0111-KDIB1-2.4010.505.2026.1.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na (…).

Spółka jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w (…), na którą składa się prawo własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem o przeznaczeniu handlowym, tj. centrum handlowe wraz z pomieszczeniami biurowymi, magazynowymi, technicznymi i chłodniczymi (dalej: Budynek) wraz z przynależnymi miejscami parkingowymi (dalej łącznie: Nieruchomość).

Nieruchomość została wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych i została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Odpisy amortyzacyjne dla potrzeb podatkowych dokonywane są według stawki 2,5%.

Wartość początkowa Nieruchomości dla potrzeb rachunkowych oraz podatkowych jest taka sama.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość jest traktowana przez Wnioskodawcę jako nieruchomość stanowiąca inwestycję długoterminową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: UoR). Do jej wyceny stosowane są zasady dla środków trwałych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 UoR. Nieruchomość wyceniana jest według modelu kosztu historycznego (cen nabycia lub kosztów wytworzenia), podlega amortyzacji rachunkowej oraz ocenie pod kątem trwałej utraty wartości zgodnie z zasadami określonymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (dalej: KSR nr 4).

Zgodnie z art. 28 ust. 7 UoR, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 UoR okres amortyzacji, stawkę amortyzacji oraz metodę amortyzacji środka trwałego ustala się na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.

Stawka ta jest stała i obowiązuje do momentu:

a)  zmiany okresu ekonomicznej użyteczności - zarząd spółki zobowiązany jest dokonać weryfikacji planowanego okresu użyteczności corocznie,

b)  zmiany wartości in plus w wyniku modernizacji,

c)  zmiany wartości in minus w wyniku odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

W wyniku wystąpienia chociażby jednej z ww. okoliczności, należy ustalić nową stawkę amortyzacji i stosować ją do czasu wystąpienia jednej nw. okoliczności:

a)  zmiany okresu ekonomicznej użyteczności,

b)  zmiany wartości in plus w wyniku modernizacji,

c)  zmiany wartości in minus w wyniku odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Okres amortyzacji Nieruchomości dla potrzeb rachunkowych został ustalony na 40 lat. Co oznacza, że w pierwszym roku, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych rachunkowych według takiej samej stawki jak dla potrzeb podatkowych, tj. 2,5% w skali roku.

Na każdy dzień bilansowy Spółka ocenia przesłanki utraty wartości Nieruchomości. Spółka zleca rzeczoznawcy majątkowemu przeprowadzenie wyceny Nieruchomości. Wyniki otrzymanego operatu szacunkowego, wykorzystywane są do przeprowadzenia testu na utratę wartości Nieruchomości zgodnie z KSR nr 4. W sytuacji kiedy wystąpiły przesłanki wskazujące, że wartość bilansowa Nieruchomości może nie być odzyskana, Spółka ujmuje skutki trwałej utraty wartości Nieruchomości w księgach jako pozostałe koszty operacyjne.

Wskutek utraty wartości Nieruchomości ulega zmianie stawka amortyzacji rachunkowej.

Do końca 2021 r. Spółka zaliczała odpisy amortyzacyjne podatkowe w pełnej wartości do kosztów podatkowych. Niemniej w związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT obowiązującą od dnia 1 stycznia 2022 r. wprowadzoną na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: Nowelizacja), po stronie Spółki powstały wątpliwości w zakresie prawa zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Nieruchomości na podstawie ustawy o CIT w pełnej wysokości, bez konieczności korygowania ich wartości do wartości odpisów amortyzacyjnych, dla potrzeb rachunkowych, które obciążają wynik rachunkowy Spółki w danym roku obrotowym.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT: „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w pełnej wysokości, w sytuacji kiedy wartość odpisów amortyzacyjnych rachunkowych, które obciążają wynik rachunkowy Spółki w danym roku obrotowym jest niższa od wartości odpisów amortyzacyjnych podatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe, niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego [stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], środek trwały w postaci Nieruchomości, znajdujący się w podatkowej ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, spełnia kryteria podane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady, Spółka uprawniona jest do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują również dla potrzeb rachunkowych jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Omawiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w znowelizowanym brzmieniu będzie miał zatem zastosowanie w sytuacjach, w których zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Podatnik jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

2.  Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

3.  Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu UoR, od których podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych i które obciążają wynik finansowy jednostki.

Spółka nie spełnia ww. warunku nr 3. W efekcie, według Wnioskodawcy, ograniczenie przewidziane art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie będzie miało w jego przypadku zastosowania. Analizując bowiem spełnienie przez Spółkę każdego z wyżej wspomnianych warunków, zauważyć należy, iż:

Ad. 1.

Jak wskazano Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązaną do sporządzania bilansu zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.

Zatem warunek przedstawiony powyżej w punkcie 1 należy uznać za spełniony.

Ad. 2.

Spółka posiada środki trwałe (Nieruchomość) zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Warunek przedstawiony w punkcie 2 należy uznać za spełniony.

Ad. 3.

Spółka nie zalicza Nieruchomości do środków trwałych w rozumieniu UoR, a do inwestycji. Tylko dla ich wyceny rachunkowej stosuje zasady określone w UoR dla środków trwałych. Należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT odnosi się trzy razy do terminu „środka trwałego” - dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Dlatego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również dla celów rachunkowych stanowią środki trwałe. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej, pomimo faktu, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych rachunkowych jak dla środków trwałych, warunek przedstawiony w punkcie 3 należy uznać za niespełniony.

Z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. Dodatkowo, każdy z tych warunków musi być spełniony w całości.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż ograniczenie wprowadzone w Nowelizacji w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków. W szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu UoR środka trwałego, mimo że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości stanowiącej inwestycję według zasad przewidzianych dla środków trwałych.

Stosowanie zasad wyceny nieruchomości inwestycyjnej jak dla środków trwałych nie oznacza, że nieruchomość ta stanowi środek trwały w rozumieniu UoR.

Ostatnia część przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT mówi: „ (…) niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości inwestycyjnej, ale według zasad przyjętych jak dla środków trwałych, nie oznacza, że taka Nieruchomość stała się dla Spółki automatycznie środkiem trwałym w rozumieniu UoR. Zatem warunek określony w Ad 3. spełniony jest tylko połowicznie. Jednak, aby wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT miało zastosowanie, spełnione muszą być w całości wszystkie trzy warunki łącznie.

Ponadto, należy zauważyć, że to samo aktywo nie może być jednocześnie traktowane jako inwestycja długoterminowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 UoR, oraz jako środek trwały w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR.

Gdyby nawet przyjąć, że wobec faktu dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, na potrzeby przepisu art. 15 ust. 6, Nieruchomość należy traktować jako środek trwały w rozumieniu UoR, bo dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych rachunkowych, to zastosowana stawka amortyzacji podatkowej będzie niższa lub równa stawce amortyzacji zastosowanej dla potrzeb rachunkowych.

Uzasadnienie do Nowelizacji wprost wskazuje, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. W sytuacji, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości).

Należy zauważyć, że powyższy przypadek nie występuje w Spółce, bowiem Spółka stosuje stawkę amortyzacji dla potrzeb rachunkowych nie niższą niż stawka amortyzacji stosowana dla potrzeb podatkowych.

Różnica między kwotą amortyzacji podatkowej i rachunkowej wynika z obowiązku stosowania przez Spółkę dla potrzeb rachunkowych zmniejszonej podstawy, od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych rachunkowych wobec ziszczenia się okoliczności utraty wartości Nieruchomości. Ponadto, należy zauważyć, że wycena początkowa Nieruchomości dla potrzeb rachunkowych została dokonana według wartości historycznej. Jej wartość początkowa pokrywa się z wartością początkową Nieruchomości określoną na podstawie przepisów ustawy o CIT. Zmiana wartości Nieruchomości w ujęciu rachunkowym ma na celu wyłącznie odzwierciedlenie wyników przeprowadzonego testu na trwałą utratę wartości. Jest zabiegiem wyłącznie rachunkowym wynikającym z zasady ostrożności określonej w art. 7 ust. 1 UoR oraz zasady wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej określonej w art. 4 ust. 1 UoR.

Gdyby celem ustawodawcy było objęcie przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, przypadku kiedy dla potrzeb rachunkowych ze względu na przyjętą przez podatnika politykę rachunkowości, dokonana zmiana wyceny wartości nieruchomości, miałaby być zastosowana również dla potrzeb podatkowych, racjonalny ustawodawca wprowadziłby wprost taki zapis w Nowelizacji.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują możliwości dokonania analogicznej korekty wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej w przypadku zmniejszenia jego wartości ekonomicznej. Szczególne regulacje odnoszące się do tej sytuacji nie zostały również wprowadzone w ramach Nowelizacji, która przewidziała ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości posiadanych przez spółki nieruchomościowe.

Należy pamiętać, że w doktrynie polskiego prawa publicznego, podkreśla się niezależność prawa podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Łodzi z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 550/16) prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie niezależne i jak stwierdził sąd: „Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 11 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3487/16) stwierdzono, że „(...) w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”.

Z przytoczonych orzeczeń wynika, że w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie w wywoływaniu skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw podatkowych.

Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy nie wiążą w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe.

Opierając dalszą argumentację na intencjach ustawodawcy do wprowadzenia nowego brzmienia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, Wnioskodawca chciałby ponownie odnieść się do treści Uzasadnienia projektu Nowelizacji. Głównym celem wprowadzenia zmian zawartych w Nowelizacji było stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego systemu podatkowego, który miał wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie traktowania Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej Spółki.

W Uzasadnieniu projektu Nowelizacji dotyczącym wprowadzenia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazał, iż jego celem było objęcie dyspozycją powyższego przepisu sytuacji, w których stosowane stawki amortyzacyjne dla potrzeb rachunkowych będą niższe, niż te stosowane dla celów podatkowych, podkreślając, iż „często, mimo, iż ekonomicznie wartość (..) nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości”.

W przedstawionym stanie faktycznym [stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] ekonomiczna wartość Nieruchomości nie wzrasta, a wręcz maleje. W konsekwencji dokonywany test na utratę wartości dla potrzeb rachunkowych wpływa na zmniejszenie podstawy, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne rachunkowe. Nie jest to więc sytuacja objęta dyspozycją przepisu art. 15 ust 6 ustawy o CIT. 

Końcowym argumentem, zdaniem Wnioskodawcy zasadne będzie powołanie się na treść art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma i będzie mieć prawo do uznania za koszt podatkowy pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w trakcie roku podatkowego na podstawie ustawy o CIT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Wyżej wymieniony przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

W przypadku składników majątku stanowiących środki trwałe, wydatki poniesione na ich nabycie zaliczane są w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w pełnej wysokości, w sytuacji kiedy wartość odpisów amortyzacyjnych rachunkowych, które obciążają wynik rachunkowy Spółki w danym roku obrotowym jest niższa od wartości odpisów amortyzacyjnych podatkowych.

Wskazać należy, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa Spółka.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, Państwa Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej Nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie zalicza Nieruchomości do środków trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości – a zatem nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. dalej: „Konstytucja”).

Wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych posiadających środki trwałe, które są zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji i w stosunku do których są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych. Zatem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  podmiotem jest spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,

2.  spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, od których dokonuje odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych.

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

W konsekwencji, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko wskazujące, że Spółka ma i będzie mieć prawo do uznania za koszt podatkowy pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w trakcie roku podatkowego na podstawie ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wskazania na brzmienie art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie można ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Zauważyć należy, że przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa orzeczeń wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.