0112-KDIL3.4012.638.2026.3.KFK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 3 września 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości nabytej przez Panią w 2021 r. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 5 października 2026 r. (wpływ 5 października 2026 r. oraz 8 października 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jednym z rodzajów działalności prowadzonej przez podatnika jest zakup nieruchomości mieszkalnych na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim (do wykończenia), przeprowadzenie w nich niezbędnych prac remontowo-budowlanych i modernizacyjnych oraz wyposażenie ich we wszystkie potrzebne sprzęty, urządzenia i meble, a następnie sprzedaż takich nieruchomości w stanie gotowym do zamieszkania i w pełni wyposażonym tzw. „pod klucz”.

Nieruchomości, od momentu ich zakupu do momentu ich sprzedaży, nie są przez nikogo użytkowane, nie służą celom prywatnym podatnika, nie zostały przez nikogo zasiedlone, nie są wynajmowane ani nie służą żadnej czynności opodatkowanej lub zwolnionej.

Od momentu zakupu nieruchomości do momentu jej sprzedaży może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

W stosunku do tych obiektów przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto podatnik poniósł wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i kwota tych wydatków w niektórych przypadkach może być wyższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uzupełniając wniosek, udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy opisaną we wniosku działalność gospodarczą prowadzi Pani jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Prowadzi Pani działalność gospodarczą jako czynny, zarejestrowany podatnik od podatku od towarów i usług.

2.  Czy nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem złożonego wniosku nabyła Pani do prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Nieruchomość mieszkalną będącą przedmiotem złożonego wniosku nabyła Pani do prowadzonej działalności gospodarczej jako towar handlowy.

3.  Jakie konkretnie nieruchomości mieszkalne są przedmiotem złożonego przez Panią wniosku?

Odpowiedź:

Na chwilę obecną zakupiła Pani jedną taką nieruchomość mieszkalną usytuowaną w (…).

4.  Kiedy konkretnie (proszę podać datę) nastąpiło nabycie poszczególnych nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem złożonego wniosku?

Odpowiedź:

Nabycie ww. nieruchomości, czyli zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowy sprzedaży, umowy o podział do korzystania (quoad usum), nastąpiło w dniu 21 grudnia 2021 r. (…) Nieruchomość została nabyta od dewelopera (…).

5.  Kiedy konkretnie (proszę podać datę) dokonała/dokona Pani zbycia poszczególnych nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem złożonego wniosku?

Odpowiedź:

Nie dokonała Pani jeszcze zbycia przedmiotowej nieruchomości, złożenie wniosku o wydanie interpretacji ma związek z jej planowanym zbyciem oraz prawidłowym opodatkowaniem tej transakcji.

6.  Czy nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem złożonego wniosku stanowią towar handlowy w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem złożonego wniosku stanowi towar handlowy w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

7.  Czy nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem złożonego wniosku stanowią środek trwały w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem złożonego wniosku nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej i nie została wpisana do ewidencji środków trwałych.

8.  Czy nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem złożonego wniosku stanowią samodzielne lokale mieszkalne w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali?

Odpowiedź:

Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem złożonego wniosku stanowi samodzielny lokal mieszkalny w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

9.  Czy budowa poszczególnych nieruchomości mieszkalnych, będących przedmiotem złożonego wniosku, została formalnie zakończona? Jeśli tak, proszę wskazać daty.

Odpowiedź:

Budowa nieruchomości mieszkalnej będącej przedmiotem złożonego wniosku została formalnie zakończona w dniu 17 grudnia 2019 r., tj. w dniu złożenia przez inwestora (…) wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. Wskazana nieruchomość posiada założoną księgę wieczystą nr (…), księga dla przedmiotowej nieruchomości została założona w dniu (…).

10.  Kiedy konkretnie (proszę podać datę) poszczególne nieruchomości mieszkalne, będące przedmiotem złożonego wniosku, zostały Pani oddane do użytkowania?

Odpowiedź:

Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem złożonego wniosku została Pani przekazana protokołem zdawczo-odbiorczym przed zawarciem umowy sprzedaży w lipcu 2020 r., ale dokładnej daty tego oddania nie jest Pani w stanie ustalić. Zaznacza Pani, że nieruchomość w momencie przekazania jej przez zbywcę, nie miała cech umożliwiających jej użytkowanie, ponadto jej nabycie miało charakter handlowy, a więc nie była nabyta w celach użytkowych natomiast użyte w pytaniu określenie „zostały Pani oddane do użytkowania” narzuca charakter tego oddania przez zbywcę. Posługiwanie się określeniem „oddania do użytkowania” nie jest precyzyjne i nie oddaje faktycznego charakteru tego przekazania. Nabyta nieruchomość nie była bowiem jak dotąd przez nikogo użytkowana i przywołany cel tego oddania „do użytkowania” jak dotąd nie został wypełniony.

11.  Czy dla poszczególnych nieruchomości mieszkalnych, będących przedmiotem złożonego wniosku, zostało wydane pozwolenie na użytkowanie? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretną datę.

Odpowiedź:

Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem złożonego wniosku posiada wydane pozwolenie na użytkowanie, ostateczna decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana inwestorowi (…) w dniu 30 stycznia 2020 r.

12.  Czy w momencie nabycia przez Panią poszczególnych nieruchomości mieszkalnych, będących przedmiotem złożonego wniosku, trwały w nich prace wykończeniowe?

Odpowiedź:

Z uwagi na to, że nieruchomość będąca przedmiotem złożonego wniosku została Pani przekazana protokołem zdawczo-odbiorczym wiele miesięcy przed faktycznym zawarciem umowy sprzedaży, w momencie nabycia tej nieruchomości mieszkalnej trwały w niej zlecone przez Panią prace wykończeniowe.

13.  W związku z informacją zawartą w opisie sprawy: „W stosunku do tych obiektów przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto podatnik poniósł wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i kwota tych wydatków w niektórych przypadkach może być wyższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów” – należało jednoznaczne wskazać:

a)  w stosunku do których konkretnie obiektów (środków trwałych) ponosiła Pani wydatki na ich ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu,

b) kiedy konkretnie (proszę podać datę) były ponoszone wydatki na ulepszenie poszczególnych obiektów (środków trwałych),

c) czy po dokonaniu tych ulepszeń obiekty (środki trwałe) zostały oddane do użytkowania oraz czy na moment sprzedaży minął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od momentu oddania ich do używania po dokonanym ulepszeniu,

d) skoro dokonywała Pani ulepszeń środków trwałych, to kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych obiektów (środków trwałych) przed dokonaniem ulepszeń.

Odpowiedź:

Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem złożonego wniosku nie jest środkiem trwałym, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zatem pojęcie „ulepszenia” na gruncie prawa podatkowego nie dotyczy przedmiotowej nieruchomości.

14.  Czy poszczególne nieruchomości mieszkalne, będące przedmiotem złożonego wniosku, od dnia nabycia do dnia sprzedaży były wykorzystywane przez Panią wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem złożonego wniosku od dnia nabycia do dnia sprzedaży nie była i nie będzie wykorzystywana przez Panią wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem złożonego wniosku od dnia nabycia nie była w żaden sposób użytkowana, zarówno do działalności opodatkowanej jak i działalności zwolnionej, nie była przedmiotem najmu w żadnej formie (ani krótkoterminowego ani długoterminowego), nie była wykorzystywana przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej w żadnej formie. Lokal mieszkalny został przez Panią nabyty tylko w celach handlowych i przeznaczenie lokalu do dnia dzisiejszego nie uległo zmianie i nie planuje się dokonywać zmiany przeznaczenia nabytego lokalu mieszkalnego aż do momentu jego sprzedaży.

Pytanie

Czy w związku z tym, że nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczący zastosowania zwolnienia z VAT czynności dostawy nieruchomości (nieruchomość od momentu zakupu do momentu sprzedaży, nie została przez nikogo zasiedlona, wynajmowana, nie była użytkowana zarówno na cele firmowe, jak i prywatne, nie służyła żadnym czynnościom opodatkowanym lub zwolnionym), podatnik przy dokonywaniu dostawy tej nieruchomości powinien zastosować opodatkowanie podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pani zdaniem, zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawodawca zawarł w tej definicji słowa, które są kluczowe w rozstrzygnięciu problemu, chodzi o słowa „oddanie do użytkowania”.

Użycie takiego zwrotu przez ustawodawcę oznacza, że celem ustawodawcy było powiązanie okresu 2 lat zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 z faktycznym użytkowaniem nieruchomości, czyli rozpoczęciem jego „konsumpcji”, co bardzo trafnie zauważył Sąd WSA w wyroku z 5 sierpnia 2022 roku (o sygn. III SA/Wa 2529/21): „(...) obecne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy także nie oddaje precyzyjnie rzeczywistych intencji prawodawcy unijnego (art. 12 ust. 1 lit a dyrektywy 112). Otóż ten przepis prawa krajowego akcentuje raczej «pierwszość» użytkownika, któremu oddaje się budynek do użytkowania («...oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy...»), podczas gdy istotą pierwszego zasiedlenia jest owo «użytkowanie» rozumiane jako wspomniane «konsumowanie» budynku. Tymczasem nie jest ważne, czy pierwszy lub kolejny jest nabywca, gdyż z punktu widzenia istoty pierwszego zasiedlenia liczy się tylko to, kiedy następuje pierwsze użytkowanie budynku, tj. rozpoczęcie jego «konsumowania». Jeśli zatem pierwszej sprzedaży nie towarzyszy rozpoczęcie procesu konsumpcji budynku, nie należy z tą sprzedażą wiązać pierwszego zasiedlenia. W świetle powyższego stanowiska Sądu za prawidłową uznać należy konkluzję skargi, iż od dnia nabycia lokali [...] przez A. do zawarcia umów najmu w 2020 roku i 2021 roku minęło co prawda dwa lata, to jednak nie minęło dwa lata od pierwszego zasiedlenia lokali do sprzedaży lokali przez A. na rzecz Spółki. Sprzedający, jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji, w żaden sposób sam ich nie użytkował – nabył od dewelopera, w roku 2020 i 2021 zawarł umowy najmu (wówczas nastąpiło pierwsze zasiedlenie), po czym sprzedał (zamierza sprzedać) na rzecz Skarżącej. W efekcie dostawa tych lokali na rzecz Spółki nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b (a contrario) ustawy, będzie opodatkowana VAT. Spółce i A. nie będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.), gdyż opodatkowanie sprzedaży lokali będzie obligatoryjne”.

Za nietrafiony należy uznać pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarty w interpretacji podatkowej z dnia 23 sierpnia 2021 r. dotyczącej podatku od towarów i usług, która była przyczyną wniesienia skargi do WSA i do której WSA wydał wyżej cytowany wyrok. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było powiązanie okresu 2 lat z faktem pierwszego oddania nieruchomości lub nabycia nieruchomości zawarłby takie określenie w definicji pierwszego zasiedlenia lub w obecnej definicji nie użyłby określenia precyzującego „do użytkowania”. Należy przyjąć, że ustawodawca, tworząc prawo, z rozwagą używa słów i zwrotów tylko w bardzo konkretnym celu – aby precyzyjnie określić sens danego przepisu. Skoro w definicji użyte zostało określenie „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy”, a nie samo „oddanie pierwszemu nabywcy” to należy uznać, że zwrot „do użytkowania” został użyty celowo i nie należy go pomijać. Rozróżnić należy bowiem „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy” od „oddanie pierwszemu nabywcy” – ustawodawca wskazuje bowiem cel tego oddania, a chodzi konkretnie o „użytkowanie”. Definicja pierwszego zasiedlenia wyraźnie ten okres odnosi do terminu „oddania do użytkowania”, a nie po prostu oddania czy nabycia nieruchomości.

Zgodnie ze słownikiem PWN, „oddać – oddawać” oznacza m.in. «zwrócić coś właścicielowi», «przekazać coś komuś lub gdzieś w jakimś celu», «dostarczyć coś komuś».

Oddanie do użytkowania jest zatem czynnością polegającą na przekazaniu nieruchomości w celu użytkowania, natomiast samo oddanie nieruchomości pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nie spełnia tej definicji, bo musi zostać spełniony także drugi warunek „użytkowania”. Nabycie jest związane z faktem posiadania, natomiast ustawodawca precyzyjnie określił, że bieg okresu 2 lat rozpoczyna się w momencie „oddania”, czyli przekazania tudzież dostarczenia „do użytkowania”, a nie w momencie nabycia czy samego oddania.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem, zdaniem podatnika, jeśli dokonując transakcji nabycia nieruchomości przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to dokonując dostawy tych nieruchomości, w przypadku gdy od momentu ich nabycia do momentu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i w tym okresie nie nastąpiło ich faktyczne oddanie do użytkowania w jakiejkolwiek formie, należy zastosować opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, gdyż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 nie znajdzie zastosowania z powodu nie spełnienia warunku „użytkowania”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast według art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 232 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Według art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą jako czynny, zarejestrowany podatnik od podatku od towarów i usług. Jednym z rodzajów prowadzonej działalności jest zakup nieruchomości mieszkalnych na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim (do wykończenia), przeprowadzenie w nich niezbędnych prac remontowo-budowlanych i modernizacyjnych oraz wyposażenie ich we wszystkie potrzebne sprzęty, urządzenia i meble, a następnie sprzedaż takich nieruchomości w stanie gotowym do zamieszkania i w pełni wyposażonym, tzw. „pod klucz”.

W grudniu 2021 r. nabyła Pani od dewelopera do prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość mieszkalną stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny zgodnie z ustawą o własności lokali.

Nieruchomość nabyła Pani do prowadzonej działalności gospodarczej jako towar handlowy.

W związku z nabyciem nieruchomości przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budowa nieruchomości mieszkalnej została formalnie zakończona 17 grudnia 2019 r. i w stosunku do nieruchomości 30 stycznia 2020 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości nabytej w 2021 r. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że sprzedaż przez Panią opisanej nieruchomości mieszkalnej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W opisie sprawy wskazała Pani bowiem, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest zakup nieruchomości mieszkalnych na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim, a następnie sprzedaż takich nieruchomości. Co więcej, opisany we wniosku lokal mieszkalny jest towarem handlowym w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Zatem, w związku z planowaną dostawą wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Zatem, ustawodawca zapewnił podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym należy podkreślić, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

·      przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

·      rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;

·      rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;

·      adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;

·      modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem nieruchomość (np. lokal), który nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przez Panią lokalu mieszkalnego nabytego w 2021 r. zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy jest m.in. oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu.

Zatem w odniesieniu do lokalu opisanego we wniosku – wbrew Pani twierdzeniu – doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokalu do użytkowania.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, nieruchomość mieszkalną będącą przedmiotem złożonego wniosku nabyła Pani od dewelopera do prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2021 r. Zakup nieruchomości nastąpił z rynku pierwotnego i nieruchomość znajdowała się wówczas w stanie deweloperskim. Zatem, dostawa przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonana przez dewelopera była pierwszą dostawą tego lokalu po jego wybudowaniu. Dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup nieruchomości. Ponadto, budowa nieruchomości mieszkalnej będącej przedmiotem złożonego wniosku została formalnie zakończona 17 grudnia 2019 r., tj. w dniu złożenia przez inwestora wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. Nieruchomość mieszkalna posiada wydane pozwolenie na użytkowanie, ostateczna decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana inwestorowi 30 stycznia 2020 r.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia zakupionego przez Panią lokalu mieszkalnego doszło w momencie sprzedaży lokalu przez dewelopera na Pani rzecz, czyli zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowy sprzedaży, umowy o podział do korzystania, które nastąpiło w dniu 21 grudnia 2021 r. Zatem, skoro nie dokonała Pani jeszcze zbycia przedmiotowej nieruchomości, to planowana przez Panią sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie opisanego lokalu miało miejsce 21 grudnia 2021 r. i od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży lokalu mieszkalnego upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zaznaczenia wymaga również, że przedmiotowy lokal mieszkalny stanowi towar handlowy w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów uznać należy, że skoro nie jest on środkiem trwałym, to wszelkie nakłady ponoszone przez Panią na ten lokal nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki ponoszone przez Panią na wykończenie ww. lokalu przekroczyły, czy nie 30% jego wartości początkowej, gdyż nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dostawa lokalu mieszkalnego nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Jednocześnie należy wskazać, że zwolnienie dostawy nieruchomości od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stwarza stronom transakcji możliwość wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, strony mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości pod warunkiem, że zarówno Pani, jak i kupujący będą na dzień sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości.

Podsumowując stwierdzam, że dostawa przez Panią nieruchomości zakupionej na rynku pierwotnym w grudniu 2021 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Tym samym, dostawa ta nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Wobec powyższego Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Panią we wniosku wyroków wyjaśniam, że powołane wyroki zostały przeanalizowane i potraktowane jako element argumentacji, natomiast są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w wydanej interpretacji rozstrzygnięcie, bowiem wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.