0115-KDIT2.4011.521.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na powrót. W odpowiedzi na wezwanie uzupełniła go Pani 21 września 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą dwa obywatelstwa:

·      obywatelstwo Republiki Południowej Afryki;

·      obywatelstwo Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, które posiada od 2020 r.

Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie posiadała miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatkowych. Nigdy wcześniej nie była polskim rezydentem podatkowym i nie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Historia miejsc zamieszkania Wnioskodawczyni przed przeprowadzką do Polski przedstawiała się następująco:

• od listopada 2011 r. do stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni mieszkała w Królestwie Niderlandów;

• od stycznia 2019 r. do marca 2024 r. mieszkała w Republice Południowej Afryki;

• w marcu 2024 r. przeniosła miejsce zamieszkania do Republiki Federalnej Niemiec;

• od marca 2024 r. do lipca 2026 r., tj. przez około 2 lata i 4 miesiące, mieszkała w Niemczech;

• w lipcu 2026 r. przeprowadziła się na stałe do Polski.

Zarówno Królestwo Niderlandów, jak i Republika Federalna Niemiec są państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z obywatelem polskim. Małżeństwo zostało zawarte (...) 2016 r. w Królestwie Niderlandów.

W lipcu 2026 r. Wnioskodawczyni dokonała trwałego przeniesienia swojego miejsca zamieszkania do Polski. Przeprowadzka nie ma charakteru tymczasowego. W Polsce Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z mężem oraz dziećmi. Tutaj znajduje się jej centrum interesów osobistych i życiowych i z Polską wiąże swoją przyszłość. Dzieci Wnioskodawczyni, w wieku 6 lat, rozpoczną w Polsce formalną edukację – od września 2026 r. rozpoczną naukę w oddziale przedszkolnym („zerówce”).

Wnioskodawczyni przebywa legalnie na terytorium Polski na podstawie karty pobytu członka rodziny obywatela Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzki w lipcu 2026 r. Wnioskodawczyni przeniosła do Polski ośrodek interesów życiowych i od tego momentu posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Do dnia poprzedzającego przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium Polski.

W szczególności Wnioskodawczyni nie posiadała miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce:

·      w 2023 r.;

·      w 2024 r.;

·      w 2025 r.;

·      ani w okresie od 1 stycznia 2026 r. do dnia poprzedzającego przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski.

Wnioskodawczyni posiada lub będzie posiadała certyfikaty rezydencji lub inne dowody dokumentujące jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą w okresach istotnych dla oceny prawa do zwolnienia.

Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie korzystała, ani w całości, ani w części, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT.

Po przeprowadzce do Polski Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Z działalności tej będzie uzyskiwała przychody należące do kategorii przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada Karty Polaka.

Pytania

Czy Wnioskodawczyni, która nigdy wcześniej nie posiadała miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od listopada 2011 r. do stycznia 2019 r. mieszkała w Królestwie Niderlandów, następnie od stycznia 2019 r. do marca 2024 r. w Republice Południowej Afryki, od marca 2024 r. do lipca 2026 r. w Republice Federalnej Niemiec, a w lipcu 2026 r. po raz pierwszy przeniosła na stałe miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową do Polski, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 w związku z art. 21 ust. 43 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT, tj. tzw. ulgi na powrót.

Za takim stanowiskiem przemawia konstrukcja art. 21 ust. 43 ustawy o PIT rozpatrywana w kontekście całej regulacji, a przede wszystkim ratio legis zwolnienia – stworzenie rzeczywistej zachęty podatkowej dla osób od wielu lat mieszkających za granicą do trwałego przeniesienia miejsca zamieszkania, aktywności ekonomicznej i rezydencji podatkowej do Polski.

1. Konstrukcja ulgi na powrót

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł – określone w tym przepisie przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnienie znajduje zastosowanie w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Polski, albo od początku roku następnego. Art. 21 ust. 43 ustawy o PIT określa dodatkowe przesłanki zastosowania zwolnienia.

2. Przeniesienie rezydencji podatkowej do Polski

Zgodnie z art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o PIT zwolnienie przysługuje pod warunkiem, że w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni spełnia ten warunek. W lipcu 2026 r. przeprowadziła się na stałe do Polski. W Polsce zamieszkuje wraz z mężem będącym obywatelem polskim oraz dziećmi, które od września 2026 r. rozpoczną tutaj formalną edukację. W Polsce znajduje się jej centrum interesów osobistych i życiowych. Przeprowadzka ma charakter trwały i w jej wyniku Wnioskodawczyni po raz pierwszy w swoim życiu stała się polskim rezydentem podatkowym.

3. Brak wcześniejszego miejsca zamieszkania w Polsce

Bezspornie spełniony jest również warunek określony w art. 21 ust. 43 pkt 2 ustawy o PIT. Przy przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski w 2026 r. przepis wymaga, aby podatnik nie posiadał miejsca zamieszkania w Polsce w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe bezpośrednio poprzedzające rok zmiany miejsca zamieszkania, tj. lata 2023–2025, oraz od początku 2026 r. do dnia poprzedzającego zmianę miejsca zamieszkania.

Wnioskodawczyni w żadnym momencie tego okresu nie posiadała miejsca zamieszkania w Polsce.

Co więcej, nigdy wcześniej nie mieszkała w Polsce i nigdy wcześniej nie była polskim rezydentem podatkowym.

4. Alternatywny charakter warunku z art. 21 ust. 43 pkt 3

Art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o PIT przewiduje dwie alternatywne przesłanki. Podatnik powinien:

a)  posiadać obywatelstwo polskie, Kartę Polaka albo obywatelstwo państwa członkowskiego UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej, lub

b)  spełnić warunek dotyczący wcześniejszego miejsca zamieszkania.

Alternatywny charakter tych przesłanek wynika bezpośrednio z zastosowania przez ustawodawcę spójnika „lub”.

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo RPA oraz – od 2020 r. – obywatelstwo Zjednoczonego Królestwa. Nie spełnia zatem przesłanki określonej w pkt 3 lit. a i dla oceny jej prawa do zwolnienia konieczne jest rozważenie przesłanki wynikającej z pkt 3 lit. b.

5. Szczególna historia rezydencji Wnioskodawczyni

Historia rezydencji Wnioskodawczyni nie odpowiada typowej sytuacji osoby, która bezpośrednio przed przeprowadzką do Polski przez wiele lat mieszkała wyłącznie w państwie niewymienionym w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b.

Wnioskodawczyni mieszkała od listopada 2011 r. do stycznia 2019 r. w Holandii, następnie od stycznia 2019 r. do marca 2024 r. w RPA, a od marca 2024 r. do lipca 2026 r. w Niemczech, po czym przeprowadziła się na stałe do Polski.

Zarówno Holandia, jak i Niemcy są państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a zatem należą do państw wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b. Wnioskodawczyni przez łącznie ponad 9 lat mieszkała więc w państwach członkowskich UE, w tym bezpośrednio przed przeniesieniem rezydencji podatkowej do Polski przez około 2 lata i 4 miesiące mieszkała w Niemczech. Przez cały okres poprzedzający przeprowadzkę pozostawała osobą mającą miejsce zamieszkania poza Polską.

6. Wątpliwość wynikająca z językowego brzmienia art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b

Wnioskodawczyni dostrzega, że ścisłe językowe odczytanie art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b może prowadzić do stanowiska, zgodnie z którym cały okres wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 2 powinien przypadać na miejsce zamieszkania w jednym z państw wymienionych w pkt 3 lit. b. Przy takim odczytaniu okres zamieszkania w RPA w 2023 r. oraz w styczniu i lutym 2024 r. mógłby prowadzić do odmowy prawa do zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie może to jednak kończyć procesu wykładni. Przepis powinien być odczytywany w kontekście całej konstrukcji ulgi, jej funkcji oraz jednoznacznie deklarowanego przez projektodawcę celu wprowadzenia regulacji.

7. Cel wprowadzenia ulgi – oficjalne materiały Ministerstwa Finansów

Ratio legis analizowanego zwolnienia wynika szczególnie wyraźnie z oficjalnych materiałów Ministerstwa Finansów publikowanych przy wprowadzaniu i objaśnianiu tej preferencji. W materiałach dotyczących programu repatriacji kapitału Ministerstwo Finansów przedstawiało ulgę jako „podatkową zachętę do powrotu ze zdobytym za granicą doświadczeniem i kapitałem”.

Wskazywano również, że rozwiązanie jest kierowane do osób, które przez minimum trzy lata mieszkały i pracowały za granicą i decydują się na przeniesienie swojej rezydencji podatkowej do Polski.

W materiałach dotyczących prekonsultacji rozwiązanie opisywano także jako ulgę dla „podatników osiedlających się w Polsce”. Sformułowanie to jest szczególnie istotne w przypadku Wnioskodawczyni, która nie „wraca” do Polski w sensie faktycznym, lecz osiedla się tutaj po raz pierwszy.

Po wejściu przepisów w życie Ministerstwo Finansów nadal przedstawiało tę preferencję w sposób celowościowy. W oficjalnym „Przewodniku dla podatnika – Ulga na powrót” wskazano: „Podatkowy Polski Ład to również zachęta do powrotu do kraju”, a także wyjaśniono, że z preferencji mogą korzystać podatnicy, którzy przez minimum trzy lata mieszkali i pracowali za granicą. Oficjalne materiały pozwalają zatem zidentyfikować gospodarczy i społeczny cel regulacji: zwiększenie atrakcyjności Polski jako miejsca zamieszkania i aktywności ekonomicznej oraz stworzenie realnej zachęty dla osób od dłuższego czasu mieszkających za granicą do przeniesienia rezydencji podatkowej do Polski.

8. Wnioskodawczyni realizuje cel regulacji w pełnym zakresie

Sytuacja Wnioskodawczyni w pełni odpowiada tak rozumianemu ratio legis. Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie mieszkała w Polsce ani nie była polskim rezydentem podatkowym. Od listopada 2011 r. mieszkała poza Polską: najpierw przez ponad 7 lat w Holandii, następnie przez ponad 5 lat w RPA, a bezpośrednio przed przeprowadzką do Polski przez około 2 lata i 4 miesiące w Niemczech.

W lipcu 2026 r. rzeczywiście i trwale przeniosła do Polski centrum swoich interesów życiowych. Jest od (...) 2016 r. żoną obywatela polskiego, mieszka z mężem i dziećmi w Polsce, a jej dzieci od września 2026 r. rozpoczną tutaj formalną edukację. Zamierza również prowadzić w Polsce działalność gospodarczą.

Nie zachodzi więc ryzyko sztucznego, pozornego lub krótkotrwałego kreowania przesłanek ulgi. Wnioskodawczyni przez całe swoje wcześniejsze życie podatkowe pozostawała poza polskim systemem nieograniczonego obowiązku podatkowego. Jej przeprowadzka prowadzi do realnego rozszerzenia polskiej bazy podatkowej.

9. „Ulga na powrót” obejmuje również osoby, które wcześniej w Polsce nie mieszkały

Określenie „ulga na powrót” ma charakter skrótowy i informacyjny i nie wyznacza normatywnego zakresu art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT. Ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od tego, aby podatnik był wcześniej polskim rezydentem.

Przepis odnosi się do podatnika, który „przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, nie zaś wyłącznie do osoby, która „powróciła” do Polski. Konstrukcja zwolnienia może więc obejmować także osoby, które po raz pierwszy osiedlają się w Polsce i po raz pierwszy stają się polskimi rezydentami podatkowymi, o ile spełniają pozostałe warunki ustawowe.

Takie rozumienie pozostaje spójne z materiałami Ministerstwa Finansów, w których mowa była o preferencji dla „podatników osiedlających się w Polsce”.

10. Konsekwencje najbardziej restrykcyjnej wykładni a konstrukcja pkt 3

Za uwzględnieniem wykładni celowościowej przemawia również sama konstrukcja art. 21 ust. 43 pkt 3. Podatnik posiadający obywatelstwo państwa UE może spełnić pkt 3 przez lit. a niezależnie od tego, w jakim państwie mieszkał w okresie poprzedzającym przeprowadzkę do Polski.

Oznacza to, że przykładowo osoba posiadająca obywatelstwo niemieckie, która przez cały okres poprzedzający przeprowadzkę do Polski mieszkała w RPA, może spełnić warunek z pkt 3 lit. a, mimo że RPA nie znajduje się w katalogu państw wskazanych w lit. b.

Wnioskodawczyni natomiast przez ponad 7 lat mieszkała w państwie UE – Holandii, następnie w RPA, a bezpośrednio przed Polską przez ponad dwa lata ponownie mieszkała w państwie UE – Niemczech. Nigdy wcześniej nie była polskim rezydentem i obecnie rzeczywiście przeniosła całe centrum swoich interesów życiowych do Polski. Wyłączenie jej z preferencji wyłącznie ze względu na układ obywatelstwa i pięcioletni epizod rezydencji w RPA prowadziłoby do rezultatu słabo korespondującego z deklarowanym celem regulacji.

11. Okres zamieszkania w RPA nie niweczy celu regulacji

Pobyt Wnioskodawczyni w RPA od stycznia 2019 r. do marca 2024 r. był rzeczywistym elementem jej historii życiowej i nie stanowił działania nakierowanego na uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej w Polsce.

Przed pobytem w RPA Wnioskodawczyni przez ponad 7 lat mieszkała w Holandii, a następnie – ponad dwa lata przed przeprowadzką do Polski – przeniosła miejsce zamieszkania do Niemiec. Jej historia pokazuje wieloletni i rzeczywisty związek rezydencyjny z państwami UE, a jednocześnie nieprzerwany brak polskiej rezydencji podatkowej aż do lipca 2026 r.

To właśnie trwałe pozostawanie poza polskim systemem rezydencji, a następnie rzeczywiste przeniesienie życia i aktywności ekonomicznej do Polski, powinno mieć zasadnicze znaczenie przy ocenie realizacji celu zwolnienia.

12. Wykładnia celowościowa jako instrument rozstrzygnięcia wątpliwości

Wnioskodawczyni nie kwestionuje, że zwolnienia podatkowe wymagają spełnienia warunków określonych przez ustawodawcę. Jednocześnie wykładnia językowa nie powinna być stosowana w całkowitym oderwaniu od funkcji przepisu, zwłaszcza jeżeli prowadzi do rezultatu trudnego do pogodzenia z jednoznacznie deklarowanym ratio legis regulacji.

Ministerstwo Finansów konsekwentnie przedstawiało ulgę jako instrument zachęcający osoby mieszkające za granicą do przeniesienia życia, doświadczenia, aktywności ekonomicznej i rezydencji podatkowej do Polski. Wnioskodawczyni dokonuje dokładnie takiej zmiany.

Zdaniem Wnioskodawczyni art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b powinien zatem zostać odczytany z uwzględnieniem całej konstrukcji zwolnienia i jego celu, a nie w sposób prowadzący do automatycznego wyłączenia z preferencji osoby, która od 2011 r. rzeczywiście mieszkała poza Polską, przez wiele lat była rezydentką państw UE, bezpośrednio przed Polską była rezydentką Niemiec, nigdy wcześniej nie była polskim rezydentem, a obecnie trwale przeniosła do Polski centrum życia rodzinnego i gospodarczego.

13. Dokumentowanie miejsca zamieszkania

Wnioskodawczyni spełnia również warunek wynikający z art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o PIT. Posiada lub będzie posiadała certyfikat rezydencji lub inne dowody dokumentujące miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do zwolnienia.

Przepis wprost dopuszcza, obok certyfikatu rezydencji, także „inny dowód” dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W konsekwencji ocena spełnienia tej przesłanki powinna uwzględniać całokształt dokumentów potwierdzających rzeczywiste zagraniczne miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

14. Brak wcześniejszego korzystania ze zwolnienia

Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT. Warunek wynikający z art. 21 ust. 43 pkt 5 jest zatem spełniony.

VI. Konkluzja

Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem Wnioskodawczyni jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT.

W szczególności:

·      w lipcu 2026 r. rzeczywiście i trwale przeniosła miejsce zamieszkania do Polski;

·      w wyniku tej zmiany po raz pierwszy podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

·      nigdy wcześniej nie posiadała miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce;

·      nie posiadała miejsca zamieszkania w Polsce w żadnym momencie okresu określonego w art. 21 ust. 43 pkt 2 ustawy o PIT;

·      od listopada 2011 r. do stycznia 2019 r. mieszkała w Holandii;

·      od marca 2024 r. do lipca 2026 r., bezpośrednio przed przeprowadzką do Polski, mieszkała w Niemczech;

·      jej małżonkiem od 19 września 2016 r. jest obywatel polski, a dzieci od września 2026 r. rozpoczną formalną edukację w Polsce;

·      posiada lub będzie posiadała dokumenty potwierdzające zagraniczne miejsca zamieszkania dla celów podatkowych;

·      nigdy wcześniej nie korzystała z ulgi na powrót;

·      jej przeprowadzka do Polski w pełni realizuje gospodarczy i społeczny cel, dla którego ustawodawca wprowadził analizowane zwolnienie.

Ministerstwo Finansów od początku przedstawiało ulgę jako podatkową zachętę do przenoszenia do Polski doświadczenia i kapitału osób mieszkających za granicą, a po wejściu regulacji w życie nadal określało ją jako „zachętę do powrotu do kraju”. Jednocześnie w materiałach dotyczących projektowanej regulacji posługiwano się pojęciem „podatników osiedlających się w Polsce”, co potwierdza, że ratio legis preferencji nie ogranicza się do osób, które wcześniej były polskimi rezydentami.

Wnioskodawczyni od listopada 2011 r. pozostawała poza polskim systemem rezydencji podatkowej, a obecnie rzeczywiście przeniosła do Polski swoje centrum interesów życiowych, rodzinnych i ekonomicznych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnia ona warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 w związku z art. 21 ust. 43 ustawy o PIT.

VII. Materiały wskazujące na cel regulacji

1. Ministerstwo Finansów / Krajowa Administracja Skarbowa, „Program repatriacji kapitału do Polski” – materiały dotyczące projektowanych rozwiązań, w których ulgę przedstawiano jako podatkową zachętę do przeniesienia do Polski doświadczenia i kapitału zdobytego za granicą oraz rozwiązanie skierowane do osób mieszkających i pracujących za granicą.

2. Ministerstwo Finansów / Krajowa Administracja Skarbowa, „Przewodnik dla podatnika – Ulga na powrót”, 20 stycznia 2022 r. – materiał wskazujący m.in., że Polski Ład stanowi „zachętę do powrotu do kraju” oraz że preferencja jest adresowana do podatników, którzy przez minimum trzy lata mieszkali i pracowali za granicą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)  ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)  z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)  z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)  z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

-     w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)  w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)  podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)  trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)  okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3) podatnik:

a)  posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)  miał miejsce zamieszkania:

-     nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

-     na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)  posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)  nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia – w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ponadto z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednakże w celu skorzystania z ww. „ulgi na powrót” spełnione muszą być również dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik spełniał jedno z kryteriów wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) – b ustawy.

W myśl tego przepisu niezbędne jest aby podatnik:

·       posiadał obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

·       miał miejsce zamieszkania – nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

·       miał miejsce zamieszkania – na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2.

Przy czym wyjaśniam, że jako okres, o którym mowa w ww. pkt 2, należy rozumieć okres wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a) i b) ustawy, czyli zarówno okres trzech lat kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok, w którym podatnik zmienił miejsce zamieszkania, tj. przeprowadził się do Polski, jak i okres od początku roku, w którym podatnik zmienił miejsce zamieszkania, do dnia poprzedzającego dzień w którym nastąpiła ta zmiana.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika m.in., że od lipca 2026 r. dokonała Pani trwałego przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski, gdzie obecnie zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi i gdzie znajduje się Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych. Oznacza to, że w związku z przeprowadzką podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Okoliczność ta pozwala przyjąć, że warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został przez Panią spełniony.

Ponadto wyjaśniła Pani, że w latach 2023, 2024, 2025 i w okresie od 1 stycznia 2026 r. do dnia poprzedzającego przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski nie miała Pani miejsca zamieszkania w Polsce.

W konsekwencji zarówno w okresie 3 lat kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok, w którym zmieniła Pani miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w okresie od początku roku, w którym zmieniła Pani miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień w którym przeniosła Pani miejsce zamieszkania do Polski nie zamieszkiwała Pani w Polsce.

Zatem uznać należy, że spełnia Pani wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b ustawy.

Co jednak w Pani przypadku najistotniejsze, konieczne jest również spełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a i b ustawy.

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że posiada obywatelstwo Republiki Południowej Afryki i obywatelstwo Królestwa Wielkiej Brytanii. Państwa te nie są członkami Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Nie posiada Pani zatem obywatelstwa polskiego, jak też obywatelstwa żadnego z wymienionych w przepisie państw. Nie posiada Pani również Karty Polaka. Nie spełnia Pani więc przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a ustawy.

Nie spełnia Pani również przesłanki wskazanej w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b tiret pierwszy ustawy.

Dotyczy ona posiadania miejsca zamieszkania nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W roku 2023 i do marca 2024 r. zamieszkiwała Pani w Republice Południowej Afryki, które to państwo – jak już wskazano powyżej – nie jest członkiem Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i nie zostało wymienione w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b tiret pierwszy ustawy.

Natomiast fakt zamieszkiwania w Niemczech w okresie od marca 2024 r., bądź też zamieszkiwanie w Holandii w latach 2011-2019 nie pozwala na uznanie, że spełniła Pani warunek wynikający z tego przepisu.

Jak już wyjaśniłem powyżej warunkiem koniecznym w Pani sytuacji byłoby nieprzerwane zamieszkiwanie w jednym ze wskazanych w przepisie państw co najmniej przez okres, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 2 ustawy, tj. co najmniej przez okres trzech lat kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok, w którym przeprowadziła się Pani do Polski, jak i w okresie od początku roku, w którym się Pani przeprowadził do Polski do momentu tej przeprowadzki, tj. w latach 2023, 2024, 2025 i do lipca 2026 r. W świetle przedstawionych przez Panią informacji warunek ten nie został przez Panią spełniony.

Ponadto nigdy wcześniej nie posiadała Pani miejsca zamieszkania na terytorium Polski, co wskazuje na brak spełnienia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b tiret drugi ustawy.

Oznacza to, że niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek, nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że zwolnienia podatkowe będące instrumentem polityki gospodarczej i społecznej państwa stanowią odstępstwo od regularnych zasad opodatkowania, co – przez pryzmat konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania – ogranicza możliwość ich rozszerzającej wykładni. Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Cel wprowadzenia regulacji nie może być traktowany jako samoistna podstawa do odstąpienia od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej. Ratio legis przepisu może służyć ustaleniu jego znaczenia, zwłaszcza w przypadku rzeczywistych wątpliwości interpretacyjnych, nie może jednak prowadzić do nadania przepisowi znaczenia pozostającego w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.