0112-KDIL1-3.4012.552.2026.1.KM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-     prawidłowe – w zakresie uznania, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy,

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania, że będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT,

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania, że będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zakwaterowania o charakterze pobytowym, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT,

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług stricte noclegowych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania, czy:

-     nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy,

-     będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT,

-     będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zakwaterowania o charakterze pobytowym, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT,

-     będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług stricte noclegowych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (…) – jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Spółka powstała w dniu 26 kwietnia 1997 r. w wyniku zawiązania przez pracowników przedsiębiorstwa państwowego pod firmą (…), które zostało postawione w stan likwidacji w celu prywatyzacji. Od grudnia 2024 r. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (…). Spółka wyspecjalizowała się w budowie, remontach i modernizacji (...). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność w zakresie prowadzenia robót (...). Usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT.

Świadczenie wskazanych usług wymaga od Spółki m.in. zapewniania stosownej wyspecjalizowanej kadry w miejscach faktycznej realizacji usług (placach budowy). Wnioskodawca zawiera umowy o pracę lub umowy prawa cywilnego łączące pracownika ze Spółką, która finalnie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi opodatkowane VAT (zasadniczo stawką podstawową – 23%).

Wnioskodawca kieruje pracowników do wykonywania obowiązków służbowych na konkretnych budowach realizowanych dla klientów, które znajdują się w różnych obszarach Polski.

W celu świadczenia usług Spółka będzie zapewniać niektórym zatrudnionym pracownikom zakwaterowanie. W przypadku gdy usługi Wnioskodawcy będą realizowane w lokalizacjach poza miejscem jego siedziby i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika, w celu zapewnienia wymaganej kadry Spółka będzie nabywać we własnym imieniu usługi służące zapewnieniu pracownikom miejsca pobytu w czasie realizacji kontraktu. Z uwagi na ich zróżnicowany charakter usługi te Wnioskodawca dzieli na trzy zasadnicze kategorie: (i) usługi najmu lokali mieszkalnych oraz (ii) usługi zakwaterowania (np. w hotelach pracowniczych) i (iii) usługi noclegowe (np. w hotelach, czy pensjonatach). W każdym przypadku nabywcą wskazanym w umowie oraz na fakturze będzie Spółka, a umowy będą zawierane pomiędzy Spółką a usługodawcami (wynajmującymi).

Z perspektywy (...), zapewnienie pracownikom miejsca pobytu poprzez wskazane usługi nabywane przez Wnioskodawcę będzie czynnością niezbędną dla działalności Spółki, a nie świadczeniem podejmowanym w interesie osobistym pracowników. Spółka zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie w pobliżu miejsca prowadzenia budowy, ponieważ lokalizacja placu budowy uniemożliwia im w praktyce codzienny powrót do domów. Roboty (...) ze swej istoty są realizowane w zmieniających się lokalizacjach na terenie całego kraju, w tym (...) położonych z dala od większych miejscowości, gdzie Spółka nie dysponuje własnym zapleczem, a pracownicy nie mają miejsca zamieszkania. W tych warunkach pozyskanie i utrzymanie wyspecjalizowanej kadry gotowej do pracy w wyznaczonym miejscu i czasie nie będzie praktycznie możliwe bez zapewnienia jej przez Spółkę miejsca pobytu w pobliżu placu budowy. Brak zapewnienia stosownego zakwaterowania w praktyce uniemożliwiłby Spółce obsadzenie budów i terminową realizację kontraktów, a tym samym uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT. Zapewnienie miejsca pobytu będzie zatem dla Spółki warunkiem prowadzenia działalności i wynikać będzie z logistyki realizacji kontraktów oraz z realiów rynku pracy w branży budownictwa (...), a nie z dążenia do zaspokojenia osobistych (mieszkaniowych) potrzeb pracowników.

Usługi te Spółka będzie nabywać m.in. od zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. W takich przypadkach na rzecz Spółki będą wystawiane faktury z wykazanym podatkiem według stawki 23% lub 8%.

Kontrahenci zwykle nie podają kodów PKWiU na fakturach wystawianych na Spółkę. Niemniej jednak, na podstawie analizy warunków świadczenia usług poprzez analogię do wydawanych wiążących informacji stawkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że w opisanym stanie przyszłym nabywane przez niego usługi sklasyfikowane będą według następujących kodów PKWiU:

a)  usługi najmu lokali mieszkalnych:

68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych;

b)  usługi zakwaterowania o charakterze pobytowym:

55.90.12.0 – usługi świadczone przez hotele pracownicze;

55.90.19.0 – pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane;

55.20.19.0 – pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi;

c)  usługi stricte noclegowe:

55.10.10.0 – usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.

Wskazane usługi będą nabywane w okolicach miejsc realizacji przez Spółkę usług (placów budowy), a tym samym w okolicach miejsca realizacji obowiązków służbowych przez pracowników. Udostępnienie danemu pracownikowi konkretnego miejsca (usługi zakwaterowania lub usługi noclegowej) lub lokalu mieszkalnego do użytkowania (i) będzie zależeć od decyzji Spółki, (ii) będzie nieodpłatne, (iii) będzie dokonywane w ramach zawartych umów o pracę oraz (iv) będzie miało charakter zawodowy i jako takie będzie dokonywane wyłącznie na czas wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników i jednocześnie w ścisłym związku z realizacją usług Spółki w danej lokalizacji. Konkretne miejsca, czy lokale mieszkalne będą udostępniane pracownikom na okres wykonywania pracy. Spółka nie będzie ich udostępniać pracownikom w innych celach.

W przypadku lokali mieszkalnych Spółka będzie zawierać umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do wyłącznej dyspozycji Spółki oddawane będą samodzielne lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie lokalu Spółka będzie uiszczać na rzecz wynajmujących czynsz najmu. Umowy te będą zawierane co do zasady na czas określony przekraczający jeden miesiąc albo na czas nieokreślony. Spółka będzie samodzielnie władać lokalem, a wynajmujący nie będzie świadczyć usług towarzyszących o charakterze hotelowym (takich jak recepcja czy codzienne sprzątanie). Koszty mediów – w zależności od konkretnej umowy – będą rozliczane odrębnie według wskazań liczników albo będą objęte czynszem ustalonym w jednej kwocie. Z uwagi na powyższe cechy świadczenia (samodzielny lokal mieszkalny oddany do wyłącznej dyspozycji Spółki, brak obsługi o charakterze hotelowym, dłuższy okres umowy) Wnioskodawca przyjmuje – analogicznie do wydawanych wiążących informacji stawkowych – że usługi te są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0.

Lokale mieszkalne będą wynajmowane Spółce w celu realizacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (zapewnienia kadry niezbędnej do wykonania kontraktów), a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Spółki jako najemcy. W konsekwencji – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 8 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021 – najem ten nie będzie objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, i będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku wykazywanej przez wynajmujących na fakturach.

Poza najmem lokali mieszkalnych Spółka będzie również nabywać miejsca pobytu w obiektach prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, wraz z usługami towarzyszącymi właściwymi dla tego rodzaju świadczeń. W ramach tej grupy Wnioskodawca wyróżnia dwie sytuacje. Po pierwsze, zakwaterowanie o charakterze pobytowym, obejmujące w szczególności miejsca w hotelach pracowniczych oraz w innych obiektach (w tym apartamentach lub kwaterach udostępnianych także za pośrednictwem platform rezerwacyjnych), gdzie pobyt będzie trwał dłużej, a opłata będzie ustalana za pobyt, zasadniczo w zależności od liczby dób pobytu i liczby osób korzystających z pobytu oraz będzie obejmować jedną kwotę za udostępnienie miejsca wraz z mediami i wyposażeniem. Po drugie, usługi stricte noclegowe świadczone przez hotele, motele i pensjonaty, polegające na zapewnieniu krótkotrwałego (zwykle dobowego) noclegu. Wnioskodawca przyjmuje – analogicznie do wydawanych wiążących informacji stawkowych – że usługi z pierwszej grupy (zakwaterowanie o charakterze pobytowym) są sklasyfikowane w grupowaniach PKWiU 55.90.12.0, 55.90.19.0 oraz 55.20.19.0, a usługi z drugiej grupy (usługi stricte noclegowe) – w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0. Wszystkie te usługi będą dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem według właściwej stawki. Udostępnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego, miejsca zakwaterowania lub miejsca noclegowego będzie nieodpłatne i będzie następować w związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych, a więc na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, a nie w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracownika.

Koszt nabycia usług wskazanego rodzaju nie będzie refakturowany przez Spółkę na klientów. Nabywane usługi nie będą odsprzedawane przez Spółkę. Koszty te co do zasady nie będą wyszczególniane na fakturach wystawianych z tytułu usług świadczonych przez Spółkę. Będą one uwzględniane po stronie Spółki w kosztach świadczonych usług oraz pośrednio w kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od jego klientów, a tym samym będą ekonomicznie pokrywane z tego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych przez niego usług będzie odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów najmu lokali, kosztów zakwaterowania oraz kosztów noclegów), powiększonych o odpowiednią marżę. Ciężar ekonomiczny nabywanych usług związanych z zakwaterowaniem pracowników będzie zatem z założenia spoczywać na klientach Spółki, ponieważ koszty te – jako element składowy usługi świadczonej przez Spółkę – będą efektywnie wliczane w wynagrodzenie Wnioskodawcy na równi z pozostałymi kosztami związanymi ze świadczeniem usług.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywane usługi będą różnorodne, jednak ich wspólnym celem będzie zawsze zapewnienie zakwaterowania pracownikom na czas realizacji kontraktów. Najczęściej zawierane będą umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak może się zdarzyć, że Wnioskodawca zawrze również umowę na okres krótszy lub na czas nieokreślony.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego po stronie Spółki powstały wątpliwości dotyczące skutków w podatku VAT. Po pierwsze, czy nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych, służące działalności gospodarczej Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Po drugie, czy – z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 oraz ograniczenia z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu poszczególnych kategorii opisanych usług, tj. usług najmu lokali mieszkalnych, usług zakwaterowania o charakterze pobytowym oraz usług stricte noclegowych.

Pytania

1.  Czy nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT?

2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT?

3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zakwaterowania o charakterze pobytowym, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT?

4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług stricte noclegowych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, na postawione we wniosku pytania należy udzielić następujących odpowiedzi:

Ad Pytanie 1.

Nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych, dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad Pytanie 2.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT.

Ad Pytanie 3.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zakwaterowania o charakterze pobytowym, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT.

Ad Pytanie 4.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług stricte noclegowych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

A. Uwagi wstępne — wspólne dla wszystkich pytań

1. Podatek od towarów i usług, będący polskim odpowiednikiem unijnego podatku od wartości dodanej, jest podatkiem od konsumpcji. Jego ciężar ekonomiczny powinien być ponoszony przez konsumenta końcowego, a nie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który występuje wyłącznie w charakterze pośrednika i płatnika w mechanizmie poboru podatku. Z tej zasady, fundamentalnej dla całej konstrukcji podatku, wynika zasada neutralności, zgodnie z którą podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie powinien obciążać podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie podkreśla, że system odliczeń ma za zadanie całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman; wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV).

Powyższa aksjologia ma wymiar przekrojowy i determinuje wykładnię obu grup przepisów relevantnych dla niniejszej sprawy. Po pierwsze, wyłącza ona z opodatkowania świadczenia nieodpłatne dokonywane do celów działalności gospodarczej — bo opodatkowanie świadczeń, które same w sobie służą przedsiębiorstwu podatnika, oznaczałoby obciążenie go podatkiem od konsumpcji nieistniejącej.

Po drugie, zapewnia ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej — związek bezpośredni nie jest przy tym koniecznym warunkiem odliczenia, wystarczający jest związek pośredni, jeżeli nabyte świadczenia należą do kosztów ogólnych podatnika. Obie reguły są emanacją jednej zasady i służą jednemu celowi – utrzymaniu podatnika poza zakresem opodatkowania w sytuacji, w której działa on w charakterze podatnika VAT, a nie konsumenta. Z tej samej zasady wywodzą się także ograniczenia prawa do odliczenia, w tym wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ratio takich wyłączeń polega na zapobieżeniu sytuacji, w której wydatki o charakterze potencjalnie konsumpcyjnym, ponoszone „pod pozorem” wykorzystywania ich w ramach działalności gospodarczej podatnika, byłyby finansowane przez fiskus poprzez odliczenie podatku naliczonego (zob. szerzej paragrafy 25 i nast. niniejszego uzasadnienia). Wszystkie te reguły — choć formalnie zlokalizowane w różnych przepisach ustawy o VAT — wspólnie chronią ten sam interes: opodatkowanie rzeczywistej konsumpcji końcowej, z jednoczesnym uwolnieniem od ciężaru podatku tych nabyć, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w złożonej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka będzie nabywać opisane we wniosku usługi — to jest usługi najmu lokali mieszkalnych, usługi zakwaterowania o charakterze pobytowym oraz usługi stricte noclegowe — na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w szczególności celem nabycia nie będzie ich świadczenie na cele prywatne pracowników. Spółka, dokonując tych nabyć, będzie działać w charakterze podatnika VAT. Gdyby Spółka nabywała opisane usługi w celu nieodpłatnego przekazania ich pracownikom na zaspokojenie ich osobistych (mieszkaniowych) potrzeb, należałoby uznać, że nabywając te usługi Wnioskodawca działa w charakterze prywatnym — co wykluczałoby zarówno jego prawo do odliczenia podatku, jak i, zarazem, opodatkowanie późniejszego nieodpłatnego świadczenia. W przedstawionej sytuacji żadna z tych przesłanek nie zachodzi.

3. Powyższe znajduje pełne odzwierciedlenie w okolicznościach zdarzenia przyszłego. Działalność Spółki polega na realizacji robót budowlanych z zakresu infrastruktury (...), prowadzonych w zmieniających się lokalizacjach na terenie całego kraju, w tym (...) położonych z dala od większych miejscowości, gdzie Spółka nie dysponuje własnym zapleczem, a pracownicy nie mają miejsca zamieszkania. W tych warunkach pozyskanie i utrzymanie wyspecjalizowanej kadry, gotowej do pracy w wyznaczonym miejscu i czasie, nie byłoby możliwe bez zapewnienia jej przez Spółkę miejsca pobytu w pobliżu placu budowy. Zapewnienie zakwaterowania będzie zatem dla Spółki warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej i wykonania kontraktów, z których uzyskuje obrót opodatkowany VAT, a nie dążeniem do zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Ten faktyczny kontekst — okoliczności, jakie według utrwalonej wykładni przepisów Unii wymagają uwzględnienia, aby pracodawca zapewnił świadczenie z uwagi na charakter prowadzonej działalności — jest fundamentem dalszej oceny prawno-podatkowej.

4. Z powyższego wynika kolejna istotna obserwacja systemowa. Ustalenie celu nabycia (i celu udostępnienia) usług — działalność gospodarcza Spółki, a nie konsumpcja prywatna pracownika – jest jednym i tym samym ustaleniem faktycznym, które rozstrzyga równolegle dwie kwestie: opodatkowanie świadczenia nieodpłatnego z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (Pytanie 1) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Pytania 2, 3 i 4). Niespójna ocena obu osi byłaby wewnętrzną sprzecznością — co dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 162/25, na tle stanu faktycznego bardzo zbliżonego do opisanego (pracownicy zagraniczni, najem lokali mieszkalnych przez spółkę dla celów ich zakwaterowania). Sąd uchylił interpretację Dyrektora KIS, w której organ uznał świadczenie nieodpłatne za niepodlegające VAT (z uwagi na jego związek z działalnością gospodarczą spółki), a jednocześnie odmówił prawa do odliczenia (twierdząc, że wydatki służą bezpośrednio czynności niepodlegającej VAT). Sąd stwierdził:

„Nie jest więc zrozumiałe z jakich powodów Organ interpretujący następnie marginalizuje ten jednoznacznie przez siebie wskazany związek usług, odpowiadając na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wynajem lokali dla pracowników. Sąd rację przyznaje Spółce, która za wystarczający do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów/usług uznaje pośredni związek wydatków udokumentowanych tymi fakturami z całokształtem działalności opodatkowanej”.

5. Z systemową spójnością obu osi łączy się jeszcze jedna konstrukcja pojęciowa, do której odwołuje się utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych – formuła „efektu ubocznego”. W ujęciu tym nieodpłatne udostępnienie pracownikowi miejsca pobytu nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem służebnym wobec realizacji celu gospodarczego Spółki, jakim jest zapewnienie sobie kadry niezbędnej do wykonania kontraktów i osiągania obrotu opodatkowanego. Formuła ta – co kluczowe – operuje na obu osiach jednocześnie. Po stronie świadczenia nieodpłatnego rozstrzyga, że nie zostaje spełniona przesłanka „celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Po stronie nabycia rozstrzyga, że wydatki nie są związane z czynnością nieodpłatnego udostępnienia (która nie jest dla podatnika celem), lecz z całokształtem działalności gospodarczej, której świadczenie to jest jedynie efektem ubocznym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 789/21, ujął to w następujący sposób:

„Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież, aby Skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, nieodpłatne udostępnianie lokali jest jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego i bezpośredniego celu, jakim jest prowadzenie działalność gospodarczej przez Skarżącą. Rację miała zatem Spółka dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jej działalności opodatkowanej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego”. Tożsame stanowisko Sąd zajął wcześniej w wyroku z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 281/23.

B. Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 1 (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT)

6. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z konstrukcji obu przepisów wynika, że przesłanką opodatkowania świadczenia nieodpłatnego jest jego dokonanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. A contrario – świadczenie nieodpłatne realizowane do celów działalności gospodarczej podatnika pozostaje poza zakresem opodatkowania.

7. Funkcjonalna wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – będącego implementacją art. 26 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE – wymaga odwołania się do celu, jaki przyświecał ustawodawcy. Przepis ten obejmuje opodatkowaniem nieodpłatne świadczenia usług dokonywane przez podatnika do celów innych niż jego działalność gospodarcza, w tym, jako szczególną postać tego zjawiska, na cele osobiste pracowników. Jego ratio jest następujące: gdy podatnik, działając w charakterze podatnika VAT, kieruje świadczenia swojego przedsiębiorstwa do celów leżących poza tą działalnością – to jest do celów, które z perspektywy fiskalnej mają charakter konsumpcyjny, a nie produkcyjny – opodatkowanie tych świadczeń przywraca konsumpcyjną neutralność systemu. Brak takiego opodatkowania oznaczałby, że dzięki uprzedniemu odliczeniu podatku podatnik byłby efektywnie w stanie dostarczyć świadczenie konsumpcyjne z pominięciem podatku, który w normalnym obrocie powinien obciążyć konsumenta (obciążyć konsumpcję).

A contrario, gdy nieodpłatne świadczenie służy celom samej działalności gospodarczej podatnika – to jest pozostaje w obrębie tej działalności, a nie jest do niej zewnętrzne – przesłanka opodatkowania nie zostaje spełniona. Hipoteza art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wymaga bowiem, by świadczenie było dokonywane „do celów innych niż działalność gospodarcza”; jeżeli cele te są celami działalności gospodarczej, opodatkowanie nie wchodzi w grę. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20, wskazując, że art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy podmiot wykonujący nieodpłatne świadczenie nabył usługi na cele swojej działalności gospodarczej, ale następnie wykorzystuje je w sposób wykraczający poza tę działalność. W odwrotnej sytuacji – gdy nabycie nastąpiło na cele prywatne, a podatnik nie działa jako podatnik VAT – przepis ten w ogóle nie wchodzi w grę, gdyż nie zachodzi pierwotna sytuacja „wyciągania” świadczenia z opodatkowanego obrotu.

8. Stanowisko to jest osadzone w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt Trybunał rozstrzygnął kwestię niemal funkcjonalnie tożsamą z niniejszą — nieodpłatnego transportu zapewnianego pracownikom przedsiębiorstwa budowlanego z ich miejsca zamieszkania do zmieniających się placów budów. Trybunał przyjął, że co do zasady nieodpłatne świadczenie zapewniane pracownikom przez pracodawcę służy celom prywatnym pracowników, jednak gdy szczególne okoliczności — takie jak charakter prowadzonej działalności — wymagają, aby to pracodawca zapewnił dane świadczenie, jest ono realizowane do celów działalności gospodarczej, a korzyść pracownika ma charakter wyłącznie uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa (zob. w szczególności pkt 26–30 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S, w którym – choć w odmiennej konfiguracji prawnej - przyjął, że nieodpłatne posiłki podawane pracownikom w trakcie spotkań służbowych służą potrzebom przedsiębiorstwa, a nie prywatnej konsumpcji pracowników. Ratio tych orzeczeń, choć formalnie wyrażone na gruncie różnych przepisów dyrektywy, sprowadza się do jednej zasady, mającej zastosowanie również do hipotezy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT: świadczenie nieodpłatne, którego dokonanie jest podyktowane wymogami prowadzenia działalności gospodarczej pracodawcy, nie jest dokonywane „do celów innych niż działalność gospodarcza” i nie podlega opodatkowaniu.

9. W ślad za orzecznictwem Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20, wprost potwierdził mechanizm, na którym opiera się stanowisko Wnioskodawcy. Sąd ten wskazał, że kluczowe jest ustalenie, czy podatnik nabywając usługi działa jako podatnik VAT (tj. nabywa je do celów swojej działalności gospodarczej), czy też jako konsument (tj. nabywa je w celu ich nieodpłatnego przekazania na potrzeby prywatne). W pierwszym przypadku podatnik zachowuje prawo do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a opodatkowanie świadczenia nieodpłatnego z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie wchodzi w grę. Stanowisko to było wcześniej zarysowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1513/13 i I FSK 1514/13, w odniesieniu do nieodpłatnego dowozu pracowników – Sąd uznał wówczas, że dowóz pracowników niezbędnych dla zapewnienia normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa ma związek z działalnością gospodarczą podatnika.

10. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wszystkie przesłanki braku opodatkowania są spełnione. Po pierwsze, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych nie będzie służyć zaspokojeniu osobistych potrzeb pracowników – pracownicy zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe w swoich miejscach zamieszkania, w innym miejscu i w inny sposób, a gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w wyznaczonej przez Spółkę lokalizacji, nie korzystaliby ze świadczeń Spółki. Po drugie, charakter działalności Spółki – roboty (...) w zmieniających się lokalizacjach na terenie całego kraju – wymaga, aby to Spółka zapewniła pracownikom miejsce pobytu, gdyż w przeciwnym razie nie byłoby możliwe pozyskanie i utrzymanie kadry, a w konsekwencji wykonanie kontraktów. Po trzecie, korzyść pracownika z udostępnionego mu miejsca pobytu ma charakter wyłącznie uboczny – drugorzędny – względem nadrzędnego celu, jakim jest umożliwienie Spółce realizacji jej działalności opodatkowanej. Po czwarte, nieodpłatne udostępnienie jest „efektem ubocznym” nabycia usług na cele działalności gospodarczej, a nie celem nabycia.

W konsekwencji, nie zostaje spełniona przesłanka „celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” określona w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych nie będzie zatem stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

C. Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 2 (odliczenie — usługi najmu lokali mieszkalnych)

11. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że decydujący jest związek nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Przepis ten nie precyzuje przy tym, czy związek ten ma być bezpośredni, czy wystarczający jest związek pośredni. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko – obecnie powszechnie akceptowane – zgodnie z którym brak konkretnej transakcji opodatkowanej, do której wydatek można by przyporządkować bezpośrednio, nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych – wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem a sprzedażą opodatkowaną, jednak w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów (towarów lub usług) podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia.

Stanowisko to znajduje wyraz między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13.

12. Doktryna kosztów ogólnych ma swoje silne osadzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do którego polskie sądy administracyjne wprost się odwołują. Cztery wyroki Trybunału mają w opisanej sprawie znaczenie szczególne.

Po pierwsze, w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF Trybunał wyraźnie sformułował zasadę, zgodnie z którą koszty świadczeń wstępnych nabywanych przez podatnika mogą zostać odliczone, jeżeli stanowią one element kosztów ogólnych jego działalności i jako takie są elementami cenotwórczymi towarów lub usług, które dostarcza. Trybunał potwierdził w tym wyroku, że prawo do odliczenia przysługuje również w sytuacji, w której nabyte świadczenia nie są bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji opodatkowanej, lecz pozostają w związku z całością działalności gospodarczej podatnika.

Po drugie, w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-124/12 AES-3C Maritza East 1 EOOD Trybunał zastosował powyższą zasadę do sytuacji bezpośrednio analogicznej do niniejszej. Sprawa dotyczyła bułgarskiej spółki prowadzącej elektrownię, która ponosiła wydatki na transport, odzież roboczą, sprzęt ochronny i podróże służbowe pracowników udostępnionych jej przez inny podmiot – pracowników, którzy formalnie nie byli jej własnym personelem. Trybunał uznał, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, jeżeli wydatki te mają bezpośredni i ścisły związek z całością kosztów działalności gospodarczej podatnika. Co istotne, Trybunał wyraźnie wskazał, że formalny status osób korzystających ze świadczeń (a w szczególności to, czy są one własnymi pracownikami podatnika, czy też zostały mu udostępnione przez inny podmiot) nie wpływa na prawo do odliczenia – decydujący jest cel gospodarczy ponoszonych wydatków.

Argumentacja ta jest w pełni przenośna na sytuację Wnioskodawcy: ewentualne wątpliwości dotyczące formalnego charakteru stosunku Spółki z osobami, którym udostępnia ona miejsca pobytu, nie mogą prowadzić do pozbawienia jej prawa do odliczenia, skoro nabyte usługi są wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki.

Po trzecie, w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 „Sveda” UAB Trybunał rozstrzygnął, że samo istnienie czynności, która formalnie nie podlega opodatkowaniu (w tamtej sprawie – nieodpłatne udostępnianie do publicznego korzystania bałtyckiej ścieżki rekreacyjno -mitologicznej), nie unicestwia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie tego dobra, jeżeli to dobro służy w istocie działalności opodatkowanej podatnika. Trybunał wprost wskazał, że bezpośrednie i nieodpłatne wykorzystanie środków trwałych nie podważa istniejącego bezpośredniego i ścisłego związku między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym albo z całością działalności gospodarczej podatnika, jeżeli takie wykorzystanie jest niezbędne dla prowadzenia tej działalności. Mechanizm rozumowania Trybunału — w ramach którego nieodpłatne udostępnienie nie unicestwia odliczenia, ponieważ jest jedynie środkiem do prowadzenia działalności opodatkowanej – jest bezpośrednio aplikowany do sprawy opisanej.

Po czwarte, w wyroku z dnia 14 września 2017 r. w sprawie C-132/16 Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD Trybunał konsekwentnie potwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na infrastrukturę nieodpłatnie udostępnioną gminie zostaje zachowane, jeżeli nakład warunkuje prowadzenie własnej działalności opodatkowanej podatnika. Trybunał wyraźnie zaznaczył, że okoliczność, iż z usług świadczonych w drodze omawianej tu inwestycji korzysta także gmina, nie może uzasadniać odmówienia prawa do odliczenia odpowiadającego im podatku naliczonego, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek tych usług z działalnością gospodarczą podatnika.

Wszystkie te cztery wyroki Trybunału tworzą wspólną doktrynę, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT od wydatków, które prima facie mogłyby wyglądać na związane z czynnościami nieopodatkowanymi (a w szczególności – z nieodpłatnym udostępnieniem na rzecz osób trzecich), przysługuje podatnikowi, jeżeli wydatki te służą rzeczywistym celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i stanowią element kosztów ogólnych tej działalności.

13. Zarysowana wyżej doktryna unijna i polska znajduje szczegółowe odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej dokładnie tej samej kategorii wydatków, której dotyczy złożony wniosek – najmu lokali mieszkalnych nieodpłatnie udostępnianych pracownikom. Linia ta liczy obecnie co najmniej cztery wyroki:

(i)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1281/17, dotyczący wydatków na hotel pracowniczy;

(ii) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 542/19, dotyczący najmu lokali mieszkalnych nieodpłatnie udostępnianych pracownikom i współpracownikom;

(iii) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 281/23, wprost potwierdzający prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych nieodpłatnie udostępnianych pracownikom oddelegowanym; oraz

(iv)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 789/21 – najpełniejsze i najnowsze rozwinięcie linii, w którym Sąd rozprawił się wprost z argumentacją organu i sądu pierwszej instancji opartą na rzekomym powiązaniu nabytych usług z czynnością niepodlegającą VAT (nieodpłatnym udostępnieniem).

Z tego ostatniego wyroku – funkcjonalnie tożsamego z niniejszą sprawą (spółka zatrudniająca pracowników i zleceniobiorców spoza Polski, wynajmująca dla nich lokale i ponosząca opłaty za media) – wynika kluczowa dla złożonego wniosku konstatacja. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez Spółkę wydatki zostały przez Sąd błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu lokali pracownikom/zleceniobiorcom”. oraz:

„Wydatki, jakie Spółka zamierza poczynić w związku z najmem lokali będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom. Jakkolwiek więc zgodzić się należało, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem”.

14. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest konsekwentnie powielane przez wojewódzkie sądy administracyjne w sprawach analogicznych do niniejszej, także w najnowszych orzeczeniach z lat 2025 i 2026 – co potwierdza, że linia ta jest dziś stabilna i utrwalona. Szczególnie istotne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w przywołanym już wyroku z dnia 31 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 162/25 – wyroku zapadłym w stanie faktycznym niemal tożsamym z złożonym (spółka zapewniająca lokale mieszkalne pracownikom zagranicznym). Sąd ten, podzielając wprost zapatrywania wyrażone w wyrokach I FSK 1281/17, I FSK 542/19, I FSK 281/23 i I FSK 789/21, sformułował następującą konkluzję:

„Dla realizacji wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 uVAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek od towarów i usług. (...) Jakkolwiek ponoszone przez Skarżącą Spółkę wydatki na najem lokali dla pracowników oraz dostawę mediów do tychże lokali trudno powiązać z konkretnymi transakcjami, czynnościami opodatkowanymi Spółki, to jednak nie można nie dostrzec, że (...) owe wydatki mają na celu zapewnienie Spółce pracowników. Tym samym sporne wydatki należy wiązać ogólnie z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki, a nie z usługami wynajmu lokali mieszkalnych, które to usługi nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności”.

Stanowisko to potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Po 809/25, jak również, pomocniczo, wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 686/24.

15. Z całokształtu wyżej przywołanego orzecznictwa wynika argument kluczowy dla niniejszej sprawy. Byłoby błędem powiązanie wydatków Spółki na nabycie usług najmu lokali mieszkalnych bezpośrednio z czynnością nieodpłatnego udostępnienia ich pracownikom — i taka jest właśnie istota stanowiska, które Wnioskodawca przedstawia w złożonym wniosku. Nabywane usługi nie służą bowiem tej czynności jako takiej. Służą one prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki – z której Spółka uzyskuje obrót opodatkowany VAT — a nieodpłatne udostępnienie jest jedynie środkiem (efektem ubocznym) do realizacji tego celu. Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych; nabycie usług najmu jest dla niej środkiem do pozyskania i utrzymania kadry niezbędnej do realizacji kontraktów opodatkowanych VAT, a koszt tych usług jest w pełni elementem cenotwórczym wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymuje od swoich klientów. Spełnione są zatem wszystkie przesłanki uznania, że wydatki Spółki pozostają w pośrednim, lecz wystarczającym dla prawa do odliczenia, związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

16. Argument ten dodatkowo wzmacnia reguła spójności obu osi oceny prawnej, o której mowa w paragrafie 4 niniejszego uzasadnienia. Jeżeli organ uzna, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc pobytu nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – ponieważ świadczenie to nie jest dokonywane do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki, lecz służy właśnie tej działalności — to dokładnie to samo ustalenie faktyczne nie pozwala twierdzić, że wydatki na nabycie usług najmu nie są związane z działalnością opodatkowaną Spółki. Spójność ocen obu osi nie jest jedynie wymogiem logicznym, lecz konsekwencją systemowej budowy podatku – obie reguły są emanacją zasady neutralności i powinny prowadzić do takiego samego ustalenia w kwestii celu nabycia usług przez podatnika. Wewnętrznie sprzeczna ocena obu osi, jaką wytknął organowi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym wyżej wyroku sygn. akt I SA/Wr 162/25, byłaby niedopuszczalna.

17. Dla wyczerpania analizy należy wskazać, że do usług najmu lokali mieszkalnych nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wyłączenie przewidziane w tym przepisie obejmuje wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne – kategorie ustawowe, do których nie należą usługi najmu nieruchomości. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nabywane przez Spółkę usługi mają cechy najmu lokali mieszkalnych (PKWiU 68.20.11.0) – będą polegać na oddaniu Spółce do wyłącznej dyspozycji samodzielnych lokali mieszkalnych na podstawie umów zawieranych co do zasady na czas określony przekraczający jeden miesiąc albo na czas nieokreślony, a wynajmujący nie będzie świadczyć usług towarzyszących o charakterze hotelowym. Świadczenia te pozostają zatem poza zakresem wyłączenia z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

18. Prawu do odliczenia nie sprzeciwia się również art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nabywane przez Spółkę usługi najmu nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku. Najem lokali mieszkalnych będzie świadczony na rzecz Spółki w celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych Spółki jako najemcy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 8 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021, w takiej sytuacji najem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, i podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Faktury wystawiane przez wynajmujących będą zatem dokumentować czynności opodatkowane, a podatek na nich wykazany będzie podlegać odliczeniu na zasadach ogólnych.

D. Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 3 (odliczenie – usługi zakwaterowania o charakterze pobytowym)

20. Argumentacja przedstawiona w paragrafach 11-16 niniejszego uzasadnienia stosuje się odpowiednio do nabywanych przez Spółkę usług zakwaterowania o charakterze pobytowym. W szczególności spełniona jest przesłanka związku z czynnościami opodatkowanymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – usługi te są nabywane wyłącznie w związku z realizacją kontraktów Spółki, a ich koszt jest elementem kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy i jako taki – elementem cenotwórczym usług opodatkowanych. Doktryna kosztów ogólnych, wynikająca z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-29/08 SKF, C-124/12 AES-3C Maritza East 1, C-126/14 Sveda i C-132/16 Iberdrola) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (linia I FSK 1281/17, I FSK 542/19, I FSK 281/23, I FSK 789/21) — obowiązuje również w odniesieniu do tej kategorii usług.

Argument symetrii oceny obu osi (paragraf 16) obowiązuje w tej kategorii usług w tym samym zakresie.

21. Do usług zakwaterowania o charakterze pobytowym nie znajduje również zastosowania ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wyłączenie to obejmuje wyłącznie usługi noclegowe w ścisłym znaczeniu – to jest świadczenia polegające na zapewnieniu krótkotrwałego (zwykle dobowego) noclegu, mającego charakter klasycznego pobytu hotelowego o charakterze konsumpcyjnym. Nabywane przez Spółkę usługi zakwaterowania o charakterze pobytowym mają natomiast odmienny charakter. Będą one polegać na zapewnieniu pracownikom miejsca pobytu na dłuższy okres – w obiektach takich jak hotele pracownicze oraz w innych obiektach, w tym apartamentach lub kwaterach udostępnianych także za pośrednictwem platform rezerwacyjnych – za jedną kwotą obejmującą udostępnienie miejsca wraz z mediami i wyposażeniem. Świadczenia te służą zapewnieniu pracownikom miejsca pobytu na czas realizacji kontraktu, a nie zapewnieniu jednorazowego, dobowego noclegu, i jako takie nie mieszczą się w pojęciu „usług noclegowych”, do których odnosi się art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wykładnia ta jest dodatkowo nakazana z uwagi na charakter art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jako wyjątku od zasady neutralności (zob. paragraf 1) – wyjątki należy interpretować zawężająco. Doktryna ta — wraz z jej osadzeniem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – została szerzej rozwinięta w paragrafach 25-27 niniejszego uzasadnienia, w kontekście Pytania 4.

Wnioski tam wyciągnięte tym bardziej znajdują zastosowanie w odniesieniu do usług zakwaterowania o charakterze pobytowym, które już leksykalnie nie mieszczą się w pojęciu „usług noclegowych”, do których odnosi się art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

22. Stanowisko to znajduje wprost potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.519.2024.2.AM, organ ten – w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego usług zakwaterowania nabywanych w celu zapewnienia pobytu pracownikom realizującym czynności opodatkowane podatnika – potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług. Sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna: nabywane usługi zakwaterowania o charakterze pobytowym będą wykorzystywane wyłącznie w związku z realizacją kontraktów opodatkowanych VAT, a nieodpłatne udostępnienie ich pracownikom będzie jedynie środkiem do pozyskania kadry niezbędnej do prowadzenia tej działalności.

E. Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 4 (odliczenie – usługi stricte noclegowe)

24. Również w odniesieniu do usług stricte noclegowych – to jest usług nabywanych od hoteli, moteli i pensjonatów, polegających na zapewnieniu krótkotrwałego (zwykle dobowego) noclegu – spełniona jest przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te będą nabywane wyłącznie w związku z realizacją kontraktów Spółki, z których uzyskuje ona obrót opodatkowany VAT. Koszt tych usług, podobnie jak koszty pozostałych nabyć opisanych we wniosku, będzie elementem cenotwórczym usług opodatkowanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Argumentacja przedstawiona w paragrafach 11-16 — w tym doktryna kosztów ogólnych oraz argument symetrii oceny obu osi — w pełni obowiązuje także w odniesieniu do tej kategorii usług.

25. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca przedstawia poniżej argumentację, opartą na ratio tego przepisu oraz na kanonie wykładni systemowo-celowościowej.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ustanawiający wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych, jest przepisem szczególnym, ostrożnościowym, którego cel został wyraźnie sformułowany w orzecznictwie. W wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos S.A. (pkt 20 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, relacjonując stanowisko sądu odsyłającego (Naczelnego Sądu Administracyjnego), wyraźnie wskazał na ratio tego przepisu:

„u podstaw ratio legis wyłączenia odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT leżało to, że VAT naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem tego przepisu jest zatem ustanowienie zakazu odliczania VAT od tego rodzaju wydatków na sporne usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w ramach działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną”.

Tak rozumiane ratio art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zawiera dwa kluczowe elementy konstrukcyjne. Po pierwsze, przepis ten zakłada element dwuznaczności — typową dla usług noclegowych i gastronomicznych niemożność czytelnego odgraniczenia ich gospodarczego charakteru od potencjalnego charakteru konsumpcyjnego. Po drugie, ratio zakłada element ryzyka pozorności – możliwość ukrycia konsumpcji prywatnej w formie wydatku służbowego. To właśnie te dwa elementy uzasadniają prewencyjne, ryczałtowe wyłączenie odliczenia w tej kategorii nabyć; ustawodawca, nie chcąc każdorazowo weryfikować rzeczywistego charakteru wydatku, wprowadził generalny zakaz odliczenia w odniesieniu do tej grupy usług.

26. W procesie wykładni prawa nie wolno ograniczać się wyłącznie do interpretacji literalnej pojedynczego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w sposób zasadniczy ujął wzajemną relację różnych metod wykładni:

„W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów w kwestii poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik”.

Konsekwencją tej dyrektywy wykładni jest zasada, że w razie rozbieżności między rezultatem wykładni literalnej a celem przepisu, pierwszeństwo należy przyznać wykładni uwzględniającej cel regulacji. Dyrektywa ta ma szczególne znaczenie w odniesieniu do przepisów stanowiących wyjątek od zasady. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku C-225/18 Grupa Lotos (pkt 28 uzasadnienia) wprost potwierdził, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT podlegają ścisłej, zawężającej wykładni, odwołując się przy tym do wcześniejszego wyroku w sprawie C-414/07 Magoora. Art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT — jako wyjątek od ogólnej zasady prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 oraz od fundamentalnej zasady neutralności VAT (zob. paragraf 1) — powinien być zatem interpretowany ściśle, z uwzględnieniem jego ratio, a nie w sposób mechanicznie literalny, prowadzący do efektów sprzecznych z celem tego przepisu.

27. Zastosowanie powyższych dyrektyw wykładni do okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku. Żaden z dwóch elementów konstrukcyjnych ratio art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – element dwuznaczności charakteru wydatku ani element ryzyka pozorności – w opisanej sprawie nie zachodzi.

Po pierwsze, w odniesieniu do elementu dwuznaczności: nabywane przez Spółkę usługi stricte noclegowe nie mają charakteru wydatków o niejednoznacznym, mieszanym (gospodarczo -konsumpcyjnym) charakterze, którego rzetelna weryfikacja byłaby utrudniona. Przeciwnie – ich charakter jest jednoznacznie i wyłącznie gospodarczy. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, usługi te będą nabywane przez Spółkę dla pracowników kierowanych na konkretne place budów, w lokalizacjach wyznaczonych przez Spółkę zgodnie z jej kontraktami, na czas wykonywania obowiązków służbowych. Pracownik nie wybiera ani miejsca, ani czasu pobytu, ani warunków świadczenia – czyni to Spółka. Sytuacja, w której typowo pojawia się dwuznaczność (delegacja służbowa łącząca element pracy i element wypoczynkowy), strukturalnie nie zachodzi.

Po drugie, w odniesieniu do elementu ryzyka pozorności: w niniejszej sprawie nie istnieje ryzyko, że nabyte usługi są wykorzystywane „jedynie pod pozorem” działalności gospodarczej. Koszt tych usług w całości – jako element kosztów ogólnych – jest przenoszony, jako element cenotwórczy, na klientów Spółki w cenie usług opodatkowanych VAT. Podatek naliczony przy nabyciu znajduje zatem swój ekonomiczny ekwiwalent w podatku należnym wykazywanym przez Spółkę na fakturach wystawianych jej klientom. Nie zachodzi sytuacja, w której ciężar VAT mógłby „wyciec” z systemu – przeciwnie, system podatkowy uzyskuje pełne zaspokojenie na etapie sprzedaży opodatkowanej Spółki.

Po trzecie, jak ustalono w odniesieniu do Pytania 1, beneficjentem nabywanych usług nie jest „konsument” w rozumieniu systemu VAT. Pracownik korzysta z noclegu jako efekt uboczny obecności w lokalizacji wyznaczonej przez Spółkę, a nie w celu zaspokojenia własnej, prywatnej potrzeby konsumpcyjnej (zob. szerzej paragrafy 5-10).

W tych warunkach literalne, mechaniczne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do nabywanych przez Spółkę usług stricte noclegowych prowadziłoby do efektu sprzecznego z ratio tego przepisu. Spółka – choć nie zachodzi po jej stronie żadna z sytuacji, którym przepis ten miał zapobiec – zostałaby obciążona ekonomicznym ciężarem podatku, wbrew fundamentalnej dla systemu VAT zasadzie neutralności. Ze względu na dyrektywy wykładni omówione w paragrafie 26, takiego rezultatu zaakceptować nie można.

28. Wnioskodawca jest świadom, że w cytowanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż wyłączenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – w jego brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. – co do zasady mieści się w granicach klauzuli standstill, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko to nie wpływa jednak na rozstrzygnięcie złożonej sprawy z trzech powodów.

Po pierwsze, wyrok C-225/18 Grupa Lotos rozstrzyga o dopuszczalności samego istnienia polskiego wyłączenia w świetle prawa unijnego – czyli o tym, czy państwo członkowskie może w ogóle utrzymywać taki przepis. Nie rozstrzyga natomiast o sposobie wykładni tego przepisu w konkretnych przypadkach, w tym o tym, czy obejmuje on swoim zakresem każdą nabytą usługę zakwalifikowaną literalnie jako „usługa noclegowa”, niezależnie od kontekstu gospodarczego. To rozróżnienie ma fundamentalne znaczenie – kwestia istnienia przepisu i kwestia jego wykładni to dwa odrębne zagadnienia prawne.

Po drugie, sam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej samej sprawie potwierdził, że granice zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT są ustalane nie tylko literalnie, lecz także wykładniczo.

Trybunał uznał bowiem, że wyłączenie to nie obejmuje sytuacji, w której podatnik świadczący usługi turystyki refakturuje nabyte usługi noclegowe na innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. Oznacza to, że Trybunał – w obrębie samego art. 88 ust. 1 pkt 4 – wyznaczył granice zastosowania tego przepisu w oparciu o jego cel i kontekst gospodarczy. Opisane stanowisko Wnioskodawcy mieści się dokładnie w tym samym kanonie wykładni: argumentuje, że w określonej sytuacji gospodarczej (w której nie zachodzą elementy ratio przepisu) jego literalne zastosowanie prowadzi do efektu sprzecznego z celem regulacji.

Po trzecie – co najważniejsze – ratio art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, autorytatywnie sformułowane przez Trybunał w pkt 20 uzasadnienia wyroku C-225/18 Grupa Lotos (cytowane w paragrafie 25), jest argumentem nie przeciwko stanowisku Wnioskodawcy, lecz na jego rzecz. Trybunał i Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie wskazali, że celem tego przepisu jest zapobieżenie wykorzystywaniu nabytych usług „pod pozorem” działalności gospodarczej do faktycznej konsumpcji prywatnej. Ten element pozorności – kluczowy dla ratio przepisu – w sprawie Wnioskodawcy strukturalnie nie zachodzi (zob. paragraf 27). Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nie tylko zgodne z Grupa Lotos, lecz wprost z tego wyroku wynika.

29. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje wsparcie również w nowszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 380/24, Sąd ten – w sprawie dotyczącej odliczenia VAT od usług noclegowych – wskazał, że dla oceny prawa do odliczenia istotne są zamiar i cel nabycia tych usług, a nie wyłącznie ich literalna klasyfikacja. Wyrok ten, choć nieprawomocny, wpisuje się w szerszą tendencję orzeczniczą zmierzającą do uchwycenia rzeczywistego, gospodarczego sensu ograniczeń prawa do odliczenia — zgodnego z fundamentalną dla systemu VAT zasadą neutralności oraz z ratio art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jak je sformułował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-225/18 Grupa Lotos.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-     prawidłowe – w zakresie uznania, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy,

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania, że będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT,

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania, że będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zakwaterowania o charakterze pobytowym, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT,

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług stricte noclegowych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność w zakresie prowadzenia robót związanych z budową (...). Usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT. Świadczenie wskazanych usług wymaga od Spółki m.in. zapewniania stosownej wyspecjalizowanej kadry w miejscach faktycznej realizacji usług (placach budowy). Spółka zawiera umowy o pracę lub umowy prawa cywilnego łączące pracownika ze Spółką, która finalnie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi opodatkowane VAT (zasadniczo stawką podstawową – 23%). Spółka kieruje pracowników do wykonywania obowiązków służbowych na konkretnych budowach realizowanych dla klientów, które znajdują się w różnych obszarach Polski. W celu świadczenia usług Spółka będzie zapewniać niektórym zatrudnionym pracownikom zakwaterowanie. W przypadku gdy usługi Spółki będą realizowane w lokalizacjach poza miejscem jego siedziby i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika, w celu zapewnienia wymaganej kadry Spółka będzie nabywać we własnym imieniu usługi służące zapewnieniu pracownikom miejsca pobytu w czasie realizacji kontraktu. Z uwagi na ich zróżnicowany charakter usługi te Spółka dzieli na trzy zasadnicze kategorie:

(i)  usługi najmu lokali mieszkalnych,

(ii) usługi zakwaterowania (np. w hotelach pracowniczych) oraz

(iii)      usługi noclegowe (np. w hotelach, czy pensjonatach).

W każdym przypadku nabywcą wskazanym w umowie oraz na fakturze będzie Spółka, a umowy będą zawierane pomiędzy Spółką a usługodawcami (wynajmującymi). Z perspektywy Spółki zapewnienie pracownikom miejsca pobytu poprzez wskazane usługi nabywane przez Spółkę będzie czynnością niezbędną dla działalności Spółki, a nie świadczeniem podejmowanym w interesie osobistym pracowników. Usługi te Spółka będzie nabywać m.in. od zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. W takich przypadkach na rzecz Spółki będą wystawiane faktury z wykazanym podatkiem według stawki 23% lub 8%.

Nabywane przez Spółkę usługi sklasyfikowane będą według następujących kodów PKWiU:

a)  usługi najmu lokali mieszkalnych:

68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych;

b)  usługi zakwaterowania o charakterze pobytowym:

55.90.12.0 – usługi świadczone przez hotele pracownicze;

55.90.19.0 – pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane;

55.20.19.0 – pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi;

c)  usługi stricte noclegowe:

55.10.10.0 – usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.

Wskazane usługi będą nabywane w okolicach miejsc realizacji przez Spółkę usług (placów budowy), a tym samym w okolicach miejsca realizacji obowiązków służbowych przez pracowników. Udostępnienie danemu pracownikowi konkretnego miejsca (usługi zakwaterowania lub usługi noclegowej) lub lokalu mieszkalnego do użytkowania (i) będzie zależeć od decyzji Spółki, (ii) będzie nieodpłatne, (iii) będzie dokonywane w ramach zawartych umów o pracę oraz (iv) będzie miało charakter zawodowy i jako takie będzie dokonywane wyłącznie na czas wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników i jednocześnie w ścisłym związku z realizacją usług Spółki w danej lokalizacji. Konkretne miejsca, czy lokale mieszkalne będą udostępniane pracownikom na okres wykonywania pracy. Spółka nie będzie ich udostępniać pracownikom w innych celach.

W przypadku lokali mieszkalnych Spółka będzie zawierać umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do wyłącznej dyspozycji Spółki oddawane będą samodzielne lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie lokalu Spółka będzie uiszczać na rzecz wynajmujących czynsz najmu. Umowy te będą zawierane co do zasady na czas określony przekraczający jeden miesiąc albo na czas nieokreślony. Spółka będzie samodzielnie władać lokalem, a wynajmujący nie będzie świadczyć usług towarzyszących o charakterze hotelowym (takich jak recepcja czy codzienne sprzątanie). Koszty mediów – w zależności od konkretnej umowy – będą rozliczane odrębnie według wskazań liczników albo będą objęte czynszem ustalonym w jednej kwocie. Z uwagi na powyższe cechy świadczenia (samodzielny lokal mieszkalny oddany do wyłącznej dyspozycji Spółki, brak obsługi o charakterze hotelowym, dłuższy okres umowy) Spółka przyjmuje – analogicznie do wydawanych wiążących informacji stawkowych – że usługi te są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0.

Poza najmem lokali mieszkalnych Spółka będzie również nabywać miejsca pobytu w obiektach prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, wraz z usługami towarzyszącymi właściwymi dla tego rodzaju świadczeń. W ramach tej grupy Spółka wyróżnia dwie sytuacje. Po pierwsze, zakwaterowanie o charakterze pobytowym, obejmujące w szczególności miejsca w hotelach pracowniczych oraz w innych obiektach (w tym apartamentach lub kwaterach udostępnianych także za pośrednictwem platform rezerwacyjnych), gdzie pobyt będzie trwał dłużej, a opłata będzie ustalana za pobyt, zasadniczo w zależności od liczby dób pobytu i liczby osób korzystających z pobytu oraz będzie obejmować jedną kwotę za udostępnienie miejsca wraz z mediami i wyposażeniem. Po drugie, usługi stricte noclegowe świadczone przez hotele, motele i pensjonaty, polegające na zapewnieniu krótkotrwałego (zwykle dobowego) noclegu. Spółka przyjmuje – analogicznie do wydawanych wiążących informacji stawkowych – że usługi z pierwszej grupy (zakwaterowanie o charakterze pobytowym) są sklasyfikowane w grupowaniach PKWiU 55.90.12.0, 55.90.19.0 oraz 55.20.19.0, a usługi z drugiej grupy (usługi stricte noclegowe) – w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0. Wszystkie te usługi będą dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem według właściwej stawki. Udostępnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego, miejsca zakwaterowania lub miejsca noclegowego będzie nieodpłatne i będzie następować w związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych, a więc na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, a nie w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracownika. Koszt nabycia usług wskazanego rodzaju nie będzie refakturowany przez Spółkę na klientów. Nabywane usługi nie będą odsprzedawane przez Spółkę. Koszty te co do zasady nie będą wyszczególniane na fakturach wystawianych z tytułu usług świadczonych przez Spółkę. Będą one uwzględniane po stronie Spółki w kosztach świadczonych usług oraz pośrednio w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od jego klientów, a tym samym będą ekonomicznie pokrywane z tego wynagrodzenia.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczeniem najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei użyczenie lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np. gdy usługi Wnioskodawcy będą realizowane w lokalizacjach poza miejscem jego siedziby i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych dla pracowników na czas trwania kontraktu. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja Państwa celów gospodarczych – z perspektywy Spółki zapewnienie pracownikom miejsca pobytu poprzez wskazane usługi nabywane przez Spółkę będzie czynnością niezbędną dla działalności Spółki, a nie świadczeniem podejmowanym w interesie osobistym pracowników.

Wskazane usługi będą nabywane w okolicach miejsc realizacji przez Spółkę usług (placów budowy), a tym samym w okolicach miejsca realizacji obowiązków służbowych przez pracowników. Udostępnienie danemu pracownikowi konkretnego miejsca (usługi zakwaterowania lub usługi noclegowej) lub lokalu mieszkalnego do użytkowania (i) będzie zależeć od decyzji Spółki, (ii) będzie nieodpłatne, (iii) będzie dokonywane w ramach zawartych umów o pracę oraz (iv) będzie miało charakter zawodowy i jako takie będzie dokonywane wyłącznie na czas wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników i jednocześnie w ścisłym związku z realizacją usług Spółki w danej lokalizacji. Nabywane usługi nie będą odsprzedawane przez Spółkę. Koszty te co do zasady nie będą wyszczególniane na fakturach wystawianych z tytułu usług świadczonych przez Spółkę. Będą one uwzględniane po stronie Spółki w kosztach świadczonych usług oraz pośrednio w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od jego klientów, a tym samym będą ekonomicznie pokrywane z tego wynagrodzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przez Państwa pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych, dokonywane na potrzeby Państwa działalności gospodarczej, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą stwierdzenia, czy:

-     będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT,

-     będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zakwaterowania o charakterze pobytowym, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT,

-     będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług stricte noclegowych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1)  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2)  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Należy wskazać, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika – jak wskazano wyżej – jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wyżej rozstrzygnięto, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane na te cele przez Państwa będą służyć (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki ponoszone przez Państwa na wynajem lokali mieszkalnych, miejsc zakwaterowania oraz miejsc noclegowych, które następnie Państwo nieodpłatnie będą udostępniać pracownikom, związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Państwa (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, zakwaterowania o charakterze pobytowym, stricte noclegowych, nabywanych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom w związku z realizacją kontraktów i świadczeniem przez Państwa usług opodatkowanych VAT, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.