0111-KDIB1-1.4010.405.2026.1.SG

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

8 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest polską osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji stali (…). Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej działającej na rynku krajowym oraz rynkach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż stali do odbiorców krajowych oraz zagranicznych. Odbiorcami towarów oferowanych przez Spółkę oraz inne podmioty z grupy kapitałowej są przedsiębiorstwa zarówno krajowe, jak i zagraniczne.

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje dokonywane przez Spółkę w obecnym (2026 roku), a także w kolejnych latach.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej związany jest z przywozem stali na obszar celny Unii Europejskiej. (…). Wprowadzone na terytorium Polski wyroby stalowe Spółka przemieszcza do swojego magazynu, z którego następnie są przewożone do kontrahentów. Może zdarzyć się również tak, że będą one wprowadzone do składu celnego, skąd dopiero zostaną wyprowadzone i przetransportowane do odbiorcy.

Najczęściej sprzedaż dokonywana jest niedługo po przywiezieniu towarów do Polski, jednak w praktyce zdarza się, że towary mogą być przechowywane w magazynie Spółki przez nawet kilka lat - Spółka gromadzi zapasy, aby móc dostarczyć towar możliwie najszybciej po jego zamówieniu przez klienta. W niektórych przypadkach skutkuje to tym, że sprzedaż dokonywana jest długi czas po przywozie towaru, co dotyczy zwłaszcza niektórych wyrobów o wolnej rotacji.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka przywozi na terytorium Unii Europejskiej między innymi artykuły stalowe, które zostały wymienione w załączniku I do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 z dnia 10 maja 2023 r. ustanawiającego mechanizm dostosowania cen na granicach z uwzględnieniem emisji CO₂ (dalej jako: „Rozporządzenie CBAM”). Rozporządzenie CBAM jest aktem prawnym, który wprowadza mechanizm CBAM - mechanizm dostosowania cen na granicach z uwzględnieniem emisji CO₂ (dalej jako: „CBAM”). Ten akt prawny ustanawia szereg obowiązków na podmioty dokonujące przywozu określonych w treści Rozporządzenia CBAM towarów na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z dokonaniem przywozu na terytorium Unii Europejskiej towarów wymienionych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia CBAM, Spółka jest w trakcie weryfikowania jakie dokładnie obowiązki zostały na nią nałożone.

Według analizy przeprowadzonej przez Spółkę, obowiązki te dzielą się na dwie kategorie - rejestracyjno/sprawozdawcze oraz finansowe. W ramach tych pierwszych podmiot dokonujący przywozu towarów objętych mechanizmem CBAM powinien uzyskać tytuł upoważnionego zgłaszającego oraz składać do właściwego organu deklaracje wskazujące ilość przywiezionego towaru.

Spółka zamierza wywiązać się ze wszystkich obowiązków nałożonych przez rozporządzenie CBAM i inne przepisy wykonawcze w tym zakresie, w szczególności Spółka będzie zarejestrowana jako upoważniony zgłaszający w momencie przywozu towarów i będzie składać właściwe deklaracje, jednak zasadniczo kwestie te pozostają poza zakresem niniejszego wniosku.

Z punktu widzenia wniosku, znacznie istotniejsze pozostają obowiązki o charakterze finansowym. W ogólności art. 22 Rozporządzenia CBAM nakłada bowiem na upoważnionego zgłaszającego obowiązek przedstawienia do umorzenia certyfikatów CBAM w liczbie odpowiadającej tzw. emisjom wbudowanym (tj. sumie emisji bezpośrednich uwalnianych podczas produkcji towarów oraz emisji pośrednich pochodzących z wytwarzania energii elektrycznej zużywanej podczas procesów produkcyjnych). Certyfikaty te będą nabywane przez specjalną platformę (która nie jest jeszcze dostępna) i zapisywane na specjalnym rejestrze przypisanym do każdego podmiotu mającego status upoważnionego zgłaszającego. Komisja usuwać będzie z rejestru CBAM certyfikaty przekazane przez upoważnionego zgłaszającego do umorzenia.

Z kolei art. 22 ust. 2 Rozporządzenia CBAM wprowadza na upoważnionego zgłaszającego obowiązek zapewnienia, aby liczba certyfikatów CBAM na jego rachunku w rejestrze CBAM na koniec każdego kwartału odpowiadała co najmniej 50 % emisji wbudowanych związanych z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego.

Emisje wbudowane należy ustalić na podstawie danych rzeczywistych zweryfikowanych przez upoważnionego weryfikatora lub też na podstawie tzw. wartości domyślnych, wskazanych w aktach wykonawczych. W związku z tym, że ani jeden weryfikator nie otrzymał jeszcze akredytacji, Spółka nie jest pewna czy możliwe będzie w jej przypadku zastosowanie emisji rzeczywistych, czy też liczbę certyfikatów będzie ona musiała ustalić za pomocą wartości domyślnych. Nie jest też Spółka pewna czy ewentualne zastosowanie emisji rzeczywistych nie zostanie w późniejszym czasie zakwestionowane przez odpowiednie organy, które stwierdzą, że emisje te nie zostały właściwie zweryfikowane przez akredytowanego weryfikatora - na dzień dzisiejszy nie jest możliwe przewidzenie jaka będzie praktyka stosowania nowo ustanowionych przepisów.

Niepewność ta nie wynika ze złej woli Spółki, lecz z tego, że całokształt regulacji prawnych składających się na mechanizm CBAM nie został jeszcze doprowadzony do końca - o ile większość Rozporządzeń Wykonawczych Komisji została wprowadzona w grudniu 2025 r., to w dalszym ciągu nie wprowadzono wszystkich przepisów wykonawczych, zwłaszcza nie ustanowiono akredytowanych weryfikatorów, a żadna instalacja w państwie trzecim nie została przebadana pod kątem rzetelności deklarowanych przez producentów wartości emisji.

Biorąc to wszystko pod uwagę Spółka podkreśla, że jej zamiarem jest pełne przestrzeganie omówionych przepisów.

Przede wszystkim Spółka zamierza:

 1. Nabywać certyfikaty CBAM w związku ze sprowadzeniem z państw trzecich na terytorium Unii Europejskiej wyrobów stalowych znajdujących się w załączniku nr 1 do Rozporządzenia CBAM (dotychczas Spółka nie nabyła ani jednego certyfikatu ze względu na brak takiej możliwości - jak dotąd nie została udostępniona platforma, która ma służyć temu celowi).

 2. Przedstawiać certyfikaty CBAM do umorzenia w terminie wynikającym z Rozporządzenia CBAM (tj. do 30 września roku następującego po roku, w którym dokonano przywozu towarów).

 3. Przechowywać na swoim rejestrze CBAM odpowiednią liczbę certyfikatów pokrywających przywóz towarów w danym roku.

 4. Co do obowiązku przechowywania w swoim rejestrze odpowiedniej liczby certyfikatów CBAM, to Spółka po przekazaniu do umorzenia właściwej liczby certyfikatów będzie co do zasady składała wniosek o odkupienie nadwyżkowych certyfikatów. Może się jednak zdarzyć, że pozostaną one w rejestrze Spółki aż do momentu ich anulowania przez Komisję Europejską.

Biorąc jednak pod uwagę brak ugruntowanej praktyki oraz niektórych regulacji, Spółka nie wyklucza, że pomimo jej starań mogą zdarzyć się przypadki, w których liczba przedstawionych do umorzenia certyfikatów okaże się zbyt niska. Może to nastąpić zwłaszcza wskutek podania nieprawidłowych danych przez producentów (operatorów) czy też weryfikatora. Kary takie nakładane będą na podstawie art. 26 ust. 1 i 1a Rozporządzenia CBAM.

 

Z punktu widzenia rachunkowego, za radą biegłego rewidenta, Spółka przyjęła następujący sposób ujmowania wydatków:

   - w momencie zakupu Spółka wylicza szacunkową wartość opłaty CBAM w oparciu o wartości domyślne oraz aktualną cenę certyfikatu i taką wartość dolicza do ceny zakupu towaru;

   - wartość ta zwiększa więc wartość zapasów z jednej strony, a z drugiej Spółka tworzy rezerwę (bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów);

   - opłata CBAM zwiększa koszt własny sprzedaży w momencie sprzedaży tego towaru.

 

Dopiero w momencie, gdy Spółka pozna ostateczny koszt zakupu certyfikatu CBAM różnice te zostaną rozliczone z rezerwą (RMK) zawiązaną na zakup tych certyfikatów:

a. w części dotyczącej towarów już sprzedanych - jako korekta kosztu własnego sprzedaży bieżącego okresu (w dacie ustalenia rzeczywistego kosztu),

b. w części dotyczącej towarów pozostających na magazynie - jako korekta wartości zapasów.

Rok bilansowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W tej sytuacji Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ponoszonych przez nią wydatków związanych z wypełnianiem obowiązków nałożonych przez regulacje CBAM.

 

Pytania

 

 1. W którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przeznaczonych do umorzenia?

 2. W którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przechowywanych w rejestrze CBAM Spółki w związku z obowiązkiem zapewnienia na rejestrze CBAM certyfikatów pokrywających 50% emisji związanej z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego?

 3. Czy kwota otrzymana przez Spółkę tytułem odkupu certyfikatów CBAM będzie stanowić dla Spółki przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

 4. W którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu certyfikatów nabytych w związku z zakwestionowaniem emisji rzeczywistych zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji CBAM?

 5. W którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar nałożonych w związku z przedstawieniem do umorzenia zbyt małej liczby certyfikatów CBAM?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przeznaczonych do umorzenia w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

Ad 2

W przypadku wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przechowywanych w rejestrze CBAM Spółki w związku z obowiązkiem zapewnienia na rejestrze CBAM certyfikatów pokrywających 50% emisji związanej z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego, Spółka ma prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w przypadku ich późniejszego umorzenia lub anulowania. W przypadku umorzenia prawo to będzie przysługiwać w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów. W przypadku anulowania zaś - w momencie anulowania certyfikatów.

Ad 3

Kwota otrzymana przez Spółkę tytułem odkupu certyfikatów CBAM nie będzie stanowić dla Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 4

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu certyfikatów nabytych w związku z zakwestionowaniem emisji rzeczywistych zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji CBAM w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

Ad 5

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar nałożonych w związku z przedstawieniem do umorzenia zbyt małej liczby certyfikatów CBAM w momencie zapłaty tych kar.

Uzasadnienie

Biorąc pod uwagę, że pytania zadane przez Spółkę bezpośrednio dotyczą sposobu funkcjonowania mechanizmu CBAM, Wnioskodawca uzasadnienie swojego stanowiska własnego rozpoczyna od części ogólnej, przedstawiającej zasady funkcjonowania mechanizmu CBAM w perspektywie istotnej z punktu widzenia przedmiotu zapytania: możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z istnieniem tego mechanizmu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy ich przedstawienie jest niezbędne dla uzasadnienia stanowiska własnego.

Zasady funkcjonowania mechanizmu CBAM

Ogólne informacje o mechanizmie CBAM

Przedmiot mechanizmu CBAM został przedstawiony w artykule 1 Rozporządzenia CBAM.

Stosownie do ust. 1 tego artykułu w niniejszym rozporządzeniu ustanawia się mechanizm dostosowywania cen na granicach z uwzględnieniem emisji CO² (zwany dalej: „CBAM”) w odniesieniu do emisji wbudowanych gazów cieplarnianych związanych z towarami wymienionymi w załączniku I, w momencie ich przywozu na obszar celny Unii, w celu zapobiegania ryzyku ucieczki emisji gazów cieplarnianych, a przez to zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych na świecie i wspierania celów porozumienia paryskiego, również przez stworzenie zachęt do redukcji emisji dla operatorów w państwach trzecich.

Stosownie z kolei do art. 1 ust. 2 Rozporządzenia CBAM, CBAM uzupełnia system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii ustanowiony na mocy dyrektywy 2003/87/WE („EU ETS”) przez zastosowanie równoważnego zestawu przepisów do przywozu na obszar celny Unii towarów, o których mowa w art. 2 niniejszego rozporządzenia.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3, CBAM ma zastąpić mechanizmy ustanowione na mocy dyrektywy 2003/87/WE w celu zapobiegania ryzyku ucieczki emisji gazów cieplarnianych, odzwierciedlając zakres przydziału bezpłatnych uprawnień w ramach EU ETS zgodnie z art. 10a tej dyrektywy.

CBAM jest zatem elementem szerszego systemu, adresującym kwestię ryzyka ucieczki emisji gazów cieplarnianych. Jego celem jest przede wszystkim dostosowanie cen towarów importowanych w taki sposób, aby zmniejszyć konkurencyjność towarów produkowanych w instalacjach emitujących znaczne ilości gazów cieplarnianych. W tym kontekście Spółka zauważa, że mechanizm CBAM jest w istocie uzupełnieniem szerszego systemu ETS, a regulacje te mają charakter komplementarny, na co wskazuje preambuła do Rozporządzenia CBAM (zwłaszcza punkty 12-29). Jednakże w punkcie 22 preambuły wskazuje się, że „System CBAM różni się od EU ETS pewnymi cechami, w tym sposobem obliczania ceny certyfikatów CBAM, możliwością handlu nimi i okresem ich ważności. Cechy te wynikają z konieczności zachowania z biegiem czasu skuteczności CBAM jako środka zapobiegającego ucieczce emisji. Zapewniają one też, by zarządzanie systemem nie było nadmiernie uciążliwe pod względem obowiązków nałożonych na operatorów jak i zasobów administracyjnych, przy jednoczesnym zachowaniu poziomu elastyczności dla operatorów równoważnego z tym, jaki daje EU ETS. Zapewnienie takiej równowagi ma szczególne znaczenie dla zainteresowanych małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP)”.

Mechanizm CBAM znajduje zastosowanie do towarów określonych w załączniku I do rozporządzenia CBAM. Załącznik I do rozporządzenia CBAM obejmuje wybrane kategorie wyrobów, zgodnie z przyporządkowanymi do nich kodami CN. Produkty importowane przez Spółkę znajdują się w treści Załącznika I. Rozporządzenie CBAM zawiera również szereg regulacji uszczelniających system. Należy do nich zwłaszcza ograniczenie możliwości przywozu towarów do Unii Europejskiej wyłącznie do podmiotów posiadających szczególny status tzw. upoważnionego zgłaszającego. Szczególnie istotne znaczenie ma w tym kontekście art. 25 ust. 1 Rozporządzenia CBAM, zgodnie z którym bez uszczerbku dla art. 2a organy celne nie zezwalają na przywóz towarów przez osobę inną niż upoważniony zgłaszający CBAM. Z powyższych przepisów wynika, że mechanizm CBAM jest formą systemu regulacyjnego dotyczącego podmiotów przywożących określone towary. Wywiązywanie się z tych regulacji nie ma charakteru dobrowolnego. Jest to raczej obowiązek o charakterze publicznoprawnym, egzekwowany przez upoważnione do tego organy europejskie i państwowe. W szczególności, zadania w tym zakresie realizuje Komisja Europejska oraz organy krajowe - w Polsce są to zwłaszcza Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (Kobize) oraz Krajowa Administracja Skarbowa.

Konieczność zakupu certyfikatów CBAM i sposób ustalania ich ilości i ceny

Jak wspomniano powyżej, istotą mechanizmu CBAM jest nałożenie obciążenia finansowego na importerów niektórych wyrobów. Obciążenie to uzależnione jest od skali emisyjności zastosowanej metody produkcji (z uwzględnieniem charakteru konkretnego wyrobu) oraz ilości importowanego towaru. W ogólności można powiedzieć, że obciążenie importera będzie tym większe, im więcej wyrobów objętych mechanizmem CBAM zaimportuje oraz im bardziej wyroby te będą efektem wysokoemisyjnych sposobów produkcji. Miarą obciążenia importera jest liczba certyfikatów CBAM, które jest on zmuszony nabyć.

Sam certyfikat CBAM został zdefiniowany w art. 3 pkt 24 rozporządzenia CBAM. Stosownie do tego przepisu jako certyfikat CBAM rozumie się certyfikat w formacie elektronicznym odpowiadający jednej tonie ekwiwalentu dwutlenku węgla emisji wbudowanych związanych z towarami. Emisje wbudowane zdefiniowano z kolei w art. 3 pkt 22 rozporządzenia CBAM jako emisje bezpośrednie uwalniane podczas produkcji towarów oraz emisje pośrednie pochodzące z wytwarzania energii elektrycznej zużywanej podczas procesów produkcyjnych, których poziom oblicza się zgodnie z metodami określonymi w załączniku IV i doprecyzowuje w aktach wykonawczych przyjętych na podstawie art. 7 ust. 7.

Wspomniany art. 7 rozporządzenia CBAM oraz załącznik IV do tego rozporządzenia wskazują przy tym, że poziom emisji wbudowanych należy ustalić na podstawie rzeczywistych emisji lub też na podstawie wartości domyślnych. Sposób ustalania poziomu emisji wprowadzono Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2025/2547 z 10 grudnia 2025 r. ustanawiającym przepisy dotyczące stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 w odniesieniu do metod obliczania emisji wbudowanych związanych z towarami oraz Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2025/2621 z 16 grudnia 2025 r. ustanawiającym zasady stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 w odniesieniu do ustalania wartości domyślnych.

W połączeniu z innymi rozporządzeniami opublikowanymi 10 i 16 grudnia 2025 r. (spośród których najważniejsze to Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2025/2546 z dnia 10 grudnia 2025 r. w sprawie stosowania zasad weryfikacji deklarowanych emisji wbudowanych zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956) te akty prawne stanowią całość regulacji składających się na mechanizm ustalania emisji wbudowanych w ramach mechanizmu CBAM.

W kontekście certyfikatu CBAM istotny jest wspomniany już w opisie stanu faktycznego art. 22 ust. 1 Rozporządzenia CBAM. Zgodnie z tym przepisem do dnia 30 września każdego roku, a po raz pierwszy w roku 2027 za rok 2026, upoważniony zgłaszający CBAM przekazuje do umorzenia za pośrednictwem rejestru CBAM certyfikaty CBAM w liczbie odpowiadającej emisjom wbudowanym zadeklarowanym zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. c) i zweryfikowanym zgodnie z art. 8 za rok kalendarzowy poprzedzający rok, w którym dokonuje się umorzenia. Komisja usuwa z rejestru CBAM certyfikaty CBAM przekazane do umorzenia. Upoważniony zgłaszający CBAM zapewnia, aby na jego rachunku w rejestrze CBAM była dostępna wymagana liczba certyfikatów CBAM. Liczbę certyfikatów przekazywanych do umorzenia ustala się na zatem na podstawie przygotowywanej przez upoważnionego zgłaszającego deklaracji, zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. c) rozporządzenia CBAM.

Przepis ten stanowi, że deklaracja CBAM powinna wskazywać całkowitą liczbę certyfikatów CBAM, które mają zostać przekazane do umorzenia - odpowiadającą całkowitej wielkości emisji wbudowanych, o której mowa w lit. b) niniejszego ustępu - po dokonaniu zmniejszenia z tytułu opłaty emisyjnej uiszczonej w państwie trzecim zgodnie z art. 9 oraz dostosowania niezbędnego, aby odzwierciedlić zakres, w jakim uprawnienia w ramach EU ETS są przydzielane bezpłatnie zgodnie z art. 31.

Art. 6 ust. 2 lit. b) rozporządzenia CBAM, do którego odnosi się przywołany przepis, stanowi z kolei, że deklaracja CBAM powinna wskazywać również całkowity poziom emisji wbudowanych związanych z towarami, o których mowa w lit. a) niniejszego ustępu (chodzi w nim z kolei o towary przywiezione w danym roku kalendarzowym - przyp. Wnioskodawcy), wyrażony w tonach emisji ekwiwalentu CO² na megawatogodzinę energii elektrycznej lub - w przypadku innych towarów - w tonach emisji ekwiwalentu CO² na tonę poszczególnych rodzajów towarów, obliczony zgodnie z art. 7, a w przypadku gdy emisje wbudowane są określane na podstawie rzeczywistych emisji, zweryfikowany zgodnie z art. 8.

Podsumowując rozważania dotyczące konieczności zakupu certyfikatów CBAM, Wnioskodawca wskazuje, że z jego perspektywy kwestie związane z koniecznością zakupu certyfikatów CBAM wyglądają następująco:

  - jako upoważniony zgłaszający wprowadza on na terytorium Unii Europejskiej wyroby objęte mechanizmem CBAM;

  - na podstawie przepisów Rozporządzenia CBAM jest on zobowiązany do przekazania do umorzenia certyfikatów CBAM w terminie określonym Rozporządzeniem CBAM;

  - liczbę certyfikatów przekazywanych do umorzenia ustala Wnioskodawca z uwzględnieniem dwóch zmiennych: ilości przywiezionych towarów oraz wartości emisji wbudowanych związanych z tymi towarami;

  - wartość emisji wbudowanych ustala się z kolei z wykorzystaniem jednego z dwóch sposobów: albo na podstawie wartości domyślnych albo też opierając się na rzeczywistej emisji.

Cena certyfikatu ustalana jest na podstawie art. 21 Rozporządzenia CBAM. Stosownie do ust. 1 tego przepisy Komisja oblicza cenę certyfikatów CBAM jako średnią cen rozliczenia aukcji uprawnień w ramach EU ETS na platformie aukcyjnej zgodnie z procedurami określonymi w rozporządzeniu delegowanym (UE) 2023/2830, w odniesieniu do każdego tygodnia kalendarzowego. W odniesieniu do tygodni kalendarzowych, w których na platformie aukcyjnej nie zaplanowano żadnych aukcji, cena certyfikatów CBAM jest równa średniej cen zamknięcia uprawnień w ramach EU ETS w ostatnim tygodniu, w którym na platformie aukcyjnej odbywały się aukcje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1a Rozporządzenia CBAM na zasadzie odstępstwa od ust. 1 Komisja oblicza cenę certyfikatów CBAM odpowiadającą emisjom wbudowanym zadeklarowanym za 2026 r. zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. b) rozporządzenia CBAM, jako średnią kwartalną cen zamknięcia uprawnień w ramach EU ETS na platformie aukcyjnej, zgodnie z procedurami określonymi w rozporządzeniu delegowanym (UE) 2023/2830, dla kwartału przywozu towarów, w które emisje są wbudowane.

Należy zatem zauważyć, że ceny certyfikatów są zmienne i są uzależnione od cen zamknięcia uprawnień w ramach systemu EU ETS. Z punktu widzenia ustalenia kosztu uzyskania przychodu istotne jest przede wszystkim to, że w momencie importu wyrobu na terytorium Unii Europejskiej nie jest znana cena certyfikatu przypisana do emisji wbudowanych związanych z tym konkretnym towarem. W szczególności odnosi się to do emisji, które zostaną zadeklarowane za 2026 r. W ich przypadku cena będzie obliczana przez Komisję kwartalnie, a sam certyfikat będzie mógł zostać zakupiony dopiero w 2027 r. - zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia CBAM od dnia 1 lutego 2027 r. państwo członkowskie sprzedaje certyfikaty CBAM na wspólnej centralnej platformie upoważnionym zgłaszającym CBAM mającym siedzibę w tym państwie członkowskim. Przed tą datą nie jest możliwy zakup certyfikatu.

Emisje rzeczywiste a wartości domyślne - weryfikacja emisyjności

Jak wskazał Wnioskodawca w poprzedniej części wniosku, liczba certyfikatów przekazywanych do umorzenia zależy od ilości importowanego towaru oraz wartości emisji. Wartość emisji wbudowanych można ustalić na dwa sposoby. Może to być wartość rzeczywista, ale też mogą to być wartości domyślne. Co istotne, wartość rzeczywista może być zastosowana tylko wówczas, gdy zostanie ona zweryfikowana zgodnie z art. 8 przez akredytowanego weryfikatora. W związku z tym, że według informacji udzielonej Spółce przez Komisję Europejską żaden akredytowany weryfikator nie został jeszcze ustanowiony, Spółka zakłada, że może ona deklarować wartości emisji wbudowanych zarówno na podstawie wartości rzeczywistych, jak i domyślnych.

Co więcej, zważywszy na to, że brak jest jakiejkolwiek praktyki w tym względzie, Spółka dopuszcza, że może zdarzyć się i tak, że wartości zadeklarowane pierwotnie na podstawie wartości rzeczywistych będą musiały być skorygowane i zadeklarowane na podstawie wartości domyślnych.

Biorąc pod uwagę, że wartości domyślne zakładają bardzo wysoki poziom emisyjności, Spółka zakłada, że w każdym przypadku taka korekta będzie skutkować koniecznością przedstawienia do umorzenia kolejnych certyfikatów CBAM ponad te, które zostały już wcześniej umorzone. Spółka podkreśla przy tym, że nie ma ona wpływu na to, w jaki sposób powoływani są akredytowani weryfikatorzy. Nie ma też żadnego wpływu na to, jak faktycznie realizować będą oni swoje obowiązki. Ze względu na brak praktyki nie wie też w jakim trybie i jak często kwestionowane będą wyniki weryfikacje przedstawiane przez autoryzowanych weryfikatorów.

Powyższe jest istotne z punktu widzenia art. 26 art. 1 Rozporządzenia CBAM, stosownie do którego upoważniony zgłaszający CBAM, który do dnia 30 września każdego roku nie przekaże do umorzenia certyfikatów CBAM w liczbie odpowiadającej emisjom wbudowanym związanym z towarami przywiezionymi w poprzednim roku kalendarzowym, podlega karze pieniężnej.

Kara ta odpowiada karze za przekroczenie emisji określonej w art. 16 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE, i powiększonej zgodnie art. 16 ust. 4 tej dyrektywy, mającej zastosowanie w roku przywozu towarów. Taka kara ma zastosowanie do każdego certyfikatu CBAM, którego upoważniony zgłaszający CBAM nie przekazał do umorzenia. Istotne jest jednak również to, że zgodnie z art. 26 ust. 1a Rozporządzenia CBAM na zasadzie odstępstwa od ust. 1 niniejszego artykułu, w przypadku gdy upoważniony zgłaszający CBAM nie przekaże do umorzenia prawidłowej liczby certyfikatów CBAM w wyniku przekazania nieprawidłowych informacji przez osobę trzecią, tj. operatora, weryfikatora lub niezależną osobę poświadczającą dokumentację dotyczącą opłat emisyjnych, o której mowa w art. 9 ust. 2, właściwy organ może zmniejszyć karę, o której mowa w ust. 1 niniejszego artykułu. Taka nałożona kara musi być skuteczna, proporcjonalna i odstraszająca oraz musi uwzględniać w szczególności czas trwania, wagę, zakres, umyślny charakter lub powtarzalność niedopełniania obowiązków lub stopień współpracy upoważnionego zgłaszającego CBAM z właściwym organem.

Oznacza to, że kara nakładana na upoważnionego zgłaszającego, który nie przedstawi do umorzenia właściwej liczby certyfikatów, uzależniona jest od okoliczności takiego czynu, a zwłaszcza od tego, czy zawiniły w takim przypadku osoby trzecie.

Obowiązek utrzymywania certyfikatów CBAM oraz możliwość ich umorzenia lub anulowania

W ramach uzupełnienia całości regulacji dotyczących certyfikatów CBAM, należy wspomnieć również o obowiązku wypływającym z art. 22 ust. 2 Rozporządzenia CBAM. Zgodnie z tym przepisem od 2027 r. upoważniony zgłaszający CBAM zapewnia, aby liczba certyfikatów CBAM na jego rachunku w rejestrze CBAM na koniec każdego kwartału odpowiadała co najmniej 50 % emisji wbudowanych związanych z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego, ustalonych na podstawie któregokolwiek z poniższych:

 a) wartości domyślne ustalone zgodnie z metodami określonymi w załączniku IV bez narzutu, o którym mowa w pkt 4.1 tego załącznika; lub

 b) liczba certyfikatów CBAM przekazanych do umorzenia zgodnie z ust. 1 za rok kalendarzowy poprzedzający rok ich przekazania, pod warunkiem, że zgłoszenie celne dotyczące przywozu towarów przedstawia je w takim samym podziale według kodu CN i państwa pochodzenia, jak deklaracja CBAM za rok kalendarzowy poprzedzający rok bieżący.

Do celów niniejszego ustępu uwzględnia się dostosowanie związane z bezpłatnym przydziałem uprawnień, o którym mowa w art. 31.

Jak zatem wynika z lektury przytoczonego przepisu, kryteria ustalenia wartości wbudowanych na potrzeby deklaracji CBAM mogą różnić się od kryteriów ustalenia emisji wbudowanych na potrzeby utrzymywania w rejestrze certyfikatów CBAM w związku z dokonaniem przywozu wyrobów na terytorium Unii Europejskiej. W szczególności dojdzie do tego wówczas, gdy upoważniony zgłaszający będzie ustalał liczbę certyfikatów przekazywanych do umorzenia na podstawie emisji rzeczywistych. W takim przypadku może się zdarzyć, że chociaż certyfikaty przechowywane na rachunku będą ustalane na podstawie wartości domyślnych (zwłaszcza wówczas, gdy nie zostanie spełniony warunek określony w art. 22 ust. 2 lit. b Rozporządzenia CBAM), to ostatecznie do umorzenia zostaną przekazane certyfikaty obliczone na podstawie emisji rzeczywistych. W takiej sytuacji może zdarzyć się, że upoważniony zgłaszający w swoim rejestrze będzie miał, już po przekazaniu certyfikatów do umorzenia, nieumorzone certyfikaty. W takim przypadku art. 23 ust. 1 Rozporządzenia CBAM przewiduje możliwość odkupienia certyfikatów. W szczególności zgodnie z tym przepisem na odpowiedni wniosek upoważnionego zgłaszającego CBAM państwo członkowskie, w którym ma on siedzibę, odkupuje nadwyżkowe certyfikaty CBAM pozostałe na rachunku zgłaszającego w rejestrze CBAM po przekazaniu certyfikatów do umorzenia zgodnie z art. 22. Komisja odkupuje nadwyżkowe certyfikaty CBAM za pośrednictwem wspólnej centralnej platformy, o której mowa w art. 20, w imieniu państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę upoważniony zgłaszający CBAM.

Upoważniony zgłaszający CBAM składa wniosek o odkup do dnia 31 października każdego roku, w którym przekazał do umorzenia certyfikaty CBAM.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 Rozporządzenia CBAM liczbę certyfikatów CBAM podlegających odkupowi, o którym mowa w ust. 1, ogranicza się do łącznej liczby certyfikatów CBAM, które upoważniony zgłaszający CBAM miał obowiązek zakupić zgodnie z art. 22 ust. 2 w roku kalendarzowym, w którym dokonano zakupu certyfikatów CBAM.

Art. 24 Rozporządzenia CBAM przesądza z kolei o tym, że certyfikaty CBAM, które nie zostaną przedstawione do umorzenia i będą pozostawać w rejestrze CBAM (a zatem nie zostanie złożona również dyspozycja ich odkupu) będą anulowane bez rekompensaty, chyba że liczba przekazanych do umorzenia certyfikatów zostanie zakwestionowana w ramach sporu toczącego się w państwie członkowskim - w takim przypadku anulowanie certyfikatów CBAM zostanie zawieszone w zakresie odpowiadającym spornej liczbie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy co do poszczególnych pytań zawartych w treści wniosku o interpretację

Ad 1

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przeznaczonych do umorzenia w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

Ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu wprowadza art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, aby dany wydatek został uznany za koszt, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1) wydatek musi być definitywnie dokonany;

2) wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Jednocześnie zaś wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z punktu widzenia Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki na zakup certyfikatów CBAM spełniają warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W szczególności są one celowościowo powiązane z działalnością Wnioskodawcy (obowiązek ich nabycia i przekazania do umorzenia związany jest z nabyciem i przywozem towarów, które są następnie sprzedawane przez Spółkę). Są w dodatku udokumentowane, gdyż zakup certyfikatów odbywa się w ramach scentralizowanej platformy zapewnianej przez Komisję Europejską, gdzie każdy certyfikat jest odpowiednio identyfikowalny (zob. art. 20 ust. 5 Rozporządzenia CBAM). Wydatek ten, najpóźniej z momentem umorzenia certyfikatu (o czym będzie jeszcze szerzej mowa), będzie miał charakter definitywny - Spółce nie będzie przysługiwać w żadnej formie możliwość ubiegania się o zwrot kosztów poniesionych na zakup certyfikatu, z wyjątkiem odkupu certyfikatów w trybie art. 23 Rozporządzenia CBAM.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, że Spółka nie identyfikuje w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłączeń mogących mieć zastosowanie do tych wydatków, Spółka uważa, że przedstawione w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wydatki ponoszone na nabycie certyfikatów CBAM mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Zważywszy na to, że wydatki te związane są bezpośrednio z towarem, który jest sprzedawany przez Spółkę, nie powinno zdaniem Wnioskodawcy ulegać wątpliwości, że koszt ten ma bezpośredni związek z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Inną kwestią jest z kolei moment ujęcia takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, kluczowe w tej kwestii jest ustalenie charakteru prawnego certyfikatu CBAM i jego ocena z punktu widzenia przytoczonych powyżej kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Z tego punktu widzenia należy uznać, że certyfikat CBAM ma charakter instrumentu majątkowego, uprawniającego jego posiadacza do dokonania rozliczenia określonego obowiązku publicznoprawnego. Ma on charakter majątkowy, gdyż posiada określoną wartość, związaną z ceną jego zakupu i ewentualnego odkupu. Jednakże należy zauważyć, że samo nabycie certyfikatu CBAM nie wyczerpuje obowiązków upoważnionego zgłaszającego. Taki certyfikat może bowiem pełnić zasadniczo dwie funkcje: może być przedmiotem umorzenia, a tym samym zadośćuczynienia obowiązkowi przedstawienia do umorzenia odpowiedniej liczby certyfikatów, ale może też być przechowywany w rejestrze CBAM w związku z innym obowiązkiem nałożonym na upoważnionych zgłaszających - konkretnie obowiązkiem przechowywania w rejestrze określonej liczby certyfikatów związanych z dokonanym w danym roku kalendarzowym importem towarów. Jeżeli nie zostanie umorzony, to może on też zostać anulowany lub odkupiony. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że chociaż oba te obowiązki związane są z dokonaniem importu wyrobu na terytorium Unii Europejskiej oraz wykorzystują certyfikat jako surogat kosztu emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, to jednak ich charakter jest inny.

Umorzenie certyfikatu ma bowiem charakter definitywny, to oznacza, że ostatecznie zamyka rozliczenia pomiędzy stronami i powoduje trwałe przesunięcie majątkowe z jednej masy majątku do drugiej. Inaczej jest z certyfikatem przechowywanym na wyodrębnionym rejestrze CBAM należącym do każdego upoważnionego zgłaszającego. Taki certyfikat aż do momentu rozporządzenia nim w sposób określony przez upoważnionego zgłaszającego (lub do momentu jego anulowania) będzie spoczywał w rejestrze CBAM, przy czym będzie mógł potencjalnie zostać umorzony, odkupiony lub anulowany. Co istotne, aż do momentu wydania odpowiedniej dyspozycji (lub anulowania certyfikatu przez Komisję Europejską) nie będzie można jednoznacznie przesądzić który certyfikat zostanie wykorzystany w którym celu, a w efekcie czy jego wartość zostanie zwrócona Spółce czy też nie.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Spółki, należy zastanowić się czy w świetle ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodu, wydatek na nabycie certyfikatu CBAM odznacza się przymiotem „definitywności”. W tym kontekście Wnioskodawca uważa, że pomocne mogą być rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 839/18. Wyrok ten zapadł na kanwie sprawy dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tzw. kaucji gwarancyjnych składanych w związku z zawarciem umowy. Kaucje takie mają co do zasady charakter zwrotny. W tym kontekście NSA zauważył, że „Nie można zatem uznawać za poniesiony kosztu, który ze swej istoty podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Należy przy tym zastrzec, że definitywność dokonanej operacji musi wynikać z jej charakteru. Kosztem nie będą zatem np. płacone przez podatnika kaucje. Zatem kaucja zapłacona przez Spółkę na rzecz O. spełniając swoją pierwotną funkcję nie mogłaby być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jest to transfer zwrotny, a więc podatkowo obojętny”. NSA jako definitywność kosztu rozumie zatem jego bezzwrotny charakter - jeżeli transfer jest zwrotny, będzie on podatkowo obojętny (w tym zakresie NSA odwołuje się do też do innego wyroku z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95). Jednakże, jak podkreślił w cytowanym wyroku NSA, może zdarzyć się, że świadczenie mające co do zasady charakter zwrotny, zmieni swój charakter i stanie się wydatkiem bezzwrotnym: „Niemniej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano na okoliczność, która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że wydatek pierwotnie zakwalifikowany jako kaucja wymaga ponownej oceny na gruncie podatkowym. Otóż sąd upadłościowy postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. ogłosił upadłość O. obejmującą likwidację majątku dłużnika. Spółka zgłosiła w toku prowadzonego postępowania upadłościowego do zaspokojenia wierzytelności obejmujące kwoty uregulowanej przez nią kaucji. Spółka kaucji nigdy jednak nie odzyskała. Zatem wydatek o charakterze zwrotnym stał się definitywny. Wobec powyższego niewątpliwie zaistniała jedna z przesłanek uznania wydatku za koszt podatkowy”. W tej sytuacji NSA stanął przed dylematem czy wydatek, który pierwotnie nie miał charakteru kosztu podatkowego, może ten status nabyć następczo, wskutek późniejszych okoliczności. Sąd rozstrzygnął tę kwestię pozytywnie: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena analizowanego wydatku, w momencie, w którym stał się on definitywny, w kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacja indywidualnej prowadzi do wniosku, że spełnia on kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu należy zauważyć, że wydatek ten (tego rodzaju, np. utracone kaucje) nie został wskazany jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że kaucja jest uznawana pierwotnie za świadczenie obojętne podatkowo nie wyklucza, a z całą pewnością nie sprzeciwia się temu przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., późniejszemu uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, o ile ziszczą się wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”. W efekcie NSA stoi na stanowisku, że z punktu widzenia kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, możliwa jest reklasyfikacja wydatku w zależności od późniejszych okoliczności. W szczególności możliwe jest, że wydatek zwrotny nabędzie cechy definitywności, a w efekcie będzie spełniał definicję kosztu uzyskania przychodu. W takiej sytuacji powinien on zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania wspomnianej cechy definitywności. Do podobnych wniosków skłania analiza interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2024 r. W interpretacji Dyrektor KIS odstąpił co prawda od uzasadnienia prawnego, jednak uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził w sytuacji podobnej do opisanej wcześniej, że „W ocenie Spółki poprzednich księgowań Kaucji nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, gdyż w tamtym okresie Kaucji nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak definitywności. Koszt z tytułu przepadku Kaucji powstanie zdaniem Spółki dopiero w momencie otrzymania decyzji administracyjnej co do której Spółce nie będzie przysługiwał żaden środek odwoławczy lub Spółka nie wniesie takiego środka w przewidzianym prawem terminie. Wobec powyższego, przepadek Kaucji należy uznać za koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami i potrącić w dacie jego poniesienia.

Koszt należy ująć w księgach na podstawie decyzji administracyjnej w dacie, co do której Spółce nie będzie przysługiwał żaden środek odwoławczy lub Spółka nie wniesie takiego środka w przewidzianym prawem terminie”.

Spółka pragnie też zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 5 stycznia 2024 r., Znak 0114-KDIP2-1.4010.653.2023.1.DK. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego uprawnień ETS, które, jak już wspomniano w treści niniejszego wniosku, mają charakter komplementarny do mechanizmu CBAM. Uprawnienia te również nabywane są w celu pokrycia ekwiwalentu emisji gazów cieplarnianych - co następuje podobnie jak w przypadku certyfikatów CBAM w drodze umorzenia tych certyfikatów. Uprawnienia w systemie ETS różnią się one od certyfikatów CBAM jedynie możliwością ich zbywania, co zdaniem Spółki pozostaje bez wpływu na gruncie niniejszej sprawy. Brak przymiotu zbywalności certyfikatów CBAM nie przesądza bowiem o zmianie momentu definitywności poniesienia wydatków na ich zakup. W cytowanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „W przypadku uprawnień do emisji w celu pokrycia własnej emisji, momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Moment ten nastąpi wówczas, gdy uprawnienia do emisji zostaną umorzone przez Spółkę. Będzie to zatem moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Spółka utworzyła z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 589 ze zm.). (…) Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do umorzenia, związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 PDOPrU. Oznacza to, że w opisywanej sprawie Spółka dla celów podatkowych powinna rozpoznawać koszty zakupu uprawnień do emisji, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągniętezostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.”.

Uwzględniając powyższe uwagi, Spółka stoi zatem na stanowisku, że o momencie uznania za koszt uzyskania wydatków poniesionych na zakup certyfikatów zdecyduje to, czy do umorzenia tych certyfikatów dojdzie przed czy po sprzedaży towarów, których nabycie zobligowało Spółkę do zakupu certyfikatów.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, stosownie do którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ze względu na specyfikę działalności Spółki (gdzie towary będą wprowadzane na magazyn, w którym mogą w niektórych przypadkach oczekiwać nawet kilka lat na sprzedaż), wystąpią zasadniczo dwa przypadki:

- do umorzenia certyfikatów CBAM związanych z importowanymi towarami dojdzie po sprzedaży towarów;

- do umorzenia certyfikatów CBAM związanych z importowanymi towarami dojdzie przed sprzedażą towarów.

Zdaniem Spółki, moment umorzenia certyfikatów ma kluczowe znaczenie dla ustalenie momentu, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Ze względu na to, że skoro wydatki opisane w niniejszym wniosku mają bezpośredni związek z uzyskiwanym przychodem, to co do zasady powinny one być potrącalne w momencie uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Należy jednak zauważyć, że wydatek poczyniony na zakup certyfikatu CBAM, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, nie ma charakteru definitywnego aż do momentu umorzenia certyfikatu. Z powyższego wynika, że jeżeli towar zostanie sprzedany przed umorzeniem certyfikatu, to Spółka nie będzie mogła rozliczyć kosztu zakupu certyfikatu CBAM w tym samym momencie, gdyż nie będzie on jeszcze miał definitywnego charakteru. Taką cechę nabędzie on dopiero wówczas, gdy certyfikat zostanie umorzony. Z drugiej strony, jeżeli certyfikat zostanie umorzony przed sprzedażą towaru, to Spółka nie będzie mogła rozliczyć jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poczynionych na jego zakup, gdyż przychód przyporządkowany do tego kosztu nie został jeszcze osiągnięty przez Spółkę. W efekcie odpowiedź na pytanie Spółki uzależniona jest od spełnienia dwóch warunków - umorzenia certyfikatu i sprzedaży towaru. W konsekwencji Spółka uważa, że jeżeli do umorzenia certyfikatu CBAM dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za rok podatkowy, w którym sprzedano związany z certyfikatem towar, to Spółka będzie mogła rozliczyć wydatki poczynione na zakup certyfikatu CBAM właśnie w rozliczeniu za ten rok podatkowy. Jeżeli jednak do umorzenia certyfikatu CBAM dojdzie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży związanych z tym certyfikatem towarów, to Spółka będzie mogła rozliczyć wydatki poczynione na zakup certyfikatu CBAM w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do umorzenia certyfikatów.

Ad 2

W przypadku wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przechowywanych w rejestrze CBAM Spółki w związku z obowiązkiem zapewnienia na rejestrze CBAM certyfikatów pokrywających 50% emisji związanej z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego Spółka ma prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w przypadku ich późniejszego umorzenia lub anulowania. W przypadku umorzenia prawo to będzie przysługiwać w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów. W przypadku anulowania zaś - w momencie anulowania certyfikatów.

Istotą drugiego spośród pytań zadanych przez Spółkę jest wyjaśnienie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM, które utrzymywane są w rejestrze Spółki jako wypełnienie zobowiązania wypływającego z art. 22 ust. 2 rozporządzenia CBAM. Jak wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ze względu na odmienny sposób ustalania wartości emisji na potrzeby umarzania certyfikatów oraz wypełnienia obowiązku utrzymywania określonej liczby certyfikatów w rejestrze CBAM, Spółka najprawdopodobniej będzie utrzymywać w swoim rejestrze liczbę certyfikatów większą niż ta, która ostatecznie zostanie przekazana do umorzenia. Co do pozostałych certyfikatów, Spółka najpewniej będzie składała dyspozycję ich odkupu. Może jednak zdarzyć się, że będą one przechowywane

w rejestrze CBAM jako element zarządzania ryzykiem - na przykład na wypadek, gdyby okazało się, że konieczne jest przekazanie do umorzenia dodatkowych certyfikatów. W pojedynczych przypadkach zdarzyć się może, że certyfikaty CBAM pozostaną w rejestrze aż do momentu ich anulowania przez Komisję Europejską.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, że certyfikaty CBAM nabywane ze względu na konieczność utrzymywania ich w rejestrze CBAM w związku z dokonaniem przywozu towarów, nie będą automatycznie dawały prawa do uwzględnienia wydatków na ich zakup w kosztach uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, taka możliwość pojawi się dopiero wówczas, gdy rozliczenie tych certyfikatów będzie miało charakter definitywny. O definitywności takiego rozliczenia będzie można mówić tylko wówczas, gdy certyfikaty CBAM zostaną umorzone lub też anulowane - a zatem nie będzie możliwe ich odkupienie. W przypadku wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przechowywanych w rejestrze CBAM Spółki w związku z obowiązkiem zapewnienia na rejestrze CBAM certyfikatów pokrywających 50% emisji związanej z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego Spółka ma prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w przypadku ich późniejszego umorzenia lub anulowania. W przypadku umorzenia prawo to będzie przysługiwać w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

W przypadku anulowania certyfikatu zdaniem Spółki, powyższa reguła nie znajdzie zastosowania, gdyż taki koszt nie będzie mógł być powiązany z konkretnym przychodem. Będzie on miał zatem charakter tzw. kosztu pośrednio związanego z przychodem, który podlega potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie ich poniesienia. Datą tą, zważywszy na cechę definitywności, będzie zaś w przypadku anulowania certyfikatu właśnie moment jego anulowania.

Ad 3

Kwota otrzymana przez Spółkę tytułem odkupu certyfikatów CBAM nie będzie stanowić dla Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, że zgodnie z przedstawioną powyżej logiką funkcjonowania mechanizmu CBAM, odkup certyfikatu CBAM powinien pozostać wydarzeniem podatkowo neutralnym - przynajmniej o tyle, o ile prawidłowe jest wcześniejsze stanowisko Spółki, jakoby samo nabycie certyfikatu CBAM nie dawało prawa do uwzględnienia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu. W tym kontekście Spółka wskazuje, że pojęcie przychodu na gruncie CIT określa art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Jak zauważył NSA w wyroku z 17 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1219/18 „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną”.

Kryterium rozpoznawczym przychodu jest zatem definitywny charakter powiększenia majątku podatnika. Pojęcie te rozumiane jest analogicznie do sposobu, w jaki jest ono wykładane na potrzeby definitywności kosztu - chodzi o takie przysporzenie, które zwiększa majątek podatnika, a jednocześnie nie przysługuje wobec niego roszczenie o jego zwrot. W odniesieniu do odkupu certyfikatu CBAM należy zauważyć, że transfer ten ma zwrotny charakter. Innymi słowy, stanowi on zwrot środków, które wcześniej zostały wydatkowane na zakup certyfikatu. Jak wskazała wcześniej Spółka, wydatki te nie są jej zdaniem automatycznie uznawane za koszt uzyskania przychodu - ze względu na to, że nie mają definitywnego charakteru. Zwrot tych środków jest zaś skutkiem i jednocześnie przyczyną tego braku definitywnego charakteru. Co do zwrotu wpłaconych wcześniej środków, to ustawa o CIT w pewnych okolicznościach wiąże możliwość powstania przychodu w takim przypadku ze wcześniejszym wpisaniem pierwotnego świadczenia (które jest zwracane) do kosztów uzyskania przychodu. Takie rozwiązanie przewiduje na przykład art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Analizowany przypadek jest jednak inny - zgodnie z przytoczonym stanowiskiem Spółki, nie będzie jej przysługiwać prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zakupu certyfikatu przed dniem jego umorzenia lub anulowania, a zatem nie będzie podstawy do rozpoznawania przychodu w przypadku jego odkupu.

Ad 4

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu certyfikatów nabytych w związku z zakwestionowaniem emisji rzeczywistych zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji CBAM w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

Regulacje mechanizmu CBAM przewidują również sytuację, w ramach której upoważniony zgłaszający błędnie zadeklaruje wartość emisji wbudowanych, a w efekcie przekaże do umorzenia zbyt małą liczbę certyfikatów CBAM. Przypadek taki reguluje zwłaszcza art. 26 ust. 1 Rozporządzenia CBAM, zgodnie z którym upoważniony zgłaszający CBAM, który do dnia 30 września każdego roku nie przekaże do umorzenia certyfikatów CBAM w liczbie odpowiadającej emisjom wbudowanym związanym z towarami przywiezionymi w poprzednim roku kalendarzowym, podlega karze pieniężnej. Kara ta odpowiada karze za przekroczenie emisji określonej w art. 16 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE, i powiększonej zgodnie art. 16 ust. 4 tej dyrektywy, mającej zastosowanie w roku przywozu towarów.

Taka kara ma zastosowanie do każdego certyfikatu CBAM, którego upoważniony zgłaszający CBAM nie przekazał do umorzenia.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 Rozporządzenia CBAM uiszczenie kary zgodnie z ust. 1 i 1a nie zwalnia upoważnionego zgłaszającego CBAM z obowiązku przekazania do umorzenia pozostałej liczby certyfikatów CBAM należnej w danym roku.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 4a Rozporządzenia CBAM do celów ust. 1 i 2 niniejszego artykułu właściwy organ oblicza całkowitą liczbę certyfikatów CBAM przekazywanych do umorzenia na podstawie masy netto przywiezionych towarów oraz emisji wbudowanych ustalonych w oparciu o wartości domyślne zgodnie z metodami określonymi w załączniku IV oraz z uwzględnieniem dostosowania związanego z bezpłatnym przydziałem uprawnień, o którym mowa w art. 31.

Oznacza to, że w przypadku wskazania zbyt niskiej certyfikatów CBAM, upoważniony zgłaszający będzie musiał jednocześnie zapłacić karę określoną przez właściwy organ, a jednocześnie przekazać do umorzenia pozostałą liczbę certyfikatów CBAM należną w danym roku. Gdyby taki przypadek nastąpił, Spółka będzie zatem zmuszona wykorzystać nabyte wcześniej certyfikaty CBAM lub też zakupić nowe certyfikaty oraz przekazać je do umorzenia. W takim przypadku, zdaniem Spółki, będą one miały cechę definitywności i jednocześnie nie nastąpi żadna okoliczność uniemożliwiająca uznanie takich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na zakup takich certyfikatów będzie mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na zasadach analogicznych jak w przypadku innych certyfikatów.

W konsekwencji Spółka uważa, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu certyfikatów nabytych w związku z zakwestionowaniem emisji rzeczywistych zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji CBAM w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

Ad 5

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar nałożonych w związku z przedstawieniem do umorzenia zbyt małej liczby certyfikatów CBAM w momencie zapłaty tych kar. Zgodnie z przytoczonym już art. 26 ust. 1 Rozporządzenia CBAM upoważniony zgłaszający CBAM, który do dnia 30 września każdego roku nie przekaże do umorzenia certyfikatów CBAM w liczbie odpowiadającej emisjom wbudowanym związanym z towarami przywiezionymi w poprzednim roku kalendarzowym, podlega karze pieniężnej. Kara ta odpowiada karze za przekroczenie emisji określonej w art. 16 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE, i powiększonej zgodnie art. 16 ust. 4 tej dyrektywy, mającej zastosowanie w roku przywozu towarów. Taka kara ma zastosowanie do każdego certyfikatu CBAM, którego upoważniony zgłaszający CBAM nie przekazał do umorzenia.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1a Rozporządzenia CBAM na zasadzie odstępstwa od ust. 1 niniejszego artykułu, w przypadku gdy upoważniony zgłaszający CBAM nie przekaże do umorzenia prawidłowej liczby certyfikatów CBAM w wyniku przekazania nieprawidłowych informacji przez osobę trzecią, tj. operatora, weryfikatora lub niezależną osobę poświadczającą dokumentację dotyczącą opłat emisyjnych, o której mowa w art. 9 ust. 2, właściwy organ może zmniejszyć karę, o której mowa w ust. 1 niniejszego artykułu. Taka nałożona kara musi być skuteczna, proporcjonalna i odstraszająca oraz musi uwzględniać w szczególności czas trwania, wagę, zakres, umyślny charakter lub powtarzalność niedopełniania obowiązków lub stopień współpracy upoważnionego zgłaszającego CBAM z właściwym organem. W związku z nałożonymi na Spółkę obowiązkami jest zatem możliwe, że zostanie ona obłożona karami w przypadku przedstawienia do umorzenia niewystarczającej liczby certyfikatów CBAM. Jak wprost wskazują przepisy Rozporządzenia CBAM może do tego dojść również wskutek przekazania do umorzenia zbyt niskiej liczby certyfikatów CBAM wskutek działania osoby trzeciej. Kara może więc zostać nałożona nawet wówczas, gdy Wnioskodawcy nie będzie można obwinić za jakiegokolwiek uchybienia. W odniesieniu do przedmiotu niniejszego wniosku, a zatem możliwości uwzględnienia takiej kary jako kosztu uzyskania przychodu, to należy wskazać, że ustawa o CIT nie przewiduje jakiegokolwiek automatyzmu w zakresie wykluczania określonych wydatków z zakresu kosztów uzyskania przychodu. Także i taki wydatek powinien spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie znajdować się w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do przesłanek pozytywnych, to Spółka uważa, że wydatek na kary ponoszone w związku z importem towarów podlegających mechanizmowi CBAM niewątpliwie spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Ma on bowiem charakter celowy (jest związany z działalnością gospodarczą i wynika z dokonania importu towarów) oraz definitywny.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych, to należy rozważyć czy zastosowanie w tym przypadku ma art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,

b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć poprzez przepisy w zakresie ochrony środowiska. Dlatego też zdaniem Spółki należy w procesie wykładni sięgnąć do przepisów innych ustaw, a konkretnie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 647 ze zm., dalej jako: „Prawo ochrony środowiska”).

Szczególnie istotny pod tym kątem jest art. 3 pkt 13 Prawa ochrony środowiska, który definiuje pojęcie ochrony środowiska.

Zgodnie z przytoczonym przepisem pod tym pojęciem rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

W świetle Prawa ochrony środowiska jako przepisy w zakresie ochrony środowiska należy zatem rozumieć konkretne działania, które mogą polegać na przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom. W kontekście kar nakładanych na Spółkę należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie nabywał certyfikaty CBAM, które związane są z emisją zanieczyszczeń do środowiska - mają one pokrywać ekwiwalent emisji wbudowanych w towary importowane na terytorium Unii Europejskiej. Należy jednak zauważyć, że działania Wnioskodawcy w żaden sposób nie polegają na podjęciu czy zaniechaniu jakichkolwiek działań mogących przeciwdziałać zanieczyszczeniom. Mechanizm CBAM to bowiem głównie instrument o charakterze finansowym, obciążający działalność związaną z emisją zanieczyszczeń. Obowiązki nałożone na upoważnionych zgłaszających CBAM nie mają jednak bezpośredniego związku z emitowaniem jakichkolwiek zanieczyszczeń. Upoważniony zgłaszający nie prowadzi bowiem działalności skutkującej emisją zanieczyszczeń. Dokonuje on jedynie rozliczenia certyfikatów związanych z emisją innego podmiotu. W tej sytuacji Spółka uważa, że wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania przychodów kar z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kar związanych z przedstawieniem do umorzenia zbyt niskiej liczby certyfikatów CBAM.

Uchybienie to nie dotyczy bowiem podjęcia czy zaniechania działania, które miałoby skutkować przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom.

Jednocześnie Spółka uważa, że kara nakładana w ramach mechanizmu CBAM ma pośredni związek z uzyskiwanym przychodem i jako taka może być potrącalna w momencie jej poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

  - w którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przeznaczonych do umorzenia,

  - w którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przechowywanych w rejestrze CBAM Spółki w związku z obowiązkiem zapewnienia na rejestrze CBAM certyfikatów pokrywających 50% emisji związanej z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego,

  - czy kwota otrzymana przez Spółkę tytułem odkupu certyfikatów CBAM będzie stanowić dla Spółki przychód w podatku dochodowym od osób prawnych,

  - w którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu certyfikatów nabytych w związku z zakwestionowaniem emisji rzeczywistych zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji CBAM,

  - w którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar nałożonych w związku z przedstawieniem do umorzenia zbyt małej liczby certyfikatów CBAM.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy wskazać należy, iż opłata CBAM niewątpliwie jest związana z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, polegającą na imporcie towarów z poza Unii Europejskiej do Polski, ponieważ bez uiszczenia tej opłaty towar nie mógłby zostać dopuszczony do obrotu na rynku UE. Ponadto do poniesienia opłaty CBAM zostali Państwo zobowiązani na podstawie przepisów Unii Europejskiej, tj. Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2025/2621 z dnia 16 grudnia 2025 r. ustanawiającego zasady stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 w odniesieniu do ustalania wartości domyślnych oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2025/2620 z dnia 16 grudnia 2025 r. ustanawiającego zasady stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 w odniesieniu do obliczania dostosowania przydziału bezpłatnych uprawnień do liczby certyfikatów CBAM, które mają zostać przekazane do umorzenia, wydatek w postaci ww. opłaty będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów i nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 z dnia 10 maja 2023 r. ustanawiającego mechanizm dostosowywania cen na granicach z uwzględnieniem emisji CO₂ (Dz.U.UE.L.2023.130.52, dalej: „Rozporządzenia CBAM”):

Rozważając kwestię momentu ujęcia wydatku z tytułu opłat CBAM w kosztach podatkowych, należy wyjaśnić, że ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT, zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć.

Wyróżnił mianowicie:

   - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),

   - koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

 

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

        - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku certyfikatów CBAM, należy mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży importowanych towarów. Wydatek ten można jednoznacznie przypisać do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia towarów. Poniesienie przedmiotowych kosztów warunkuje jednocześnie możliwość dokonywania obrotu towarami objętymi CBAM na rynku UE i tym samym osiąganie przychodów z tego tytułu.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o CIT, mają Państwo obowiązek prowadzenia dokumentacji w sposób pozwalający na prawidłowe ustalanie przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa opłaty CBAM powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b), chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (na podstawie art. 15 ust. 4c).

Reasumując, moment umorzenia certyfikatów ma kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu ich nabycia. Z chwilą umorzenia certyfikatów przez uprawniony organ dochodzi bowiem do ich ostatecznego (definitywnego) rozliczenia. W tym momencie wydatek na zakup certyfikatów CBAM staje się kosztem rzeczywiście i definitywnie poniesionym przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe potwierdza art. 22 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 z dnia 10 maja 2023 r. ustanawiającego mechanizm dostosowywania cen na granicach z uwzględnieniem emisji CO₂. Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przeznaczonych do umorzenia w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, w którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przechowywanych w rejestrze CBAM Spółki w związku z obowiązkiem zapewnienia na rejestrze CBAM certyfikatów pokrywających 50% emisji związanej z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, jako upoważniony zgłaszający CBAM, od 2027 r. będzie zobowiązana na mocy art. 22 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 (dalej: „Rozporządzenie CBAM”) do zapewnienia, aby liczba certyfikatów na jej rachunku w rejestrze na koniec każdego kwartału odpowiadała co najmniej 50% emisji wbudowanych związanych z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego.

Ponadto wskazali Państwo, że co do obowiązku przechowywania w swoim rejestrze odpowiedniej liczby certyfikatów CBAM, to spółka po przekazaniu do umorzenia właściwej liczby certyfikatów będzie co do zasady składała wniosek o odkupienie nadwyżkowych certyfikatów. Może się jednak zdarzyć, że pozostaną one w rejestrze spółki aż do momentu ich anulowania przez Komisję Europejską.

Analizując charakter prawny i ekonomiczny wydatków na zakup certyfikatów mających służyć zabezpieczeniu ww. limitu kwartalnego (tzw. certyfikatów rezerwowych), Organ zauważa, że sam fakt ich nabycia i ujawnienia na rachunku w rejestrze CBAM nie przesądza o możliwości natychmiastowego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to bezpośrednio z konstrukcji mechanizmu CBAM. Certyfikaty nabyte w celu realizacji obowiązku utrzymania 50% limitu na koniec kwartału mają charakter instrumentów zwrotnych.

 

Stosownie do art. 22 ust. 2 Rozporządzenia CBAM:

Od 2027 r. upoważniony zgłaszający CBAM zapewnia, aby liczba certyfikatów CBAM na jego rachunku w rejestrze CBAM na koniec każdego kwartału odpowiadała co najmniej 50 % emisji wbudowanych związanych z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego, ustalonych na podstawie któregokolwiek z poniższych:

 a) wartości domyślne ustalone zgodnie z metodami określonymi w załączniku IV bez narzutu, o którym mowa w pkt 4.1 tego załącznika; lub

 b) liczba certyfikatów CBAM przekazanych do umorzenia zgodnie z ust. 1 za rok kalendarzowy poprzedzający rok ich przekazania, pod warunkiem że zgłoszenie celne dotyczące przywozu towarów przedstawia je w takim samym podziale według kodu CN i państwa pochodzenia, jak deklaracja CBAM za rok kalendarzowy poprzedzający rok bieżący.

 

Do celów niniejszego ustępu uwzględnia się dostosowanie związane z bezpłatnym przydziałem uprawnień, o którym mowa w art. 31.

 

Natomiast stosownie do art. 24 Rozporządzenia CBAM:

 1. W dniu 1 listopada każdego roku Komisja anuluje certyfikaty CBAM, które zakupiono w roku przed poprzednim rokiem kalendarzowym i które pozostają w rejestrze CBAM na rachunku upoważnionego zgłaszającego CBAM. Te certyfikaty CBAM anuluje się bez rekompensaty.

 2. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1, w dniu 1 listopada 2027 r. Komisja anuluje certyfikaty CBAM zakupione w odniesieniu do emisji wbudowanych za 2026 r. Te certyfikaty CBAM anuluje się bez rekompensaty.

 3. W przypadku gdy liczba certyfikatów CBAM przekazywanych do umorzenia została zakwestionowana w ramach sporu toczącego się w państwie członkowskim, Komisja zawiesza anulowanie certyfikatów CBAM w zakresie odpowiadającym spornej liczbie. Właściwy organ państwa członkowskiego, w którym upoważniony zgłaszający CBAM ma siedzibę, niezwłocznie przekazuje Komisji wszelkie istotne informacje.

Mając na uwadze powyższe regulacje unijne, wydatek na zakup certyfikatów CBAM utrzymywanych na rejestrze kwartalnym w momencie zakupu nie posiada cechy definitywności, ponieważ Spółka posiada uprawnienie do odzyskania zaangażowanych środków finansowych w drodze procedury odkupu (transfer zwrotny). Nabywa cechę definitywności dopiero w momencie zmiany ich statusu prawnego, tj. z chwilą gdy ich zwrot staje się prawnie niemożliwy. Sytuacja taka wystąpi wyłącznie w momencie ich umorzenia (w celu pokrycia rzeczywistych rocznych emisji wbudowanych).

W konsekwencji, organ w pełni podziela Państwa stanowisko, że samo ponoszenie wydatków na zakup certyfikatów CBAM przechowywanych w rejestrze w związku z obowiązkiem kwartalnym nie daje automatycznego prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Moment ujęcia tych wydatków w koszach podatkowych przesuwa się na czas, w którym rozliczenie to nabierze charakteru definitywnego.

W przypadku ich późniejszego umorzenia - wydatek ten, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami (warunkujący obrót importowanym towarem na rynku UE), będzie potrącalny na zasadach art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, czyli co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży towarów (z uwzględnieniem momentu faktycznego poniesienia wydatku/umorzenia względem daty sporządzenia sprawozdania finansowego).

Zatem o definitywnym charakterze wydatku takiego rozliczenia będzie można mówić dopiero w momencie, gdy certyfikaty CBAM zostaną umorzone. W dacie umorzenia certyfikatów CBAM dochodzi do ich faktycznego i ostatecznego rozliczenia, przez co poniesiony przez spółkę koszt nabycia certyfikatów nabiera wówczas charakteru definitywnego.

Wobec powyższego, mając na uwadze art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, Organ zgadza się z Państwem, że w przypadku umorzenia prawo do zaliczenia wydatków na nabycie certyfikatów CBAM będzie przysługiwać w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

Nie sposób natomiast podzielić Państwa stanowiska, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obejmuje również wydatki poniesione na nabycie certyfikatów, które zostaną anulowane. Kwalifikacja poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem uznania wydatku za taki koszt jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W przypadku certyfikatów anulowanych przez Komisję Europejską trudno mówić, że wykazują jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy z Państwa przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła tych przychodów.

Jeśli certyfikaty zostaną anulowane, a nie umorzone czy odkupione, to wydatki na ich nabycie nie będą miały związku z przychodami, bo nie będzie ich można powiązać ze sprzedażą towarów importowanych (nie zostaną wkalkulowane w cenę sprzedaży towarów importowanych), ani nie zostanie uzyskany przychód z ich odkupu. Z kolei wiązanie ich z zabezpieczeniem czy zachowaniem przychodu nie jest uzasadnione z uwagi na to, że system rozliczeń CBAM został zaplanowany w taki sposób, żeby importerzy mogli elastycznie zarządzać pulą certyfikatów i unikać strat finansowych z powodu nadwyżek certyfikatów. Anulowanie certyfikatów bez rekompensaty ma związek z nabywaniem certyfikatów w zbyt dużej ilości albo uchybieniami związanymi z ich rozliczaniem leżącymi po stronie nabywcy. To na upoważnionym zgłaszającym CBAM spoczywa obowiązek wykazania inicjatywy i złożenia wniosku o odkup nadwyżkowych certyfikatów, co wprost reguluje art. 23 ust. 1 Rozporządzenia CBAM. To z kolei oznacza, że wszelkie zaniedbania w tym obszarze, skutkujące koniecznością anulowania certyfikatów, obciążają wyłącznie nabywcę.

Pozostawienie więc nadwyżkowych certyfikatów w rejestrze CBAM na rachunku upoważnionego zgłaszającego CBAM aż do momentu ich anulowania przez Komisję Europejską, nie może być rekompensowane poprzez ujmowanie kosztów ich zakupu w rachunku podatkowym.

Tym samym w przypadku wydatków ponoszonych na zakup certyfikatów CBAM przechowywanych w rejestrze CBAM Spółki w związku z obowiązkiem zapewnienia na rejestrze CBAM certyfikatów pokrywających 50% emisji związanej z towarami przywiezionymi od początku roku kalendarzowego, Spółka ma prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w przypadku ich późniejszego umorzenia. W przypadku umorzenia prawo to będzie przysługiwać w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów. Natomiast pozostawienie nadwyżkowych certyfikatów w rejestrze CBAM na rachunku upoważnionego zgłaszającego CBAM aż do momentu ich anulowania przez Komisję Europejską, nie uprawnia Państwa do zaliczenia kosztów ich zakupu do kosztów uzyskania przychodów (w momencie ich anulowania).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko do pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe w części dot. certyfikatów anulowanych i za prawidłowe w pozostałej części.

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy kwota otrzymana przez Spółkę tytułem odkupu certyfikatów CBAM będzie stanowić dla Spółki przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

 

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 4) wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Mechanizm odkupu certyfikatów CBAM reguluje art. 23 ust. 1 Rozporządzenia CBAM:

W myśl art. 23 ust. 3 Rozporządzenia CBAM,

Z powyższego wynika, że odkup certyfikatów CBAM następuje wyłącznie w sytuacji, gdy po przekazaniu certyfikatów do umorzenia - zgodnie z art. 22 Rozporządzenia CBAM - na rachunku upoważnionego zgłaszającego w rejestrze CBAM pozostaną nadwyżkowe, nieumorzone certyfikaty. Wówczas, nie automatycznie, lecz na wniosek upoważnionego zgłaszającego CBAM, dochodzi do odkupu nadwyżkowych certyfikatów przez właściwy organ. W rezultacie otrzymują Państwo środki pieniężne, które stanowią realne i definitywne przysporzenie majątkowe po Państwa stronie.

Taka sekwencja zdarzeń wyklucza zatem możliwość utożsamiania odkupu certyfikatów, jak czyni to Wnioskodawca, ze „zwrotem środków”, które Wnioskodawca historycznie wydatkował na ich nabycie. Pierwotny zakup certyfikatów i ich późniejsza odsprzedaż na rzecz właściwego organu stanowią dwa odrębne zdarzenia gospodarcze o odmiennej charakterystyce i skutkach. Kupując certyfikaty CBAM, wydatkowali Państwo środki pieniężne na ich nabycie. Późniejszy odkup certyfikatów CBAM od Państwa przez właściwy organ nie jest więc cofnięciem pierwotnej transakcji, lecz zupełnie nowym, niezależnym zdarzeniem gospodarczym, w wyniku którego uzyskują Państwo nowy przychód, nie zaś zwrot poniesionego wcześniej wydatku.

Wobec powyższego, Organ nie zgadza się z Państwem, że kwota otrzymana przez Spółkę tytułem odkupu certyfikatów CBAM nie będzie stanowić dla Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwota uzyskana przez Spółkę z tytułu odkupu nadwyżkowych certyfikatów CBAM stanowi - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - definitywne i realne przysporzenie majątkowe, co skutkuje powstaniem po Państwa stronie przychodu podatkowego. Jednocześnie, mają Państwo prawo do rozpoznania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania tego przychodu. Zatem, są Państwo w tej sytuacji uprawnieni do rozpoznania historycznych wydatków na nabycie odkupionych certyfikatów w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko do pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, w którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu certyfikatów nabytych w związku z zakwestionowaniem emisji rzeczywistych zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji CBAM.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Obowiązek zapewnienia wystarczającej liczby certyfikatów CBAM na rachunku upoważnionego zgłaszającego CBAM, a w konsekwencji ich dokupienia w przypadku niedoboru, reguluje art. 22 ust. 3 Rozporządzenia CBAM, zgodnie z którym:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w sytuacji, gdy akredytowany audytor lub uprawniony organ celno-skarbowy zakwestionuje w toku weryfikacji wykazane przez Spółkę emisje rzeczywiste, Spółka zostanie zobowiązana do dopłaty - tj. dokupienia i umorzenia dodatkowych certyfikatów CBAM według wartości skorygowanych (np. wartości domyślnych).

Należy wskazać, że wydatek na dokupienie certyfikatów CBAM w wyniku zakwestionowania pierwotnych deklaracji ma charakter kosztu bezpośredniego. Warunkuje on bowiem legalność wprowadzenia i utrzymania towaru w obrocie na terytorium Unii Europejskiej. Jednakże moment jego potrącenia w czasie regulują autonomiczne przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

 

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

       - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, Organ wskazuje, że dla prawidłowego ustalenia momentu potrącalności kosztów o charakterze bezpośrednim kluczowe znaczenie ma data sporządzenia sprawozdania finansowego (bądź złożenia zeznania rocznego) za rok, w którym powstał odpowiadający im przychód, oraz fakt rzeczywistego poniesienia danego wydatku przez podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na względzie, że aby wypowiedzieć się o momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wydatek taki musi być uznany za koszt podatkowy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo również, że „spółka nie wyklucza, że pomimo jej starań mogą zdarzyć się przypadki, w których liczba przedstawionych do umorzenia certyfikatów okaże się zbyt niska. Może to nastąpić zwłaszcza wskutek podania nieprawidłowych danych przez producentów (operatorów) czy też weryfikatora”.

Zatem zakup dodatkowych certyfikatów stanowi w efekcie należyte wywiązanie się z obowiązku zapewnienia właściwej liczby certyfikatów CBAM w przypadku gdy upoważniony organ stwierdzi nieprawidłowości w tym zakresie. Działanie to ma więc charakter standardowej procedury wyrównawczej (naprawczej), służącej prawidłowemu wywiązaniu się z obowiązków nałożonych na wnioskodawcę w związku z importem towarów wysokoemisyjnych.

W konsekwencji, dokupienie certyfikatów nie powinno być utożsamiane z sankcją karną, a spółce powinno przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów certyfikatów nabytych w związku z zakwestionowaniem emisji rzeczywistych zadeklarowanych w deklaracji CBAM w roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży związanych z nimi towarów - jeżeli do umorzenia dojdzie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok) za ten rok lub w roku podatkowym, w którym dojdzie do umorzenia certyfikatów CBAM - jeżeli dojdzie do tego umorzenia po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego) za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży towarów.

W związku powyższym, Państwa stanowisko do pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia, w którym momencie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar nałożonych w związku z przedstawieniem do umorzenia zbyt małej liczby certyfikatów CBAM.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Nie każdy koszt związany z działalnością podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis ten, w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT stanowi, że:

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodu należności uiszczane w związku z nieprzestrzeganiem przepisów dotyczących ochrony środowiska.

W związku z brakiem ustawowej definicji pojęcia „ochrony środowiska”, posłużyć się należy definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, poprzez „ochronę środowiska” należy rozumieć ochronę wszystkich elementów środowiska przed niekorzystnym wpływem działalności człowieka i zachowanie ich możliwie naturalnego charakteru; także racjonalne, zgodne z prawami przyrody i rozwoju społecznego kształtowanie środowiska życia człowieka w taki sposób, aby elementy przyrody łączyły się harmonijnie z wytworami techniki i cywilizacji.

Należy wskazać na następujące sposoby ochrony środowiska:

- racjonalne kształtowanie środowiska i gospodarowanie zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

- przeciwdziałanie zanieczyszczeniom,

- utrzymywanie i przywracanie elementów przyrodniczych do stanu właściwego,

- recykling, czyli segregowanie odpadów w celu ich ponownego użycia.

W Polsce obowiązek ochrony środowiska reguluje ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 647 ze zm., dalej: „upoś”).

 

Zgodnie z art. 1 upoś:

Ustawa określa zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności:

1) zasady ustalania:

a) warunków ochrony zasobów środowiska,

b) warunków wprowadzania substancji lub energii do środowiska,

c) kosztów korzystania ze środowiska;

2) (uchylony)

3) (uchylony)

4) obowiązki organów administracji;

5) odpowiedzialność i sankcje.

 

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 13 upoś:

Ilekroć w ustawie jest mowa o ochronie środowiska - rozumie się przez to podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej;

ochrona ta polega w szczególności na:

a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 49 upoś:

Natomiast zgodnie z art. 137 upoś:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że powzięli Państwo wątpliwość w przedmiocie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar administracyjnych, nakładanych w oparciu o art. 26 Rozporządzenia CBAM w sytuacji przedstawienia do umorzenia zbyt małej liczby certyfikatów CBAM w stosunku do faktycznie wbudowanych emisji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia CBAM:

 

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 i 1a Rozporządzenia CBAM:

 1. Upoważniony zgłaszający CBAM, który do dnia 30 września każdego roku nie przekaże do umorzenia certyfikatów CBAM w liczbie odpowiadającej emisjom wbudowanym związanym z towarami przywiezionymi w poprzednim roku kalendarzowym, podlega karze pieniężnej. Kara ta odpowiada karze za przekroczenie emisji określonej w art. 16 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE, i powiększonej zgodnie art. 16 ust. 4 tej dyrektywy, mającej zastosowanie w roku przywozu towarów. Taka kara ma zastosowanie do każdego certyfikatu CBAM, którego upoważniony zgłaszający CBAM nie przekazał do umorzenia.

                1a. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 niniejszego artykułu, w przypadku gdy upoważniony zgłaszający CBAM nie przekaże do umorzenia prawidłowej liczby certyfikatów CBAM w wyniku przekazania nieprawidłowych informacji przez osobę trzecią, tj. operatora, weryfikatora lub niezależną osobę poświadczającą dokumentację dotyczącą opłat emisyjnych, o której mowa w art. 9 ust. 2, właściwy organ może zmniejszyć karę, o której mowa w ust. 1 niniejszego artykułu. Taka nałożona kara musi być skuteczna, proporcjonalna i odstraszająca oraz musi uwzględniać w szczególności czas trwania, wagę, zakres, umyślny charakter lub powtarzalność niedopełniania obowiązków lub stopień współpracy upoważnionego zgłaszającego CBAM z właściwym organem.

 

Jednym z elementów realizacji „Europejskiego Zielonego Ładu” przez Unię Europejską jest wprowadzenie mechanizmu CBAM. W Preambule Rozporządzenia CBAM (motyw 10) wskazano, że „Inicjatywa dotycząca mechanizmu dostosowywania cen na granicach z uwzględnieniem emisji CO2 (zwanego dalej ,,CBAM”) należy do pakietu ,,Gotowi na 55”. CBAM ma być kluczowym składnikiem unijnego zestawu narzędzi umożliwiających osiągnięcie celu neutralności klimatycznej Unii najpóźniej do 2050 r. zgodnie z porozumieniem paryskim przez zmniejszenie ryzyka ucieczki emisji gazów cieplarnianych wynikającego z wyższego poziomu ambicji klimatycznych Unii. Oczekuje się, że CBAM pomoże też wspierać obniżanie emisyjności w państwach trzecich”.

Z kolei motyw 26 Rozporządzenia CBAM stanowi, że „Państwa członkowskie powinny nakładać kary za naruszanie przepisów niniejszego rozporządzenia i zapewnić egzekwowanie takich kar. W szczególności, kwota kary za nieumorzenie certyfikatów CBAM przez upoważnionego zgłaszającego CBAM powinna być identyczna z kwotą określoną w art. 16 ust. 3 i 4 dyrektywy 2003/87/WE”.

Z powyższego wynika, że mechanizm CBAM jest kluczowym elementem unijnej polityki klimatycznej ukierunkowanej na osiągnięcie neutralności klimatycznej oraz redukcję emisji gazów cieplarnianych. Natomiast kary nałożone na upoważnionego zgłaszającego CBAM za przekazanie do umorzenia niewystarczającej liczby certyfikatów CBAM są bezpośrednią konsekwencją niedopełnienia obowiązków związanych z rozliczaniem emisji wbudowanych związanych z przywożonymi towarami. Zatem mają one charakter sankcji za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kary, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów zakresie ochrony środowiska.

Mając na uwadze powyższe, niedopełnienie obowiązków w reżimie CBAM stanowi klasyczny przykład sankcji za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska. Fakt, że mechanizm ten operuje na instrumentach zbywalnych i wywołuje skutki o charakterze finansowym, nie odbiera mu statusu regulacji środowiskowej.

Wszelkie sankcje pieniężne nakładane na importerów na podstawie przepisów Rozporządzenia CBAM mają bowiem na celu wyłącznie penalizację zachowań sprzecznych z unijną polityką klimatyczną i przeciwdziałaniem globalnemu ociepleniu. Akceptacja stanowiska Wnioskodawcy prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której państwo - poprzez system podatkowy i pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku CIT - współfinansowałoby kary nałożone na podmiot gospodarczy za naruszenie norm ochrony środowiska naturalnego. Finansowe konsekwencje ignorowania lub nienależytego wykonywania obowiązków związanych z monitorowaniem i rozliczaniem emisji wbudowanych muszą w całości obciążać uchybiającego podatnika i nie mogą być przerzucane na budżet państwa.

Tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT, wszelkie kary nałożone w związku z przedstawieniem do umorzenia zbyt małej liczby certyfikatów CBAM są w sposób bezwzględny i trwały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Skoro wydatek ten na mocy przepisów szczególnych nie może stanowić kosztu podatkowego, bezzasadne pozostaje rozpatrywanie momentu jego poniesienia.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko do pytania nr 5 uznano za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.