0114-KDIP4-2.4012.709.2026.1.AA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Finansujący lub Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług najmu oraz leasingu pojazdów na rzecz przedsiębiorców (podatników VAT) oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) (dalej: Korzystający).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy na rzecz Korzystających usługi, które obejmują odpłatne udostępnienie/wydanie pojazdów samochodowych w ramach stosunku najmu oraz leasingu (dalej: Usługi). Zasady i warunki świadczonych przez Spółkę Usług uregulowane są w umowach najmu/leasingu zawieranych z Korzystającymi (dalej: Umowy), na podstawie których Spółka oddaje Korzystającym do czasowego używania określone pojazdy samochodowe (dalej: Pojazdy) oraz zapewnia ich obsługę w ramach określonego katalogu usług/czynności dodatkowych. Zawierane pomiędzy Spółką a Korzystającymi Umowy przewidują zasady korzystania z Pojazdów określone w umowie i w niektórych przypadkach w ogólnych warunkach umów leasingu albo ogólnych warunkach najmu (dalej: OWU).

Spółka jest właścicielem Pojazdów.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zawiera z Korzystającymi, w szczególności następujące rodzaje Umów (obejmujące zarówno segment flotowy, jak i detaliczny):

• najem/leasing dla floty:

o leasing operacyjny,

o najem długoterminowy,

o najem krótkoterminowy;

• najem/leasing dla klienta detalicznego:

o leasing niekonsumencki,

o najem konsumencki,

o najem niekonsumencki.

W zamian za świadczone przez Spółkę Usługi, Korzystający zobowiązany jest uiszczać na rzecz Spółki m.in. miesięczne wynagrodzenie. Dodatkowo Korzystający wyrażają zgodę na ponoszenie opłat dodatkowych wynikających z tabel opłat i prowizji (dalej: TOiP), stanowiących załączniki do zawieranych Umów (np. opłaty za czynności związane z rejestracją samochodu, cesję umowy najmu/leasingu czy przygotowanie symulacji rat leasingowych/najmu).

Spółka zamierza wprowadzić zmiany do wzorców umów, w tym TOiP. Jedna ze zmian dotyczy postanowień odnoszących się do „opłaty za ustalenie użytkownika Pojazdu na wezwanie uprawnionego organu” (dalej: Opłata). Opłata będzie należna za zidentyfikowanie i udzielenie informacji o użytkowniku Pojazdu (Korzystającym) na wniosek krajowych lub zagranicznych organów ścigania albo organów administracji publicznej (dalej: Organ).

Wprowadzenie przez Wnioskodawcę Opłaty do TOiP jest spowodowane faktem, że Pojazdy objęte Umowami uczestniczą w ruchu drogowym, a zatem mogą być wykorzystywane przez Korzystających również w sytuacjach, w których dochodzi do naruszenia przepisów ruchu drogowego, takich jak np.: przekroczenie dopuszczalnej prędkości, parkowanie w miejscu niedozwolonym, czy inne zachowania, np. brak uiszczenia opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania. Najczęściej tego rodzaju naruszenia są rejestrowane przez urządzenia kontrolno-pomiarowe, w szczególności fotoradary, a następnie dokumentowane w formie zdjęć albo innej postaci przekazywanej Spółce przez Organ. Z uwagi na to, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ujawniane są jedynie dane właściciela Pojazdu, a sprawcą wykroczenia drogowego może być wyłącznie osoba kierująca Pojazdem w dacie zdarzenia, Organ kieruje do Spółki, jako właściciela Pojazdu, wezwanie do wskazania danych kierującego Pojazdem w dacie zdarzenia.

Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie pozostaje dysponentem Pojazdu i nie jest jego aktywnym użytkownikiem, w odpowiedzi na wezwanie Organu każdorazowo wskazuje dane Korzystającego, który w dacie zdarzenia był użytkownikiem Pojazdu na podstawie właściwej Umowy. Przekazując dane o Korzystającym do Organu, Wnioskodawca wykonuje obowiązek wynikający z art. 78 ust. 4 Prawa o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 180 ze zm.; dalej: ustawa o ruchu drogowym) lub odpowiadający przepisom obowiązującym na terenie kraju, z którego Spółka otrzymała wezwanie. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje swobodą w zakresie decyzji o przekazaniu Organowi danych Korzystającego, lecz jest prawnie zobowiązany do ich udostępnienia w zakresie wynikającym z otrzymanego wezwania.

Przekazanie Organowi danych Korzystającego każdorazowo wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności administracyjnych. W szczególności konieczna jest weryfikacja otrzymanego wezwania pod kątem jego formalnej poprawności oraz ustalenie czy Pojazd wskazany w treści wezwania stanowi własność Wnioskodawcy. Następnie Spółka identyfikuje Umowę, na podstawie której dany Pojazd został oddany do używania, ustala dane Korzystającego będącego dysponentem Pojazdu w dacie zdarzenia, przygotowuje odpowiedź oraz przekazuje ją Organowi. Wnioskodawca również przygotowuje pismo przewodnie skierowane do Korzystającego, w którym zostaje on poinformowany o tym, że został wskazany jako użytkownik Pojazdu. W konsekwencji obsługa każdego wezwania wymaga zaangażowania zasobów organizacyjnych i administracyjnych Wnioskodawcy oraz wiąże się z poniesieniem określonych nakładów operacyjnych.

Obowiązek uiszczenia Opłaty przez Korzystającego powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem konkretnego zdarzenia, tj. skierowaniem do Wnioskodawcy wezwania przez Organ w celu ustalenia osoby korzystającej z Pojazdu w związku z podejrzeniem naruszenia przepisów prawa. Powstanie obowiązku uiszczenia Opłaty nie jest zatem uzależnione od wykonywania przez Wnioskodawcę podstawowych zobowiązań wynikających z Umów, lecz stanowi konsekwencję okoliczności pozostających poza zakresem standardowej realizacji Umowy, związanych z zachowaniem Korzystającego albo osoby korzystającej z Pojazdu.

Wskazać również należy, że w następstwie wniesienia Opłaty po stronie Korzystającego nie występuje żadne przysporzenie, np. w postaci poprawy jakości Usług realizowanych przez Wnioskodawcę lub uzyskania szerszego pakietu korzyści w ramach świadczonych Usług.

Wnioskodawca podkreśla, że Opłata ma charakter incydentalny i nie jest pobierana w sposób okresowy ani stały. Obowiązek jej naliczenia powstaje wyłącznie w przypadku wystąpienia konkretnego zdarzenia skutkującego skierowaniem do Spółki wezwania przez Organ. Po przekazaniu danych Korzystającego Organowi, Wnioskodawca nie podejmuje dalszych czynności mających na celu weryfikację, czy w konsekwencji doszło do np. nałożenia mandatu karnego albo innej sankcji na Korzystającego. Wnioskodawca informuje Korzystającego o otrzymanym od Organu wezwaniu, niemniej nie administruje/nie obsługuje procesu lub postępowania zainicjowanego wezwaniem w relacji Korzystający-Organ (tj. w szczególności nie przygotowuje żadnych pism skierowanych do Organu w imieniu Korzystającego ani nie podejmuje żadnych innych czynności w imieniu/w interesie Korzystającego).

Pytania

1)    Czy kwota odpowiadająca wysokości Opłaty, otrzymywana przez Spółkę od Korzystających w przypadku udostępnienia ich danych na rzecz Organu, stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?

2)    Czy Wnioskodawca uprawniony jest do udokumentowania Opłaty dokumentem innym niż faktura, tj. notą księgową?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1)    kwota odpowiadająca wysokości Opłaty, otrzymywana przez Spółkę od Korzystających w przypadku udostępnienia ich danych na rzecz Organu, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT;

2)    Wnioskodawca uprawniony jest do dokumentowania Opłaty dokumentem innym niż faktura, tj. notą księgową.

Ad pytanie nr 1)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia usług należy zatem interpretować jako każde zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Obejmuje ono zarówno działania polegające na wykonaniu określonej czynności, jak również zaniechania polegające na powstrzymaniu się od działania bądź tolerowaniu określonego stanu rzeczy.

Dana czynność podlega VAT jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między tą czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona przez usługodawcę, druga strona (nabywca) jest beneficjentem świadczenia zobowiązanym do uregulowania wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że aby istniała możliwość uznania danego świadczenia za usługę podlegającą VAT musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą oraz wynagrodzeniem należnym jej wykonawcy. Tym samym, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W praktyce dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest zatem, aby:

1)    było ono wykonywane na podstawie i w ramach stosunku zobowiązaniowego (tj. umowy łączącej strony, określającej istotne elementy świadczenia, jak przedmiot, zakres, wynagrodzenie),

2)    jedna ze stron takiej umowy (stosunku) była konsumentem/beneficjentem świadczenia i wskutek wykonania świadczenia odnosiła mierzalną/identyfikowalną korzyść (o charakterze majątkowym),

3)    świadczenie to miało charakter odpłatny,

4)    istniał związek między świadczeniem a otrzymywaną przez jego wykonawcę płatnością, o charakterze na tyle bezpośrednim i wyraźnym, aby można było stwierdzić, że płatność ta następuje/należy się wykonawcy w zamian za to świadczenie.

Powyższe wynika także z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE]. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council), w którym wskazano, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Z kolei w wyroku z 6 października 2022 r. w sprawie C-250/21 (Szef KAS przeciwko O. Funduszowi Inwestycyjnemu Zamkniętemu) TSUE wskazał, że świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu tego przepisu, a zatem podlega opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między świadczonymi usługami a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (analogicznie również w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-264/14 (Hedqvist)). Podobnie w kwestii wynagrodzenia wykonawcy oraz istnienia stosunku zobowiązaniowego (umowy) stanowiącego podstawę do jego zapłaty (domagania się przez wykonawcę świadczenia/usługi) Trybunał wypowiedział się w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie
C-16/93 (Tolsma).

Kwalifikacja Opłaty na gruncie VAT

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota odpowiadająca wysokości Opłaty, otrzymywana przez Spółkę od Korzystających w przypadku udostępnienia ich danych na rzecz Organu, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności należy wykluczyć, aby obciążenie Korzystających kwotą Opłaty mogło zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, bowiem między Wnioskodawcą, a Korzystającymi nie dochodzi (ani nie dojdzie) do przeniesienia – w zamian za kwotę Opłaty – prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach nie dochodzi również do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem pomimo iż między Wnioskodawcą a Korzystającymi istnieje stosunek zobowiązaniowy (wynikający z Umów oraz OWU), to nie są spełnione pozostałe warunki determinujące uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług.

W szczególności, Wnioskodawca podkreśla, że w zamian za uiszczenie przez Korzystających kwoty Opłaty nie otrzymują oni żadnego świadczenia wzajemnego, a tym samym/ w konsekwencji nie można również w takich okolicznościach zidentyfikować beneficjenta potencjalnego świadczenia. W konsekwencji w analizowanych okolicznościach nie zaistnieje/nie występuje bezpośredni związek między kwotą należną Wnioskodawcy z tytułu Opłaty, a świadczeniem wzajemnym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w następstwie wniesienia Opłaty po stronie Korzystającego nie występuje żadne bezpośrednie przysporzenie, np. w postaci poprawy jakości Usług realizowanych przez Wnioskodawcę czy uzyskania innej korzyści.

W analizowanych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że wykonującym opisane czynności polegające na ustaleniu i przekazaniu danych kierowcy (tj. objęte Opłatą) jest Spółka, przy czym jako ich odbiorca (adresat i faktyczny beneficjent) nie powinien być traktowany Korzystający, lecz, ewentualnie, Organ realizujący powierzone mu zadania polegające, w szczególności, na ściganiu sprawców wykroczeń drogowych. Jednocześnie, źródłem tej czynności (oraz „korzyści” odnoszonej z niej przez Organ) nie jest jakakolwiek umowa (lub inny podobny stosunek) łącząca Spółkę z Organem, lecz obowiązujące przepisy prawa, które nakładają na właściciela pojazdu (tu: Spółkę), obowiązek wskazania sprawcy wykroczenia drogowego. Tym samym, Spółka nie działa tu w zamiarze spowodowania korzyści po stronie któregokolwiek z tych podmiotów (Organu/Korzystającego), a realizuje spoczywający na niej obowiązek wynikający z obowiązujących przepisów prawa. Z tej perspektywy wykluczone jest stwierdzenie, że w omawianym przypadku występuje jakikolwiek beneficjent aktywności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla ponownie, że przekazując Organowi informacje o Korzystającym, najczęściej realizuje on swój obowiązek wynikający z art. 78 ust. 4 ustawy o ruchu drogowym lub analogicznego obowiązku wynikającego z przepisów właściwych dla państwa, z którego pochodzi wezwanie. W związku z tym Spółka nie ma swobody co do wskazania dysponenta Pojazdu. Uchylenie się od odpowiedzi na wezwanie Organu wiązałoby się bowiem z naruszeniem art. 96 §3 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. – Kodeks wykroczeń (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 734 ze zm.), lub odpowiadających przepisów obowiązujących na terenie innego kraju, a tym samym Spółka narażałaby się na karę grzywny, co jednocześnie wiązałoby się z dodatkowymi kosztami po jej stronie. W przypadku Organu Spółka nie działa więc jako usługodawca, lecz wykonuje ciążący na niej obowiązek informacyjny wynikający z przepisów prawa.

Kwota Opłaty nie może również być uznana, zdaniem Wnioskodawcy, za część wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Korzystających Usług (najmu/leasingu). Opłata nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za usługę najmu/leasingu i nie jest pobierana za świadczenie wykonywane w interesie Korzystającego. Czynności podejmowane przez Spółkę są realizowane w wykonaniu obowiązku nałożonego przez przepisy prawa i wezwanie właściwego Organu, a nie na podstawie dyspozycji czy zlecenia Korzystającego. Podkreślić również należy, że okoliczność zapłaty (lub nie) kwoty Opłaty nie ma zasadniczo żadnego wpływu na świadczenie przez Spółkę na rzecz Korzystających Usług (ani jakiejkolwiek innej usługi), tj. m.in. jej nieuiszczenie nie jest automatycznie/samodzielnie podstawą do wypowiedzenia Umowy. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż pobierana Opłata nie wynika z określonego działania Wnioskodawcy (nie jest pobierana w zamian za zachowanie Wnioskodawcy), gdyż w tym zakresie jest jedynie realizowana wola Organu w odpowiedzi na jego wezwanie/prośbę i wypełnienie ciążących obowiązków prawnych.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, że Opłata jest nierozerwalnie związana z świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami, ani że służy lepszemu ich wykonaniu (a tym samym wykluczyć należy możliwość uznania, iż czynności wykonywane „w zamian” za Opłatę są elementem kompleksowego świadczenia/kompleksowej Usługi). Zgodnie z wypracowaną przez TSUE koncepcją świadczenia kompleksowego, za jedno świadczenie należy uznać co najmniej dwa świadczenia wykonywane przez podatnika, które są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). W analizowanym przypadku nie sposób jednak uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z pobieraną Opłatą są na tyle ściśle powiązane ze świadczonymi Usługami, aby mogły zostać uznane za element jednego, nierozerwalnego świadczenia. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z Opłatą służą wyłącznie udzieleniu Organowi informacji o Korzystającym, a tym samym wykonaniu obowiązku prawnego. Dalsze czynności podejmowane przez Organ, w tym ewentualne prowadzenie postępowania lub nałożenie sankcji, pozostają niezależne od świadczenia przez Wnioskodawcę Usług na rzecz Korzystającego.

Otrzymywana od Korzystających kwota Opłaty stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie wyrównanie (zwrot) poniesionych kosztów w związku z udzieleniem Organowi odpowiedzi, a która jest wynikiem/efektem użytkowania Pojazdu przez Korzystającego w określony sposób. Jednocześnie Opłata ma charakter ryczałtowy i została skalkulowana z uwzględnieniem typowych kosztów administracyjnych ponoszonych przez Spółkę przy realizacji obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie Organu. Poniesione opłaty mają zatem charakter rekompensacyjny (tj. zmierzający do wyrównania nakładów poniesionych przez Spółkę).

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 4 lutego 2026 r., sygn. I FSK 103/23, w którym uznano, że opłaty pobierane przez leasingodawcę z tytułu wywiązania się/uczynienia zadość wezwaniom odpowiednich organów nie stanowią na gruncie VAT odpłatnej usługi świadczonej w relacji leasingodawca-leasingobiorca. NSA wskazał w przytoczonym wyroku, że: „(…) z przedstawionego opisu czynności realizowanych przez Spółkę, generujących oczywiście po jej stronie pewne koszty, nie wynika, aby stanowiły one świadczenie w postaci bliżej nieokreślonej usługi i to takiej, której beneficjentem (nabywcą) byłby podmiot korzystający z przedmiotu leasingu w ramach umowy. Wszelkie elementy opisanych wyżej działań wykonywanych przez Spółkę mają na celu uczynienie zadość wezwaniu organu i to on otrzymuje efekt tych czynności w postaci kierowanej do niego odpowiedzi (…).

Sytuacja zatem generowania pewnych dodatkowych kosztów po stronie Spółki w związku z koniecznością wykonania wezwania do niej kierowanego przez uprawniony organ a pochodnych względem określonego zachowania korzystającego z przedmiotu leasingu, sama w sobie nie mogła być w opisanych okolicznościach postrzegana jako świadczenie „usługi dodatkowej” dla leasingobiorcy (i to o charakterze odpłatnym w wysokości netto określonej w Tabeli Opłat Dodatkowych). Kosztowy wyraz działań podejmowanych przez Spółkę jest konsekwencją umowy leasingu i postępowania korzystającego względem przedmiotu tej umowy, ale nie jest ekwiwalentem za inną bliżej niezidentyfikowaną „usługę dodatkową”, której wyrazem finansowym miałaby być kwota opłaty dodatkowej. W istocie opłata ta jest odzwierciedleniem kosztu, jaki bezpośrednio generuje zapytanie organu krajowego (lub zagranicznego).

Na jego zaś rzecz i z jego inicjatywy Spółka podejmuje czynności realizacyjne, generujące po jej stronie pewne koszty”.

Prezentowane przez NSA oraz Wnioskodawcę podejście podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) m.in. w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.724.2024.1.APR), w której wskazał, że obciążenie klientów opłatami za przekazanie danych na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, nie wiąże się z otrzymaniem przez nich w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby klientom (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym, a tym samym, że nie dochodzi do świadczenia na rzecz klientów żadnych usług, w tym nie należy uznawać, że czynność ta stanowi element kompleksowej usługi leasingu/najmu: „(…) czynności dodatkowe, za które pobierane są Opłaty 1, tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania (…) nie stanowią elementów kompleksowej Usługi leasingu/najmu, świadczonej na podstawie Umów zawartych przez Państwa z Klientami. Obciążenie Klientów tymi Opłatami 1 nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. Usługi leasingu/najmu. Stąd też nie można pobierania ww. Opłat 1 traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa Usługę leasingu/najmu, która podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, pobierane przez Państwa od Korzystających, zgodnie z Umową leasingu/najmu, Opłaty 1 (tj. (i) za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie krajowego lub zagranicznego organu ścigania, jak też (ii) za obsługę mandatów wystawionych bezpośrednio na Państwa), nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił także w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2025 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.684.2025.4.KO), w której Dyrektor KIS wskazuje, że: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że obciążenie Państwa opłatą administracyjną za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu, opłatą administracyjną obsługi mandatu i opłatą z tytułu równowartości zapłaconego mandatu na wezwanie organów państwowych (np. policji, …) lub instytucji zagranicznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie Państwa ww. opłatami administracyjnymi przez leasingodawców lub wynajmujących, nie wiąże się z otrzymaniem przez Państwa w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby Państwu (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym. W takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy opłatami administracyjnymi, którymi obciążani są Państwo a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.113.2025.2.MMA) Dyrektor KIS uznał, że: „(…) pobierane przez Państwa od Klientów, zgodnie z Umową leasingu/najmu, opłat administracyjnych (tj. za zapłatę mandatu, jak też za przekazanie danych Klienta na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego), nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy”.

Podobne stanowisko, potwierdzające zasadność traktowania wykonywanych czynności związanych z Opłatą jako nieopodatkowanych VAT, Dyrektor KIS wskazał także w następujących interpretacjach indywidualnych:

·         z 26 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.749.2025.2.KM;

·         z 11 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.419.2024.2.KM;

·         z 16 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.349.2023.1.DS.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Opłata pobierana na podstawie TOiP ma charakter rekompensaty i nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie na rzecz Korzystającego. W konsekwencji, pobierana Opłata nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad pytanie nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca uprawniony jest do dokumentowania Opłaty dokumentem innym niż faktura, tj. notą księgową.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)    sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)    wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)    otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze ww. regulacje ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż faktura jest przeznaczona do ewidencjonowania jedynie tych zdarzeń gospodarczych, które ustawodawca wprost zalicza do sprzedaży opodatkowanej, w tym – w przypadku tzw. faktur zaliczkowych – do zdarzeń poprzedzających taką sprzedaż, lecz z nią ściśle powiązanych. Oznacza to, że faktura pełni funkcję dowodu wykonania bądź zamiaru wykonania dostawy towarów lub świadczenia usług.

Skoro natomiast czynności wykonywane w związku z Opłatą przez Spółkę pozostają – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania nr 1 – poza zakresem opodatkowania VAT, brak jest podstaw do ich dokumentowania przy wykorzystaniu faktur. Zatem, obciążanie Korzystających kwotą opłaty może być udokumentowane innymi dowodami księgowymi niż faktura, w tym notą księgową.

Możliwość udokumentowania zdarzenia wynikającego z Opłaty dokumentem innym niż faktura została potwierdzona, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 stycznia 2026 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.589.2025.2.AAR: „Z kolei do Opłat, którymi obciążają/będą Państwo obciążać Klientów, a które nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (Opłata związana z odebraniem zatrzymanego przez policję dowodu rejestracyjnego, udzieleniem pisemnej informacji na wniosek organów ścigania, organów administracji państwowej, samorządowej lub służb celnych o użytkowniku pojazdu, w zakresie objętym przepisami prawa, (…) nie znajdują zastosowania przepisy art. 106b i nast. ustawy, zatem Opłaty te nie mogą być dokumentowane fakturami”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obciążenia Korzystającego kwotą Opłaty, zdarzenie to powinno być dokumentowane innym niż faktura dokumentem, tj. przy użyciu noty księgowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·         w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·         świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Co istotne, oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• świadczą Państwo usługi, które obejmują odpłatne udostępnienie/wydanie pojazdów samochodowych w ramach stosunku najmu oraz leasingu;
• zawierane pomiędzy Państwem, a Korzystającymi Umowy przewidują zasady korzystania z Pojazdów określone w umowie i w niektórych przypadkach w ogólnych warunkach umów leasingu albo ogólnych warunkach najmu (OWU);
• w zamian za świadczone Usługi, Korzystający zobowiązany jest uiszczać na  Państwa rzecz miesięczne wynagrodzenie;
• dodatkowo Korzystający wyrażają zgodę na ponoszenie opłat dodatkowych wynikających z tabel opłat i prowizji (TOiP), stanowiących załączniki do zawieranych Umów;
• zamierzają Państwo wprowadzić zmiany do wzorców umów, w tym TOiP. Jedna ze zmian dotyczy postanowień odnoszących się do „opłaty za ustalenie użytkownika Pojazdu na wezwanie uprawnionego organu”. Opłata będzie należna za zidentyfikowanie i udzielenie informacji o użytkowniku Pojazdu (Korzystającym) na wniosek krajowych lub zagranicznych organów ścigania albo organów administracji publicznej;
• wprowadzenie Opłaty do TOiP jest spowodowane faktem, że Pojazdy objęte Umowami uczestniczą w ruchu drogowym, a zatem mogą być wykorzystywane przez Korzystających również w sytuacjach, w których dochodzi do naruszenia przepisów ruchu drogowego, takich jak np.: przekroczenie dopuszczalnej prędkości, parkowanie w miejscu niedozwolonym, czy inne zachowania, np. brak uiszczenia opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania;
• z uwagi na to, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ujawniane są jedynie dane właściciela Pojazdu, a sprawcą wykroczenia drogowego może być wyłącznie osoba kierująca Pojazdem w dacie zdarzenia, Organ kieruje do Państwa, jako właściciela Pojazdu, wezwanie do wskazania danych kierującego Pojazdem w dacie zdarzenia;
• ze względu na fakt, iż nie pozostają Państwo dysponentem Pojazdu i nie są jego aktywnym użytkownikiem, w odpowiedzi na wezwanie Organu każdorazowo wskazują Państwo dane Korzystającego, który w dacie zdarzenia był użytkownikiem Pojazdu na podstawie właściwej Umowy. Przekazując dane o Korzystającym do Organu, wykonują Państwo obowiązek wynikający z art. 78 ust. 4 Prawa o ruchu drogowym lub odpowiadający przepisom obowiązującym na terenie kraju, z którego otrzymali Państwo wezwanie. Tym samym, nie dysponują Państwo swobodą w zakresie decyzji o przekazaniu Organowi danych Korzystającego, lecz są prawnie zobowiązani do ich udostępnienia w zakresie wynikającym z otrzymanego wezwania;
• przekazanie Organowi danych Korzystającego każdorazowo wymaga podjęcia przez Państwa szeregu czynności administracyjnych. W szczególności konieczna jest weryfikacja otrzymanego wezwania pod kątem jego formalnej poprawności oraz ustalenie czy Pojazd wskazany w treści wezwania stanowi Państwa własność. Następnie identyfikują Państwo Umowę, na podstawie której dany Pojazd został oddany do używania, ustalają Państwo dane Korzystającego będącego dysponentem Pojazdu w dacie zdarzenia, przygotowują odpowiedź oraz przekazują ją Organowi. Przygotowują Państwo również pismo przewodnie skierowane do Korzystającego, w którym zostaje on poinformowany o tym, że został wskazany jako użytkownik Pojazdu;
• w konsekwencji obsługa każdego wezwania wymaga zaangażowania Państwa zasobów organizacyjnych i administracyjnych oraz wiąże się z poniesieniem określonych nakładów operacyjnych;
• obowiązek uiszczenia Opłaty przez Korzystającego powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem konkretnego zdarzenia, tj. skierowaniem do Państwa wezwania przez Organ w celu ustalenia osoby korzystającej z Pojazdu w związku z podejrzeniem naruszenia przepisów prawa. Powstanie obowiązku uiszczenia Opłaty nie jest zatem uzależnione od wykonywania przez Państwa podstawowych zobowiązań wynikających z Umów, lecz stanowi konsekwencję okoliczności pozostających poza zakresem standardowej realizacji Umowy, związanych z zachowaniem Korzystającego albo osoby korzystającej z Pojazdu;
• w następstwie wniesienia Opłaty po stronie Korzystającego nie występuje żadne przysporzenie, np. w postaci poprawy jakości Usług realizowanych przez Państwa lub uzyskania szerszego pakietu korzyści w ramach świadczonych Usług;
• Opłata ma charakter incydentalny i nie jest pobierana w sposób okresowy ani stały. Obowiązek jej naliczenia powstaje wyłącznie w przypadku wystąpienia konkretnego zdarzenia skutkującego skierowaniem do Państwa wezwania przez Organ. Po przekazaniu danych Korzystającego Organowi nie podejmują Państwo dalszych czynności mających na celu weryfikację, czy w konsekwencji doszło do np. nałożenia mandatu karnego albo innej sankcji na Korzystającego. Informują Państwo Korzystającego o otrzymanym od Organu wezwaniu, niemniej nie administrują/nie obsługują Państwo procesu lub postępowania zainicjowanego wezwaniem w relacji Korzystający-Organ (tj. w szczególności nie przygotowują żadnych pism skierowanych do Organu w imieniu Korzystającego ani nie podejmują żadnych innych czynności w imieniu/w interesie Korzystającego).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy kwota odpowiadająca wysokości Opłaty, otrzymywana przez Państwa od Korzystających w przypadku udostępnienia ich danych na rzecz Organu, stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), jednak możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że:

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Trybunał wskazał, że:

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w których jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Konsultanta usługi wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Przywołać można również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że:

(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

·         świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

·         poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

·         kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

·         kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że obciążenie Korzystających Opłatą, tj. opłaty za ustalenie użytkownika Pojazdu na wezwanie uprawnionego organu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obciążenie przez Państwa Korzystających ww. Opłatami, nie wiąże się z otrzymaniem przez nich w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby Korzystającym (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, obowiązek uiszczenia Opłaty przez Korzystającego powstaje wyłącznie w związku ze skierowaniem do Państwa wezwania przez Organ w celu ustalenia osoby korzystającej z Pojazdu w związku z podejrzeniem naruszenia przepisów prawa. Powstanie obowiązku uiszczenia Opłaty nie jest uzależnione od wykonywania przez Państwa podstawowych zobowiązań wynikających z Umów, lecz stanowi konsekwencję okoliczności pozostających poza zakresem standardowej realizacji Umowy, związanych z zachowaniem Korzystającego albo osoby korzystającej z Pojazdu. W następstwie wniesienia Opłaty po stronie Korzystającego nie występuje żadne przysporzenie, np. w postaci poprawy jakości Usług realizowanych przez Państwa lub uzyskania szerszego pakietu korzyści w ramach świadczonych Usług.

W takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy Opłatami, którymi obciążany jest Korzystający, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy Usługami leasingu/najmu a Opłatami, nie stanowią one zatem elementu Usługi leasingu/najmu.

Ww. opłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonywanej na rzecz Korzystającego jakiejkolwiek innej usługi towarzyszącej usłudze leasingu/najmu. W tej sytuacji, rzeczywistym beneficjentem udostępnienia danych użytkownika nie jest Korzystający, a Organ.

Zatem pobieranej Opłaty nie można traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa usługę leasingu/najmu. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy. Koszt tej opłaty nie stanowi kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy.

Wobec tego, podejmowane przez Państwa czynności, w związku z którymi pobierają Państwo Opłatę nie stanowią elementu kompleksowej usługi leasingu/najmu, świadczonej na podstawie Umów zawartych przez Państwa z Korzystającymi. Obciążenie Klientów tymi Opłatami nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu/najmu. Stąd też nie można pobierania ww. Opłat traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa usługę leasingu/najmu.

Tym samym, pobierane przez Państwa od Korzystających, zgodnie z umową leasingu/najmu, Opłaty  (za ustalenie użytkownika Pojazdu na wezwanie uprawnionego organu), nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy są Państwo uprawnieni do udokumentowania Opłaty dokumentem innymi niż faktura, tj. notą księgową.

Na podstawie 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że skoro w związku z pobraniem Opłaty nie dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, zatem nie dojdzie też do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Tym samym, otrzymując kwotę Opłaty nie są Państwo zobowiązani do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT w opisanej sytuacji nie ma przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Jednak nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)    z zastosowaniem art. 119a;

2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.