0111-KDIB1-3.4010.551.2026.1.JG

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia (…) 2026 r. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Y z siedzibą w (…).

Historia firmy sięga roku (…) kiedy (…) jako dostawca (…).

Spółka jest małą firmą w 100% z polskim kapitałem zatrudniającą (…) pracowników o wysokich kwalifikacjach. Wnioskodawca jest (…). Wnioskodawca rozpoczął działalność od (…). Spółka oprócz wykonywania zleconych prac (…). W wyniku wdrażania własnych prac badawczo-rozwojowych Spółka w przeszłości uzyskiwała dofinansowania z programów operacyjnych UE.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie (…).

Spółka specjalizuje się w (…), tj.:

1. (…).

2. (…).

3. (…).

4. (…).

5. (…).

6. (…).

7. (…).

Opracowywane, projektowane i tworzone (…) mają postać nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu. Ze względu na to, że powstają one na indywidualne zamówienie klientów, za każdym razem wymagają dedykowanej koncepcji, unikalnego podejścia oraz niestandardowych, autorskich rozwiązań (…). Tworzenie (…) każdorazowo wiąże się z przeprowadzaniem prób, testów i walidacji, a następnie z wprowadzaniem korekt do przyjętych założeń. Wnioskodawca współpracuje z Klientem na każdym etapie projektu – od wstępnej koncepcji aż po finalną realizację (…). Otrzymane od klienta informacje na etapie zapytania ofertowego zawierają jedynie parametry oraz ogólne założenia. W gestii Wnioskodawcy pozostaje opracowanie koncepcji odnoszącej się do oczekiwanego produktu. Spółka nie otrzymuje od klienta żadnych instrukcji, kroków postępowania, wytycznych tworzonej dokumentacji. Wnioskodawca opracowując, projektując, tworząc nowy, istotnie zmieniony, ulepszony produkt nie powiela przyjętych rozwiązań od wcześniej realizowanych bowiem nie jest to możliwe ze względu na znaczące różnice występujące pomiędzy każdym z nich - każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie i nie stanowią okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Realizowane prace polegają na opracowaniu, projektowaniu i tworzeniu projektów o skomplikowanym charakterze i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności, które mają niepowtarzalny charakter.

Tworzone przez Spółkę produkty za każdym razem przedstawiają pierwszy wykonany według (…), którego wyniki w razie potrzeby mogłyby zostać powtórzone, odtworzone lub przeniesione i stanowią podstawy do dalszej produkcji.

Zespół (…) realizuje projekty o zróżnicowanej wielkości. Korzystając z nowoczesnych technologii, Spółka jest w stanie sprostać wymaganiom klientów i oferować produkty o najwyższym standardzie. Zdarza się, iż klient jednocześnie zleca wykonanie (…). W takim wypadku opracowanie nowej koncepcji związane jest z dostosowaniem do (…), w niektórych przypadkach wymaga to stworzenia zupełnie nowych lub istotnie zmodyfikowanych rozwiązań (...).

Opracowywanie, projektowanie i tworzenie nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych (…) wiąże się z koniecznością uwzględnienia licznych zmiennych, wynikających z warunków lokalnych i specyfikacji zamawiającego. Za każdym razem ze względu na warunki (…) oraz oczekiwania klienta tworzenie, (…) wymaga przeprowadzenia testów, prób ruchowych, walidacji, które niejednokrotnie wymuszają modyfikację przyjętych założeń oraz dokumentacji. W procesie tym występuje stały element niepewności technologicznej i zarządczej, dotyczący oszacowania nakładów pracy, zasobów ludzkich oraz budżetu niezbędnego do osiągnięcia celów projektu. Do każdej (…) dostarczanej do innego (…) przygotowywany jest dedykowany komplet dokumentacji, w skład którego wchodzą m.in. (…).

(…)

Opisana we wniosku działalność polegająca na (…) wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria definicji działalności badawczo-rozwojowej:

   - była/jest/będzie ukierunkowana na nowe odkrycia, umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych pomysłów, nowych koncepcji, nowych rozwiązań, istotnie zmienionych rozwiązań związanych z opracowaniem technologii, projektowaniem, konstruowaniem, testowaniem nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, procesów;

   - była/jest/będzie oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego. Rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź rozwiązaniami w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych, które stanowią nowy wytwór intelektu o charakterze kreacyjnym;

   - prowadzone prace nie miały/nie mają/nie będą mieć charakteru rutynowego ani okresowych zmian wprowadzanych do nowo oferowanych produktów. Wnioskodawca realizując usługę dostosowaną indywidualnie pod klienta nie powiela przyjętych rozwiązań dostępnych na rynku, bowiem nie jest to możliwe ze względu na znaczące różnice występujące pomiędzy każdym z nich – każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego;

   - jej efektem było/jest/będzie projektowanie i tworzenie przez Spółkę produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności - mają nowy, bardziej innowacyjny, istotnie zmieniony charakter; produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki oraz praktyki gospodarczej Spółki;

   - nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty, procesy odróżniają się od wcześniej wykonywanych nową koncepcją, nowymi rozwiązaniami, istotnie zmienionymi rozwiązaniami;

   - prace były/są/będą zaplanowane formalnie i uwzględnione w budżecie, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych;

   - realizowana przez Wnioskodawcę działalność wykonywana jest w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca chce osiągnąć;

   - do każdego projektu przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę, doświadczenie niezbędne i odpowiednie do jego przeprowadzenia, harmonogram i terminy działania oraz budżet. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny;

   - brak było/jest/będzie pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);

   - Wnioskodawca zdobywa i tworzy nową wiedzę i umiejętności jak również wykorzystuje uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań;

   - prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje badania naukowe aplikacyjne o których mowa w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, które nastawione są na opracowanie nowych istotnie zmienionych produktów wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności;

   - prowadzone prace polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca obok badań naukowych aplikacyjnych prowadzi również prace rozwojowe o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Prace realizowane oraz opisane powyżej nie dotyczą czynności wdrożeniowych, produkcji seryjnej, serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji. Opisane prace nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian (nawet mających charakter ulepszeń);

   - Wnioskodawca realizując projekty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezustannie zwiększa zasoby wiedzy bowiem każde realizowane zlecenie stanowi dla Wnioskodawcy nowe wyzwanie o charakterze kreacyjnym, stanowi nowy wytwór intelektu, jest źródłem doświadczenia i punktem wyjścia do nowych rozwiązań w przyszłych zleceniach. Rozwiązania powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy mierząc się z szeregiem problemów natury technicznej przy realizacji projektu, samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień badawczo-rozwojowych w oparciu o posiadaną i nabywaną systematycznie wiedzę. Tak więc, zwiększanie zasobów wiedzy następuje poprzez rozwiązywanie szeregu skomplikowanych problemów technicznych, konstrukcyjnych na etapie projektowania i jest związane z opracowaniem nowej koncepcji, technologii, konstrukcji.

   - Wykorzystanie zasobów wiedzy polega na wdrożeniu przyjętych założeń koncepcyjnych, technologicznych, konstrukcyjnych już przy faktycznej realizacji przedmiotowego projektu (fizyczne wykonanie produktu na podstawie przygotowanej dokumentacji i zamówionych komponentów) poprzez próby, testy, walidację aż do zakończenia projektu (nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu) zgodnie z wymaganiami klienta.

Niemniej jednak tylko część (kilka w roku) realizowanych zleceń (…) całościowo spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT i tylko takie stanowią dla Wnioskodawcy nowe, istotnie zmienione, ulepszone, zmienione produkty i są przedmiotem niniejszego wniosku, w tym projekty realizacji nowych (…).

Poza pracami mającymi na celu opracowanie, projektowanie i tworzenie nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów Wnioskodawca jest (…). Wnioskodawca oferuje również (…).

Koszty kwalifikowane

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z opracowaniem, projektowaniem, tworzeniem nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, do których należą wynagrodzenia Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo- rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz koszty nabycia materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Koszty osobowe

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W procesie opracowania, projektowania i tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu biorą udział następujący pracownicy, których czas pracy w poszczególnych zleceniach jest ewidencjonowany i do których obowiązków należą:

(…).

zwani dalej: „Pracownicy umysłowi”.

(…),

zwani dalej: „Pracownicy fizyczni”.

Od momentu przyjęcia zamówienia od klienta dla każdego zlecenia przypisywany jest numer wewnętrzny. Każdy projekt ma swój numer. Wnioskodawca szczegółowo wyodrębnia koszty poszczególnego zlecenia w tym koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych oraz koszty materiałów zużytych w trakcie tworzenia produktu. Ewidencja kosztów osobowych dla danego zlecenia prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego Excel.

Wnioskodawca ewidencjonuje czas pracy danego pracownika w realizacji danego zlecenia opracowania, projektowania, tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu badawczo-rozwojowego pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W taki sposób prowadzona ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych w pracy nad określonymi, poszczególnymi zleceniami realizowanymi w danym okresie. Ewidencja jest prowadzona w odniesieniu do każdego projektu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników realizujących zlecenie w danym miesiącu wyrażone jest w wartościach procentowych.

Koszt wynagrodzeń Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych obejmuje następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatek za godziny nadliczbowe, dodatek za godziny nocne, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie chorobowe, PPK.

Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Firma nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych Funduszu Pracy (FP) i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty diet, delegacji oraz wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych m.in. koszty hoteli, które związane są z realizacją nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu. Koszty te stanowią po stronie pracowników należności w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę.

Koszty nabycia materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

W ramach realizacji projektów badawczo-rozwojowych od momentu przyjęcia zlecenia od klienta w procesie produkcji - nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, ulepszonych, zmienionych produktów Wnioskodawca ponosi koszty materiałów, które bezpośrednio związane są z realizacją prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tworząc nowe lub istotnie zmienione, ulepszone produkty/procesy Wnioskodawca ponosi koszty nabycia materiałów związanych z realizacją danego zlecenia.

Wnioskodawca kupuje poszczególne materiały na podstawie faktury VAT pod konkretne indywidualne zamówienie klienta w celu (…). Wnioskodawca nabywa materiały, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów.

 

W odniesieniu do zużytych materiałów bezpośrednio związanych z realizacją nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu Wnioskodawca nabywa materiały zakupione takie jak:

- (…);

- oprogramowanie do kontroli i wizualizacji (…)

- wyposażenie (…) itp.

 

Wnioskodawca wskazuje, że:

 1. Nie korzystał/nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

 2. Nie posiadał/nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

 3. Nie uzyskiwał/ nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych. Wnioskodawca zamierza odliczać koszty kwalifikowane dotyczące tzw. ulgi badawczo- rozwojowej wyłącznie w odniesieniu do przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

 4. Wydatki ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej nie zostały /nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały /nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

 5. Wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu roku w odniesieniu, do którego zamierza on skorzystać z dodatkowego odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT.

 6. Spółka zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości.

 7. Spółka prowadziła/prowadzi/będzie prowadzić działalność badawczo – rozwojową o której mowa w art. 4a ust. 26-28 ustawy o CIT obejmującą badania naukowe aplikacyjne oraz prace rozwojowe.

 8. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace opisane we wniosku mają charakter innowacyjny, twórczy, celem prac jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wykonywane prace charakteryzują się działalnością innowacyjną oraz twórczą bowiem każdy projekt wykonywany jest na indywidualne zamówienie klienta, co wymaga od Wnioskodawcy opracowania nowej wstępnej oraz docelowej koncepcji oraz nowego podejścia w celu dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta. Rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. Celem wykonywanych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

 9. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca opracowuje nowe, istotnie zmienione ulepszone produkty, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, jak również na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniające się one od rozwiązań już funkcjonujących.

             10. Spółka ponosiła/ponosi/będzie ponosić koszty kwalifikowane na działalność badawczo- rozwojową.

             11. Zgodnie z wymogiem zawartym w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębniała/wyodrębnia/będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, ewidencji pomocniczej w formie arkusza kalkulacyjnego Excel, w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi B+R.

             12. Wykonywane przez Spółkę czynności uznawane przez nią za badawczo-rozwojowe nie stanowiły/nie stanowią/ nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej,

d) działalności wspomagającej /pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) czynności dokonanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu:

  i. testowania produktu/produktów,

 ii. wykonywania badań produktu/produktów,

iii. oceny produktu/produktów,

iv. innych tego typu prac.

               13. Pracownicy Spółki nie realizowali /nie realizują/nie będą realizować wyłącznie prac B+R. Koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach B+R.

               14. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz ich części składowe, o których mowa w we wniosku, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

               15. Koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników związane były/są/będą wyłącznie bezpośrednio z realizacją prac, badawczo-rozwojowych.

               16. Wszystkie nabywane materiały wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego były/są/będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

               17. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z (…) a następnie w interpretacji z (…) potwierdził, iż czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, w zakresie opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych (…), opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT również w przypadku, gdy nowe rozwiązania, istotnie zmienione rozwiązania, nowa koncepcja nie wynikają z technologii lecz z konstrukcji opracowywania, tworzenia produktu i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

               18. Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia z tytułu ulgi B+R w odniesieniu do roku 2025 oraz lat przyszłych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

 

Pytania

 

 1. Czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów – (…), w tym projekty od 1 do 3 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, również w przypadku, gdy nowe rozwiązania, istotnie zmienione rozwiązania, nowa koncepcja nie wynikają z technologii lecz z konstrukcji opracowywania, tworzenia produktu i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

 2. Czy koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/będzie ewidencjonowany, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę za czas urlopu i choroby)

 3. Czy koszty wszystkich materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, produktów zmienionych i ulepszonych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

 1. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów – (…), w tym projekty od 1 do 3 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, również w przypadku, gdy nowe rozwiązania, istotnie zmienione rozwiązania, nowa koncepcja nie wynikają z technologii lecz z konstrukcji opracowywania, tworzenia produktu i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

 2. Koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

 3. Koszty wszystkich materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”): podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 4a pkt 27 i 28 tej ustawy pojęcie badań naukowych oraz prac rozwojowych oznaczają badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), (dalej: „Prawo o SWiN”).

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w konsekwencji, na gruncie art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

 a. badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

 b. badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe mają oznaczać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Interpretacja definicji działalności badawczo-rozwojowej określona w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, została opublikowana przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych (dalej: „Objaśnienia IP Box”) z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (str. 9-19 przedmiotowych Objaśnień IP Box).

Powołując się na wyżej wymienione Objaśnienia podatkowe podatnik powinien przede wszystkim przeanalizować czy prowadzone przez niego prace:

- stanowią działalność twórczą,

- obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe,

- podejmowane są w sposób systematyczny

- w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy i objaśnienia podatkowe, konieczne było przeprowadzenie przez Wnioskodawcę analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej Spółki, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności Spółki, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy polegająca na opracowywaniu i tworzeniu nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych (…), wpisuje się we wszystkie kryteria definicji działalności badawczo-rozwojowej. Produkty tworzone są na indywidualne zamówienie klientów w związku z tym, zdecydowana większość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów wyróżnia się rozwiązaniami różniącymi się od wcześniej wykonywanych. Niemniej jednak tylko część (kilka w roku) realizowanych zleceń (projektów, produktów - terminy tożsame) całościowo spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT i tylko takie stanowią dla Wnioskodawcy nowe, istotnie zmienione, ulepszone, (…) i są przedmiotem niniejszego wniosku. Projekty te wyróżniają się wysokim poziomem innowacyjności i twórczości bowiem za każdym razem wykazują cechy nowości nie tylko w skali własnego przedsiębiorstwa, ale także: innowacyjności krajowej. Produkty tworzone są na indywidualne zamówienie klientów w związku z tym, za każdym razem wymagają nowej koncepcji, innego podejścia, nowych, istotnie zmienionych rozwiązań. Wnioskodawca pracuje z klientem przy realizacji zamówienia od wstępnej koncepcji do końcowej realizacji. Realizowane prace polegają na opracowaniu, projektowaniu i tworzeniu projektów o skomplikowanym charakterze i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności, które mają niepowtarzalny charakter. Za każdym razem ze względu na warunki zakładu oraz oczekiwania klienta tworzenie, (…) u klienta wymaga wykonania prób, testów, walidacji, podczas których okazuje się, iż wcześniejsze założenia, dokumentacja wymagają zmiany, dostosowania do warunków (…). Wnioskodawca pracuje z klientem przy realizacji zamówienia od wstępnej koncepcji poprzez opracowanie, projektowanie tworzenie nowych, istotnie zmienionych rozwiązań, aż do końcowej realizacji zamówienia. Otrzymane od klienta informacje na etapie zapytania ofertowego zawierają jedynie parametry oraz ogólne założenia. W gestii Wnioskodawcy pozostaje opracowanie koncepcji odnoszącej się do oczekiwanego produktu. Spółka nie otrzymuje od klienta żadnych instrukcji, kroków postępowania, wytycznych tworzonej dokumentacji. Wnioskodawca opracowując, projektując, tworząc nowy, istotnie zmieniony, ulepszony produkt nie powiela przyjętych rozwiązań od wcześniej realizowanych bowiem nie jest to możliwe ze względu na znaczące różnice występujące pomiędzy każdym z nich - każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego.

Tworzone produkty za każdym razem są innymi produktami tj. nowymi, istotnie zmienionymi, ulepszonymi, zmienionymi. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie. Realizowane prace polegają na opracowaniu, projektowaniu i tworzeniu projektów o skomplikowanym charakterze i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności, które mają niepowtarzalny charakter. Tworzenie (…) wymaga za każdym razem wykonania prób, testów, walidacji, a następnie korekty przyjętej koncepcji oraz rozwiązań. Przy opracowaniu, projektowaniu, tworzeniu poszczególnej (…) zachodzi element niepewności wynikający z czasu pracy niezbędnego do uzyskania założeń projektu, w związku z tym niezbędnych zasobów np. ludzkich oraz budżetu. Projekty od 1 do 3 opisane we wniosku od początku do końca były realizowane wyłącznie przez pracowników Firmy. W ww. projektach zastosowano nowe rozwiązania dotychczas niestosowane w firmie oraz rozwiązania, które znacząco odróżniały się od wcześniej stosowanych. Powyższe wskazuje, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłankę twórczą.

Tworzone przez Spółkę produkty są prototypami bowiem: przedstawiają pierwszy wykonany według dokumentacji (…) wykonane jednostkowo, których wyniki w razie potrzeby mogłyby zostać powtórzone, odtworzone lub przeniesione, stanowiąc podstawy do dalszej produkcji oraz przedstawiają pierwowzór produktu (nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego) posiadającego nowe, istotnie zmienione rozwiązania w zakresie (…).

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie „prototypów”, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, ani ustawy Prawo o SWiN. Mając powyższe na uwadze należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w „Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl),” zgodnie z którą prototyp to: 1. „pierwszy wykonany według dokumentacji model maszyny lub urządzenia, stanowiący podstawę do dalszej produkcji” 2. „pierwowzór czegoś”.

Z kolei zgodnie z Podręcznikiem Frascati Manual 2015 - 2.49 Prototyp jest to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu Odnosząc się do definicji działalność B+R obowiązującej w polskim prawie definicja prototypu powinna odnosić się do oryginalnego modelu skonstruowanego w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu.

Przy opracowywaniu, projektowaniu i tworzeniu nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych (…), które mają wpływ na nowe rozwiązania, istotnie zmienione rozwiązania, nową koncepcję jest bardzo wiele i często wynikają one z nowej, istotnie zmienionej (…), czasem z nowej, istotnie zmienionej (…), a czasem wyłączenie podyktowane są nową, istotnie zmienioną (…). Prowadzone prace za każdym razem są uzależnione od warunków (…) i oczekiwań klienta. Konstruowanie zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza: „tworzyć projekt czegoś, ustalając układ i zależności poszczególnych elementów”, „wykonywać jakąś konstrukcję według tego projektu”. Mając na uwadze definicję działalności twórczej określonej w Objaśnieniami podatkowymi MF z dnia 15 lipca 2019 r. opracowywanie dokumentacji konstrukcyjnej zawsze jest pracą twórczą „Twórczy charakter prac może więc przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących”. Opracowanie, tworzenie nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu będącego wynikiem prac konstrukcyjnych polegają na zdobyciu nowej wiedzy i umiejętności oraz nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania. Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności podejmowane przez Wnioskodawcę również w sytuacji, gdy nowe rozwiązania, istotnie zmienione rozwiązania, nowa koncepcja nie wynikają z (…), tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu. Co dodatkowo potwierdza Podręcznik Frascati Manual 2015 wskazuje, iż 2.50 „Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R”.

Mając na uwadze zalecenia Podręcznika Frascati Manual 2015 w zakresie kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy, iż działalność Spółki stanowi działalność B+R również w przypadku, gdy nowe rozwiązania, istotnie zmienione rozwiązania, nowa koncepcja nie wynikają z (…), lecz z (….) opracowywania, tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego (…).

 

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

 

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

   - nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

   - łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

   - kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych

   - wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Powyższe czynności służą planowaniu produkcji oraz projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje badania naukowe aplikacyjne o których mowa w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, które nastawione były/są/będą na opracowanie nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności.

Prowadzone prace polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca obok badań naukowych aplikacyjnych prowadzi również prace rozwojowe o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Działalność, której dotyczy wniosek i którą Wnioskodawca uznaje za działalność badawczo-rozwojową nie dotyczy działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów. Prace realizowane oraz opisane powyżej nie dotyczą czynności wdrożeniowych, produkcji seryjnej, serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji. Opisane prace nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian (nawet mających charakter ulepszeń).

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

- robiący coś regularnie i starannie,

- o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

- o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też:

- o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo- rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Opracowywanie, projektowanie i tworzenie (…) przez Wnioskodawcę jest procesem ciągłym nieodłącznie związanym z bieżącą współpracą z klientem których czynności obejmują:

- opracowanie koncepcji wstępnej w tym kalkulacji kosztowej na etapie tworzenia oferty dla potencjalnego klienta,

- po otrzymaniu zlecenia i podpisaniu umowy od klienta następuje opracowanie koncepcji docelowej produktu,

- zaprojektowanie rozwiązania,

- opracowanie dokumentacji technicznej,

- wytworzenie (…),

- transport (…),

- (…),

- kolejna faza testów przed końcowym odbiorem zamówienia,

- ostatecznie każdy projekt kończy się podpisaniem protokołu odbioru końcowego.

Realizowane projekty wykonywane są w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca wraz z tworzonym projektem chce osiągnąć. Za każdym razem projekt prowadzony jest w sposób uporządkowany, metodyczny. Prace realizowane są w sposób ciągły i systematyczny, co świadczy o spełnieniu przesłanki systematyczności.

Trzecie kryterium działalności badawczo-rozwojowej, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Spółka posiadając wieloletnie doświadczenie oraz bogatą wiedzę branżową, w tym wykwalifikowaną i stabilną kadrę pracowników, rozbudowaną infrastrukturę firmy daje gwarancję klientom szerokiej oferty produktów i usług. Firma oferuje bardzo dobrą (…), znakomicie identyfikując potrzeby oraz oczekiwania grupy docelowej w zakresie produktów i usług.

Wnioskodawca posiada know-how w swoim portfolio, wdrażając wyniki własnych prac badawczo- rozwojowych. Do każdego projektu przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę, doświadczenie niezbędne i odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Wykorzystanie zasobów wiedzy polega na wdrożeniu przyjętych założeń koncepcyjnych, technologicznych, konstrukcyjnych już przy faktycznej realizacji przedmiotowego projektu (fizyczne wykonanie produktu na podstawie przygotowanej dokumentacji i zamówionych komponentów) poprzez próby, testy, walidację aż do zakończenia projektu (nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu) zgodnie z wymaganiami klienta.

Powyższe wskazuje, że Spółka opracowując, projektując i tworząc nowe, istotnie zmienione, ulepszone, zmienione (…) nieustannie zwiększa zasoby wiedzy, które następnie wykorzystuje przy realizacji nowych zastosowań, a więc nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, w tym projektów od 1 do 3 opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanej przez Spółkę działalności w ramach projektów przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia polegająca na opracowywaniu i tworzeniu nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych (…), stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT i wyczerpuje opisane w ustawie o CIT kryteria kwalifikacji działalności obszaru B+R. Jak wynika bowiem z powyższego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prowadzone przez Spółkę prace:

 a) Prowadzone projekty obejmowały badania naukowe aplikacyjne (wymagały zdobycia nowej wiedzy i umiejętności w celu opracowania nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego produktu) i prace rozwojowe (wymagały wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego produktu).

 b) Dotyczyły/będą dotyczyć opracowywania nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych (…), pozwalających na znaczne polepszenie wydajności procesu i oszczędności energii. Prowadzone prace za każdym razem wymagały testów/prób/walidacji.

 a. Prowadzone prace miały charakter twórczy, gdyż były nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie nowych oraz dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych (…) były prowadzone według procedury realizacji prac B+R, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Zakończeniem prac było/ jest/będzie stworzenie nowego zindywidualizowanego rozwiązania w wyniku którego powstał nowy, istotnie zmieniony, ulepszony, zmieniony (…) dla klienta.

 c) Wykorzystywały/będą wykorzystywać dostępną wiedzę lub pozyskiwały nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań.

 d) Prowadzone były/są/będą w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, zgodnie ze standardowym cyklem projektu opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

  e) Miały/mają/będą miały na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

  f) Nie miały charakteru rutynowych i okresowych zmian.

 g) Dotyczą innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa.

 h) Zostały udokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy.

Biorąc po uwagę powyższe, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych (...) wyposażonych w nowoczesne maszyny i urządzenia wraz z automatyką sterującą dla przemysłu, w tym projekty od 1 do 3 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, również w przypadku, gdy nowe rozwiązania, istotnie zmienione rozwiązania, nowa koncepcja nie wynikają z technologii lecz z konstrukcji opracowywania, tworzenia produktu i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Katalog kosztów kwalifikowanych szczegółowo wskazuje art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z jego treścią za koszty kwalifikowane uznaje się:

 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w  jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

                1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

               2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

               4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

 a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy;

 b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego;

 c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie;

 d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponoszone przez Spółkę koszty spełniają opisane w ustawie kryteria i są wykazane w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT obowiązującym od 2022 r. wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty osobowe za pracę pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe.

Wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone z tytułu stosunków pracy dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „PIT”),

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Jak podkreśla Minister Finansów w wydanej 13 lutego 2024 r. interpretacji ogólnej znak: DD8.8203.1.2021:

„ (...) faktyczne zaangażowanie pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej określane jest w ramach danego miesiąca (przy czym ważny jest przedmiot realizowanych przez pracownika zadań, a nie ich efektywność).

Celem powyższego przepisu jest wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych zadań. Co za tym idzie, konstrukcja przepisu nakazująca rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie jest kryterium dającym podstawy do wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, wydatków pracodawcy wynikających bezpośrednio ze stosunku pracy i tym samym wynikających z nich odpowiednich elementów składowych tegoż wynagrodzenia”.

Jak podkreślił Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego pracownicy Spółki, nie realizują/nie będą realizować wyłącznie prac B+R. Zatem Spółka w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, wyodrębnia (wyłącza z ulgi badawczo-rozwojowej) tę część wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składki od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest małą firmą w 100% z polskim kapitałem zatrudniającą (…) pracowników o wysokich kwalifikacjach. W ramach Projektu Zatrudnieni zajmują m.in. następujące stanowiska: (…) zwani pracownikami umysłowi oraz (…): Pracownikami fizycznymi.

Koszt wynagrodzeń Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych Wnioskodawcy, obejmuje następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatek za godziny nadliczbowe, dodatek za godziny nocne, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie chorobowe, PPK.

Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Firma nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty diet, delegacji oraz wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych m.in. koszty hoteli, które związane są z realizacją nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu. Koszty te stanowią po stronie pracowników należności w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do należności o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT zalicza wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 199 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Firma nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo- rozwojową wpłat na PPK, dokonywanych przez Spółkę, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 192 ze zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy przez podmiot zatrudniający należy rozumieć m.in.: pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 277 - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy: przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK: wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika realizującego prace w zakresie działalności badawczo - rozwojowej wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, realizujących prace z zakresu działalności badawczo - rozwojowej, w tym również wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatek za godziny nadliczbowe, dodatek za godziny nocne oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych należności, sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, Minister Finansów w wydanej 13 lutego 2024 r. interpretacji ogólnej znak: DD8.8203.1.2021. potwierdził, że:

   - „ (…) podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową są obowiązani w prowadzonej ewidencji rachunkowej (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych) lub podatkowej księdze przychodów i rozchodów albo w księgach rachunkowych (w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych) wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (art. 24a ust. 1b ustawy o PIT i odpowiednio art. 9 ust. 1b ustawy o CIT)”.

   - „ (…) koszt związany z zatrudnieniem pracownika, może zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”

   - „ (…) Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wymaga wyodrębnienia kosztów wynagrodzeń pracownika w podziale na miesiące, co za tym idzie zaangażowanie pracownika realizującego w części lub całości swojego czasu pracy działalność badawczo-rozwojową musi zostać określone również w podziale na miesiące. Podatnik jest obowiązany posiadać dokumentację uzasadniającą zaangażowanie poszczególnych pracowników w realizację działalności badawczo-rozwojowej.”

   - „(…) zaangażowanie określone na podstawie miesięcznej ewidencji, zestawione z miesięcznym wynagrodzeniem określonym na podstawie kwalifikowanych elementów składowych tegoż wynagrodzenia (zawierających m.in. składniki dotyczące urlopu oraz choroby) warunkuje wysokość kosztu kwalifikowanego ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.”

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, a koszt wynagrodzeń wyliczony został na bazie czasu pracy poświęconego przez każdego pracownika na dany projekt oraz wynagrodzeń na podstawie listy płac za dany miesiąc tj. koszt wynagrodzenia danego pracownika zaksięgowany na projekt.

Wnioskodawca ewidencjonował/ewidencjonuje/będzie ewidencjonował czas pracy danego pracownika w realizacji zlecenia w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu badawczo-rozwojowego pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W taki sposób prowadzona ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych w pracy nad określonymi, poszczególnymi zleceniami realizowanymi w danym okresie.

Zgodnie z wymogiem zawartym w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębniała/wyodrębnia/będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, ewidencji pomocniczej w formie arkusza kalkulacyjnego Excel, w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Wnioskodawca ponosi koszty materiałów bezpośrednio związanych z opracowywaniem, projektowaniem i tworzeniem nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych (...) wyposażonych w (…). Opracowywane i tworzone przez Wnioskodawcę (…) wykonywane są na rzecz klientów na ich indywidualne zamówienie po czym są sprzedawane.

Wnioskodawca nabywa materiały, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające od dochodu uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o PIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 522, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich nabytych materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Spółka ponosi koszty materiałów, które bezpośrednio związane są z realizacją prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tworząc nowe lub istotnie zmienione, ulepszone produkty/procesy Spółka ponosi koszty nabycia materiałów związanych z realizacją danego zlecenia. Spółka kupuje poszczególne materiały na podstawie faktury VAT pod konkretne indywidualne zamówienie klienta w celu (…). Spółka nabywa materiały, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wszystkich materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

 

Jak stanowi art. 18d ust. 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

 

W myśl art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 updop,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

  - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

  - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

  - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

  - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

  - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

  - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitówokreślonych w updop.,

  - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 592 ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 192, dalej: „ustawa PPK”),

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odpowiadając na Państwa pytanie oznaczone nr 2 we wniosku, stwierdzić należy, że koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/będzie ewidencjonowany, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do kosztów materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, produktów zmienionych i ulepszonych ponoszonych przez Państwa, należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 522 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika że, w odniesieniu do zużytych materiałów bezpośrednio związanych z realizacją nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu nabywają Państwo również oprogramowanie do kontroli i wizualizacji (…).

Oprogramowanie do kontroli i wizualizacji (…) nie spełnia definicji materiału na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wydatki na zakup oprogramowania nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jako materiały i surowce.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy podatkowe nie definiują tych pojęć, dlatego zasadne jest odwołanie się zarówno do ich znaczenia językowego, jak i dorobku prawa bilansowego. Materiały rozumiane są jako składniki majątku, zużywane na potrzeby działalności jednostki, obejmujące m.in. materiały podstawowe i pomocnicze, paliwa, części zamienne czy opakowania. Surowce natomiast to materiały naturalne pochodzenia roślinnego, zwierzęcego lub mineralnego, wykorzystywane do wytwarzania produktów lub energii, które ulegają przetworzeniu bądź zużyciu w toku procesu produkcyjnego. Pomimo szerokiego zakresu tych pojęć, obejmują one wyłącznie składniki o charakterze materialnym, które podlegają fizycznemu zużyciu. Opłaty za korzystanie z oprogramowania nie spełniają tych kryteriów, gdyż mają charakter niematerialny, nie stanowią składników majątku zużywanych w toku działalności i nie wchodzą w skład procesu produkcyjnego. W konsekwencji nie mogą zostać uznane ani za materiały, ani za surowce w rozumieniu tego przepisu.

Nie wpisują się one również w żadną inną z kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ustawy o CIT, dlatego też wydatki te nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Wydatki te mogłyby podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R wyłącznie na zasadach określonych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, o ile oprogramowanie zostałoby uznane za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji i byłoby wykorzystywane w działalności B+R.

Natomiast, pozostałe koszty materiałów wymienione we wniosku mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, nawet jeżeli produkty zostaną następnie sprzedane.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

  - czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów – (…), w tym projekty od 1 do 3 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, również w przypadku, gdy nowe rozwiązania, istotnie zmienione rozwiązania, nowa koncepcja nie wynikają z technologii lecz z konstrukcji opracowywania, tworzenia produktu i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

  - koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/będzie ewidencjonowany, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę za czas urlopu i choroby), jest prawidłowe;

  - koszty wszystkich materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, produktów zmienionych i ulepszonych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane:

  - w części dotyczącej oprogramowania do kontroli i wizualizacji (…), jest nieprawidłowe;

  - w pozostałej części jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W części pytania nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace za czas urlopu i choroby wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: