0112-KDIL3.4012.577.2026.2.MBN

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

−      prawidłowe − w części dotyczącej uznania, że przeniesienie przez Gminną Spółdzielnię „(...)” na rzecz Gminy (...) prawa własności działek nr A i B, za dopłatą z tytułu wyrównania wartości zamienianych gruntów stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone nr 1);

−      nieprawidłowe − w części dotyczącej uznania, że dostawa działek nr A i B w drodze zamiany będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zamiana działek wraz z dopłatą stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismami z 11 września 2026 r. (wpływ 14 września 2026 r.) oraz pismem z 7 października 2026 r. (wpływ 7 października 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gminna Spółdzielnia „(...)” (dalej również jako: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gminna Spółdzielnia „(...)” wraz z Gminą zamierza dokonać zamiany nieruchomości, w ramach której Gmina dokona zbycia na rzecz Gminnej Spółdzielni „(...)” działek ewidencyjnych nr C, część D (wykonany zostanie podział wyodrębniający teren drogi publicznej) oraz E, (...), dla których prowadzona jest księga wieczysta nr (...). Łączna powierzchnia tych działek wynosi (...) ha. W ewidencji gruntów działki oznaczone są jako tereny zabudowane (Bi) oraz zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp). Właścicielem nieruchomości jest Gmina (...). W dziale III księgi wieczystej ujawnione jest prawo użytkowania na rzecz Gminnej Spółdzielni „(...)” w (...).

Nieruchomości położone są w (…).

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Gminy (...) nr (…) z dnia (…) maja 2021 r., zasadnicza część nieruchomości położona jest na terenie oznaczonym symbolem P/U − teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, natomiast niewielka część znajduje się na terenie drogi publicznej klasy dojazdowej (KDD).

Decyzją Ministra Rolnictwa z dnia (…) sierpnia 1961 r. nieruchomości zostały przekazane Gminnej Spółdzielni „(...)” w (...) w zarząd i użytkowanie na czas nieokreślony, z przeznaczeniem na budowę bazy Spółdzielni służącej realizacji narodowych planów gospodarczych.

Decyzja przewidywała obowiązek uiszczania corocznej opłaty w wysokości 1% wartości nieruchomości.

Po wejściu w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami, sposób korzystania z nieruchomości został objęty regulacją wynikającą z art. 210 tej ustawy. W związku z tym, w 2018 r. została wydana decyzja ustalająca roczną opłatę za korzystanie z nieruchomości w wysokości odpowiadającej 1% jej wartości.

Przez cały okres korzystania z nieruchomości Gminna Spółdzielnia „(...)” prowadziła na niej działalność gospodarczą. W tym czasie Spółdzielnia, zgodnie z celem ww. decyzji, wybudowała na własny koszt zespół dwunastu budynków o funkcjach biurowych, magazynowych, warsztatowo-magazynowych oraz produkcyjno-magazynowych, o łącznej powierzchni użytkowej (…) m². Wszystkie wskazane obiekty zostały wybudowane przez Gminną Spółdzielnię „(...)” z jej własnych środków. Od chwili ich wybudowania pozostają w posiadaniu Spółdzielni i są przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności. Gmina nie ponosiła nakładów na ich budowę, nie korzystała z nich i nie wykonywała wobec nich faktycznego ani ekonomicznego władztwa. Gmina nie ponosiła wydatków na budowę wskazanych obiektów, nie wykorzystywała ich w prowadzonej działalności i nie wykonywała nad nimi faktycznego władztwa. Od momentu ich wybudowania obiekty pozostają w posiadaniu Spółdzielni i są przez nią wykorzystywane. Nakłady poniesione przez Spółdzielnię nie zostały rozliczone z Gminą i nie zostaną rozliczone przed dokonaniem planowanej zamiany. Gminna Spółdzielnia „(...)” nie dokonywała modernizacji wybudowanych obiektów przez ostatnie co najmniej 10 lat.

Wójt Gminy (...), decyzją z dnia (…) czerwca 2022 r., wygasił z dniem (…) września 2022 r. prawo użytkowania przedmiotowych nieruchomości. Powodem wydania decyzji było stanowisko zarzucające wykorzystywanie nieruchomości poprzez oddawanie jej w dzierżawę podmiotom prowadzącym działalność niezwiązaną z celem, dla którego nieruchomość została przekazana Spółdzielni. Od decyzji wniesiono odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które utrzymało decyzję w mocy. Następnie, Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Postępowanie sądowo-administracyjne pozostaje w toku. Pomimo wydania decyzji o wygaszeniu prawa użytkowania, Spółdzielnia nadal faktycznie włada nieruchomością oraz znajdującymi się na niej obiektami na zasadach określonych w decyzji Wójta Gminy (...) z 2018 r. Gmina nie przejęła nieruchomości ani znajdujących się na niej obiektów w posiadanie. Prawo użytkowania nadal pozostaje ujawnione w dziale III księgi wieczystej.

W celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości, strony prowadzą rozmowy dotyczące zawarcia umowy zamiany. W ramach planowanej transakcji, Gmina (...) przeniesie na rzecz Gminnej Spółdzielni „(...)” prawo własności działek nr C, D oraz E. Działki te są zabudowane budynkami stanowiącymi własność Spółdzielni.

W zamian, Gminna Spółdzielnia „(...)” przeniesie na rzecz Gminy prawo własności działek nr A oraz B, o powierzchni łącznej (…) ha. Działki te są niezabudowane i, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej (P/U). W związku z różnicą wartości zamienianych nieruchomości, Spółdzielnia dokona na rzecz Gminy dopłaty stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych gruntów.

Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1)  w ramach jakich czynności nabyli Państwo działki nr A i B:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp.: Działki o numerach A i B, dla który Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą pod numerem: (…), nabyli Państwo, jak wynika z treści tej księgi, w dniu (…) maja 1990 r. na podstawie umowy sprzedaży. W tamtym czasie nie było jeszcze przepisów dotyczących podatku VAT, zatem czynność ta nie podlegała przepisom o podatku od towarów i usług.

2)  Czy transakcje nabycia przez Państwa działek, zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa rzecz z wykazanym podatkiem VAT?

Odp.: Transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego na podstawie umowy sprzedaży ze wskazaniem w KW numeru repetytorium: (…).

3)  Czy w związku z nabyciem ww. działek przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odp.: Zgodnie z powyższym, nie przysługiwało Państwu, w związku z nabyciem ww. działek, prawo do odliczenia podatku VAT.

4)  Do jakich czynności wykorzystywali/wykorzystują Państwo działki nr A i B, tj. do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu?

Odp.: Działki te od początku po nabyciu były wykorzystywane do celów rolniczych. Obecnie nadal są wykorzystywane do celów rolniczych, w taki sposób, że działka B, o powierzchni (...) ha, jako grunty orne kl. IVb, jest wykorzystywana wyłącznie z przeznaczeniem na cele rolnicze na podstawie umowy dzierżawy z miejscowym rolnikiem prowadzącym zarejestrowane gospodarstwo rolne i który płaci Państwu, na podstawie tej umowy, roczny czynsz dzierżawny, w oparciu o wystawianą roczną fakturę VAT, posiadającą adnotację, że grunt może być wykorzystywany wyłącznie na cele rolnicze i tym samym, z uwzględnieniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

ID_DZIAŁKI: (…)

NUMER_DZIAŁKI: B

NAZWA_OBRĘBU: (...)

Działka nr A, o powierzchni (...) ha, natomiast, w części (...) ha, jako grunty orne kl. IVb i V, jest również wykorzystywana rolniczo i nie jest przedmiotem dzierżawy, za wyjątkiem jej znikomej części, o powierzchni ok. (...) ha, jako grunty orne zabudowane kl. IVb i V, która to część jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy obowiązującej od dnia (…) lipca 2021 r. z firmą telekomunikacyjną i na której to części firma ta wzniosła, na czas obowiązywania umowy, wieżę telekomunikacyjną, jako obiekt budowlany tymczasowy. Zabudowa ta nie jest Państwa własnością oraz, zgodnie z zapisami umowy, pozostaje własnością firmy wydzierżawiającej, która to jest zobowiązana do jej usunięcia w terminie 90 dni od daty wygaśnięcia umowy. Firma ta jest obciążana przez Państwa czynszem dzierżawy kwartalnie na podstawie normalnej faktury VAT ze stawką 23%.

5)  Czy ww. działki wykorzystywane były/są przez Państwa w całym okresie ich posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były działki, Państwo wykonywali? Należy podać podstawę prawną zwolnienia.

Odp.: Zgodnie z podanymi wyżej informacjami, działka nr B była przez cały okres posiadania wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione z podatku VAT. Natomiast działka A nie była w całości wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Dodatkowo doprecyzowali Państwo opis sprawy do już złożonych wcześniej wyjaśnień w zakresie dotyczącym działki o nr A i znajdującej się na niej budowli w postaci wieży telekomunikacyjnej:

Działka nr A, o powierzchni (...) ha, w części (...) ha jako grunty orne kl. IVb i V, jest wykorzystywana rolniczo i nie jest przedmiotem dzierżawy za wyjątkiem jej znikomej części o powierzchni ok. (...) ha jako grunty orne zabudowane kl. IVb i V, która to część jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy obowiązującej od dnia 1 lipca 2021 r. z firmą telekomunikacyjną i na której to części firma ta wzniosła, na czas obowiązywania umowy, wieżę telekomunikacyjną, jako budowlę tymczasową. Budowla ta nie jest Państwa własnością oraz, zgodnie z zapisami umowy, pozostaje własnością firmy wydzierżawiającej, która to jest zobowiązana do jej usunięcia w terminie 90 dni od daty wygaśnięcia umowy. Wieża ta jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Na dzień transakcji zamiany, która jest przewidywana do realizacji przed końcem rozwiązania umowy dzierżawy, budowla ta będzie nadal posadowiona na terenie przedmiotowej działki. Firma telekomunikacyjna jest obciążana przez Państwa czynszem dzierżawy kwartalnie na podstawie normalnej faktury VAT ze stawką 23%.

ID_DZIAŁKI: (…)

NUMER_DZIAŁKI: A

NAZWA_OBRĘBU: (...)

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 11 września 2026 r.)

1. Czy przeniesienie przez Gminną Spółdzielnię „(...)” na rzecz Gminy (...) prawa własności działek nr A i B, wraz z dopłatą z tytułu wyrównania wartości zamienianych gruntów stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w przypadku uznania opisanej czynności zamiany gruntów wraz z dopłatą stanowiącą wyrównanie wartości zamienianych gruntów za czynność stanowiącą dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, czynność ta w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla poszczególnych działek odrębnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 11 września 2026 r.)

Państwa zdaniem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach − rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 2 ust. 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży − rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednocześnie, wszystkie działki, będące przedmiotem zamiany, objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowią tereny budowlane, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym samym, dopłata w zakresie wartości zamienianych gruntów stanowi czynność objętą podatkiem VAT. Jednakże w związku z wcześniejszym nabyciem działek A i B w latach kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz w związku z charakterem wykorzystywania poszczególnych działek podczas ich posiadania do działalności rolniczej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, czynność związana z przeniesieniem ich prawa własności będzie mogła skorzystać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ze zwolnienia z obowiązku opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do działki B, a w odniesieniu do działki A z uwagi na jej wykorzystywanie częściowo do działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu z VAT czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

−      prawidłowe − w części dotyczącej uznania, że przeniesienie przez Gminną Spółdzielnię „(...)” na rzecz Gminy (...) prawa własności działek nr A i B, za dopłatą z tytułu wyrównania wartości zamienianych gruntów stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone nr 1);

−      nieprawidłowe − w części dotyczącej uznania, że dostawa działek nr A i B w drodze zamiany będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego, grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przeniesienie przez Państwa na rzecz Gminy prawa własności działek nr A i B, wraz z dopłatą z tytułu wyrównania wartości zamienianych gruntów, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Działki zostały przez Państwa nabyte w maju 1990 r., na podstawie umowy sprzedaży. Czynność ta nie podlegała przepisom o podatku od towarów i usług. Transakcja ta została zawarta w formie aktu notarialnego i z tego względu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Działki nr A i B od początku były i są wykorzystywane do celów rolniczych. Działka B jest wykorzystywana wyłącznie z przeznaczeniem na cele rolnicze na podstawie umowy dzierżawy z miejscowym rolnikiem prowadzącym zarejestrowane gospodarstwo rolne i który płaci Państwu, na podstawie tej umowy, roczny czynsz dzierżawny, w oparciu o wystawianą roczną fakturę VAT, posiadającą adnotację, że grunt może być wykorzystywany wyłącznie na cele rolnicze i tym samym, z uwzględnieniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Działka nr A jest również wykorzystywana rolniczo i nie jest przedmiotem dzierżawy, za wyjątkiem jej znikomej części, jako grunty orne zabudowane, która to część jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy obowiązującej od dnia 1 lipca 2021 r. z firmą telekomunikacyjną i na której to części firma ta wzniosła, na czas obowiązywania umowy, wieżę telekomunikacyjną, jako obiekt budowlany tymczasowy. Zabudowa ta nie jest Państwa własnością oraz, zgodnie z zapisami umowy, pozostaje własnością firmy wydzierżawiającej, która to jest zobowiązana do jej usunięcia w terminie 90 dni od daty wygaśnięcia umowy. Firma ta jest obciążana przez Państwa czynszem dzierżawy kwartalnie na podstawie normalnej faktury VAT ze stawką 23%.

Prowadzą Państwo rozmowy z Gminą (...) dotyczące zawarcia umowy zamiany. W ramach planowanej transakcji, przeniosą Państwo prawo własności działek nr A i B, a Gmina (...) przeniesie na rzecz Gminnej Spółdzielni „(...)” prawo własności działek nr C, D oraz E. Działki te są zabudowane budynkami stanowiącymi własność Spółdzielni. W związku z różnicą wartości zamienianych nieruchomości, Spółdzielnia dokona na rzecz Gminy dopłaty stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych gruntów.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana dostawa w drodze zamiany działek nr A i B, wykorzystywanych przez Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, dostawa przez Państwa działek nr A i B na rzecz Gminy będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie obejmującym pytanie nr 1, uznałem za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy czynność zamiany działek nr A i B będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 538 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że Gminna Spółdzielnia „(...)” przeniesie na rzecz Gminy prawo własności działek nr A oraz B, o powierzchni łącznej (...) ha. Działki te są niezabudowane i, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej (P/U).

Działki nr A i B od początku były i są wykorzystywane do celów rolniczych. Działka B jest wykorzystywana wyłącznie z przeznaczeniem na cele rolnicze na podstawie umowy dzierżawy z miejscowym rolnikiem prowadzącym zarejestrowane gospodarstwo rolne i który płaci Państwu, na podstawie tej umowy, roczny czynsz dzierżawny, w oparciu o wystawianą roczną fakturę VAT, posiadającą adnotację, że grunt może być wykorzystywany wyłącznie na cele rolnicze i tym samym, z uwzględnieniem zwolnienia z podatku VAT.

Działka nr A jest również wykorzystywana rolniczo i nie jest przedmiotem dzierżawy, za wyjątkiem jej znikomej części, jako grunty orne zabudowane, która to część jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy obowiązującej od dnia (…) lipca 2021 r. z firmą telekomunikacyjną i na której to części firma ta wzniosła, na czas obowiązywania umowy, wieżę telekomunikacyjną, jako obiekt budowlany tymczasowy. Wieża ta jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Zabudowa ta nie jest Państwa własnością oraz, zgodnie z zapisami umowy, pozostaje własnością firmy wydzierżawiającej, która to jest zobowiązana do jej usunięcia w terminie 90 dni od daty wygaśnięcia umowy. Na dzień transakcji zamiany, która jest przewidywana do realizacji przed końcem rozwiązania umowy dzierżawy, budowla ta będzie nadal posadowiona na terenie przedmiotowej działki. Firma telekomunikacyjna jest obciążana przez Państwa czynszem dzierżawy kwartalnie na podstawie normalnej faktury VAT ze stawką 23%.

Działka nr B była przez cały okres posiadania wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione z podatku VAT. Natomiast działka A nie była w całości wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Zatem, skoro na działce nr A posadowiona jest budowla w postaci wieży telekomunikacyjnej, która stanowi obecnie własność firmy telekomunikacyjnej i na dzień transakcji zamiany, która jest przewidywana do realizacji przed końcem rozwiązania umowy dzierżawy, budowla ta będzie nadal posadowiona na terenie przedmiotowej działki to nie można stwierdzić, że działka nr A będzie terenem niezabudowanym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro na działce nr A posadowiona jest ww. budowla, to sprzedaż tej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt, który nie stanowi terenu niezabudowanego, gdyż znajduje się na nim budowla – wieża telekomunikacyjna.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do dostawy działki nr A, na której znajduje się budowla w postaci wieży telekomunikacyjnej, mamy do czynienia z gruntem, który faktycznie jest zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”. Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że dostawa działki nr A nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlą (wieża telekomunikacyjna), zdefiniowaną w art. 3 ustawy Prawo budowlane.

W przypadku natomiast działki nr B, która jest również przedmiotem zamiany, z wniosku wynika, że jest działką niezabudowaną i, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczoną pod teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej (P/U), co oznacza, że jest to teren przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, niezabudowana działka nr B spełnia definicję terenu budowlanego, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, również transakcja zamiany działki nr B nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że dostawa w drodze zamiany działek nr A i B nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, ze względu na odmienne uzasadnienie stanowiska, uznałem całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania dla Państwa z tytułu dostawy w drodze zamiany działek dokonanej na rzecz Gminy oraz zwolnienia ww. transakcji od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.