0114-KDIP4-2.4012.601.2026.2.KS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełniła go Pani pismem z 31 sierpnia 2026 r. (wpływ 31 sierpnia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jako terapeuta zajęciowy z wykształcenia, realizuje Pani warsztaty artystyczne dla seniorów z Ośrodków (…), w których uczestniczą także uczniowie w ramach wolontariatu szkolnego. Zajęcia w całości finansowane są z budżetu państwa - płatnikiem jest miasto (...), a celem warsztatów jest profilaktyka zdrowotna oraz przeciwdziałanie depresji. Za przeprowadzenie warsztatów wystawia Pani fakturę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i jest Pani czynnym podatnikiem VAT.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Posiada Pani zarówno dyplom terapeuty zajęciowego z policealnej szkoły, jak i studia wyższe na kierunku pedagogiki ze specjalizacji terapii zajęciowej z rewalidacją. Zatem spełnia Pani warunki określonych w pkt 1-5 poz. 16 załącznika ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. ustawy o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1730) – punkt 2 i 4, a jako dowód, dołączyła Pani skany dyplomów z uzyskanym tytułem:

1)  terapeuty zajęciowego z Niepublicznego Policealnego Studium (…) z 1999 r.,

2)  licencjata na kierunku pedagogika, specjalizacja: terapia zajęciowa z rewalidacją indywidualną w (…) z 2002 r.,

3)  magistra na kierunku pedagogika, specjalizacja: pedagogiczna terapia zajęciowa z rewalidacją indywidualną z (…) 2004 r.

Usługi będące przedmiotem wniosku obejmują m.in. zajęcia plastyczne, muzyczne i filmowe skierowane do osób starszych. Ich celem jest aktywizacja uczestników oraz wspieranie i podtrzymywanie ich funkcjonowania fizycznego, psychicznego i społecznego, tj. podtrzymywanie sprawności manualnej i poznawczej, umożliwienie ekspresji twórczej, budowanie relacji społecznych oraz przeciwdziałanie izolacji społecznej. Warsztaty mają charakter grupowy. Zajęcia realizowane są na terenie Ośrodków (…).

Odbiorcami prowadzonych przez Panią zajęć są osoby uczestniczące w działalności placówek, w których realizowane są warsztaty. Nie prowadzi Pani diagnozy medycznej ani psychologicznej uczestników i nie kwalifikuje ich Pani do udziału w zajęciach na podstawie stwierdzonych zaburzeń czy wskazań medycznych. W placówkach, w których prowadzi Pani zajęcia, nie ma lekarza specjalisty kierującego uczestników na Pani warsztaty. W zajęciach uczestniczą osoby zainteresowane daną formą aktywności i chcące w nich uczestniczyć, niezależnie od tego, czy posiadają rozpoznane problemy zdrowotne, czy też nie. Udział w warsztatach nie jest uzależniony od posiadania diagnozy, skierowania lekarskiego ani zaleceń terapeutycznych. Celem zajęć jest kompleksowe wspieranie funkcjonowania osób starszych w wymiarze fizycznym, psychicznym i społecznym, a do udziału w warsztatach zaproszeni są także uczniowie w ramach wolontariatu szkolnego.

Zajęcia plastyczne poprzez wycinanie, klejenie i tworzenie kolaży usprawniają motorykę małą, koordynację wzrokowo-ruchową i sprawność manualną.

Wspólne śpiewanie aktywizuje uczestników fizycznie i poznawczo, angażuje pamięć, uwagę, oddech, aparat mowy oraz sprzyja poprawie nastroju.

Zajęcia filmowe, oparte na dzieleniu się dobrymi wspomnieniami i doświadczeniami życiowymi, służą podtrzymywaniu pamięci autobiograficznej, wzmacnianiu poczucia własnej wartości i sprawczości oraz przeciwdziałaniu samotności i wycofaniu społecznemu.

Wszystkie działania tworzą przestrzeń do kontaktu, współpracy i wzajemnego wsparcia, przeciwdziałając izolacji społecznej i wzmacniając integrację uczestników, w tym integrację międzypokoleniową.

Profilaktyczny charakter zajęć realizowany jest poprzez samą systematyczną aktywizację uczestników, a nie poprzez indywidualną diagnozę lub leczenie konkretnej osoby. Zajęcia ukierunkowane są na podtrzymywanie sprawności i aktywności uczestników oraz zapobieganie negatywnym skutkom izolacji społecznej i ograniczenia aktywności wraz z wiekiem. Celem prowadzonych zajęć jest profilaktyka rozumiana jako zachowanie i wspieranie sprawności oraz zapobieganie pogarszaniu się funkcjonowania fizycznego, psychicznego, poznawczego i społecznego uczestników, a ich istotą jest regularne angażowanie uczestników w aktywność twórczą, poznawczą i społeczną, korzystny wpływ na samopoczucie, aktywność poznawczą i relacje społeczne stanowi integralny element tego celu, a nie jedynie przypadkowy efekt uboczny zajęć.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy jako terapeuta zajęciowy wystawiając fakturę za prowadzenie ww. warsztatów może Pani stosować stawkę VAT „zwolniony” (ZW) ze względu na cel - tzn. terapeutyczny charakter na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ponieważ w ramach wykonywania zawodu medycznego, do których zalicza się zawód terapeuty zajęciowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637), świadczy Pani usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, może Pani korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, bez względu na wielkość sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·      usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·      usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, w którym TSUE wskazał:

Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE (zob. ww. wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27.

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43) – pkt 28.

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE twierdził, że:

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w analizowanej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt 33, TSUE stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się wykonywana usługą medyczną, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W takim przypadku, gdy nie występuje związek z leczeniem medycznym lub realnym negatywnym wpływem na zdrowie, należy uznać, że świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego i w konsekwencji nie wypełniają przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku. W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

A zatem dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W opisie sprawy wskazała Pani, że jako terapeuta zajęciowy, realizuje Pani warsztaty artystyczne dla seniorów, w których uczestniczą także uczniowie w ramach wolontariatu szkolnego. Celem warsztatów jest profilaktyka zdrowotna oraz przeciwdziałanie depresji. Za przeprowadzenie warsztatów wystawia Pani fakturę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Usługi obejmują m.in. zajęcia plastyczne, muzyczne i filmowe skierowane do osób starszych. Ich celem jest aktywizacja uczestników oraz wspieranie i podtrzymywanie ich funkcjonowania fizycznego, psychicznego i społecznego, tj. podtrzymywanie sprawności manualnej i poznawczej, umożliwienie ekspresji twórczej, budowanie relacji społecznych oraz przeciwdziałanie izolacji społecznej.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy świadczone usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy spełniony został warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy realizowane przez Panią usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156) o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534 ze zm.), jest potwierdzeniem statusu terapeuty zajęciowego jako osoby wykonującej zawód medyczny. Zawód terapeuty zajęciowego został ujęty w grupie 3259 średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany, kod zawodu 325907 - terapeuta zajęciowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt o) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1730 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Art. 2 ust. 3 ww. ustawy o niektórych zawodach medycznych stanowi, że:

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Zgodnie z poz. 16 wymienioną w załączniku - wykształcenie uzyskane w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, kwalifikacje uzyskane w systemie oświaty lub inne kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego do ww. ustawy o niektórych zawodach medycznych, wymagane kwalifikacje dla terapeuty zajęciowego to:

1)  rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie terapii zajęciowej i uzyskanie tytułu zawodowego co najmniej licencjata albo inżyniera lub

2)  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2012 r. studiów na kierunku (specjalności) terapia zajęciowa i uzyskanie tytułu zawodowego co najmniej licencjata albo inżyniera, lub

3)  rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie terapeuta zajęciowy, lub

4)  rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego terapeuta zajęciowy lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuta zajęciowy, lub

5)  ukończenie przed dniem wejścia w życie ustawy szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego w zawodzie instruktor terapii zajęciowej

Z kolei zgodnie z poz. 126 wymienioną w załączniku do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r., poz. 1515 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 5 sierpnia 2026 r., wymagane kwalifikacje dla terapeuty zajęciowego to:

-     rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. i ukończenie studiów w zakresie terapii zajęciowej na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych, które zawierają wiedzę z zakresu teorii i technik terapeutycznych, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata

-     rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. i ukończenie studiów w zakresie terapii zajęciowej, obejmujących co najmniej 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych, które zawierają wiedzę z zakresu teorii i technik terapeutycznych i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata

-     ukończenie przed dniem 1 października 2011 r. studiów w specjalności terapia zajęciowa, obejmujących co najmniej 1665 godzin kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu terapeuty zajęciowego i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata

-     ukończenie studiów na kierunku terapia zajęciowa lub na innym kierunku w specjalności terapia zajęciowa, obejmujących co najmniej 3000 godzin kształcenia, w tym 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych, które zawierają wiedzę z zakresu teorii i technik terapeutycznych, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata

-     rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie terapeuta zajęciowy albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego terapeuta zajęciowy lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuta zajęciowy

-     ukończenie przed dniem wejścia w życie rozporządzenia szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego w zawodzie instruktor terapii zajęciowej.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, osoba wykonująca zawód terapeuty zajęciowego jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Opisane we wniosku usługi świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Opis sprawy wskazuje, że posiada Pani zarówno dyplom terapeuty zajęciowego z policealnej szkoły, jak i studia wyższe na kierunku pedagogika ze specjalizacji terapii zajęciowej z rewalidacją. Podała Pani, że spełnia warunki określonych w pkt 2 i 4 poz. 16 załącznika ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. ustawy o niektórych zawodach medycznych i uzyskała Pani tytuł:

·      terapeuty zajęciowego z Niepublicznego Policealnego Studium (...),

·      licencjata na kierunku pedagogika, specjalizacja: terapia zajęciowa z rewalidacją indywidualną,

·      magistra na kierunku pedagogika, specjalizacja: pedagogiczna terapia zajęciowa z rewalidacją indywidualną.

Zatem w odniesieniu do ww. usług świadczonych przez Panią jako terapeutę zajęciowego, została spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W dalszej kolejności należy przeanalizować spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Nie ma możliwości zastosowania ww. zwolnienia do usług, których cel nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, opieką medyczną. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Podała Pani, że celem realizowanych warsztatów artystyczne dla seniorów jest profilaktyka zdrowotna oraz przeciwdziałanie depresji. Usługi obejmują m.in. zajęcia plastyczne, muzyczne i filmowe skierowane do osób starszych. Ich celem jest aktywizacja uczestników oraz wspieranie i podtrzymywanie ich funkcjonowania fizycznego, psychicznego i społecznego, tj. podtrzymywanie sprawności manualnej i poznawczej, umożliwienie ekspresji twórczej, budowanie relacji społecznych oraz przeciwdziałanie izolacji społecznej. Celem zajęć jest kompleksowe wspieranie funkcjonowania osób starszych w wymiarze fizycznym, psychicznym i społecznym, a do udziału w warsztatach zaproszeni są także uczniowie w ramach wolontariatu szkolnego. Zajęcia plastyczne usprawniają motorykę małą, koordynację wzrokowo-ruchową i sprawność manualną. Wspólne śpiewanie aktywizuje uczestników fizycznie i poznawczo, angażuje pamięć, uwagę, oddech, aparat mowy oraz sprzyja poprawie nastroju. Zajęcia filmowe służą podtrzymywaniu pamięci autobiograficznej, wzmacnianiu poczucia własnej wartości i sprawczości oraz przeciwdziałaniu samotności i wycofaniu społecznemu. Wszystkie działania tworzą przestrzeń do kontaktu, współpracy i wzajemnego wsparcia, przeciwdziałając izolacji społecznej i wzmacniając integrację uczestników, w tym integrację międzypokoleniową. Podała Pani, że profilaktyczny charakter zajęć realizowany jest poprzez samą systematyczną aktywizację uczestników, a nie poprzez indywidualną diagnozę lub leczenie konkretnej osoby. Zajęcia ukierunkowane są na podtrzymywanie sprawności i aktywności uczestników oraz zapobieganie negatywnym skutkom izolacji społecznej i ograniczenia aktywności wraz z wiekiem. Celem prowadzonych zajęć jest profilaktyka rozumiana jako zachowanie i wspieranie sprawności oraz zapobieganie pogarszaniu się funkcjonowania fizycznego, psychicznego, poznawczego i społecznego uczestników, a ich istotą jest regularne angażowanie uczestników w aktywność twórczą, poznawczą i społeczną, korzystny wpływ na samopoczucie, aktywność poznawczą i relacje społeczne stanowi integralny element tego celu, a nie jedynie przypadkowy efekt uboczny zajęć.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługami opieki medycznej mogącymi korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie są spełnione warunki wymagane dla uznania wykonywanych czynności za usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez orzecznictwo TSUE, gdyż nie dochodzi tutaj do diagnozy, weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta ani nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny.

Treść wniosku wyraźnie wskazuje, że warsztaty skierowane są do grupy osób zainteresowanych daną formą aktywności i chcących w nich uczestniczyć, niezależnie od tego, czy posiadają rozpoznane problemy zdrowotne, czy też nie. Udział w warsztatach nie jest uzależniony od posiadania diagnozy, skierowania lekarskiego ani zaleceń terapeutycznych. Nie prowadzi Pani diagnozy medycznej ani psychologicznej uczestników i nie kwalifikuje ich Pani do udziału w zajęciach na podstawie stwierdzonych zaburzeń czy wskazań medycznych. Ponadto bezpośrednim celem świadczonych usług nie jest ochrona zdrowia pacjenta lecz przeprowadzenie zajęć, warsztatów poprzez aktywizację uczestników oraz wspieranie i podtrzymywanie ich funkcjonowania fizycznego, psychicznego i społecznego, w szczególności podtrzymywanie sprawności manualnej i poznawczej, umożliwienie ekspresji twórczej, budowanie relacji społecznych oraz przeciwdziałanie izolacji społecznej.

A zatem celem usług jest wspieranie ogólnie pojętego funkcjonowania osób starszych w wymiarze fizycznym, psychicznym i społecznym. Usługi te nie mają zatem żadnego bezpośredniego związku z leczeniem, nie stanowią opieki medycznej nad konkretnym pacjentem i nie realizują celu terapeutycznego rozumianego jako diagnoza, leczenie lub opieka nad konkretnym pacjentem. Świadczone przez Panią usługi mają charakter ogólny, informacyjny i służą wzmacnianiu poczucia własnej wartości i sprawczości oraz przeciwdziałaniu samotności i wycofaniu społecznemu osób starszych. W ramach świadczonych usług, nie dochodzi do nawiązania relacji właściwej dla świadczeń zdrowotnych, czyli relacji specjalista-pacjent, w trakcie których podejmowane są konkretne działania terapeutyczne. Tym samym nie są to działania skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowi konkretnego pacjenta, ze względu na brak bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu choroby czy zaburzeń zdrowia.

Wskazanie przez Panią, że celem prowadzonych zajęć jest profilaktyka rozumiana jako zachowanie i wspieranie sprawności oraz zapobieganie pogarszaniu się funkcjonowania fizycznego, psychicznego, poznawczego i społecznego uczestników, nie oznacza, że świadczone przez Panią usługi w rzeczywistości służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. To cel usługi medycznej określa, czy korzysta ona ze zwolnienia od podatku. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie lecz raczej wspieranie ogólnie pojętego funkcjonowania osób starszych w wymiarze fizycznym, psychicznym i społecznym, to wówczas zwolnienie nie ma zastosowania. Nie mogą bowiem korzystać ze zwolnienia wszystkie usługi świadczone przez osoby wykonujące zawód medyczny lecz muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej. Celem realizowanych przez Panią warsztatów nie jest więc weryfikacja stanu zdrowia pacjentów w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Tym samym realizowanych przez Panią usług nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Z uwagi na to, że jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczone przez Panią usługi są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, bez względu na wartość sprzedaży.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią usługi, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzec należy, że Organ nie analizował załączników dołączonych przez Panią do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Pani oczekuje, powinny wynikać z opisu stanu faktycznego a nie z załączonych dokumentów. Zatem, należy zauważyć, że Organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie analizuje załączników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.