0114-KDIP4-3.4012.409.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy Herbicydu i Adiuwantu za jedno świadczenie kompleksowe. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 września 2026 r. (wpływ 3 września 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Została ona zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS (...) 2025 r. w związku z ogłoszonym 26 września 2024 roku przez grupę A (dalej: „Grupa”, „Grupa A, „A”)” planem restrukturyzacji Segmentu Rozwiązań dla Rolnictwa (dalej: „Segment Agro”, „Biznes Agro”). Wydzielenie Segmentu Agro a następnie przekształcenie go w odrębną strukturę prawną i organizacyjną są elementami szerszej strategii restrukturyzacyjnej prowadzonej na poziomie Grupy. W Polsce częścią tego planu jest wydzielenie Biznesu Agro w ramach spółki A Sp. z o.o.

Zarówno A Sp. z o.o. jak i nowopowstała B Sp. z o.o. są spółkami prawa polskiego z siedzibą w (...), wchodzącymi w skład Grupy A.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie został jeszcze zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Działalność Grupy A realizowana jest przez 11 dywizji operacyjnych (OD) operujących w ramach sześciu segmentów produktowych wyszczególnionych poniżej:

·      Segment Chemikalia obejmuje dwie dywizje operacyjne: (...). Ten segment dostarcza zarówno klientom zewnętrznym, jak i innym segmentom A podstawowe chemikalia i półprodukty.

·      Segment Materiały obejmuje dwie dywizje operacyjne: (...). W segmencie Materiały produkowane są zaawansowane tworzywa sztuczne oraz prekursory dla przemysłów przetwórczych.

·      Segment Rozwiązania Przemysłowe obejmuje dwie dywizje operacyjne: (...). Segment Rozwiązania Przemysłowe opracowuje i wprowadza na rynek składniki oraz dodatki do zastosowań przemysłowych.

·      Segment Technologie Powierzchniowe obejmuje dwie dywizje operacyjne: (...). Segment Technologie Powierzchniowe produkuje rozwiązania chemiczne dla powierzchni w obszarze materiałów do baterii oraz katalizatorów emisji.

·      Segment Żywienie i Pielęgnacja obejmuje dwie dywizje operacyjne: (...). Segment (...) produkuje składniki do zastosowań konsumenckich, takich jak żywność dla ludzi oraz środki czystości.

·      Segment Rozwiązania dla Rolnictwa obejmuje dywizję operacyjną o tej samej nazwie. Segment Rozwiązania Rolnicze jest zintegrowanym dostawcą rozwiązań w zakresie nasion, produktów ochrony roślin oraz rozwiązań cyfrowych dla sektora rolniczego.

Ostatni - Segment Agro jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Biznes Agro obejmuje działalność w zakresie dystrybucji nasion i produktów do zaprawiania nasion, a także fungicydów, herbicydów, insektycydów oraz biologicznych środków ochrony roślin, uzupełnioną o rozwiązania cyfrowe wspierające rolników w osiąganiu wyższych plonów oraz o działalność badawczo-rozwojową, sprzedażową i marketingową, ukierunkowaną na rynek produkcji rolnej.

W ramach działalności prowadzone są również prace polowe i laboratoryjne, obejmujące testy skuteczności produktów ochrony roślin oraz produktów biobójczych wykonywane przez wyspecjalizowanych wykonawców.

Od 1 stycznia 2027 r powyższe działania będą prowadzone w ramach nowopowstałej Spółki B Sp. z o.o.

Istotnym kanałem dystrybucji produktów oferowanych przez Wnioskodawcę będzie sprzedaż hurtowa. W ramach prowadzonej działalności handlowej Spółka będzie dystrybuować na polskim rynku m.in. produkty z segmentu ochrony roślin. Do tej kategorii produktów należą herbicydy o nazwach handlowych (...) (dalej: „Herbicydy”), a także adiuwant o nazwie handlowej (...) (dalej: „Adiuwant”). Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości dystrybucji produktów o innych nazwach i właściwościach podobnych do ww. Herbicydów oraz Adiuwantów.

Herbicydy to środki ochrony roślin o działaniu chwastobójczym, najczęściej występujące w formie koncentratu do sporządzania roztworu wodnego, przeznaczone do zwalczania różnorodnych chwastów. Adiuwant natomiast jest preparatem w formie płynu, stosowanym łącznie z Herbicydami, który stanowi substancję pomocniczą dodawaną do cieczy roboczej. Poprawia on skuteczność biologiczną poprzez modyfikację właściwości fizycznych oraz chemicznych cieczy roboczej. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w ramach swojej działalności będzie zajmować się również dystrybucją herbicydów, do których efektywnego działania nie jest konieczne użycie adiuwantu, pozostają one jednak poza zakresem niniejszego wniosku.

Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie ma pewności co do właściwej klasyfikacji statystycznej Adiuwantów oraz Herbicydów. Niemniej jednak, w ramach sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, ani ww. Herbicydy (…), ani Adiuwant (…) nie będą występować jako produkty dystrybuowane samodzielnie. W związku z tym hurtownie (klienci Spółki) nie będą miały możliwości nabycia wyłącznie ww. Herbicydu albo wyłącznie Adiuwantu w celu ich samodzielnego wykorzystania. Będą one bowiem sprzedawane tylko w zestawach, które składają się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu. Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości, sprzedaży Herbicydów i Adiuwantów w zestawie z innymi środkami niż wymienione.

Adiuwant (...) będzie sprzedawany wyłącznie z ww. Herbicydami, ponieważ jako produkt stworzony w celu wspomagania ich prawidłowego zastosowania nie może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem w sposób samodzielny. Ponadto, jego niezależne zastosowanie nie ma sensu biologicznego, gdyż może być stosowany jedynie jako środek wspierający efektywne działanie danego Herbicydu. Adiuwant sam w sobie nie posiada właściwości chwastobójczych ani innych, które mogłyby być wykorzystane bez wcześniejszego połączenia z Herbicydem. Celem stosowania Adiuwantów jest umożliwienie roztworowi Herbicydu połączenia się z woskową powłoką części zielonej chwastu, a także zmniejszenie napięcia powierzchniowego cieczy roboczej oraz zwiększenie jej odporności na warunki atmosferyczne. Dodatkowo, Adiuwanty wspomagają przenikanie substancji aktywnych do wnętrza chwastów, przyspieszają ich przemieszczanie w tkankach roślinnych, spowalniają procesy parowania, zatrzymują ciecz użytkową na powierzchni liścia, zwiększają przepuszczalność błon komórkowych oraz podnoszą odporność herbicydów na zmywanie przez deszcz. W ten sposób zwiększają efektywność Herbicydów oraz czas ich oddziaływania na chwasty. Co istotne, brak zastosowania Adiuwantów w odniesieniu do Herbicydów, z którymi będą dystrybuowane, uniemożliwia ich skuteczne użycie.

Z drugiej strony, do prawidłowego zastosowania Herbicydu wymagane jest jego wcześniejsze zmieszanie z konkretnym Adiuwantem. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi przez producenta Herbicydu na etykietach opakowań, jest to uzasadnione przy stosowaniu do upraw małoobszarowych (tj. do takich, do których są one przeznaczone). W przeciwnym razie ich efektywność uległaby znacznemu zmniejszeniu lub w ogóle nie spełniałyby swojego przeznaczenia. Co więcej, zapisy umieszczone na etykietach Herbicydów jasno wskazują, że łączne zastosowanie z Adiuwantem jest istotne dla uzyskania optymalnych rezultatów. W przypadkach, gdy etykieta Herbicydu nie wskazuje na potrzebę użycia Adiuwantu, brak takiej konieczności jest jedynie teoretyczny. We wszystkich bowiem przypadkach, gdy Adiuwant jest łączony z Herbicydami, brak jest jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby rezygnację z jego zastosowania w odniesieniu do Herbicydu. Samodzielne zastosowanie Herbicydu, tj. bez Adiuwantu – środka umożliwiającego jego właściwą aplikację – skutkowałoby brakiem wymaganej efektywności działania Herbicydu.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane właściwości obu produktów, nie powinny być one skutecznie stosowane inaczej niż w zestawie. W każdym przypadku Adiuwant i Herbicyd mogą prawidłowo funkcjonować jedynie razem. Adiuwanty nie mogą być stosowane samodzielnie, ponieważ nie wykazują właściwości uzasadniających ich niezależne użycie. Z kolei samodzielne użycie Herbicydu (tj. bez Adiuwantu jako środka umożliwiającego jego właściwą aplikację) prowadziłoby do braku koniecznej skuteczności działania Herbicydu, co sprawia, że jego samodzielne zastosowanie nie spełniałoby w wystarczającym stopniu funkcji chwastobójczych. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie oferować sprzedaż Herbicydów i Adiuwantów wyłącznie w zestawie, gdyż nabycie wyłącznie jednego z nich nie pozwoliłoby na spełnienie celu ich stosowania. Tym samym, oddzielne zastosowanie jednego z nabytych w ww. zestawie produktów będzie niemożliwe bez istotnego pogorszenia funkcjonalności jednego z nich.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości uznania sprzedaży Herbicydów wraz z Adiuwantem za dostawę kompleksową w kontekście VAT, gdzie dostawa Herbicydów jako produktów wiodących, mających właściwości chwastobójcze byłaby uznana za świadczenie główne, zaś dostawa Adiuwantów, wpływających na skuteczność Herbicydów jako świadczenie pomocnicze. W związku z tym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić możliwość skorzystania z opodatkowania dostawy zestawu ww. produktów jedną stawką VAT przeznaczoną dla sprzedaży produktu głównego, tj. Herbicydu.

Pytanie

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, sprzedaż zestawu składającego się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu powinna zostać uznana za dostawę kompleksową, a tym samym korzystać z opodatkowania jedną stawką VAT właściwą dla produktu głównego, tj. Herbicydu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, sprzedaż zestawu składającego się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu powinna być uznana za dostawę kompleksową, a tym samym korzystać z opodatkowania jedną stawką VAT właściwą dla produktu głównego, tj. Herbicydu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że przez tę czynność należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary to natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem praktyki prawa podatkowego (zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych), dla potrzeb opodatkowania przyjmuje się, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy, w jakich jest ona dokonywana, aby określić jej charakter. W tym zakresie należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem ustalenia, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie kompleksowe. Jednocześnie warto podkreślić, że pomimo iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Świadczenie jednolite będzie miało miejsce w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zarówno przepisy krajowe, jak i wspólnotowe nie zawierają definicji dostawy kompleksowej, ani też z treści tych przepisów nie wynikają przesłanki determinujące uznanie danej dostawy za złożoną. Kwalifikacja, czy dostawa powinna stanowić dostawę kompleksową, dokonywana jest w oparciu o orzecznictwo sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commisioners of Customs & Excise (ECLI:EU:C:1999:93) TSUE wskazał, że „z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z przytoczonego fragmentu orzeczenia wynika zatem, że w celu określenia skutków podatkowych transakcji złożonych, analizie należy poddać kwestię, czy transakcja składa się ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, czy też dana transakcja składa się z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń.

Aby możliwe było określenie, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, powinno ono składać się z różnych świadczeń, których wystąpienie i realizacja prowadzą do jednego, zamierzonego przez nabywcę celu. W praktyce oznacza to, że świadczenie kompleksowe składa się z zespołu różnych czynności (świadczeń) prowadzących do zrealizowania jednego głównego celu, zaspokojenia jednej potrzeby. Z kolei jako czynność pomocniczą należy uznać takie świadczenie (dostawę towarów / świadczenie usług), które nie stanowi z perspektywy nabywcy celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania usługi lub dostawy głównej. Poszczególne świadczenia traktowane są jako części składowe świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia pomocniczego jest determinowany przez cel świadczenia głównego. Innymi słowy, świadczenie główne nie może zostać uznane za wykonane, jeżeli nie zostanie zrealizowane świadczenie pomocnicze.

W konsekwencji, elementy świadczenia nie powinny być w sposób sztuczny wydzielone dla celów VAT, kiedy z ekonomicznego punktu widzenia takie elementy tworzą jedno świadczenie kompleksowe, którego nabycie jako całości jest dla nabywcy gospodarczym celem zawarcia danej transakcji.

Na szczególną uwagę w przytoczonym wyżej orzeczeniu TSUE zasługuje zastosowanie słowa „zwłaszcza” w odniesieniu do tego, iż „pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą”. Należy przez to rozumieć, że o pojedynczym świadczeniu można mówić również wówczas, gdy żaden z elementów składowych nie może zostać uznany za główny, to jest np. wtedy, gdy każde świadczenie składowe ma tak samo istotne znaczenie do osiągnięcia ekonomicznego celu transakcji – świadczenia kompleksowego.

Kolejnym wyrokiem TSUE odnoszącym się do kwestii świadczeń kompleksowych na gruncie podatku VAT jest wyrok z dnia z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, (ECLI:EU:C:2005:649), gdzie TSUE również podkreślił, iż „każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”. Ponadto, TSUE stwierdził, iż „mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego”.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, (ECLI:EU:C:2012:597), TSUE rozstrzygnął, że: „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Dodatkowo, jak wcześniej wskazał Wnioskodawca, na kwalifikację zespołu świadczeń jako kompleksowych wpływa perspektywa nabywcy. To jego oczekiwania dotyczące rezultatu nabywanego świadczenia decydują o tym, czy oczekuje on otrzymania odseparowanych od siebie świadczeń, czy też jego celem jest nabycie określonego świadczenia, którego realizacja jest możliwa wyłącznie w połączeniu z szeregiem świadczeń pomocniczych.

Taki pogląd również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, m.in.: w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, (ECLI:EU:C:2008:108) w którym TSUE stwierdził, że: „W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” (podobnie wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, (ECLI:EU:C:2009:365)).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje także na istotne znaczenie w analizowanej sprawie opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, w której kluczowe są następujące konkluzje:

·     „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.”

·     „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu”.

·      „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń”.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej, wypracowane na gruncie orzecznictwa TSUE kryteria, aby stwierdzić wystąpienie świadczenia kompleksowego muszą zaistnieć następujące przesłanki:

·     świadczenia realizowane są na rzecz nabywcy i można z nich wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, tj. takie, których wystąpienie determinuje wystąpienie świadczenia głównego;

·     poszczególne czynności są tak ze sobą ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;

·     z perspektywy nabywcy, jego ekonomicznym celem jest nabycie całości świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych świadczeń pomocniczych, które występując niezależnie – nie są ekonomicznym celem zawarcia transakcji;

·     o kompleksowości świadczenia przemawia też fakt, iż zgodnie z wolą stron zawierających transakcję przewidziana jest jedna cena za całe świadczenie kompleksowe.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku NSA z 26 lipca 2012, sygn. I FSK 483/12, w którym wskazano, że chociaż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne a drugi element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uznawane za pomocnicze do świadczenia głównego.

Jak już wcześniej wskazano, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeśli nie stanowi samo w sobie celu dla klienta, lecz jest środkiem umożliwiającym jak najlepsze skorzystanie ze świadczenia głównego. Tak właśnie jest w przypadku dostawy zestawów składających się z Herbicydów i Adiuwantów, ponieważ samodzielne stosowanie Adiuwantów nie ma sensu biologicznego, ponieważ wspomagają one działanie i właściwości substancji głównej, tj. Herbicydu (bez Herbicydu Adiuwant nie ma żadnego działania chwastobójczego). Adiuwanty są stosowane wraz z produktem głównym w celu zmaksymalizowania skuteczności i przyswajalności produktu głównego. Należy podkreślić, że oddzielne stosowanie Adiuwantu (z wyłączeniem produktu głównego) jest z chemiczno-biologicznego punktu widzenia bezcelowe. Nabywca Herbicydu musi każdorazowo nabyć również Adiuwant w celu wykorzystania ich (po połączeniu) zgodnie z przeznaczeniem – tj. w celu usunięcia chwastów ze swoich upraw. Z perspektywy nabywcy, jego ekonomicznym celem jest nabycie całości świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych świadczeń składowych, ponieważ one występując niezależnie – nie zaspokajają ekonomicznego celu zawarcia transakcji.

Biorąc zatem pod uwagę związek funkcjonalny Adiuwantu oraz Herbicydu, w ocenie Spółki, w przypadku dostawy zestawów składających się z Herbicydu (jako produktu głównego) oraz Adiuwantu (jako pomocniczego), powinna znaleźć zastosowanie jedna stawka VAT dla całego zestawu, przy czym stawka ta powinna być determinowana przez stawkę VAT właściwą dla Herbicydu, jako produktu głównego (stanowiącego element podstawowy zestawu, gdyż zasadniczym celem z perspektywy nabywcy jest zlikwidowanie chwastów). W ocenie Spółki, ze względu na charakter Adiuwantu dołączonego do produktu głównego, tj. jego funkcję wspomagającą względem produktu głównego oraz fakt, że stosowanie go bez udziału produktu głównego jest bezcelowe, należy uznać że rozdzielenie dostawy Herbicydu oraz Adiuwantu dla celów VAT byłoby zabiegiem sztucznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż zestawów składających się z Herbicydu oraz Adiuwantu powinna zostać uznana za świadczenie kompleksowe (dostawę kompleksową), ze względu na poniższe:

·      Pomiędzy Adiuwantem a Herbicydem zachodzi trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty te mogą funkcjonować prawidłowo wyłącznie w sytuacji, w której są stosowane razem;

·      Adiuwant jest produktem przeznaczonym wyłącznie do łącznego stosowania z Herbicydem i zgodnie ze swoim przeznaczeniem nie może być stosowany samodzielnie;

·      Brak zastosowania Adiuwantu w połączeniu z Herbicydem powoduje brak możliwości ich użycia w sposób efektywny biologicznie i ekonomicznie, a co za tym idzie nabywca Herbicydu musi każdorazowo nabyć również Adiuwant w celu wykorzystania produktów zgodnie z zamierzeniem – tj. w celu usunięcia chwastów ze swoich upraw. Z perspektywy nabywcy, jego ekonomicznym celem jest nabycie całości świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych świadczeń pomocniczych, które występując niezależnie – nie doprowadzą do ziszczenia się celu zawarcia transakcji;

·      Zgodnie z warunkami określonymi na etykietach producenta Herbicydu, zastosowanie Adiuwantu jest niemalże konieczne dla ich prawidłowego działania;

·      Zgodnie z wolą stron zawierających transakcję przewidziana jest jedna cena za całe świadczenie kompleksowe – tj. Spółka nie zamierza oferować sprzedaży Herbicydu i Adiuwantu oddzielnie, dodatkowo nie planuje przypisać żadnemu z produktów odrębnej ceny.

Ponadto należy podkreślić, że Herbicyd jest produktem głównym, natomiast Adiuwant pełni rolę produktu pomocniczego. Wynika to z faktu, że Adiuwant umożliwia prawidłowe działanie składników aktywnych zawartych w Herbicydzie, a także zwiększa ich efektywność oraz odporność na warunki pogodowe. Z kolei działanie Herbicydu prowadzi do osiągnięcia zasadniczego rezultatu oczekiwanego przez nabywcę zestawu, tj. usunięcia chwastów z uprawy. To właśnie m.in. na tej podstawie, dostawa kompleksowa powinna być opodatkowana stawką właściwą dla produktu głównego.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Herbicydów wraz z Adiuwantem spełnia wszystkie warunki kwalifikujące ją jako sprzedaż kompleksową/jednorodną.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych jak i podobnych stanach faktycznych, jak te zaprezentowane w niniejszym wniosku, w tym m.in.:

·      Interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-968/14-3/BH: „Wnioskodawca wskazał, że w ramach sprzedaży wykonywanej przez spółkę, (...) nie występuje jako produkt dystrybuowany samodzielnie, tj. sprzedawany jest wyłącznie w zestawach z herbicydami opodatkowanymi stawką 8% VAT. (...) jest sprzedawany wyłącznie z herbicydami, gdyż nie może być stosowany samodzielnie. Wynika to z tego, że jego samodzielne zastosowanie nie ma żadnego sensu biologicznego. Może on być bowiem stosowany wyłącznie, jako środek mający na celu prawidłowe zastosowanie herbicydu. (...) ma bowiem właściwości Internal zwilżające, powlekające i poprawia zdolność przyklejania się herbicydów na powierzchni liści, co warunkuje uzyskanie wysokiej skuteczności stosowania danego herbicydu. Zastosowanie (...) powoduje, że roztwór herbicydu może połączyć się z woskową powłoką części zielonej chwastu i w konsekwencji, składnik czynny herbicydu może przeniknąć do wnętrza chwastu. Oznacza to, że (...) wraz z herbicydami łączy biologiczna współzależność. Nie jest możliwe efektywne wykorzystanie substancji czynnych herbicydu zgodnie z ich przeznaczeniem bez odpowiedniego wspomagania umożliwiającego substancji czynnej wniknięcie do rośliny. Takie wspomaganie zapewnia (...), który umożliwia efektywne, zgodne z przeznaczeniem zastosowanie herbicydu, co pozwala uniknąć negatywnego wpływu na środowisko. W rezultacie, pomiędzy (...) i herbicydami, z którymi jest sprzedawany zachodzi trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty te, wchodzące w skład zestawu, mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem. Jednocześnie, związek (...) z herbicydami, z którymi jest stosowany jest tak ścisły, że może być stosowany wyłącznie razem z nimi, jako produkt wspomagający. Nie może być stosowany samodzielnie, gdyż nie wykazuje właściwości uzasadniających jego użycie (nie wykazuje on właściwości chwastobójczych). We wszystkich przypadkach, gdy (...) jest łączony z herbicydami brak jest jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby zrezygnowanie z zastosowania (...) w odniesieniu do herbicydów. Samodzielne zastosowanie herbicydu, tj. bez (...) - środka umożliwiającego jego właściwą aplikację, powodowałoby brak właściwej, wymaganej skuteczności działania herbicydu. W rezultacie, oba produkty nie mogą być stosowane inaczej niż w zestawie.

W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu. W konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży zestawów składających się z (...) oraz herbicydów, z uwagi na to, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest herbicyd.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

·      Interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-114/14-2/MN, „wnioskodawca wskazał, że najważniejszym, kluczowym i podstawowym składnikiem zestawów „A” jest enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. Natomiast, w myśl przepisów o podatku od towarów i usług - enzymy i preparaty enzymatyczne są objęte 8% stawką podatku VAT, jeżeli posiadają symbol PKWiU 20.14.64.0. Przedmiotowe zestawy są zestawami wieloskładnikowymi, w skład których wchodzi produkt podstawowy - enzym i produkty pomocnicze - specjalistyczne bufory, deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Bez enzymu przedmiotowe zestawy nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie bezużyteczne. Składniki pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane funkcjonalnie z enzymem i tak wzajemnie dobrane, aby wspierać i umożliwiać właściwe działanie enzymu. Jak wcześniej wskazano, podstawowym i głównym składnikiem tych zestawów jest enzym i to on warunkuje, że zestawy mogą spełniać swoją funkcję. Istotne jest, że pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu ”A"- w konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów. Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawów wieloskładnikowych z serii „A” z uwagi na fakt, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest enzym, sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 20.14.64.0”.

•      Interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2013 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-145/13-3/Akr, „Wnioskodawca wskazał, że najważniejszym, kluczowym i podstawowym składnikiem zestawów x jest enzym odpowiedzialny za syntezę DNA. Natomiast, w myśl przepisów o podatku od towarów i usług enzymy i preparaty enzymatyczne są objęte 8% stawką podatku VAT, jeżeli posiadają symbol PKWiU 20.14.64.0. Przedmiotowe zestawy są zestawami wieloskładnikowymi, w skład których wchodzi produkt podstawowy - enzym i produkty pomocnicze - specjalistyczne bufory, deoksynukleotydy, woda do biologii molekularnej. Bez enzymu przedmiotowe zestawy nie spełniają swojej funkcji i są zupełnie bezużyteczne. Składniki pomocnicze wchodzące w skład zestawów są powiązane funkcjonalnie z enzymem i tak wzajemnie dobrane, aby wspierać i umożliwiać właściwe działanie enzymu. Jak wcześniej wskazano podstawowym i głównym składnikiem tych zestawów jest enzym i to on warunkuje, że zestawy mogą spełniać swoją funkcję. Istotne jest, że pozostałe powiązane funkcjonalnie pomocnicze składniki z zestawu są tak wzajemnie dobrane i zoptymalizowane, aby wspierać funkcjonalność konkretnego enzymu będącego produktem podstawowym w tym zestawie, a w związku z tym nie zadziałają prawidłowo z żadnym innym enzymem oprócz tego konkretnego. Analogicznie, enzym z zestawu nie będzie funkcjonował prawidłowo z innymi produktami pomocniczymi podobnymi do tych z zestawu. Co więcej nie ma możliwości zakupu tych konkretnych składników na rynku. Te zawarte w zestawie są specyficzne, niepowtarzalne i tworzone pod konkretny enzym. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu x, w konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów. Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawów wieloskładnikowych z serii x, z uwagi na fakt, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest enzym, sklasyfikowany w PKWiU 20.14.64.0”.

•      Interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2013 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-791/13-2/KW, „odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, że dla określenia stawki podatku VAT dla dostawy książki wraz z płytą, istotny jest fakt, iż płyta CD lub DVD dołączona do drukowanej książki (wytworzonej metodami poligraficznymi) jest w sposób ścisły i nierozerwalny związana z tą książką oraz zawiera informacje będące uzupełnieniem jej treści lub przedstawia dodatkowe aspekty tematyki poruszanej w książce.

W efekcie, pełne korzystanie z książki (de facto zapoznanie się z treścią /informacjami/ przekazem książki) możliwe jest dopiero po przeczytaniu książki, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na płycie CD lub DVD. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i dołączona płyta CD lub DVD traktowane jako jedna całość (brak możliwości oddzielnego nabycia książki bądź płyty - nabycie tylko jednego z tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze).

Dlatego też, pomimo że wnioskodawca będzie oferować książkę z dołączoną płytą CD lub DVD, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden produkt o funkcji książki.

Powyższe znajduje uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą koncepcją jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze.

Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego).

W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj.: świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa towaru w postaci kompletu książki, oznaczonej symbolem ISBN, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 58.11.1, wraz z płytą CD lub DVD, na której znajdują się treści uzupełniające do książki, będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy”.

•      Interpretacji indywidualnej z 12 października 2011 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-810/11/ICz „dla określenia stawki VAT dla dostawy książki z płytą, istotny jest fakt, iż płyta DVD dołączona do drukowanej książki (wytworzonej metodami poligraficznymi) jest w sposób ścisły i nierozerwalny związana z książką oraz zawiera informacje będące uzupełnieniem treści książki. W efekcie, pełne korzystanie z książki (de facto zapoznanie się z treścią /informacjami /przekazem książki) możliwe jest dopiero po przeczytaniu książki, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na płycie DVD. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i dołączona płyta DVD traktowane jako jedna całość (brak możliwości oddzielnego nabycia książki bądź płyty - nabycie tylko jednego 2 tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze). Dlatego też, pomimo iż wnioskodawca będzie oferować książkę z dołączoną płytą DVD, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden produkt o funkcji książki, a zatem jego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 5%.

Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie VAT, zgodnie z tą koncepcją, jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze.

Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego).

W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj.: świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stan prawny należy stwierdzić, iż z ekonomicznego punktu widzenia wydawnictwa oferowane przez spółkę w postaci zestawu książki z płytą DVD powinny być postrzegane jako jeden produkt, głównie ze względu na zasadniczą funkcjonalność towaru stanowiącego przedmiot dostawy. Płyta nie stanowi dodatku do książki, lecz jest nierozerwalnym funkcjonalnie, pomocniczym elementem książki, (drukowanej/ wytworzonej metodami poligraficznymi). W efekcie dostawa książki z płytą DVD powinna być traktowana jako świadczenie złożone, którego podstawowym elementem, determinującym sposób opodatkowania VAT jest drukowana książka. Oznacza to, iż wydawnictwa w postaci drukowanych metodami poligraficznymi książek z płytą DVD oferowane przez wnioskodawcę spełniają warunek do objęcia ich dostawy 5% stawką VAT.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 uznające, że może zastosować 5% stawkę podatku VAT dla całej dostawy, tj. książki i integralnie z nią związanej płyty DVD, należało uznać za prawidłowe”.

Dostawę Herbicydu i Adiuwantu uznał również za jedno świadczenie kompleksowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku poprzez wydaną 4 sierpnia 2025 r. Interpretację indywidualną, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.328.2025.1.DS: „Podsumowując, dostawa zestawu składającego się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu stanowi/będzie stanowić kompleksową dostawę, w której towarem głównym jest/będzie Herbicyd a towarem uzupełniającym jest/będzie Adiuwant. Tym samym, wskazane wyżej towary wchodzące w skład zestawu należy opodatkować według jednej stawki podatku VAT, właściwej dla towaru głównego, którym jest Herbicyd”.

Przedmiotowa interpretacja została wydana na rzecz A Polska Sp. z o.o. podmiotu należącego do Grupy A w wyniku podziału którego zostanie wydzielony Wnioskodawca. Interpretacja ta została wydana na tle stanu faktycznego analogicznego do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku i dotyczyła dostawy takich samych produktów. W konsekwencji, powyższe rozstrzygnięcie stanowi istotne potwierdzenie prawidłowości podejścia prezentowanego przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz wyroki TSUE, a także dotychczas wydane interpretacje podatkowe i zaprezentowaną w nich argumentację, w ocenie Spółki, sprzedaż zestawów składających się z Herbicydu (produktu głównego) oraz Adiuwantów powinna być uznana za dostawę kompleksową, do opodatkowania której zastosowanie powinna znaleźć stawka VAT właściwa dla produktu głównego, czyli Herbicydu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwanej dalej „ustawą”:

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dokonującym dostawy bądź świadczącym usługę a ich odbiorcą, a w zamian za to świadczenie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności handlowej będą Państwo dystrybuować na polskim rynku m.in. produkty z segmentu ochrony roślin. Do tej kategorii produktów należą herbicydy o nazwach handlowych (...) (Herbicydy), a także adiuwant o nazwie handlowej (...) (Adiuwant). Nie wykluczają Państwo w przyszłości dystrybucji produktów o innych nazwach i właściwościach podobnych do ww. Herbicydów oraz Adiuwantów.

Herbicydy to środki ochrony roślin o działaniu chwastobójczym, najczęściej występujące w formie koncentratu do sporządzania roztworu wodnego, przeznaczone do zwalczania różnorodnych chwastów. Adiuwant natomiast jest preparatem w formie płynu, stosowanym łącznie z Herbicydami, który stanowi substancję pomocniczą dodawaną do cieczy roboczej. Poprawia on skuteczność biologiczną poprzez modyfikację właściwości fizycznych oraz chemicznych cieczy roboczej.

W ramach sprzedaży dokonywanej przez Państwa, ani ww. Herbicydy (…), ani Adiuwant (...) nie będą występować jako produkty dystrybuowane samodzielnie. W związku z tym hurtownie (klienci) nie będą miały możliwości nabycia wyłącznie ww. Herbicydu albo wyłącznie Adiuwantu w celu ich samodzielnego wykorzystania. Będą one bowiem sprzedawane tylko w zestawach, które składają się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu. Nie wykluczają Państwo w przyszłości, sprzedaży Herbicydów i Adiuwantów w zestawie z innymi środkami niż wymienione.

Adiuwant (...) będzie sprzedawany wyłącznie z ww. Herbicydami, ponieważ jako produkt stworzony w celu wspomagania ich prawidłowego zastosowania nie może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem w sposób samodzielny. Ponadto, jego niezależne zastosowanie nie ma sensu biologicznego, gdyż może być stosowany jedynie jako środek wspierający efektywne działanie danego Herbicydu. Adiuwant sam w sobie nie posiada właściwości chwastobójczych ani innych, które mogłyby być wykorzystane bez wcześniejszego połączenia z Herbicydem. Celem stosowania Adiuwantów jest umożliwienie roztworowi Herbicydu połączenia się z woskową powłoką części zielonej chwastu, a także zmniejszenie napięcia powierzchniowego cieczy roboczej oraz zwiększenie jej odporności na warunki atmosferyczne. Dodatkowo, Adiuwanty wspomagają przenikanie substancji aktywnych do wnętrza chwastów, przyspieszają ich przemieszczanie w tkankach roślinnych, spowalniają procesy parowania, zatrzymują ciecz użytkową na powierzchni liścia, zwiększają przepuszczalność błon komórkowych oraz podnoszą odporność herbicydów na zmywanie przez deszcz. W ten sposób zwiększają efektywność Herbicydów oraz czas ich oddziaływania na chwasty. Brak zastosowania Adiuwantów w odniesieniu do Herbicydów, z którymi będą dystrybuowane, uniemożliwia ich skuteczne użycie.

Do prawidłowego zastosowania Herbicydu wymagane jest jego wcześniejsze zmieszanie z konkretnym Adiuwantem. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi przez producenta Herbicydu na etykietach opakowań, jest to uzasadnione przy stosowaniu do upraw małoobszarowych (tj. do takich, do których są one przeznaczone). W przeciwnym razie ich efektywność uległaby znacznemu zmniejszeniu lub w ogóle nie spełniałyby swojego przeznaczenia. Co więcej, zapisy umieszczone na etykietach Herbicydów jasno wskazują, że łączne zastosowanie z Adiuwantem jest istotne dla uzyskania optymalnych rezultatów. W przypadkach, gdy etykieta Herbicydu nie wskazuje na potrzebę użycia Adiuwantu, brak takiej konieczności jest jedynie teoretyczny. We wszystkich bowiem przypadkach, gdy Adiuwant jest łączony z Herbicydami, brak jest jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby rezygnację z jego zastosowania w odniesieniu do Herbicydu. Samodzielne zastosowanie Herbicydu, tj. bez Adiuwantu – środka umożliwiającego jego właściwą aplikację – skutkowałoby brakiem wymaganej efektywności działania Herbicydu.

Adiuwanty nie mogą być stosowane samodzielnie, ponieważ nie wykazują właściwości uzasadniających ich niezależne użycie. Samodzielne użycie Herbicydu (tj. bez Adiuwantu jako środka umożliwiającego jego właściwą aplikację) prowadziłoby do braku koniecznej skuteczności działania Herbicydu, co sprawia, że jego samodzielne zastosowanie nie spełniałoby w wystarczającym stopniu funkcji chwastobójczych. Będą Państwo oferować sprzedaż Herbicydów i Adiuwantów wyłącznie w zestawie, gdyż nabycie wyłącznie jednego z nich nie pozwoliłoby na spełnienie celu ich stosowania.

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą ustalenia, czy sprzedaż zestawu składającego się z Herbicydu oraz Adiuwantu powinna być uznana za dostawę kompleksową, a tym samym korzystać z opodatkowania jedną stawką VAT właściwą dla produktu głównego, tj. Herbicydu.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa/dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako świadczenia pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że

Tak również w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

·       świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia podstawowego,

·       poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

·       kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

·       kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle orzecznictwa TSUE oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, ponieważ dostawy towarów będących przedmiotem wniosku, mogą również mieć charakter samoistny. Opisane przez Państwa towary wchodzące w skład zestawu, tj. Herbicyd i Adiuwant nie są ze sobą nierozerwalnie związane, dlatego też dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług ich dostawy nie można uznać za jednolitą transakcję. Powiązanie tych towarów nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich. Jak bowiem wynika z przedstawionych informacji we wniosku, towary objęte „zestawem” nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji w podatku VAT miałoby charakter sztuczny.

Wskazali Państwo, że Adiuwanty zwiększają efektywność Herbicydów oraz czas ich oddziaływania na chwasty. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi przez producenta Herbicydu na etykietach opakowań, jest to uzasadnione przy stosowaniu do upraw małoobszarowych (tj. do takich, do których są one przeznaczone). W przeciwnym razie ich efektywność uległaby znacznemu zmniejszeniu lub w ogóle nie spełniałyby swojego przeznaczenia. Zapisy umieszczone na etykietach Herbicydów wskazują, że łączne zastosowanie z Adiuwantem jest istotne dla uzyskania optymalnych rezultatów. W przypadkach, gdy etykieta Herbicydu nie wskazuje na potrzebę użycia Adiuwantu, brak takiej konieczności jest jedynie teoretyczny. Samodzielne zastosowanie Herbicydu, tj. bez Adiuwantu – środka umożliwiającego jego właściwą aplikację – skutkowałoby brakiem wymaganej efektywności działania Herbicydu.

Z powyższego wynika zatem, że samodzielne wykorzystanie Herbicydu nie jest zalecane, jednakże informacje te wskazują również że takie zastosowanie jest możliwe, a kwestia zastosowania opisanych produktów w zestawie bądź samodzielnie zależy od tego czy nabywca zastosuje się do zaleceń. Pomimo niezaprzeczalnego związku obu produktów pod względem funkcjonalnym i zaleceń do łącznego ich stosowania, są to dwa odrębne produkty, które nie tylko mogą być sprzedawane osobno ale również ich połączenie zależy od nabywcy, choć jest ono zalecane przez producenta w celu podniesienia skuteczności Herbicydu. Fakt, że połączyli je Państwo w zestaw i zamierzają sprzedawać łącznie nie sprawia, że stanowią one jedno świadczenie kompleksowe pod względem podatkowym.

Zatem, wbrew Państwa opinii, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów nie będzie działaniem sztucznym. Oceny tej nie zmienia fakt, że towary te będą Państwo sprzedawać wyłącznie w zestawie.

Z racjonalnego punktu widzenia należy zgodzić się z Państwem, że zakup jedynie Herbicydu lub tylko Adiuwantu nie powinien mieć miejsca, gdyż użycie wyłącznie jednego z nich nie pozwoliłoby na spełnienie celu ich stosowania, jednakże nie znaczy to, że nie mogą one być nabywane odrębnie np. u różnych producentów/nabywców. Tym bardziej, że - jak wynika z przedstawionych informacji – stosowanie Herbicydu wraz z Adiuwantem jest zalecane jednakże nie bezwzględnie konieczne. Herbicyd może również zostać użyty samodzielnie bez stosownego dodatku, po prostu z mniejszą skutecznością. Zatem to do nabywcy należy decyzja, czy zastosuje obydwa produkty zgodnie z zaleceniami czy też zdecyduje się zastosować jeden z nich.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że przypadku Herbicydu i Adiuwantu nie zostaną spełnione przesłanki określone przez orzecznictwo TSUE, które przemawiałyby za uznaniem dostawy opisanych towarów za świadczenie kompleksowe, gdyż zestaw stworzony z ww. produktów nie cechuje się nierozerwalnością czy niezbędnością poszczególnych elementów świadczenia.

Podsumowując, dostawa zestawu składającego się z wybranego Herbicydu oraz Adiuwantu nie będzie stanowić kompleksowej dostawy towarów opodatkowanej jedną stawką podatku VAT. Tym samym, wskazane wyżej towary wchodzące w skład zestawu należy opodatkować według odrębnych stawek VAT, właściwych dla poszczególnych towarów w zestawie, tj. Herbicydu i Adiuwantu.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 42a ustawy o VAT:

Zatem wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla dokonywanych przez Państwa dostaw.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.