0114-KDIP4-2.4012.678.2026.2.WH

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒    prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług fizjoterapeutycznych świadczonych przez Pana w ramach indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy;

‒    nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług fizjoterapeutycznych świadczonych przez Pana w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym na podstawie art. 43 ust. 19a ustawy;

‒    prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki wytchnieniowej w zakresie opieki nad osobami osobami niepełnosprawnymi lub przewlekle chorymi w miejscu zamieszkania tych osób na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy;

‒    prawidłowe w zakresie nieuwzględniania wartości obrotów z tytułu świadczonych usług przy ustalaniu limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i braku obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 12 września 2026 r. (data wpływu 12 września 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A., zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Wnioskodawca posiada wymagane prawem uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego jako fizjoterapeuta i prowadzi działalność w formie indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej zarejestrowanej w miejscu wezwania. Wnioskodawca korzysta obecnie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje i planuje uzyskiwać przychody z trzech głównych źródeł:

1.  Indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna (prywatna):

Wnioskodawca świadczy usługi fizjoterapeutyczne bezpośrednio na rzecz pacjentów w ich domach (miejscu zamieszkania/pobytu). Usługi te mają charakter medyczny i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

2.  Kontrakt z podmiotem leczniczym (podwykonawstwo):

Wnioskodawca ma zawartą umowę na świadczenie usług fizjoterapeutycznych z zewnętrznym podmiotem leczniczym. W ramach tego kontraktu Wnioskodawca wykonuje zabiegi fizjoterapeutyczne w domach pacjentów tej placówki. Podmiot leczniczy nabywa te usługi od Wnioskodawcy we własnym imieniu, ale na rzecz swoich pacjentów. Wszystkie te czynności służą wyłącznie celom leczniczym, profilaktycznym i przywracaniu zdrowia.

3.  Umowa z GOPS (opieka wytchnieniowa):

Wnioskodawca realizuje umowę zawartą z Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej (GOPS) na świadczenie usług opieki wytchnieniowej. Usługi te są wykonywane bezpośrednio w domach podopiecznych GOPS, którzy są osobami niepełnosprawnymi lub przewlekle chorymi. Do zadań Wnioskodawcy należy odciążenie członków rodzin lub opiekunów tych osób poprzez zapewnienie im opieki w miejscu zamieszkania.

GOPS jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej i zleca te zadania w celu realizacji programów społecznych. Wnioskodawca przewiduje, że w bieżącym roku podatkowym łączna kwota obrotów ze wszystkich wyżej wymienionych usług przekroczy próg 240 000 zł. Przychody te będą pochodzić wyłącznie z trzech opisanych powyżej rodzajów działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie, czy prowadzi Pan działalność jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.) i czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy – jeśli tak, czy będzie Pan świadczył usługi fizjoterapeutyczne jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej?

Odpowiedział Pan: Nie prowadzę działalności jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Działalność leczniczą wykonuję w formie indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej (praktyki zawodowej), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy. Nie jestem wpisany do rejestru jako podmiot leczniczy. Mój wpis w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL) widnieje w rejestrze praktyk zawodowych (indywidualnych praktyk fizjoterapeutycznych) prowadzonym przez Krajową Radę Fizjoterapeutów, pod numerem księgi rejestrowej … (…).

Na pytanie, jakie konkretnie kwalifikacje/wykształcenie związane ze świadczeniem usług fizjoterapeutycznych Pan posiada?

Odpowiedział Pan: Posiadam pełne uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego fizjoterapeuty, zgodnie z ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Moje kwalifikacje i wykształcenie obejmują: Tytuł zawodowy: magister fizjoterapii, uzyskany w 2016 roku na uczelni: Uniwersytet (…). Prawo Wykonywania Zawodu Fizjoterapeuty (PWZFz) o numerze: (…), seria i nr (…) przyznane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów.

Na pytanie, na czym będą polegały świadczone przez Pana usługi fizjoterapeutyczne, w szczególności proszę wskazać jaki będzie zakres oraz cel tych usług? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla usług świadczonych w ramach indywidualnej praktyki oraz usług świadczonych w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym.

Odpowiedział Pan: Usługi świadczone w ramach indywidualnej praktyki (praktyki własnej):

Zakres usług: W ramach własnej praktyki będę przeprowadzał pełne procesy fizjoterapeutyczne, na które składają się: diagnostyka funkcjonalna pacjenta, kwalifikacja do zabiegów, planowanie terapii oraz wykonywanie zabiegów z zakresu kinezyterapii (leczenia ruchem), terapii manualnej, masażu leczniczego oraz fizykoterapii( kinesiotaping).

Cel usług: Głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie oraz poprawa sprawności fizycznej pacjentów, a także redukcja dolegliwości bólowych powstałych w wyniku urazów, przeciążeń, operacji lub chorób przewlekłych. Wszystkie czynności mają bezpośredni charakter leczniczy i służą poprawie stanu zdrowia pacjentów.

Usługi świadczone w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym (B2B):

Zakres usług: Zakres usług wykonywanych na rzecz podmiotu leczniczego pokrywa się z moimi uprawnieniami zawodowymi fizjoterapeuty. Obejmuje on wykonywanie świadczeń zdrowotnych (zabiegów fizjoterapeutycznych, terapii manualnej, ćwiczeń usprawniających) na pacjentach skierowanych do mnie przez ten podmiot lub w strukturach tego podmiotu. Usługi te są tożsame z klasycznymi świadczeniami opieki medycznej.

Cel usług: Celem tych usług jest realizacja procesu leczniczego i rehabilitacyjnego wyznaczonego dla pacjentów danego podmiotu leczniczego. Działania te mają na celu przywrócenie sprawności pacjentów, ich aktywizację ruchową oraz profilaktykę schorzeń układu ruchu i są integralną częścią opieki medycznej oferowanej przez ten podmiot.

Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi fizjoterapeutyczne będą miały charakter terapeutyczny (odpowiedź proszę uzasadnić) i czy podstawowym celem świadczonych usług będzie diagnoza, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osób korzystających z usług fizjoterapeutycznych?

Odpowiedział Pan: Tak, świadczone przeze mnie usługi fizjoterapeutyczne będą miały charakter terapeutyczny. Podstawowym, bezpośrednim celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, a także diagnoza funkcjonalna oraz leczenie chorób, urazów i zaburzeń zdrowia.

Uzasadnienie: Jako fizjoterapeuta wykonuję samodzielny zawód medyczny regulowany ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Każde moje działanie wobec pacjenta stanowi udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Proces terapeutyczny, który realizuję, każdorazowo obejmuje:

‒    Diagnozę funkcjonalną: Przeprowadzenie wywiadu medycznego, ocenę stanu układu ruchu, układu nerwowego czy krążeniowo-oddechowego oraz badanie palpacyjne i testy funkcjonalne w celu zidentyfikowania konkretnego zaburzenia zdrowia lub jednostki chorobowej.

‒    Leczenie i terapię: Dobór i wykonywanie celowanych zabiegów (np. kinezyterapii, terapii manualnej, fizykoterapii), które mają na celu zlikwidowanie stanu zapalnego, redukcję bólu, przywrócenie utraconych funkcji ruchowych oraz leczenie skutków chorób zwyrodnieniowych, neurologicznych czy stanów pooperacyjnych.

Moje usługi nie mają charakteru rekreacyjnego, kosmetycznego ani czysto relaksacyjnego. Są one zorientowane wyłącznie na proces leczniczy (terapeutyczny) u osób zmagających się z dysfunkcjami zdrowotnymi.

Na pytanie, czy usługi fizjoterapeutyczne będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta? – jeśli tak, proszę opisać w jaki konkretnie sposób?

Odpowiedział Pan: Tak, świadczone przeze mnie usługi fizjoterapeutyczne realizują cele wymienione przez Urząd. W konkretny sposób cele te są osiągane poprzez następujące działania medyczne i terapeutyczne:

Profilaktyka zdrowia: Polega na zapobieganiu powstawaniu chorób, wad postawy oraz wtórnych zmian w układzie ruchu. Realizuję to poprzez dobór ćwiczeń wzmacniających, edukację pacjenta w zakresie ergonomii pracy, naukę prawidłowych nawyków ruchowych oraz profilaktyczne zabiegi manualne u osób narażonych na przeciążenia (np. praca siedząca, sportowcy). Działania te zapobiegają m.in. dyskopatiom, bólom kręgosłupa i degeneracji stawów.

Zachowanie zdrowia: Dotyczy pacjentów z chorobami przewlekłymi, zwyrodnieniowymi lub neurologicznymi (np. RZS, ZZSK, stwardnienie rozsiane, stany po udarach). Poprzez regularną kinezyterapię i terapię manualną przeciwdziałam postępowi choroby, utrzymuję obecny zakres ruchomości w stawach, siłę mięśniową oraz zapobiegam powstawaniu bolesnych przykurczów i zaników mięśniowych.

Przywracanie zdrowia: To kluczowy element pracy z pacjentami po urazach (złamania, skręcenia, naderwania tkanek), operacjach (np. artroskopia, rekonstrukcja więzadeł, endoprotezoplastyka) czy w ostrych stanach bólowych (np. rwa kulszowa). Za pomocą celowanej terapii tkankowej, mobilizacji stawów i ćwiczeń rehabilitacyjnych przywracam utraconą funkcję ruchową, odbudowuję siłę mięśniową i likwiduję ból, pozwalając pacjentowi powrócić do pełnej sprawności.

Poprawa zdrowia: Obejmuje działania mające na celu podniesienie ogólnej wydolności organizmu, sprawności funkcjonalnej oraz jakości życia pacjentów zmagających się z ograniczeniami ruchowymi. Poprzez indywidualnie programowany trening medyczny i techniki osteopatyczne/manualne poprawiam biomechanikę ciała, krążenie tkankowe oraz elastyczność struktur powięziowych.

Wszystkie wyżej wymienione działania mają charakter stricte medyczny, opierają się na wiedzy akademickiej i są realizowane w ścisłym celu terapeutycznym.

Na pytanie, czy będzie świadczył Pan również usługi objęte przedmiotem wniosku dla celów innych niż terapeutyczne, niezwiązanych z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta? Proszę wskazać jakie to cele.

Odpowiedział Pan: Nie, nie będę świadczył usług objętych przedmiotem wniosku dla celów innych niż terapeutyczne, ani usług niezwiązanych z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta. Wszystkie świadczenia zdrowotne realizowane w ramach mojej działalności gospodarczej (zarówno w ramach indywidualnej praktyki, jak i kontraktów z podmiotami leczniczymi oraz GOPS-em) będą miały na celu wyłącznie profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia osób korzystających z moich usług. W szczególności oświadczam, że w zakresie objętym wnioskiem o interpretację: Nie będę świadczył usług o charakterze czysto relaksacyjnym, kosmetycznym czy upiększającym. Nie będę prowadził działalności o charakterze wyłącznie rekreacyjnym lub sportowym (niezwiązanej z procesem leczenia i rehabilitacji medycznej). Każda usługa będzie poprzedzona diagnozą funkcjonalną i będzie dostosowana do indywidualnych potrzeb zdrowotnych oraz stanu medycznego konkretnego pacjenta.

Na pytanie, czy będzie świadczył Pan usługi opieki wytchnieniowej działając jako:

a)  regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinny dom pomocy, ośrodek wsparcia lub ośrodek interwencji kryzysowej,

b)  wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

‒      dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody,

‒      placówka opiekuńczo-wychowawcza i ośrodek adopcyjno-opiekuńczy,

c)  placówka specjalistycznego poradnictwa,

d)  inna niż wymieniona w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e)  specjalistyczny ośrodek wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie?

Odpowiedział Pan: Nie, nie będę świadczył usług opieki wytchnieniowej działając jako żaden z podmiotów (instytucji) wymienionych w lit. a-e wezwania.

Moja działalność nie jest strukturalnie ani prawnie żadnym z wymienionych ośrodków, placówek czy domów pomocy społecznej. Działalność leczniczą prowadzę wyłącznie w formie indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej.

Wyjaśniam jednak, że usługi opieki wytchnieniowej objęte wnioskiem będę świadczył na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej (GOPS), który jest ośrodkiem pomocy społecznej wymienionym w lit. a) wezwania. W ramach tej współpracy to GOPS występuje jako podmiot organizujący pomoc społeczną, natomiast ja – jako wykwalifikowany fizjoterapeuta (zawód medyczny) – jestem bezpośrednim, zewnętrznym wykonawcą tych usług o charakterze terapeutyczno-rehabilitacyjnym na rzecz podopiecznych tego ośrodka.

Na pytanie, czy usługi świadczone przez Pana będą stanowiły usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 639 ze zm.)?

Odpowiedział Pan: Tak, usługi świadczone przeze mnie na podstawie umowy z GOPS będą stanowiły usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Uzasadnienie: Realizowane przeze mnie świadczenia w ramach programu „Opieka wytchnieniowa” stanowią integralną część systemu usług opiekuńczych i specjalistycznych, o których mowa w art. 50 ustawy o pomocy społecznej, skierowanych do osób, które z powodu niepełnosprawności lub przewlekłej choroby wymagają wsparcia w codziennym funkcjonowaniu.

Usługi te są organizowane i finansowane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS) w celu odciążenia członków rodzin lub opiekunów faktycznych sprawujących całodobową opiekę nad osobami niepełnosprawnymi. Moje działania (wyszczególnione w umowie z GOPS), polegające na opiece, aktywizacji oraz wsparciu terapeutyczno-usprawniającym podopiecznych w ich środowisku domowym, realizują bezpośrednio cele i zadania pomocy społecznej, zdefiniowane w wyżej wymienionej ustawie.

Na pytanie, jaki będzie zakres usług świadczonych przez Pana na rzecz osób niepełnosprawnych lub przewlekle chorych podczas sprawowania opieki wytchnieniowej? Proszę o opisanie świadczonych usług.

Odpowiedział Pan: Zakres usług świadczonych przeze mnie w ramach opieki wytchnieniowej na rzecz osób niepełnosprawnych lub przewlekle chorych (podopiecznych GOPS) w ich środowisku domowym obejmuje zindywidualizowane wsparcie o charakterze opiekuńczo-terapeutycznym i usprawniającym.

Na powyższy zakres składają się w szczególności następujące czynności: wsparcie w codziennym funkcjonowaniu i czynnościach samoobsługowych, pomoc podopiecznemu w bezpiecznej zmianie pozycji ciała, wstawaniu, siadaniu oraz przemieszczaniu się po domu (w tym asekuracja i pomoc przy korzystaniu z wózka inwalidzkiego, kul czy chodzika), co zapobiega upadkom i urazom.

Działania o charakterze usprawniającym i aktywizacji ruchowej: Wykonywanie podstawowych ćwiczeń ogólnousprawniających, oddechowych oraz ćwiczeń biernych lub czynno-biernych w łóżku (u pacjentów leżących). Działania te są dostosowane do aktualnego stanu zdrowia pacjenta i mają na celu przeciwdziałanie skutkom unieruchomienia.

Profilaktyka powikłań długotrwałego unieruchomienia: prowadzenie działań zapobiegających powstawaniu bolesnych przykurczów mięśniowych, ograniczaniu ruchomości w stawach, zanikom mięśniowym oraz profilaktyka przeciwodleżynowa (edukacja i pomoc w częstej zmianie pozycji ciała pacjenta).

Trening samodzielności i stymulacja poznawcza: prowadzenie z podopiecznym ćwiczeń manualnych (np. chwytnych), treningu koordynacji oraz motywowanie do podejmowania samodzielnych, bezpiecznych aktywności w granicach jego możliwości fizycznych.

Zapewnienie bezpieczeństwa: stały nadzór nad pacjentem pod nieobecność jego faktycznego opiekuna, monitorowanie jego stanu psychofizycznego oraz pomoc w sytuacjach wymagających nagłej zmiany pozycji lub asekuracji.

Organizacja czasu wolnego: spacery, czytanie książek, wspólne oglądanie telewizji, słuchanie radia, kreatywne spędzanie czasu.

Wszystkie wyżej wymienione usługi są świadczone z uwzględnieniem stopnia niepełnosprawności, wieku oraz jednostki chorobowej danego pacjenta. Ich bezpośrednim celem jest utrzymanie optymalnej sprawności podopiecznego oraz zapewnienie mu bezpiecznego funkcjonowania w środowisku domowym podczas nieobecności stałego opiekuna.

Na pytanie, czy wykonuje Pan czynności określone w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedział Pan: Nie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuję i nie będę wykonywał żadnych czynności (dostaw towarów ani świadczenia usług) wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem mojej działalności są wyłącznie usługi fizjoterapeutyczne (świadczenia zdrowotne) oraz usługi opieki wytchnieniowej realizowane na rzecz podopiecznych Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (GOPS), które nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, po przekroczeniu kwoty obrotu 240 000 zł rocznie, Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT? A w konsekwencji, czy wartość obrotów z tytułu wyżej wymienionych usług (zwolnionych przedmiotowo z VAT) nie obliguje Wnioskodawcy do rejestracji jako czynny podatnik VAT po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług (VAT).

W związku z tym, po przekroczeniu kwoty obrotu 240 000 zł rocznie, Wnioskodawca nie ma obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT, ponieważ obroty z usług zwolnionych przedmiotowo nie są wliczane do limitu określonego w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Skoro Wnioskodawca posiada wymagane uprawnienia, prowadzi zarejestrowaną praktykę, a jego usługi mają cel terapeutyczny i leczniczy, spełnia on warunki do zwolnienia przedmiotowego. Miejsce świadczenia usług (dom pacjenta w ramach praktyki w miejscu wezwania) nie wpływa na utratę tego zwolnienia.

W przypadku usług świadczonych na rzecz innego podmiotu leczniczego, zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia z podatku świadczenie usług medycznych nabywanych przez podmioty lecznicze we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta). Wnioskodawca, działając jako podwykonawca i wykonując bezpośrednio czynności fizjoterapeutyczne dla pacjentów placówki, zachowuje prawo do zwolnienia z VAT. Usługi te nadal spełniają kryterium celowe (ratowanie i przywracanie zdrowia).

Usługi opieki wytchnieniowej, realizowane na podstawie umowy z Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej (GOPS) w domach podopiecznych, korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a oraz pkt 23 ustawy o VAT.

GOPS jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej, a Wnioskodawca wykonuje te usługi na jego zlecenie, realizując zadania z zakresu pomocy społecznej. Dodatkowo, usługi te są świadczone bezpośrednio w miejscu zamieszkania osób niepełnosprawnych lub przewlekle chorych, co wprost wpisuje się w treść art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Podsumowanie:

Ponieważ wszystkie przychody Wnioskodawcy pochodzą wyłącznie z działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19, 19a, 22 i 23 ustawy), to na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, obrotów tych nie wlicza się do limitu 240 000 zł. Wnioskodawca może zatem przekroczyć ten limit i nadal pozostać zwolnionym z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

‒    prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług fizjoterapeutycznych świadczonych przez Pana w ramach indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy;

‒    nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług fizjoterapeutycznych świadczonych przez Pana w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym na podstawie art. 43 ust. 19a ustawy;

‒    prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki wytchnieniowej w zakresie opieki nad osobami osobami niepełnosprawnymi lub przewlekle chorymi w miejscu zamieszkania tych osób na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy;

‒    prawidłowe w zakresie nieuwzględniania wartości obrotów z tytułu świadczonych usług przy ustalaniu limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy i braku obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-     przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

-     przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważono w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Przepisy ustawy o VAT nie definiują usług w zakresie opieki medycznej. Takiej definicji nie zawiera również Dyrektywa w sprawie VAT.

Wobec powyższego przy definiowaniu tych usług należy kierować się orzecznictwem TSUE w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27).

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Konieczne jest więc każdorazowe wnikliwe badanie i ustalanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeżeli bowiem świadczone usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, to nie korzystają one ze zwolnienia od podatku.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Posiada Pan wymagane prawem uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego jako fizjoterapeuta i prowadzi działalność w formie indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej. Korzysta Pan obecnie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności uzyskuje i planuje Pan uzyskiwać przychody z trzech głównych źródeł:

1.  Indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna (prywatna):

Świadczy Pan usługi fizjoterapeutyczne bezpośrednio na rzecz pacjentów w ich domach (miejscu zamieszkania/pobytu). Usługi te mają charakter medyczny i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

2.  Kontrakt z podmiotem leczniczym (podwykonawstwo):

Ma Pan zawartą umowę na świadczenie usług fizjoterapeutycznych z zewnętrznym podmiotem leczniczym. W ramach tego kontraktu wykonuje Pan zabiegi fizjoterapeutyczne w domach pacjentów tej placówki.

3.  Umowa z GOPS (opieka wytchnieniowa):

Realizuje Pan umowę zawartą z Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej (GOPS) na świadczenie usług opieki wytchnieniowej. Usługi te są wykonywane bezpośrednio w domach podopiecznych GOPS, którzy są osobami niepełnosprawnymi lub przewlekle chorymi. Do Pana zadań należy odciążenie członków rodzin lub opiekunów tych osób poprzez zapewnienie im opieki w miejscu zamieszkania.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy po przekroczeniu kwoty obrotu 240 000 zł rocznie, będzie Pan zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy wartość obrotów z tytułu wyżej wymienionych usług (zwolnionych przedmiotowo z VAT) nie obliguje Pana do rejestracji jako czynny podatnik VAT po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług fizjoterapeutycznych w ramach indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej, jak i w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym należy wskazać, że w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że nie prowadzi działalności jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Działalność leczniczą wykonuje Pan w formie indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej (praktyki zawodowej). Nie jest Pan wpisany do rejestru jako podmiot leczniczy.

W związku z powyższym – świadcząc ww. usługi fizjoterapeutyczne – nie będzie Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego.

Zatem przeanalizować należy czy spełnia Pan warunki do zastosowania dla świadczonych usług fizjoterapeutycznych zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.), zgodnie z którym:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2026 r. poz. 584), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cytowanej ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 21 października 2025 r. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Pana usług fizjoterapeutycznych wypełniona będzie przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazał Pan, że w ramach własnej praktyki będzie Pan przeprowadzał pełne procesy fizjoterapeutyczne, na które składają się: diagnostyka funkcjonalna pacjenta, kwalifikacja do zabiegów, planowanie terapii oraz wykonywanie zabiegów z zakresu kinezyterapii (leczenia ruchem), terapii manualnej, masażu leczniczego oraz fizykoterapii (kinesiotaping). Głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie oraz poprawa sprawności fizycznej pacjentów, a także redukcja dolegliwości bólowych powstałych w wyniku urazów, przeciążeń, operacji lub chorób przewlekłych. Wszystkie czynności mają bezpośredni charakter leczniczy i służą poprawie stanu zdrowia pacjentów. Ponadto zakres usług wykonywanych na rzecz podmiotu leczniczego pokrywa się z Pana uprawnieniami zawodowymi fizjoterapeuty. Obejmuje on wykonywanie świadczeń zdrowotnych (zabiegów fizjoterapeutycznych, terapii manualnej, ćwiczeń usprawniających) na pacjentach skierowanych do Pana przez ten podmiot lub w strukturach tego podmiotu. Usługi te są tożsame z klasycznymi świadczeniami opieki medycznej. Celem tych usług jest realizacja procesu leczniczego i rehabilitacyjnego wyznaczonego dla pacjentów danego podmiotu leczniczego. Działania te mają na celu przywrócenie sprawności pacjentów, ich aktywizację ruchową oraz profilaktykę schorzeń układu ruchu i są integralną częścią opieki medycznej oferowanej przez ten podmiot. Wskazał Pan, że świadczone usługi fizjoterapeutyczne będą miały charakter terapeutyczny. Podstawowym, bezpośrednim celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, a także diagnoza funkcjonalna oraz leczenie chorób, urazów i zaburzeń zdrowia. Profilaktyka zdrowia: polega na zapobieganiu powstawaniu chorób, wad postawy oraz wtórnych zmian w układzie ruchu. Realizuje Pan to poprzez dobór ćwiczeń wzmacniających, edukację pacjenta w zakresie ergonomii pracy, naukę prawidłowych nawyków ruchowych oraz profilaktyczne zabiegi manualne u osób narażonych na przeciążenia (np. praca siedząca, sportowcy). Działania te zapobiegają m.in. dyskopatiom, bólom kręgosłupa i degeneracji stawów.

Zachowanie zdrowia: dotyczy pacjentów z chorobami przewlekłymi, zwyrodnieniowymi lub neurologicznymi (np. RZS, ZZSK, stwardnienie rozsiane, stany po udarach). Poprzez regularną kinezyterapię i terapię manualną przeciwdziała Pan postępowi choroby, utrzymuje obecny zakres ruchomości w stawach, siłę mięśniową oraz zapobiega powstawaniu bolesnych przykurczów i zaników mięśniowych.

Przywracanie zdrowia: to kluczowy element pracy z pacjentami po urazach (złamania, skręcenia, naderwania tkanek), operacjach (np. artroskopia, rekonstrukcja więzadeł, endoprotezoplastyka) czy w ostrych stanach bólowych (np. rwa kulszowa). Za pomocą celowanej terapii tkankowej, mobilizacji stawów i ćwiczeń rehabilitacyjnych przywraca Pan utraconą funkcję ruchową, odbudowuje siłę mięśniową i likwiduję ból, pozwalając pacjentowi powrócić do pełnej sprawności.

Poprawa zdrowia: obejmuje działania mające na celu podniesienie ogólnej wydolności organizmu, sprawności funkcjonalnej oraz jakości życia pacjentów zmagających się z ograniczeniami ruchowymi. Poprzez indywidualnie programowany trening medyczny i techniki osteopatyczne/manualne poprawia Pan biomechanikę ciała, krążenie tkankowe oraz elastyczność struktur powięziowych.

Wszystkie wyżej wymienione działania mają charakter stricte medyczny, opierają się na wiedzy akademickiej i są realizowane w ścisłym celu terapeutycznym. Wskazał Pan również, że Pana usługi nie mają charakteru rekreacyjnego, kosmetycznego ani czysto relaksacyjnego. Są one zorientowane wyłącznie na proces leczniczy (terapeutyczny) u osób zmagających się z dysfunkcjami zdrowotnymi.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że usługi fizjoterapeutyczne, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz – jak wynika z opisu sprawy – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, w odniesieniu do ww. usług zostanie spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W wniosku wskazał Pan, że świadczy usługi fizjoterapeutyczne w ramach indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej oraz w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym. Mając jednak na uwadze cel świadczonych usług stwierdzić należy, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem nie można podzielić Pana stanowiska, że świadczone przez Pana w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym usługi fizjoterapeutyczne będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Jak ustalono powyżej usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Pana w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym będą wykonywane przez Pana w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zatem w analizowanym przypadku nie będzie Pan nabywał usług fizjoterapeutycznych we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Tym samym do świadczonych przez Pana usług fizjoterapeutycznych w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji powyższego usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Pana zarówno w ramach indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej, jak i w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku dla świadczonych usług opieki wytchnieniowej wskazać należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazać należy, że rozważając możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia, bądź nie, warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, gdyż odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że nie będzie świadczył usług opieki wytchnieniowej działając jako żaden z podmiotów (instytucji) wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W związku z tym, świadczone usługi opieki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, należy wskazać, że powyższym zwolnieniem są objęte usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, piecza, kuratela (…)”.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi opieki wytchnieniowej będzie Pan świadczył na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej (GOPS). Usługi te są wykonywane bezpośrednio w domach podopiecznych GOPS, którzy są osobami niepełnosprawnymi lub przewlekle chorymi. Realizowane przez Pana świadczenia w ramach programu „Opieka wytchnieniowa” stanowią integralną część systemu usług opiekuńczych i specjalistycznych, o których mowa w art. 50 ustawy o pomocy społecznej, skierowanych do osób, które z powodu niepełnosprawności lub przewlekłej choroby wymagają wsparcia w codziennym funkcjonowaniu. Usługi te są organizowane i finansowane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS) w celu odciążenia członków rodzin lub opiekunów faktycznych sprawujących całodobową opiekę nad osobami niepełnosprawnymi. Wskazał Pan, że Pana działania (wyszczególnione w umowie z GOPS), polegające na opiece, aktywizacji oraz wsparciu terapeutyczno-usprawniającym podopiecznych w ich środowisku domowym, realizują bezpośrednio cele i zadania pomocy społecznej. Zakres usług świadczonych przeze mnie w ramach opieki wytchnieniowej na rzecz osób niepełnosprawnych lub przewlekle chorych (podopiecznych GOPS) w ich środowisku domowym obejmuje zindywidualizowane wsparcie o charakterze opiekuńczo-terapeutycznym i usprawniającym.

Na powyższy zakres składają się w szczególności następujące czynności:

‒    wsparcie w codziennym funkcjonowaniu i czynnościach samoobsługowych, pomoc podopiecznemu w bezpiecznej zmianie pozycji ciała, wstawaniu, siadaniu oraz przemieszczaniu się po domu (w tym asekuracja i pomoc przy korzystaniu z wózka inwalidzkiego, kul czy chodzika), co zapobiega upadkom i urazom;

‒    działania o charakterze usprawniającym i aktywizacji ruchowej, wykonywanie podstawowych ćwiczeń ogólnousprawniających, oddechowych oraz ćwiczeń biernych lub czynno-biernych w łóżku (u pacjentów leżących). Działania te są dostosowane do aktualnego stanu zdrowia pacjenta i mają na celu przeciwdziałanie skutkom unieruchomienia;

‒    profilaktyka powikłań długotrwałego unieruchomienia: prowadzenie działań zapobiegających powstawaniu bolesnych przykurczów mięśniowych, ograniczaniu ruchomości w stawach, zanikom mięśniowym oraz profilaktyka przeciwodleżynowa (edukacja i pomoc w częstej zmianie pozycji ciała pacjenta);

‒    trening samodzielności i stymulacja poznawcza: prowadzenie z podopiecznym ćwiczeń manualnych (np. chwytnych), treningu koordynacji oraz motywowanie do podejmowania samodzielnych, bezpiecznych aktywności w granicach jego możliwości fizycznych;

‒    zapewnienie bezpieczeństwa: stały nadzór nad pacjentem pod nieobecność jego faktycznego opiekuna, monitorowanie jego stanu psychofizycznego oraz pomoc w sytuacjach wymagających nagłej zmiany pozycji lub asekuracji;

‒    organizacja czasu wolnego: spacery, czytanie książek, wspólne oglądanie telewizji, słuchanie radia, kreatywne spędzanie czasu.

Wskazał Pan, że wszystkie wyżej wymienione usługi są świadczone z uwzględnieniem stopnia niepełnosprawności, wieku oraz jednostki chorobowej danego pacjenta. Ich bezpośrednim celem jest utrzymanie optymalnej sprawności podopiecznego oraz zapewnienie mu bezpiecznego funkcjonowania w środowisku domowym podczas nieobecności stałego opiekuna.

Zatem, usługi opieki wytchnieniowej, które Pan świadczy wypełniają definicję usług opiekuńczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że usługi opieki wytchnieniowej, które Pan świadczy w zakresie opieki nad osobami osobami niepełnosprawnymi lub przewlekle chorymi w miejscu zamieszkania tych osób, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W konsekwencji, należy wskazać, że:

‒    świadczone przez Pana usługi fizjoterapeutyczne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy,

‒    świadczone przez pana usługi opieki wytchnieniowej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości, czy wartość obrotów z tytułu wyżej wymienionych usług (zwolnionych przedmiotowo z VAT) nie obliguje Pana do rejestracji jako czynny podatnik VAT po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla określonej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 240.000 zł bez kwoty podatku. Podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonują czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje i nie będzie Pan wykonywał żadnych czynności (dostaw towarów ani świadczenia usług) wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem Pana działalności są wyłącznie usługi fizjoterapeutyczne (świadczenia zdrowotne) oraz usługi opieki wytchnieniowej realizowane na rzecz podopiecznych Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (GOPS).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży z tytułu świadczonych przez Pana usług fizjoterapeutycznych w ramach indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej, jak i w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym, które – jak wyżej rozstrzygnąłem – będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz usług opieki wytchnieniowej, które Pan świadczy w zakresie opieki nad osobami osobami niepełnosprawnymi lub przewlekle chorymi w miejscu zamieszkania tych osób, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy i w konsekwencji będzie miał Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług bez względu na osiąganą wartość sprzedaży i nie będzie Pan zobligowany do rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT.

Podsumowując oceniając Pana stanowisko należało je uznać za :

‒    prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług fizjoterapeutycznych świadczonych przez Pana w ramach indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy;

‒    nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług fizjoterapeutycznych świadczonych przez Pana w ramach kontraktu z podmiotem leczniczym na podstawie art. 43 ust. 19a ustawy;

‒    prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki wytchnieniowej w zakresie opieki nad osobami osobami niepełnosprawnymi lub przewlekle chorymi w miejscu zamieszkania tych osób na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy;

‒    prawidłowe w zakresie nieuwzględniania wartości obrotów z tytułu świadczonych usług przy ustalaniu limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.