Możliwość amortyzacji lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 20 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X, której przedmiotem jest w szczególności świadczenie usług (...).

Jest Pani właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który został nabyty przez Panią jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – jako (...).

Budynek ten został nabyty oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przed 1 stycznia 2022 r.

Budynek stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny i przed zmianą przepisów podatkowych podlegał amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przyjęciu budynku do ewidencji środków trwałych, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpoczęła Pani dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej.

Odpisy amortyzacyjne były zaliczane przez Panią do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym proces podatkowej amortyzacji opisanego budynku został rozpoczęty przed 1 stycznia 2022 r., tj. w stanie prawnym, w którym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość amortyzowania tego rodzaju środka trwałego oraz zaliczania dokonanych zgodnie z ustawą odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze zmianą przepisów dokonaną ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w szczególności zmianą art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacją przejściową zawartą w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, powstała wątpliwość dotycząca możliwości kontynuowania przez Panią amortyzacji podatkowej opisanego budynku po 31 grudnia 2022 r.

Zatem wnosi Pani o potwierdzenie, że w odniesieniu do budynku nabytego, przyjętego do ewidencji środków trwałych i amortyzowanego przed 1 stycznia 2022 r. zachowała Pani prawo do kontynuowania amortyzacji podatkowej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego

Pytanie

Czy w odniesieniu do opisanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nabytego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r., którego amortyzację podatkową rozpoczęła Pani przed tą datą i który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej jako (...), jest Pani uprawniona do kontynuowania po 31 grudnia 2022 r. dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem odpowiedź na przedstawione pytanie powinna być twierdząca.

Jest Pani uprawniona do kontynuowania po 31 grudnia 2022 r. amortyzacji podatkowej opisanego budynku oraz zaliczania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

Pozbawienie Pani możliwości kontynuowania procesu amortyzacji rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. prowadziłoby do naruszenia wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad demokratycznego państwa prawnego, w szczególności:

·      zasady ochrony praw nabytych,

·      zasady ochrony interesów w toku,

·      zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

·      zasady bezpieczeństwa i pewności prawa.

Stanowisko Pani znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23, jak również w wyroku NSA z 26 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 785/23.

Szczególne znaczenie ma ponadto stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW, wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej NSA, w której zaakceptowano możliwość kontynuowania amortyzacji nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2022 r. aż do ich pełnego zamortyzowania.

UZASADNIENIE STANOWISKA

1. Stan prawny obowiązujący w chwili rozpoczęcia amortyzacji

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podlegających amortyzacji budynków stanowiących środki trwałe podatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami ustawy, z uwzględnieniem przewidzianych w niej wyłączeń.

Pani nabyła opisany w zdarzeniu budynek, wprowadziła go do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła jego amortyzację w okresie, w którym obowiązujące przepisy pozwalały na podatkowe rozliczanie wartości przedmiotowego środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne. Rozpoczęty został zatem wieloletni proces podatkowego rozliczania poniesionego przez Panią wydatku inwestycyjnego.

2. Zmiana zasad amortyzacji

Na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. zmieniony został art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku czego amortyzacji podatkowej przestały podlegać budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Jednocześnie ustawodawca ustanowił regulację przejściową zawartą w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Na jej podstawie podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych nieruchomości i praw nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Literalne zastosowanie powyższej regulacji prowadziłoby do pozbawienia Pani od 1 stycznia 2023 r. prawa do kontynuowania procesu amortyzacji rozpoczętego zgodnie z prawem w poprzednim stanie prawnym.

Pani zdaniem taki skutek regulacji należy jednak oceniać z uwzględnieniem norm i zasad konstytucyjnych.

AMORTYZACJA JAKO PROCES WIELOLETNI I INTERES W TOKU

Amortyzacja środka trwałego jest ze swojej istoty procesem rozłożonym w czasie.

Podatnik dokonujący inwestycji w środek trwały podejmuje decyzję gospodarczą w konkretnym otoczeniu prawnym, uwzględniając między innymi możliwość stopniowego podatkowego rozliczenia wartości inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne.

W chwili nabycia przedmiotowego budynku przez Panią obowiązujące przepisy pozwalały na jego amortyzację również w sytuacji, gdy budynek mieszkalny był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Możliwość ta stanowiła element istniejącego wówczas systemu podatkowego i mogła być racjonalnie uwzględniana przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnej.

Pani nie tylko nabyła środek trwały w okresie obowiązywania tych regulacji, ale również wprowadziła go do ewidencji środków trwałych, rozpoczęła wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej jako (...) oraz faktycznie rozpoczęła jego amortyzację.

W konsekwencji mamy do czynienia nie z oczekiwaniem dotyczącym przyszłego przedsięwzięcia, lecz z rozpoczętym i niezakończonym procesem podatkowego rozliczenia inwestycji, czyli interesem w toku. Pozbawienie Pani możliwości dokończenia tego procesu oznaczałoby zmianę konsekwencji podatkowych inwestycji już po jej dokonaniu.

OCHRONA PRAW NABYTYCH, INTERESÓW W TOKU I ZAUFANIA DO PAŃSTWA

Z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika zasada demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie konstytucyjnym z zasady tej wyprowadzane są między innymi zasada ochrony praw nabytych, zasada ochrony interesów w toku oraz zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podatnik powinien mieć możliwość racjonalnego planowania działalności gospodarczej w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Ma to szczególne znaczenie w przypadku przedsięwzięć i inwestycji wieloletnich.

Ustawodawca ma prawo zmieniać regulacje podatkowe, w tym ograniczać możliwość amortyzacji określonych kategorii środków trwałych w odniesieniu do inwestycji podejmowanych po zmianie prawa. Odmiennej oceny wymaga jednak ingerencja w proces podatkowego rozliczania inwestycji już dokonanej i rozpoczętej zgodnie z obowiązującym wcześniej prawem.

W Pani przypadku zmiana regulacji nastąpiła już po:

·      nabyciu budynku,

·      poniesieniu wydatku na jego nabycie,

·      wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych,

·      rozpoczęciu wykorzystywania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej jako (...),

·      rozpoczęciu jego podatkowej amortyzacji.

Odebranie prawa do kontynuowania amortyzacji oznaczałoby zatem zmianę reguł podatkowych w trakcie realizacji rozpoczętego wcześniej procesu.

WYROK NSA Z 14 STYCZNIA 2026 R., SYGN. II FSK 490/23

Kluczowe znaczenie dla przedstawionego zagadnienia ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23.

Sprawa dotyczyła możliwości kontynuowania amortyzacji nieruchomości mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed zmianą przepisów.

NSA wskazał na konieczność uwzględnienia przy wykładni przepisów podatkowych zasad wynikających z Konstytucji RP, w tym ochrony praw nabytych, interesów w toku oraz zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Istotą problemu jest sytuacja podatnika, który dokonał inwestycji i rozpoczął jej podatkowe rozliczanie w określonym stanie prawnym, a następnie – wskutek zmiany przepisów – zostałby pozbawiony możliwości dokończenia rozpoczętego procesu.

NSA odniósł się również do możliwości dokonywania przez sądy administracyjne tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności.

Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności indywidualnej interpretacji podatkowej, nie może abstrahować od norm konstytucyjnych.

W procesie wykładni prawa powinien uwzględnić hierarchię źródeł prawa i wynikające z Konstytucji gwarancje ochrony jednostki.

Stanowisko to ma bezpośrednie znaczenie dla Pani sytuacji, ponieważ również w Pani przypadku proces amortyzacji budynku mieszkalnego został rozpoczęty przed zmianą prawa i miał charakter procesu wieloletniego

WYROK NSA Z 26 MARCA 2026 R. SYGN. II FSK 785/23

Powyższy kierunek wykładni został następnie wzmocniony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 785/23.

Orzeczenie potwierdza znaczenie konstytucyjnej oceny art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W sytuacji, w której zastosowanie przepisu prowadzi do ingerencji w proces amortyzacji rozpoczęty przed zmianą prawa, nie można ograniczać się wyłącznie do literalnej wykładni regulacji przejściowej, pomijając podnoszone przez podatnika zarzuty konstytucyjne. Dla opisanej sprawy szczególne znaczenie ma fakt, że problem dotyczy tego samego mechanizmu prawnego – pozbawienia podatnika możliwości kontynuowania po 31 grudnia 2022 r. procesu amortyzacji rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r.

INTERPRETACJA DYREKTORA KIS Z 3 LIPCA 2026 R.

Szczególnie istotna dla oceny Pani stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2026 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW.

Interpretacja została wydana po wyroku NSA z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23, przy ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez NSA.

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu ich pełnego zamortyzowania. Ma Pani świadomość, że wskazana interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i sama w sobie nie stanowi źródła prawa ani nie wywołuje wobec niej skutków ochronnych.

Ma ona jednak szczególnie istotne znaczenie dla opisanej sprawy, ponieważ dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc tego samego podatku, któremu Pani podlega.

Ponadto interpretacja przedstawia aktualne stanowisko organu interpretacyjnego zajęte po uwzględnieniu oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

ZASTOSOWANIE POWYŻSZEJ ARGUMENTACJI DO PANI

W Pani ocenie Pani sytuacja spełnia wszystkie zasadnicze przesłanki uzasadniające ochronę rozpoczętego procesu amortyzacji.

Opisany w zdarzeniu budynek:

·      został nabyty przed 1 stycznia 2022 r.,

·      został przed tą datą przyjęty do ewidencji środków trwałych,

·      przed tą datą rozpoczęto jego amortyzację,

·      jest wykorzystywany w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jako (...),

·      odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Nie domaga się Pani zastosowania przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. do inwestycji dokonanej po zmianie prawa.

Przedmiotem Pani wniosku jest wyłącznie możliwość dokończenia procesu amortyzacji rozpoczętego zgodnie z prawem przed wejściem w życie nowych regulacji.

Rozróżnienie to ma zasadnicze znaczenie.

W chwili nabycia budynku i rozpoczęcia jego amortyzacji działała Pani zgodnie z obowiązującym prawem i miała podstawy do uwzględnienia możliwości amortyzacji budynku przy ocenie podatkowych oraz ekonomicznych skutków inwestycji.

CHARAKTER I SPOSÓB WYKORZYSTANIA OPISANEGO W ZDARZENIU BUDYNKU

Opisany w zdarzeniu środek trwały jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

Budynek jest wykorzystywany przez Panią na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – Biura Rachunkowego – jako biuro, w którym wykonywane są czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Okoliczność wykorzystywania budynku mieszkalnego do prowadzenia działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że dla celów zastosowania art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budynek zachowuje charakter budynku mieszkalnego. Co istotne, przepis ten wprost odnosi się do budynków i lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym Pani sytuacja pozostaje bezpośrednio objęta problemem prawnym wynikającym ze zmiany art. 22c pkt 2 ustawy o PIT oraz regulacji przejściowej zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.

KONSTYTUCYJNA OCHRONA ROZPOCZĘTEGO PROCESU AMORTYZACJI

Pani zdaniem art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do definitywnego pozbawienia Pani od 1 stycznia 2023 r. możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego i amortyzowanego przed 1 stycznia 2022 r.

Taka wykładnia prowadziłaby bowiem do ingerencji w interes w toku oraz do naruszenia uzasadnionego zaufania podatnika do obowiązującego prawa.

Dokonując inwestycji, miała Pani podstawy zakładać, że rozpoczęty zgodnie z prawem proces podatkowego rozliczenia wartości środka trwałego będzie mógł zostać zakończony zgodnie z regułami obowiązującymi w chwili jego rozpoczęcia.

Wprowadzenie nowych zasad wobec inwestycji podejmowanych od 1 stycznia 2022 r. nie budzi w tym zakresie takich samych zastrzeżeń. Istota problemu konstytucyjnego dotyczy natomiast zastosowania nowych zasad do inwestycji już dokonanych oraz procesów amortyzacji rozpoczętych przed zmianą prawa.

ZASADA PEWNOŚCI I BEZPIECZEŃSTWA PRAWA

Stabilność prawa podatkowego ma szczególne znaczenie w przypadku działalności gospodarczej wymagającej dokonywania wieloletnich inwestycji.

Możliwość amortyzowania środka trwałego wpływa na ekonomiczne skutki inwestycji i wysokość obciążeń podatkowych w kolejnych latach. Podatnik podejmujący decyzję inwestycyjną powinien mieć możliwość racjonalnego przewidywania skutków prawnych i podatkowych swojego działania.

Gdyby ustawodawca mógł w trakcie rozpoczętego procesu amortyzacji całkowicie pozbawić podatnika możliwości jego kontynuowania, podważałoby to możliwość racjonalnego planowania długoterminowych inwestycji.

Dlatego w Pani ocenie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej powinien być interpretowany z uwzględnieniem konstytucyjnych standardów ochrony praw nabytych, interesów w toku oraz zaufania jednostki do Państwa.

PODSUMOWANIE I KONKLUZJA

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 2 Konstytucji RP oraz aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stoi Pani na stanowisku, że zachowała prawo do kontynuowania amortyzacji przedmiotowego budynku na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

Za stanowiskiem tym przemawiają w szczególności:

·      nabycie budynku przed 1 stycznia 2022 r.,

·      wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych przed tą datą,

·      rozpoczęcie jego amortyzacji przed zmianą przepisów,

·      faktyczne wykorzystywanie budynku w prowadzonej działalności gospodarczej jako (...),

·      wieloletni charakter procesu amortyzacji,

·      ochrona praw nabytych i interesów w toku wynikająca z art. 2 Konstytucji RP,

·      zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

·      zasada pewności i bezpieczeństwa prawa.

·      stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23,

·      stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 785/23,

·      aktualne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone po uwzględnieniu wyroku NSA w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2026 r. nr 0114-KDIP2-1.4011 339.2022.8.S/KW

W konsekwencji Pani – A.A, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą X – jest uprawniona do kontynuowania po 31 grudnia 2022 r. dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

Odmienna wykładnia prowadziłaby do zastosowania nowych, mniej korzystnych zasad podatkowych do procesu amortyzacji rozpoczętego przed zmianą prawa i naruszałaby wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku oraz zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wnosi Pani o uznanie przedstawionego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten został wprowadzony art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Nowe brzmienie przepisu weszło w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 71 ust. 2 tej ustawy:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że ustawodawca celowo zdecydował się na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji budynków oraz lokali mieszkalnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r.

Powyższe wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) – w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu – tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin – tak należy dany przepis rozumieć. Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności – konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Warto jednak podkreślić, że wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej.

Niemniej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie reguł wykładni celowościowej potwierdza dokonane w wyniku wykładni językowej rozumienie powołanych przepisów.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1532) wskazano bowiem, że:

Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT).

Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

Podkreślić również należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji. Podatnicy muszą liczyć się ze zmieniającym się prawem w związku ze zmianą warunków społecznych i gospodarczych. Dodatkowo powołany przepis przejściowy (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) pozwalał na zachowanie prawa do amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok, co umożliwiło podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych.

Reasumując, od 2023 r. obowiązuje bezwzględnie i w odniesieniu do wszystkich nieruchomości mieszkalnych, niezależnie od sposobu ich wykorzystania, zasada zapisana w art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pani właścicielką budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który nabyła Pani jako osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą. Budynek jest wykorzystywany przez Panią na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – jako (...). Budynek został nabyty oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przed 1 stycznia 2022 r. Po przyjęciu budynku do ewidencji środków trwałych, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywała Pani odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne były zaliczane przez Panią do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Pani wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w opisanej we wniosku sytuacji jest Pani uprawniona do kontynuowania po 31 grudnia 2022 r. dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów – na zasadach obowiązujących na 31 grudnia 2021 r. – aż do momentu pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Biorąc pod uwagę zacytowane uprzednio uregulowania prawne w kontekście przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, że amortyzacja opisanego we wniosku budynku mieszkalnego, nabytego i amortyzowanego przed 1 stycznia 2022 r., nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a co za tym idzie odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Panią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Panią we wniosku oraz w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na względzie powołane uprzednio przepisy prawa oraz treść Pani wniosku, stwierdzam, że co do zasady była Pani uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r., zgodnie z zasadami obowiązującymi na 31 grudnia 2021 r. (stosownie do art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

W nawiązaniu do powołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23 jak również wydanej na jego skutek interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2026 r., znak 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW wskazuję, że są to rozstrzygnięcia, które dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy i są wiążące tylko w tej sprawie.

W odniesieniu do powołanego przez Panią we własnym stanowisku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II 785/23, informuję, że sprawa – w zakresie istotnego dla niej zagadnienia – została na skutek tego wyroku ponownie przekazana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 792/22, oddalił skargę i orzekł co do istoty zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przeze mnie w tej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do Pani stanowiska w zakresie niezgodności powołanych przepisów z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też interpretacja ta ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w okolicznościach opisanego przez Panią zdarzenia w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.