponowanie nowych rozwiązań służących usprawnieniu konfiguracji monetyzacji reklam,

-        Udział w tworzeniu architektury danych.

·         Testerzy:

-        Testowanie wysoko obciążonych usług API i usług internetowych,

-        Prowadzenie dokumentacji testowej,

-        Testowanie produktów po stronie klienta i serwera, w tym integracji z usługami analitycznymi, reklamowymi oraz innymi narzędziami zewnętrznymi,

-        Opracowywanie procedur i strategii prowadzenia oraz zarządzania procesami technicznego zapewniania jakości,

-        Określanie możliwości wykorzystania gotowych produktów do celów testowych,

-        Określanie wymaganego zestawu dokumentów, na podstawie których prowadzone są działania w zakresie zapewniania jakości gry komputerowej,

-        Identyfikowanie błędów wydajnościowych oraz usterek w kodzie gry komputerowej zgodnie z ustalonymi planami.

·         Programiści:

-        Tworzenie mobilnych gier logicznych,

-        Projektowanie komunikacji klient-serwer we współpracy z zespołem backendowym, w tym praca nad obsługą zewnętrznych formatów rich media, a także obsługą zewnętrznych formatów wideo,

-        Współpraca z projektantami UI, product managerami oraz zespołami obsługi klienta w celu wdrażania nowych funkcjonalności, w tym formatów reklamowych oraz technik pomiaru,

-        Przeprowadzanie pomocnych i konstruktywnych przeglądów kodu dla współpracowników oraz młodszych członków zespołu,

-        Monitorowanie, diagnozowanie i rozwiązywanie problemów w środowiskach deweloperskich, testowych i produkcyjnych.

Pytanie odnoszące się do prac (obowiązków pracowniczych) odnosi się do ustalenia, czy działalność pracowników ma charakter działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, a nie do kwestii ustalenia, czy w wyniku działalności pracowników powstają utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm. -dalej: „Prawo autorskie”), jako że okoliczność powstania utworów nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy i stanowi element przedstawionego stanu faktycznego.

4)    Czy w każdym przypadku w wyniku wykonywania przez poszczególnych Twórców, tj. Projektantów, Analityków, Testerów, Programistów ww. „prac” powstają utwory korzystające z ochrony praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.)? – jeśli nie, to które konkretnie – ze wskazanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze – są ww. utworami?

Odpowiedź: W zakresie prac opisanych w pkt 1 powyżej, w wyniku ich wykonywania przez poszczególnych Twórców (tj. Programistów, Analityków, Testerów, Pracowników B+R) powstają utwory korzystające z ochrony praw autorskich w rozumieniu Prawa autorskiego.

Przy czym, w ramach obowiązków Twórców mieszczą się także czynności niemające charakteru twórczego. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawca ma możliwość zweryfikowania w każdym kolejnym miesiącu, czy Twórca stworzył utwór. W ramach realizowania obowiązków służbowych Twórcy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą unikalne utwory, takie jak:

-        kody źródłowe;

-        aplikacje;

-        gry komputerowe przeznaczone na urządzenia mobilne;

-        nowe skrypty oraz boty;

-        dokumentację projektową, raporty, analizy, wizualizacje dot. wdrażania nowych produktów

Jednocześnie, za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej Twórcy, o ile spełnią kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Co istotne, honorarium autorskie wypłacane jest Twórcom wyłącznie w miesiącach, w których stworzą Utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przeniosą prawa do tego utworu na Wnioskodawcę.

5)    Jakie konkretnie „utwory” są efektem prac Państwa Pracowników? W opisie sprawy podają Państwo otwarty katalog „utworów” posługując się wyrażeniem „m.in.”. Proszę podać zamknięty katalog tych „utworów”.

Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, że zamknięty katalog utworów będących efektem pracy Pracowników, których dotyczy Wniosek, obejmuje przede wszystkim utwory które końcowo składają się na grę komputerową:

-        kody źródłowe gier komputerowych;

-        kody źródłowe testów automatycznych;

-        skrypty programistyczne do gier komputerowych, w tym skrypty służące automatyzacji procesów;

-        algorytmy oraz ich implementacje do gier komputerowych;

-        bazy danych oraz twórczo opracowane struktury danych, w zakresie, w jakim spełniają przesłanki uznania ich za utwór;

-        dokumentacja techniczna dotycząca tworzonej lub rozwijanej gry komputerowej;

-        specyfikacje funkcjonalne i techniczne gier komputerowych;

-        projekty architektury gier komputerowych;

-        opisy koncepcji logicznych oraz projekty wizualne gier komputerowych;

-        scenariusze i przypadki testowe dotyczące tworzonej lub rozwijanej gry;

-        projekty interfejsów użytkownika (GUI) dla gier komputerowych;

-        instrukcje oraz dokumentację użytkownika dotyczącą tworzonej lub rozwijanej gry komputerowej;

-        analizy techniczne i funkcjonalne dotyczące projektowanych, tworzonych lub rozwijanych gier komputerowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie ma możliwości przedstawienia kompletnie zamkniętego katalogu utworów, ponieważ w toku prac Spółka każdorazowo ocenia, czy w ramach wykonywanych zadań powstaje utwór — możliwe zatem, że w przyszłości powstaną także inne utwory, oprócz tych wskazanych w powyższym katalogu.

6)    Czy „utwory”, które powstają w efekcie prac Państwa Pracowników:

·      zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidualnym charakterem, zawsze są efektem wykreowania przez tych pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

·      nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny,

·      nie są jedynie „techniczną” realizacją poleceń, które Państwo szczegółowo  określają;

Odpowiedź: Utwory powstające w efekcie pracy Twórców zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidualnym charakterem, zawsze są efektem wykreowania przez danego pracownika nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej.

Utwory nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny.

Utwory nie są jedynie „techniczną” realizacją poleceń, które Spółka szczegółowo określa.

7)    Czy poszczególne „utwory”, które są efektem pracy Pracowników, składają się na powstanie programu komputerowego?

Odpowiedź: Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania nie samych programów komputerowych, lecz kompletnych gier komputerowych.

Poszczególne „utwory" będące efektem pracy Pracowników powstają w ramach procesu tworzenia, rozwijania lub ulepszania gier komputerowych i, co do zasady, składają się na powstanie gry komputerowej, jego części lub kolejnej wersji rozszerzenia istniejącej gry.

Proces tworzenia gry komputerowej ma charakter złożony i wieloetapowy. W konsekwencji gra nie musi być rezultatem jednorazowego działania jednego Pracownika Może powstawać w wyniku połączenia szeregu rezultatów działalności twórczej poszczególnych Pracowników, wytwarzanych na kolejnych etapach realizacji projektu.

W konsekwencji, poszczególne „utwory”, które są efektem pracy Pracowników, składają się na powstanie funkcjonalnej gry komputerowej.

8)    W jaki sposób, przez kogo i na jakiej podstawie dokonywana będzie weryfikacja i kwalifikacja dzieł jako utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim?

Odpowiedź: Weryfikacja oraz kwalifikacja rezultatów pracy Pracowników jako utworów w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego będzie dokonywana indywidualnie w odniesieniu do każdego zgłoszonego rezultatu pracy, na podstawie przyjętej przez Spółkę procedury ewidencjonowania i akceptacji utworów.

Weryfikacji dokonywać będą osoby wyznaczone przez Spółkę, posiadające wiedzę pozwalającą na ocenę charakteru oraz zakresu pracy wykonanej przez danego Pracownika, w szczególności bezpośredni przełożony Pracownika, kierownik projektu, lider zespołu lub inna osoba odpowiedzialna za merytoryczny nadzór nad realizacją danego projektu. W razie potrzeby ocena może być konsultowana z osobą lub jednostką odpowiedzialną w Spółce za kwestie prawne lub podatkowe.

Pytania

1)    Czy prace wykonywane przez Twórców mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom?

2)    Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Twórcom, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia obejmującego honorarium autorskie będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa pytanie nr 1 w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców do katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, prace wykonywane przez Twórców mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

Ad 2

W Państwa ocenie, Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych Twórcom, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia obejmującego honorarium autorskie będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 22 ust 9 pkt 3. w zw. z art. 22 ust 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. Wobec treści przepisu art. 32 ust. 1 cytowanego wyżej, Wnioskodawca wskazuje, że jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy Pracowników wskazanych w grupach 1-4.

Koszty uzyskania przychodów są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak stanowi art. 22 ust. 9a tejże ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)    działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audiainej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)    działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)    produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)    działalności publicystycznej;

5)    działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)    działalności konserwatorskiej;

7)    prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)    działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza". Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność to 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy to 1. „mający na celu tworzenie, też będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości której stopień nie ma znaczenia” (Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, językowa analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie gier komputerowych” prowadzi do wniosku, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia gier komputerowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera również definicji legalnej zwrotu „gra komputerowa”. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny pojęcie gry komputerowej należy interpretować szerzej niż samego „programu komputerowego” rozumianego jako szereg instrukcji kodu źródłowego oprogramowania. Gra komputerowa stanowi bowiem utwór multimedialny, w którym oprócz kodu źródłowego oprogramowania (programu komputerowego) równie istotną rolę pełnią m.in. warstwa audiowizualna, scenariusz, fabuła. Uczestnik gry komputerowej odbiera grę komputerową całościowo jako połączenie muzyki, grafiki, tekstu pisanego, których to elementów nie można utożsamiać z tekstowymi ciągami instrukcji programu komputerowego. Gra komputerowa nie może być zatem uznana za program komputerowy, mimo że program jest jej istotnym elementem.

W konsekwencji, mając na uwadze, że efekty prac działalności twórczej w zakresie gier komputerowych Twórców zatrudnionych przez Wnioskodawcę stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, to należy uznać je za utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te zawierają się w katalogu otwartym utworów z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obejmując m.in. programy komputerowe czy utwory plastyczne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera również definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U.UE.L 111 z dnia 5 maja 2009 r., str. 16), zwanej dalej Dyrektywą, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG).

Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji.

Dyrektywa wskazuje, że utworami, stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpećnostni softwarová asociace - Svaz softwarové ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym, a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych oraz gier komputerowych.

Należy mieć również na uwadze, że proces tworzenia tak programów komputerowych, jak i gier komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie gier komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia gier komputerowych. W tym znaczeniu, efektem prac zespołu tworzącego gry komputerowe jest utwór w postaci programu komputerowego składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika i animacje), interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego. Kategoria ta obejmuje także: plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Każdy z powyższych etapów procesu twórczego jest niezbędnym stadium tworzenia oryginalnego rozwiązania informatycznego w postaci gry komputerowej. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby przez „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” rozumieć wyłącznie pisanie i/lub modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego. Jest to wyłącznie jeden z etapów działalności twórczej ukierunkowanej na stworzenie gry komputerowej, który nie mógłby zaistnieć, gdyby nie pozostałe etapy tego procesu, służące stworzeniu gry komputerowej.

Aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości. Innymi słowy, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz treścią umów, które są zawarte oraz będą zawierane w przyszłości przez Twórców z Wnioskodawcą, efekty prac działalności Projektantów, Analityków, Testerów i Programistów, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z czym należy uznać je za utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te zawierają się w katalogu otwartym utworów z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obejmując m.in.. programy komputerowe - w tym gry (dedykowane na urządzenia przenośne), koncepty, bazy danych, postaci 3D, prototypy sieciowych i wieloosobowych systemów rozgrywki, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, postaci), artystyczną kreacja poziomów gry, animacje dialogów, postaci, opracowania artystyczne postaci, obiektów, elementów świata przedstawionego w grze, dźwięki, aktywa dźwiękowe, dokumentację techniczną, specyfikację, plany, raporty, analizy, nazwy handlowe, know-how. procedury, projekty, materiały przygotowawcze i projektowe i inne.

Odnosząc się po kolei do poszczególnych grup zawodowych przypisanych do Twórców:

1.    Programiści

Twórczy charakter pracy Programistów przejawia się m.in. w ten sposób, że efektem prac jest powstanie nowych utworów podlegających ochronie prawnoautorskiej, bowiem w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwory w postaci programów komputerowych objęte są ochroną prawnoautorską.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Mając na uwadze powyżej przedstawioną analizę pojęć działalności twórczej i programu komputerowego, stwierdzić należy, iż użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

2.    Analitycy

Efektem prac Analityków będzie powstanie utworów w postaci dokumentacji analityczno-projektowej, jak np. raporty zawierające analizy lub wnioski, dokumenty z opracowanymi koncepcjami rozwiązań systemowych, przekształcaniem wymagań dla zespołów deweloperskich, mapowaniem potrzeb biznesowych, analizą systemową, tworzeniem raportów biznesowych. Dokumenty te będą miały unikatowy charakter, ponieważ będą tworzone na potrzeby konkretnego projektu Wnioskodawcy. Dokumenty te będą ponadto nierozerwalnie związane z działalnością twórczą w zakresie gier komputerowych prowadzoną przez Wnioskodawcę, ponieważ stanowią istotny etap w procesie powstawania oprogramowania i gier.

Należy ponownie wskazać, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot działalność twórcza w zakresie programów komputerowych i gier komputerowych oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów i gier komputerowych. Sam proces tworzenia programów i gier komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Sporządzane przez Pracowników dokumentacje obejmujące analizy oraz dokumentacje projektowo-wdrożeniowe będą należały do jednego z etapów całego procesu.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.213.2023.1.MR, w której organ wskazał, że nawet w sytuacji gdy pracownik nie bierze bezpośrednio udziału w tworzeniu kodu źródłowego (programu komputerowego), ale tworzy zamysł programu, dopasowuje go do potrzeb zlecającego, a następnie po wykonaniu samego programu komputerowego przez innego pracownika tworzy niezbędną dokumentację projektowo - wdrożeniową lub dokumentację obejmującą analizę w sposób opisowy, posiadający indywidualny charakter, wciąż jego działalność będzie uznawana za działalność mającą charakter twórczy o indywidualnym charakterze.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1023.2022.1 .JK3), zgodnie z którą: „Utwory” powstawać będą w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych, tj. pracami w zakresie wytwarzania, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych podobnych czynności (w tym również takich czynności jak ustalanie potrzeb zleceniodawcy (który składa zapotrzebowanie na utwór), przygotowywanie dokumentacji, wsparcie procesu testowania, etc.) dotyczących programów komputerowych. Powyższe inne utwory stworzone przez programistów oraz innych pracowników łącznie umożliwiać będą osiągnięcie finalnego rezultatu, który będzie polegał na wytworzeniu, wdrożeniu, modyfikacji, ulepszeniu, zaktualizowaniu i innych podobnych czynnościach dotyczących programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychód, który będzie uzyskiwany przez pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów (lub ich części) na rzecz Państwa będzie stanowić przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że utwory wytwarzane przez Analityków mieszczą się w kategorii działalności twórczej w zakresie gier i programów komputerowych, jako że utwory te pozostają w bezpośrednim związku z tworzeniem i funkcjonowanie gier produkowanych przez Wnioskodawcę. Bez pracy Analityków nie byłoby bowiem możliwe prawidłowe funkcjonowanie gier, zgodnych z założeniami produkcyjnymi Wnioskodawcy.

3.    Testerzy

W wyniku prac Testerów powstaną utwory m.in. w postaci testów i skryptów, botów, przypadków testowych oraz scenariuszy, specyfikacji (w rozumieniu opracowania rekomendacji wynikających z przeprowadzonych testów). Wymienione utwory będą nierozerwalnie związane z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych prowadzoną przez Wnioskodawcę, ponieważ stanowią istotny etap w procesie powstawania oprogramowania.

Podobnie jak w punkcie powyżej należy wskazać, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Sporządzane przez Testerów skrypty, boty i testy będą niezbędnym etapem realizacji całego procesu.

1.    Projektanci

Zakres prac Projektantów łączy w sobie standardowe zadania wykonywane przez programistów, grafików komputerowych, twórców w zakresie działalności audialnej i audiowizualnej oraz scenarzystów rozgrywki.

Projektanci zajmują się zarówno tworzeniem warstwy graficznej i audialnej gry komputerowej, jak i wdrożeniem poszczególnych elementów graficznych (np. do interfejsu gry) oraz elementów rozgrywki w ścisłej współpracy z zespołem Programistów. Do ich obowiązków należy projektowanie, implementacja i utrzymanie estetycznych i funkcjonalnych elementów graficznych gier i programów komputerowych.

Projektanci w ramach wykonywania umów z Wnioskodawcą tworzą m.in. materiały graficzne oraz koncepcje wizualizacji graficznych. Twórczy charakter pracy Projektantów przejawia się m.in. w ten sposób, że efektem prac jest powstanie nowych utworów podlegających ochronie prawnoautorskiej, bowiem w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1, 2, 7 i 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwory wyrażone słowem, utwory plastyczne, muzyczne i słowno-muzyczne oraz audiowizualne (w tym filmowe) objęte są ochroną prawnoautorską.

W ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Projektantów należy zatem zakwalifikować jednoznacznie do „działalności twórczej w zakresie gier komputerowych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wykazano skutecznie, że Twórcy w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umów zawartych z Wnioskodawcą będą wytwarzać utwory stanowiące przejaw działalności twórczej w zakresie programów oraz gier komputerowych.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

·         praca wykonywana przez Twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (co zostało wykazane powyżej),

·         Twórca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami (co zostało wykazane powyżej),

·         przychody uzyskane przez Twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co zostało wykazane powyżej),

·         umowa z Twórcą przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Twórcy na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. ewidencja utworów.

Umowy o pracę z Twórcami przewidują, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez Twórcę w wyniku wykonywania obowiązków z umowy, przysługują Twórcy.

Jednocześnie Twórcy zobowiążą się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umów, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że prace, które będą wykonywane przez Twórców mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie stanowiska wyrażonego w Ad. 1, wykazano skutecznie, że Pracownicy Wnioskodawcy wytwarzają utwory stanowiące przejaw działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w Ad 1.

Pierwotne majątkowe prawa autorskie do utworów przysługują Pracownikowi, który jest ich autorem. Jednocześnie Pracownicy zobowiążą się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich kalkulowane będzie jako procent wynagrodzenia umownego należnego Pracownikowi, a jego wysokość zależna będzie od czynników przedstawionych w stanie faktycznym. Dodatkowo, uzyskane wynagrodzenia autorskie uzależnione będą od okoliczności, czy Pracownik faktycznie wytworzył w danym miesiącu utwory chronione prawem autorskim i przeniósł je na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, że w miesiącach, w których Pracownik nie stworzy żadnego utworu - z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie Pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego oraz z wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) kodeksu pracy. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia takich jak, nagrody, premie okresowe, wynagrodzenie za czas urlopu czy wynagrodzenie za czas choroby, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy sposób ustalenia honorarium autorskiego w ocenie Wnioskodawcy zapewnia możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Dzięki temu. Wnioskodawca ma możliwość zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT do honorariów autorskich wypłacanych Pracownikom.

Ad. 1-2

Wnioskodawca podkreśla, że jest Mu znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (ww. interpretacja ogólna została opublikowana w Dz. U. Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r., poz. 107).

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana interpretacja ogólna nie rozstrzyga istotnych kwestii podniesionych przez Wnioskodawcę we wniosku. Przede wszystkim przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do wykładni pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów i gier komputerowych”, użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie interpretacja ogólna nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy sposób ustalania honorarium autorskiego, polegający na określeniu jego wysokości w sposób ułamkowy, jako stały ustalony procent miesięcznej kwoty wynagrodzenia Twórcy z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach umowy, jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wydana interpretacja ogólna nie usuwa wątpliwości Wnioskodawcy związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1 w zakresie możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców do katalogu działalności twórczej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kolejno art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Działalność twórcza rozumiana jako czynność intelektualna jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia odpowiednich narzędzi, materiałów i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Tymczasem proces tworzenia, kreacji w przeciwieństwie do pracy technicznej polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć również  w Objaśnieniach, na podstawie których można wskazać, że:

•          program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi;

•          komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne;

•          pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone  w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Z kolei odnosząc się do prawa wspólnotowego UE należy wskazać, że zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy  w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione, ponieważ przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą. Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację między programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii należy więc zaliczyć także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk Sejmowy nr 2291) wprowadzającym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie gier komputerowych:

Jednocześnie, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza:

1)    „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)    „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Natomiast „twórczy” oznacza:

1)    „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)    „dotyczący twórców”.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych/gier komputerowych.

W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych/gier komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu stworzenia programu komputerowego/gry komputerowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych/gier komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia takiego programu komputerowego/gry komputerowej – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego/gry komputerowej.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych/gier komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

-       mają charakter twórczy,

-       są podejmowane w celu stworzenia programu komputerowego/gier komputerowych,

-       w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Skoro – jak Państwo wskazali – Utwory powstające w efekcie pracy Twórców mają oryginalny charakter, noszą cechę indywidualności, w tym rozumieniu, że stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy Twórców oraz w zakresie prac wykonywanych przez Twórców powstają utwory korzystające z ochrony praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to prace wykonywane przez Twórców mieszczą się w katalogu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych/gier komputerowych określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·         stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·         zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.