0111-KDIB2-1.4010.487.2026.1.MN

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zmianą przepisów i wejściem w życie art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, również po 1 stycznia 2023 r. oraz w dalszym ciągu mogą Państwo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Sp. k. (dalej również: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką osobową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w 2016 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalno-usługowym (dalej: Budynek), (…).

Na podstawie decyzji z (...) 2017 r. o pozwoleniu na budowę (przebudowę) ww. Budynku (oraz decyzji zamiennej do niej), Wnioskodawca zrealizował inwestycję pod nazwą: (…).

(...) 2018 r. PINB (...) odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie Budynku w efekcie przebudowy i remontu, stwierdzając, że obowiązujące wówczas przepisy nie wymagały dla tego rodzaju inwestycji wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (uznał więc, że Wnioskodawca nie musiał występować w ogóle do organu nadzoru budowlanego po zakończeniu robót budowlanych, polegających na przebudowie i remoncie Budynku).

Efektem realizacji inwestycji był (jest) budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalem użytkowym (...) i (...) lokalami mieszkalnymi. Wnioskodawca sprzedał część lokali mieszkalnych, ale w dalszym ciągu jest właścicielem (...) lokali mieszkalnych (każdy lokal ma założoną odrębną księgę wieczystą) oraz jednego lokalu użytkowego, dla których (...) 2018 r. Prezydent (...) wydał zaświadczenia stwierdzające, że:

a)  lokale mieszkalne o nr (...) – (...) (dalej: Lokale Mieszkalne), oraz

b)  lokal użytkowy o nr LU1

- znajdujące się w przebudowanym i wyremontowanym Budynku, są odpowiednio samodzielnymi lokalami mieszkalnymi (w przypadku Lokali Mieszkalnych) oraz jest samodzielnym lokalem przeznaczonym na cele inne niż mieszkalne (w przypadku lokalu użytkowego).

Każdy Lokal Mieszkalny ma założoną odrębną księgę wieczystą, a do części z nich przynależna jest komórka lokatorska położona w piwnicy Budynku.

Po uzyskaniu zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokalową, Spółka przeznaczyła przedmiotowe lokale mieszkalne do celów najmu, wprowadzając przedmiotowe Lokale Mieszkalne (każdy z osobna) do ewidencji środków trwałych 30 listopada 2018 r. i rozpoczęła ich amortyzację.

Innymi słowy, amortyzacja każdego z Lokali Mieszkalnych rozpoczęła się w grudniu 2018 r. (a w każdym razie przed 1 stycznia 2022 r.).

Począwszy od 1 stycznia 2022 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: Ustawa Nowelizująca), amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydzierżawiane albo wynajmowane (art. 16c pkt 2a ustawy o CIT).

Na podstawie natomiast art. 71 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, podatnicy CIT mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W związku z wejściem w życie ww. przepisu art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, który wyłącza spod amortyzacji lokale mieszkalne, Wnioskodawca od 1 stycznia 2023 r. zaprzestał dalszego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych Lokali Mieszkalnych, oddanych do użytkowania do końca 2021 r.

Obecnie jednak Wnioskodawca powziął wątpliwości co do zasadności takiego postępowania i uważa, że opisane w niniejszym wniosku Lokale Mieszkalne nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, co uzasadnia dalsze zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości zrealizowanych inwestycji.

Uzupełniająco wskazują Państwo, że spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, do której potencjalnie mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wskazujący, że w przypadku tego typu spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, niemniej Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o rachunkowości od przedmiotowych Lokali Mieszkalnych według stawki 10% (przy czym kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji i jest prezentowana celem wskazania, że nie istniały i nie istnieją inne przesłanki do odmowy zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów).

Pytanie

Czy w związku ze zmianą przepisów i wejściem w życie art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca mógł również po 1 stycznia 2023 r. oraz w dalszym ciągu może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych w stanie faktycznym Lokali Mieszkalnych oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy CIT obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Powyższy przepis został wprowadzony art. 2 pkt 33 Ustawy Nowelizującej. Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. - zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W Państwa ocenie wskazany art. 71 ust. 2 Ustawy Nowelizującej (w związku z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT), w zakresie w jakim pozbawia możliwości w roku 2023 i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., Nr 78, poz. 483 dalej: Konstytucja).

Wnioskodawca ma świadomość, że kwestia zbadania konstytucyjności określonej regulacji nie leży w kompetencji organu podatkowego, do którego jest kierowany wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, niemniej jednak organ jest zobowiązany do takiej interpretacji obowiązujących przepisów by nie pozostawały one w sprzeczności, czy to z pozostałymi przepisami prawa podatkowego, jak i obowiązującymi zasadami konstytucyjnymi, stanowiącymi trzon polskiego systemu prawnego. Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji). Z powołanej regulacji wynika, że Konstytucja stanowi najwyższe prawo i jest stosowana w pierwszej kolejności, chyba że z jej przepisów wynika, że dana kwestia zostanie uregulowana w ustawie. Konsekwencją powołanej zasady jest prokonstytucyjna wykładnia obowiązujących przepisów prawa, a więc taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym (uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12), nawet wówczas, gdy kwestia została przez ustawodawcę przekazana do regulacji na poziomie ustawowym. Wykładnia ta jest dokonywana przy zastosowaniu metod wykładni przewidzianych dla wszystkich przepisów prawa, tj. wspomnianej już wykładni literalnej czy celowościowej, autentycznej, systemowej, historycznej, gospodarczej etc.

W analizowanym przypadku, w Państwa ocenie, jak już zasygnalizowano powyżej, wykładnia literalna nie jest wystarczająca, stąd konieczne jest odwołanie się do pozostałych metod - w pierwszej kolejności do wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Wykładnia celowościowa wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, jednak jest ona sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, w związku z powyższym jedyną słuszną wykładnią przepisów jest wykładnia zgodna z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Zasadą wywodzoną z art. 2 Konstytucji, jest zasada ochrony interesów w toku. Zasada ta jest naruszona, gdy wcześniej obowiązujące przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla przedsięwzięć rozłożonych w czasie, a jednostka na gruncie tych przepisów przystąpiła do realizacji tego przedsięwzięcia, po czym nastąpiła w sposób zaskakujący dla niej zmiana tych przepisów. Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Lokali Mieszkalnych jest prawem, które Wnioskodawca posiadał przed wejściem w życie przepisu i którego dalszego posiadania (tj. do dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwał.

Powyższą zasadę oraz jej kształt potwierdził m.in. Trybunał Konstytucyjny w kilku swoich orzeczeniach, w tym w wyroku z 25 listopada 1997 r. o sygn. K 26/97: Legislacja podatkowa zawsze podlegać więc musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania tych proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku (...). W każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich „reguł gry” przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to - wyjąwszy sytuacje szczególne - obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty.

Z kolei, jak wyrażono w wyroku Trybunały Konstytucyjnego z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99, zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych - zarówno publicznych, jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw.

Wprawdzie Wnioskodawca ma świadomość, że ustawodawca ma pełne kompetencje do regulacji materii prawa podatkowego, ale to nie oznacza absolutnej i nieograniczonej swobody w nieprzestrzeganiu reguł zgodnego z Konstytucją i zasadami prawidłowej legislacji jego tworzenia. W wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa o sytuacjach, w których:

1)  przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć a dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

2)  jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

W odniesieniu do pierwszych dwóch przesłanek, trzeba niewątpliwie uznać, że są one spełnione. Przepisy prawa wyznaczały określony horyzont czasowy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych a amortyzacja wręcz z samej definicji jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie (cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że jest wieloletnia). Dla podatnika stanowi ona możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Państwo z kolei gwarantuje sobie stałe i względnie przewidywalne wpływy podatkowe.

Nie ulega również wątpliwości, że spełniono przesłankę trzecią – bowiem Wnioskodawca faktycznie rozpoczął realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

Tymczasem, w Państwa ocenie, gdyby przyjąć za obowiązującą zasadę określoną w art. 71 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, powyższe zasady zostałyby względem Wnioskodawcy naruszone. Ustawą Nowelizującą, ustawodawca pozbawił bowiem Wnioskodawcę przedmiotowego prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku (Lokali Mieszkalnych), których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem ustawy w życie.

Należy więc przyjąć jedyną wykładnię przepisów umożliwiającą zrealizowanie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony interesów w toku - tj. taką, że Wnioskodawca ma możliwość amortyzowania Lokali Mieszkalnych do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji, albowiem budynki te zostały oddane do użytkowania przed 31 grudnia 2021 r.

Powyższe potwierdza w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23, w którym to orzeczeniu, Sąd potwierdził prawo podatników do rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r., do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. Sąd w obszernym uzasadnieniu odwołując się do zasad konstytucyjnych stwierdził jednoznacznie, że ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikających z art. 71 pkt 2 Ustawy Nowelizującej, stanowią naruszenie tych zasad. W ocenie Sądu, próba ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do 31 grudnia 2022 r. stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji w odniesieniu do środków i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość spółdzielczymi, własnościowymi prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Jeżeli bowiem podatnik nabył prawo do amortyzacji przed tą datą, to ochrona jego praw nabytych skutkuje prawem do danego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. NSA odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11), który dotyczył również pozbawienia podatników prawa do amortyzacji (w tym przypadku wyłączono z amortyzacji prawo wieczystego użytkowania nieruchomości) i w którym stwierdzono, że istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie pierwotnego jednorazowego kosztu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w czasie, co następuje w postaci dokonywania w tym okresie odpisów amortyzacyjnych. Do cech charakterystycznych tej instytucji prawa podatkowego, jak wskazał Trybunał, zalicza się powtarzalność i zazwyczaj wieloletniość oraz cel, którym jest zrównanie sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową podlegającego jej obiektu majątkowego. W systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach. Trybunał stwierdził także, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. W związku z tym ustawodawca, który - w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego - pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy, innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi.

Dalej, jak wskazał NSA, w wyroku w sprawie P 10/11 Trybunał stwierdził, że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12 września 2000 r., sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego. Jednak zdaniem Trybunału w ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego (zdanie odrębne Sędziego NSA A. Wrzesińskiej- Nowackiej w sprawie II FSK 625/23).

Efektem orzeczenia NSA było wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji z 3 lipca 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW, w której Organ akcentując tezy zaprezentowane przez NSA potwierdził ostatecznie, że podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

Co istotne, orzeczenie NSA z 14 styczna 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23 nie jest odosobnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślenia wymaga również wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 258/23, w którym to orzeczeniu Sąd również uchylił interpretację wydaną Skarżącemu z uwagi na „oczywistą” niezgodność przepisów z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Stosowanie tej zasady było wielokrotnie potwierdzane również przez samego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów (sprawa dotyczyła środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny), Organ podatkowy wskazał, że: z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.

Podobne stanowisko przyjmowano już m.in. w interpretacji z 7 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, z 19 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, z 10 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR, z 21 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Podkreślić przy tym należy, że analogiczne zdanie wyraził również Senat RP w toku prac legislacyjnych nad Ustawą Nowelizującą, wskazując w uchwale z 28 października 2021 r., że art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r.

Podsumowując, ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

Tym samym, w Państwa opinii, Wnioskodawca ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”).

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegały na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład podatnicy mogli do końca 2022 r., zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis ten pozwolił na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych przez kolejny rok, aby z tej możliwości skorzystali podatnicy, którzy byli w trakcie takiej amortyzacji oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczęli je amortyzować w 2022 r.

Zatem, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:

Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w 2016 r. nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalno-usługowym, a na podstawie decyzji z 21 marca 2017 r. o pozwoleniu na budowę (przebudowę) ww. Budynku, zrealizowali Państwo inwestycję pod nazwą: (…).

Efektem realizacji Państwa inwestycji był (jest) budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalem użytkowym (...) i (...) lokalami mieszkalnymi. Sprzedali Państwo część lokali mieszkalnych, ale w dalszym ciągu pozostajecie Państwo właścicielem (...) lokali mieszkalnych (każdy lokal ma założoną odrębną księgę wieczystą) oraz jednego lokalu użytkowego, dla których w (...) 2018 r. Prezydent (...) wydał zaświadczenia stwierdzające, że:

a)  lokale mieszkalne o nr (...) – (...) oraz

b)  lokal użytkowy o nr LU1

- znajdujące się w przebudowanym i wyremontowanym Budynku, są odpowiednio samodzielnymi lokalami mieszkalnymi (w przypadku Lokali Mieszkalnych) oraz jest samodzielnym lokalem przeznaczonym na cele inne niż mieszkalne (w przypadku lokalu użytkowego).

Po uzyskaniu zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokalową, przeznaczyli Państwo przedmiotowe lokale mieszkalne do celów najmu, wprowadzając przedmiotowe Lokale Mieszkalne (każdy z osobna) do ewidencji środków trwałych 30 listopada 2018 r. i rozpoczęli ich amortyzację.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku ze zmianą przepisów i wejściem w życie art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, również po 1 stycznia 2023 r. oraz w dalszym ciągu mogą Państwo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że z cytowanego powyżej art. 16c ust. 2a ustawy o CIT jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości wynika, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Tym samym, nie można się zgodzić z Państwa zdaniem, że mają Państwo możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-     zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do Państwa stanowiska w zakresie niezgodności powołanych przepisów z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach podanego przez Państwa stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie postawionego przez Państwa pytania, które wyznacza zakres Państwa żądania. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

Natomiast kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.