0114-KDIP4-2.4012.647.2026.3.MMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole. Uzupełniła Pani wniosek pismem z 5 września 2026 r. oraz pismem z 12 września 2026 r. w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani pedagogiem specjalnym oraz terapeutką ręki. Chce założyć Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia usług o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole.

Zajęcia będą przeznaczone dla dzieci w wieku 4-6 lat, a konsultacje pedagogiczne dla ich rodziców.

Konsultacje pedagogiczne będą polegać na indywidualnych spotkaniach z rodzicami, podczas których będzie Pani omawiać zachowanie, funkcjonowanie oraz potrzeby rozwojowe i edukacyjne ich dzieci, a także obserwowane u nich trudności.

Spotkania będą mieć na celu rozpoznanie potrzeb dziecka i zaplanowanie procesu wsparcia pedagogicznego odpowiednio do jego indywidualnych możliwości i potrzeb. Diagnoza i terapia ręki będzie polegać na ocenie sprawności manualnej dziecka i planowaniu oraz prowadzeniu działań wspierających rozwój motoryki małej, grafomotoryki i funkcji ręki.

Indywidualne zajęcia rozwojowe dla dzieci będą wspierać ich rozwój poznawczy, społeczny, emocjonalny i motoryczny i będą dostosowywanie do ich potrzeb, będą to zajęcia indywidualne, 1 na 1 z dzieckiem. Zajęcia grupowe będą wspierać rozwój poznawczy, społeczny, emocjonalny i motoryczny dzieci oraz rozwijać umiejętność współpracy, funkcjonowania w grupie, komunikacji i budowania relacji rówieśniczych. Będą prowadzone w małych grupach od 2 do 4 dzieci.

Zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą wspierać rozwój umiejętności niezbędnych do podjęcia nauki szkolnej, w tym grafomotoryki, koncentracji, percepcji wzrokowej i słuchowej, logicznego myślenia, liczenia, przygotowanie do nauki czytania i pisania.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1)  Czy prowadzi/będzie Pani prowadziła działalność jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.) i czy jest/będzie Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy? Jeśli tak, czy usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole wykonuje/będzie Pani wykonywała w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych?

Odpowiedź:

Nie będzie Pani prowadziła działalności jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.) i nie będzie Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.

2)  Czy usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole - świadczy Pani/będzie Pani świadczyła w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, proszę wskazać przepisy, na podstawie których jest Pani uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odpowiedź:

Usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole nie będą przez Panią świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

3)  Czy ww. usługi o charakterze pedagogicznym służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług o charakterze pedagogicznym? Proszę uzasadnić odpowiedź odrębnie dla każdej z usług.

Odpowiedź:

Nie. Wyżej wymienione usługi o charakterze pedagogicznym nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Konsultacje pedagogiczne dla rodziców będą miały na celu wspieranie rodziców w zakresie wspomagania rozwoju, funkcjonowania, wychowania i edukacji ich dzieci. Diagnoza i terapia ręki będą polegały na ocenie sprawności manualnej i grafomotorycznej dziecka w celu określenia obszarów wymagających ćwiczeń. Ocena ta będzie służyła Pani do zaplanowania dalszej pracy z dzieckiem oraz przekazania rodzicom informacji o obszarach, które wymagają wsparcia i nad którymi będę pracowała z dzieckiem. Nie będzie to diagnoza medyczna ani dokumentacja medyczna. Zajęcia będą wspierać rozwój motoryki małej i grafomotoryki, np. poprzez naukę wycinania, klejenia, lepienia z plasteliny, pisania po śladzie, rzucania do celu piłką. Indywidualne zajęcia będą miały na celu wspieranie rozwoju dziecka, rozwijanie jego umiejętności poznawczych oraz poprawę umiejętności o charakterze edukacyjnym, a nie poprawę zdrowia. Zajęcia grupowe będą miały na celu rozwijanie kompetencji społecznych, komunikacyjnych i emocjonalnych oraz umiejętności współpracy. Zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą miały na celu rozwijanie umiejętności niezbędnych do rozpoczęcia nauki w szkole np. nauka cyfr, liter, przeliczanie.

4)  Czy dana usługa będzie miała na celu zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Proszę uzasadnić odpowiedź odrębnie dla każdej z usług.

Odpowiedź:

Nie, żadna z opisanych przez Panią usług nie będzie miała na celu zapobiegania chorobom, diagnozowania, leczenia ani przywracania zdrowia. Konsultacje pedagogiczne dla rodziców będą mieć na celu wspieranie rodziców w zakresie rozwoju, funkcjonowania, wychowania i edukacji dziecka. Diagnoza i terapia ręki będą służyły ocenie sprawności manualnej i grafomotorycznej dziecka oraz dobraniu ćwiczeń wspierających rozwój motoryki małej i grafomotoryki w obszarach, które wymagają pracy. Indywidualne zajęcia będą miały na celu wspieranie rozwoju dziecka i rozwijaniu jego umiejętności poznawczych. Zajęcia grupowe będą miały na celu rozwijanie kompetencji społecznych, komunikacyjnych i emocjonalnych, w tym umiejętności współpracy. Zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą mieć na celu rozwijanie umiejętności potrzebnych do rozpoczęcia nauki w szkole (np. nauka cyfr, liter).

5)  Czy dana usługa będzie poprawiała stan zdrowia dziecka, a jeżeli tak to w jaki sposób?

Odpowiedź:

Nie, świadczone przez Panią usługi nie będą poprawiały stanu zdrowia dziecka. Celem tych usług będzie wspieranie rozwoju dzieci oraz ich umiejętności poznawczych, społecznych, komunikacyjnych, motorycznych, emocjonalnych, a także nabywanie nowych umiejętności.

6)  Czy dzieci na rzecz których będzie Pani wykonywała usługi mają wskazania medyczne, czy są kierowane przez lekarzy specjalistów?

Odpowiedź:

Nie. Dzieci, na rzecz których będzie Pani świadczyła wyżej wymienione usługi nie będą miały wskazań medycznych ani nie będą kierowane przez lekarzy specjalistów. Rodzice lub opiekunowie prawni będą samodzielnie zgłaszać dzieci na zajęcia.

7)  Czy świadcząc usługi będzie Pani dokonywała weryfikacji stanu zdrowia dziecka (np. na podstawie wyników badań, wywiadu medycznego)?

Odpowiedź:

Nie. Świadcząc wyżej wymienione usługi nie będzie Pani dokonywała weryfikacji stanu zdrowia dziecka.

8)  Czy opisane usługi o charakterze pedagogicznym będzie Pani świadczyła jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 820)? Jeżeli tak, to czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe oraz czy świadczone usługi kształcenia są/będą objęte tym wpisem?

Odpowiedź:

Nie. Opisanych przez Panią usług o charakterze pedagogicznym nie będzie Pani świadczyła jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 820).

9)  Czy świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą obejmowały swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych na poziomie przedszkolnym i wczesnoszkolnym? Jeśli tak, proszę wskazać na jakim poziomie kształcenia?

Odpowiedź:

Świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców nie będą obejmowały swoim zakresem materiału dydaktycznego przewidzianego w programie nauczania placówek oświatowych przedszkolnych i wczesnoszkolnych. Natomiast diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą częściowo zbieżne z materiałem dydaktycznym przewidzianym w programie nauczania placówek oświatowych na poziomie przedszkolnym, jednak wyżej wymienione usługi nie będą stanowiły realizacji programu nauczania obowiązującego w konkretnej placówce oświatowej.

Świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym będą częściowo zbieżne, np. w zakresie poznawania cyfr, liter, przeliczania, rozwijania umiejętności potrzebnych do czytania i pisania, liczenia, rozwijania koncentracji oraz rozwoju sprawności manualnej poprzez wycinanie, lepienie, klejenie.

10)  Czy świadczone usługi będą realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej? Jakie to będą zagadnienia? Informacji proszę udzielić dla każdej usługi odrębnie.

Odpowiedź:

Świadczone przez Panią wyżej wymienione usługi będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej.

Konsultacje pedagogiczne dla rodziców nie będą realizowały wybranych zagadnień z podstawy programowej, ponieważ są skierowane do rodziców i dotyczą wspierania ich w zakresie rozwoju, wychowania i edukacji ich dzieci.

Diagnoza i terapia ręki będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą one związane z rozwijaniem sprawności manualnej, grafomotorycznej, koordynacji wzrokowo-ruchowej oraz przygotowaniem do nauki pisania.

Zajęcia indywidualne będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą one związane z rozwijaniem umiejętności językowych, matematycznych, logicznego myślenia, koncentracji, sprawności manualnej i grafomotorycznej, nauką nowych rzeczy i umiejętności – np. liter, cyfr, wycinania. Zajęcia grupowe będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej w związku z rozwijaniem kompetencji społecznych, komunikacyjnych, emocjonalnych, współpracy. Zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą związane z przygotowaniem dziecka do nauki czytania i pisania, rozwijaniem umiejętności matematycznych, językowych, koncentracji, sprawności manualnej i grafomotorycznej.

11)  Czy posiada Pani wiedzę, kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela w zakresie opisanych usług? (np. wiedzę/kwalifikacje zdobyte zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym).

Odpowiedź:

Tak, posiada Pani wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela w zakresie opisanych usług. Ukończyła Pani studia wyższe na kierunku Pedagogika specjalna i uzyskała Pani tytuł magistra. Posiada Pani przygotowanie pedagogiczne oraz uprawnienia do wykonywania zawodu nauczyciela. Posiada Pani także dodatkowe kwalifikacje w zakresie diagnozy i terapii ręki, potwierdzone ukończeniem odpowiedniego kursu.

12)  Czy będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami, a świadczonymi usługami? Jeśli tak, proszę wyjaśnić jaki to będzie związek.

Odpowiedź:

Tak, będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami, a świadczonymi usługami. Posiadane przez Panią kwalifikacje są związane z zakresem usług, które chce Pani prowadzić. Wykształcenie w zakresie pedagogiki specjalnej oraz posiadane przygotowanie pedagogiczne i uprawnienia do wykonywania zawodu nauczyciela pozwalają Pani na prowadzenie zajęć o charakterze pedagogicznym, edukacyjnym i rozwojowym oraz dostosowywanie ich indywidualnych potrzeb oraz możliwości dzieci. Dodatkowe kwalifikacje w zakresie diagnozy i terapii ręki są również związane z usługami, które chce Pani prowadzić. Dzięki nim posiada Pani uprawnienia do oceniania sprawności manualnej i grafomotorycznej dziecka oraz pozwalają Pani na odpowiedni dobór ćwiczeń rozwijających sprawność manualną i grafomotoryczną dzieci.

13)  Kto będzie stroną umów na świadczenie usług? Czy będzie Pani zawierała umowę z poszczególnymi uczniami (ich rodzicami/opiekunami), czy też instytucjami (np. szkołami, przedszkolami)?

Odpowiedź:

Stroną umów na świadczenie usług będą tylko rodzice lub opiekunowie prawni dzieci korzystających ze świadczonych przez Panią usług.

14)  Czy poza usługami opisanymi we wniosku wykonywała Pani bądź wykonuje inne czynności podlegające opodatkowaniu VAT? Jeśli tak, czy wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym przekroczyła kwotę 240.000 zł (bez podatku VAT)?

Odpowiedź:

Nie, nie wykonywała Pani ani nie wykonuje innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

15)  Czy wykonuje Pani, bądź będzie Pani wykonywała czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, a jeśli tak to jakie, proszę je wymienić?

Odpowiedź:

Nie, nie wykonuje Pani i nie będzie Pani wykonywała czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

16)  Czy wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w 2026 r. nie przekroczy kwoty 240.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w 2026 r. nie przekroczy kwoty 240.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy prowadząc wyżej opisane usługi od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie Pani uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – do wysokości limitu obrotów?

Pani stanowisko w sprawie

Od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie Pani uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - do wysokości limitu obrotów.

Świadczone przez Panią usługi nie będą należały do usług wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, a przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy :

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że:

• Jest Pani pedagogiem specjalnym oraz terapeutką ręki.
• Planuje Pani założyć jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia usług o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole.
• Zajęcia będą przeznaczone dla dzieci w wieku 4-6 lat, a konsultacje pedagogiczne dla ich rodziców.
• Konsultacje pedagogiczne będą polegać na indywidualnych spotkaniach z rodzicami, podczas których będzie Pani omawiać zachowanie, funkcjonowanie oraz potrzeby rozwojowe i edukacyjne ich dzieci, a także obserwowane u nich trudności.
• Spotkania będą mieć na celu rozpoznanie potrzeb dziecka i zaplanowanie procesu wsparcia pedagogicznego odpowiednio do jego indywidualnych możliwości i potrzeb. Diagnoza i terapia ręki będzie polegać na ocenie sprawności manualnej dziecka i planowaniu oraz prowadzeniu działań wspierających rozwój motoryki małej, grafomotoryki i funkcji ręki.
• Indywidualne zajęcia rozwojowe dla dzieci będą wspierać ich rozwój poznawczy, społeczny, emocjonalny i motoryczny i będą dostosowywanie do ich potrzeb, będą to zajęcia indywidualne, 1 na 1 z dzieckiem. Zajęcia grupowe będą wspierać rozwój poznawczy, społeczny, emocjonalny i motoryczny dzieci oraz rozwijać umiejętność współpracy, funkcjonowania w grupie, komunikacji i budowania relacji rówieśniczych. Będą prowadzone w małych grupach od 2 do 4 dzieci.
• Zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą wspierać rozwój umiejętności niezbędnych do podjęcia nauki szkolnej, w tym grafomotoryki, koncentracji, percepcji wzrokowej i słuchowej, logicznego myślenia, liczenia, przygotowanie do nauki czytania i pisania.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy prowadząc usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie Pani uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby odpowiedzieć na to pytanie, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczone przez Panią usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

W tym miejscu warto powołać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Konieczne jest więc każdorazowe wnikliwe badanie i ustalanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeżeli bowiem świadczone usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, to nie korzystają one ze zwolnienia od podatku.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒    przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

‒    przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W opisie sprawy wskazała Pani, że:

• Usługi o charakterze pedagogicznym nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
• Żadna z usług nie będzie miała na celu zapobiegania chorobom, diagnozowania, leczenia ani przywracania zdrowia.
• Świadczone przez Panią usługi nie będą poprawiały stanu zdrowia dziecka. Celem tych usług będzie wspieranie rozwoju dzieci oraz ich umiejętności poznawczych, społecznych, komunikacyjnych, motorycznych, emocjonalnych, a także nabywanie nowych umiejętności.
• Dzieci, na rzecz których będzie Pani świadczyła wyżej wymienione usługi nie będą miały wskazań medycznych ani nie będą kierowane przez lekarzy specjalistów. Rodzice lub opiekunowie prawni będą samodzielnie zgłaszać dzieci na zajęcia.
• Świadcząc usługi o charakterze pedagogicznym nie będzie Pani dokonywała weryfikacji stanu zdrowia dziecka.

Tym samym w przedmiotowej sprawie dla świadczonych przez Panią usług o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacji pedagogicznych dla rodziców, diagnozy i terapii ręki, zajęć indywidualnych, zajęć grupowych oraz zajęć przygotowujących do podjęcia nauki w szkole nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy jest Pani osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Należy wskazać, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, dotyczy to w szczególności zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), nauczyciele i pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania, tj. 2342 - Specjaliści do spraw wychowania małego dziecka, 234201 - Nauczyciel przedszkola oraz 2359 - Specjaliści nauczania i wychowania gdzie indziej niesklasyfikowani, 235921 - Pedagog.

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, że zawód nauczyciel i pedagog nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Należy zaznaczyć, że zawód nauczyciel i pedagog nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. (Dz. U. z 2026 r. poz. 1103).

We wniosku wskazała Pani, że jest pedagogiem specjalnym oraz terapeutką ręki. Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku, wskazała Pani, że usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole nie będą przez Panią świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Tym samym, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dla świadczonych przez Panią usług o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacji pedagogicznych dla rodziców, diagnozy i terapii ręki, zajęć indywidualnych, zajęć grupowych oraz zajęć przygotowujących do podjęcia nauki w szkole nie zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C - 473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:

• Świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców nie będą obejmowały swoim zakresem materiału dydaktycznego przewidzianego w programie nauczania placówek oświatowych przedszkolnych i wczesnoszkolnych.
• Diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą częściowo zbieżne z materiałem dydaktycznym przewidzianym w programie nauczania placówek oświatowych na poziomie przedszkolnym.
• Świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym będą częściowo zbieżne, np. w zakresie poznawania cyfr, liter, przeliczania, rozwijania umiejętności potrzebnych do czytania i pisania, liczenia, rozwijania koncentracji oraz rozwoju sprawności manualnej poprzez wycinanie, lepienie, klejenie. Świadczone przez Panią usługi będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej.
• Konsultacje pedagogiczne dla rodziców nie będą realizowały wybranych zagadnień z podstawy programowej, ponieważ są skierowane do rodziców i dotyczą wspierania ich w zakresie rozwoju, wychowania i edukacji ich dzieci.
• Diagnoza i terapia ręki będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą one związane z rozwijaniem sprawności manualnej, grafomotorycznej, koordynacji wzrokowo-ruchowej oraz przygotowaniem do nauki pisania.
• Zajęcia indywidualne będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą one związane z rozwijaniem umiejętności językowych, matematycznych, logicznego myślenia, koncentracji, sprawności manualnej i grafomotorycznej, nauką nowych rzeczy i umiejętności – np. liter, cyfr, wycinania.
• Zajęcia grupowe będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej w związku z rozwijaniem kompetencji społecznych, komunikacyjnych, emocjonalnych, współpracy.
• Zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą związane z przygotowaniem dziecka do nauki czytania i pisania, rozwijaniem umiejętności matematycznych, językowych, koncentracji, sprawności manualnej i grafomotorycznej.

W tym miejscu wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2026 r. poz. 515). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. System oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym, posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela, gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, diagnoza i terapia ręki, zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole są świadczone przez Panią, jako nauczyciela. Jak wynika z wniosku, ukończyła Pani studia wyższe na kierunku Pedagogika specjalna i uzyskała Pani tytuł magistra. Posiada Pani przygotowanie pedagogiczne oraz uprawnienia do wykonywania zawodu nauczyciela. Posiada Pani także dodatkowe kwalifikacje w zakresie diagnozy i terapii ręki, potwierdzone ukończeniem odpowiedniego kursu. Wykształcenie w zakresie pedagogiki specjalnej oraz posiadane przygotowanie pedagogiczne i uprawnienia do wykonywania zawodu nauczyciela pozwalają Pani na prowadzenie zajęć o charakterze pedagogicznym, edukacyjnym i rozwojowym oraz dostosowywanie ich indywidualnych potrzeb oraz możliwości dzieci. Dodatkowe kwalifikacje w zakresie diagnozy i terapii ręki są również związane z usługami, które chce Pani prowadzić. Dzięki nim posiada Pani uprawnienia do oceniania sprawności manualnej i grafomotorycznej dziecka oraz pozwalają Pani na odpowiedni dobór ćwiczeń rozwijających sprawność manualną i grafomotoryczną dzieci.

Ponadto, wskazała Pani, że stroną umów na świadczenie usług będą tylko rodzice lub opiekunowie prawni dzieci korzystających ze świadczonych przez Panią usług.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że jest Pani osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pani za nauczyciela. Niewątpliwie istnieje związek pomiędzy przekazywaną przez Panią treścią, a posiadanymi przez Panią kwalifikacjami.

Analizując przesłankę przedmiotową należy zauważyć, że w opisie sprawy wskazała Pani, że:

• Zajęcia indywidualne będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą one związane z rozwijaniem umiejętności językowych, matematycznych, logicznego myślenia, koncentracji, sprawności manualnej i grafomotorycznej, nauką nowych rzeczy i umiejętności – np. liter, cyfr, wycinania.
• Zajęcia grupowe będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej w związku z rozwijaniem kompetencji społecznych, komunikacyjnych, emocjonalnych, współpracy.
• Zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą związane z przygotowaniem dziecka do nauki czytania i pisania, rozwijaniem umiejętności matematycznych, językowych, koncentracji, sprawności manualnej i grafomotorycznej.

Zatem, świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole stanowią nauczanie wiążące się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczące ich pogłębiania oraz rozwoju w zakresie dziedzin nauki, które są przedmiotem działalności edukacyjnej w ramach systemu edukacji i stanowią nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym i podstawowym.

W konsekwencji, w zakresie świadczonych przez Panią usług o charakterze pedagogicznym, tj. zajęć indywidualnych, zajęć grupowych oraz zajęć przygotowujących do podjęcia nauki w szkole spełnia Pani warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do usług diagnozy i terapii ręki wskazała Pani, że diagnoza i terapia ręki będą częściowo realizowały wybrane zagadnienia z podstawy programowej i będą one związane z rozwijaniem sprawności manualnej, grafomotorycznej, koordynacji wzrokowo-ruchowej oraz przygotowaniem do nauki pisania.

Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że usług w zakresie diagnozy i terapii ręki nie można uznać za usługę nauczania na poziomie przedszkolnym lub podstawowym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Pomimo że – jak podała Pani w opisie sprawy – świadczone przez Panią usługi, tj. diagnoza i terapia ręki będą częściowo zbieżne z materiałem dydaktycznym przewidzianym w programie nauczania placówek oświatowych na poziomie przedszkolnym, to celem tych usług nie jest nauka, przekazywanie wiedzy i kompetencji w ramach systemu oświaty, a - jak Pani wskazała - rozwijanie sprawności manualnej, grafomotorycznej, koordynacji wzrokowo-ruchowej oraz przygotowanie do nauki pisania. Opisana usługa ma zatem charakter specjalistycznej terapii, natomiast nie jest sama w sobie równoważna z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi, tj. diagnoza i terapia ręki, których celem nie jest edukacja typowa dla kształcenia powszechnego, nie spełniają warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy i nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

W opisie sprawy podała Pani, że świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców nie będą realizowały wybranych zagadnień z podstawy programowej, ponieważ są skierowane do rodziców i dotyczą wspierania ich w zakresie rozwoju, wychowania i edukacji ich dzieci.

A zatem, mając na uwadze, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, należy uznać, że świadczone przez Panią usługi w zakresie konsultacji pedagogicznych dla rodziców nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że konsultacje pedagogiczne dla rodziców nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Opisana usługa nie ma charakteru kształcenia powszechnego, jej głównym celem nie jest nauka, przekazywanie wiedzy i kompetencji, nie stanowi ona realizacji podstawy programowej. Z opisu sprawy wynika, że usługa ta skupia się na omawianiu zachowań, funkcjonowania oraz potrzeb rozwojowych i edukacyjnych dzieci jest świadczona na rzecz rodziców, a nie na rzecz osób pobierających czynną naukę na danym poziomie edukacji.

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. konsultacje pedagogiczne dla rodziców, których celem nie jest edukacja, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Rozstrzygając sformułowane przez Panią wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240.000 zł.

Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem w treści art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy został wymieniony katalog usług, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy (z wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41).

Ponadto na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) (uchylony)

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy został wymieniony katalog usług, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazała Pani, że nie wykonuje i nie będzie Pani wykonywała czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku, wskazała Pani, że wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w 2026 r. nie przekroczy kwoty 240.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 113 ustawy o VAT wprowadzono zwolnienie podmiotowe z tego podatku. Aby móc skorzystać z tego zwolnienia, przedsiębiorcy muszą spełnić warunek dotyczący wysokości obrotu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Natomiast, świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagogicznym, tj. diagnoza i terapia ręki oraz konsultacje pedagogiczne dla rodziców nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

A zatem wskazać należy, że wartość sprzedaży z tytułu świadczonych przez Panią usług o charakterze pedagogicznym, tj. zajęć indywidualnych, zajęć grupowych oraz zajęć przygotowujących do podjęcia nauki w szkole, które będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług o charakterze pedagogicznym, tj. diagnozy i terapii ręki oraz konsultacji pedagogicznych dla rodziców, które, jak już wskazano powyżej nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 27 ustawy, może Pani korzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1-9 ustawy wyłącznie w sytuacji, jeśli wartość tych usług w 2026 r. nie przekroczy kwoty 240 000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak rozstrzygnięto powyżej, usługi o charakterze pedagogicznym, tj. zajęcia indywidualne, zajęcia grupowe oraz zajęcia przygotowujące do podjęcia nauki w szkole będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Tym samym świadcząc ww. usługi będzie Pani korzystać ze zwolnienia od podatku bez względu na obrót. Natomiast ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT będą korzystać wyłącznie usługi diagnozy i terapii ręki oraz konsultacji pedagogicznych dla rodziców - do wysokości obrotów.

A zatem oceniając całościowo Pani stanowisko, zgodnie z którym będzie Pani uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – do wysokości limitu obrotów – w odniesieniu do całości świadczonych przez Panią usług, należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ chciała Pani wliczać wszystkie swoje usługi do limitu obrotów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.