0114-KDIP4-2.4012.581.2026.1.MŻA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług:

‒        na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi – jest prawidłowe;

‒        na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych – jest nieprawidłowe;

‒        zawieszenia współpracy dotyczących Modelu II, jako usług ściśle związana z usługami dietetycznymi w Pakiecie A oraz B – jest nieprawidłowe.

  Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT usług dietetycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadząca działalność w zakresie świadczenia usług dietetycznych online. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki, sklasyfikowanym kodem PKD 86.99.B (Działalność dietetyczna), jest świadczenie usług dietetycznych za pośrednictwem sieci Internet.

Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, i nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Usługi dietetyczne objęte niniejszym wnioskiem są wykonywane wyłącznie przez osoby posiadające kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, tj. przez osoby posiadające co najmniej tytuł licencjata lub magistra dietetyki. Spółka nie powierza układania indywidualnych diet osobom bez wykształcenia dietetycznego.

Dietetycy współpracują ze Spółką w modelu mieszanym, tj. na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o współpracy gospodarczej (B2B).

W odniesieniu do dietetyków współpracujących na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy gospodarczej (B2B) Spółka nabywa usługi dietetyczne we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, zachowując wobec klientów odpowiedzialność za organizację i jakość usługi oraz nadzór organizacyjny nad jej realizacją.

Krąg odbiorców usług

Spółka świadczy kompleksowe usługi dietetyczne online w szczególności na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, zaburzeniami masy ciała, chorobami dietozależnymi, objawami ze strony układu pokarmowego, zaburzeniami gospodarki węglowodanowej i lipidowej, chorobami tarczycy, zaburzeniami hormonalnymi, alergiami, nietolerancjami pokarmowymi, zaburzeniami odżywiania lub innymi problemami, w których prawidłowo dobrana dieta może służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Odbiorcami usług są zarówno osoby posiadające diagnozę lekarza specjalisty, jak i osoby, które takiej diagnozy nie posiadają, lecz zgłaszają objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne albo przedstawiają wyniki badań laboratoryjnych odbiegające od wartości referencyjnych.

Usługi są świadczone również na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań oraz ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych.

Model I - standardowe usługi dietetyczne online (konsultacje dietetyczne)

Pierwszym modelem świadczenia są standardowe usługi dietetyczne polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem Internetu, świadczone osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi (w tym z takimi schorzeniami jak: nieprawidłowa masa ciała, tj. niedowaga, nadwaga, otyłość, niedoczynność tarczycy, wysokie stężenie cholesterolu i trójglicerydów we krwi, zaburzenia odżywiania, zespół jelita drażliwego, insulinooporność, choroba Hashimoto, atopowe zapalenie skóry, nadciśnienie tętnicze, zespół policystycznych jajników, refluks, cukrzyca typu II, anemia, choroba wieńcowa, cukrzyca typu I, dna moczanowa, kamica żółciowa, miażdżyca, stłuszczenie wątroby) oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawy stanu zdrowia i działań profilaktycznych mających na celu wyeliminowanie możliwości zachorowań bądź zminimalizowanie negatywnych skutków schorzeń.

Komunikacja z klientem odbywa się za pośrednictwem komunikatora onlina (np. (...)) w formie videorozmowy i trwa zazwyczaj około 50 minut.

Przed rozpoczęciem współpracy klient na etapie wywiadu żywieniowego przekazuje informacje o swojej sytuacji zdrowotnej, a na dalszym etapie współpracy - raporty kontrolne (podczas kolejnej konsultacji lub jeśli klient zdecyduje się na zakup współpracy, to w formie cyfrowej z reakcją dietetyka na czacie). Dodatkowo, w przypadkach gdy klient niejasno określił kwestie związane z jego zdrowiem, stylem życia lub preferencjami żywieniowymi, dietetyk wyjaśnia te kwestie na konsultacji w celu poszerzenia lub doprecyzowania wywiadu żywieniowego. Po konsultacji klient dostaje podsumowanie oraz, w większości przypadków, zalecenia od dietetyka. Klient ma dodatkowo możliwość dokupienia usługi ułożenia 7-dniowego indywidualnego jadłospisu, który zostaje przygotowany przez dietetyka.

W ramach tego modelu Spółka nie udostępnia programów ogólnych ani gotowych diet.

Wykonanie badań nie zawsze jest warunkiem rozpoczęcia współpracy, jednak bywa sugerowane w ramach profilaktyki oraz w celu optymalnego dostosowania diety do potrzeb danej osoby. W przypadkach uzasadnionych sytuacją klienta dietetyk współpracuje z lekarzami - w szczególności przy bardzo złych wynikach badań lub podejrzeniu choroby kieruje klienta do lekarza celem poszerzenia diagnostyki.

Prawidłowo przeprowadzony wywiad, w tym w zakresie przyjmowanych leków, umożliwia odpowiednie przygotowanie zaleceń żywieniowych i wykluczenie niepożądanych interakcji leków ze składnikami diety.

Model II - usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją (Pakiet A i Pakiet B)

Drugim modelem świadczenia jest kompleksowa usługa dietetyczna online realizowana w ramach programu, w którym narzędziem wspierającym wykonanie usługi jest aplikacja mobilna.

Niniejszy wniosek dotyczy w tym modelu Pakietu A i Pakietu B. Oba pakiety mają charakter indywidualnej opieki dietetycznej i różnią się przede wszystkim intensywnością bieżącego kontaktu z dietetykiem oraz częstotliwością monitorowania postępów.

Rozpoczęcie współpracy - ankieta medyczno-żywieniowa

Świadczenie usługi w Pakiecie A oraz Pakiecie B rozpoczyna się od wypełnienia przez klienta szczegółowej ankiety medyczno-żywieniowej. Ankieta jest kluczowym elementem procesu układania indywidualnej diety i nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Obejmuje w szczególności: dane niezbędne do oszacowania zapotrzebowania energetycznego; cel współpracy; historię wcześniejszych diet i współpracy z dietetykiem; aktywność fizyczną, tryb pracy i styl życia; informacje o chorobach i dolegliwościach; informacje o przyjmowanych lekach; informacje o suplementacji; alergie i nietolerancje pokarmowe; problemy trawienne; problemy ze snem; informacje dotyczące ciąży lub karmienia piersią, jeśli dotyczą klientki; preferencje żywieniowe; produkty lubiane i nielubiane; stosowane systemy żywienia; możliwości organizacyjne i techniczne przygotowywania posiłków; pomiary ciała; możliwość przesłania wyników badań.

Ankieta zawiera rozbudowany wywiad medyczny obejmujący m.in. insulinooporność, nadciśnienie tętnicze, podwyższony cholesterol, refluks, zespół policystycznych jajników, dnę moczanową, cukrzycę typu I i II, choroby tarczycy, chorobę Hashimoto, choroby zapalne jelit, celiakię, zespół jelita drażliwego, SIBO, depresję oraz inne dolegliwości zgłaszane przez klienta. Obejmuje również pytania o leki, suplementy, zaburzenia odżywiania, problemy trawienne, sen, ciążę, karmienie piersią, alergie, nietolerancje i wyniki badań.

Analiza ankiety i pogłębienie wywiadu

Po wypełnieniu ankieta jest analizowana ręcznie przez wykwalifikowanego dietetyka. Dietetyk zapoznaje się z odpowiedziami klienta, jego celem, zgłoszonymi problemami zdrowotnymi, wynikami badań, lekami, preferencjami, alergiami, nietolerancjami, stylem życia, aktywnością fizyczną oraz możliwościami przygotowywania posiłków.

Dodatkowo, przed rozpoczęciem właściwej współpracy, po analizie wypełnionego przez pacjenta wywiadu żywieniowo-medycznego, dietetyk kontaktuje się z pacjentem telefonicznie w celu doprecyzowania informacji istotnych dla prawidłowego przygotowania indywidualnej diety. Celem kontaktu jest pogłębienie wywiadu żywieniowo-zdrowotnego, doprecyzowanie informacji z ankiety, omówienie problemu zdrowotnego klienta lub wyjaśnienie kwestii istotnych dla prawidłowego ułożenia jadłospisu. Jeżeli dietetyk uzna, że dany problem wykracza poza jego kompetencje albo wymaga diagnostyki lekarskiej, rekomenduje klientowi kontakt z lekarzem lub innym odpowiednim specjalistą. Dietetyk nie stawia diagnozy lekarskiej, lecz analizuje informacje przekazane przez klienta, zgłaszane objawy, wyniki badań oraz rozpoznania już posiadane przez klienta, a następnie dobiera postępowanie żywieniowe w zakresie swoich kwalifikacji zawodowych.

Przygotowanie indywidualnego jadłospisu

Na podstawie analizy ankiety oraz ewentualnego dodatkowego kontaktu z klientem dietetyk przygotowuje indywidualny jadłospis. Dieta jest układana indywidualnie, z uwzględnieniem stanu zdrowia, zgłaszanych problemów, celu współpracy, wyników badań, leków, alergii, nietolerancji, preferencji, aktywności fizycznej i stylu życia klienta. Spółka nie sprzedaje w Pakiecie A ani w Pakiecie B gotowych, uniwersalnych diet. Jadłospis zawiera w szczególności: rozkład posiłków; kaloryczność; rozkład makroskładników; przepisy; gramatury produktów; listę zakupów; zalecenia żywieniowe; ewentualną suplementację, jeśli dietetyk uzna ją za zasadną w danym przypadku. Dieta jest udostępniana klientowi w aplikacji mobilnej oraz wysyłana w formie pliku PDF na adres e-mail klienta. Aplikacja mobilna jest narzędziem wspierającym realizację usługi dietetycznej. Ułatwia klientowi korzystanie z jadłospisu, wymianę posiłków i produktów, korzystanie z listy zakupów, skanowanie kodów kreskowych, monitorowanie pomiarów, kontrolę realizacji kalorii oraz, w Pakiecie B, kontakt z dietetykiem. Aplikacja nie jest jednak samodzielnym celem świadczenia w Pakiecie A i Pakiecie B. Głównym celem tych pakietów jest indywidualna opieka dietetyczna świadczona przez wykwalifikowanego dietetyka, a aplikacja jest narzędziem technicznym wspierającym wykonywanie tej usługi.

Pakiet A

Pakiet A obejmuje kompleksową indywidualną usługę dietetyczną online, w ramach której klient otrzymuje indywidualnie ułożoną dietę przez dietetyka. W ramach Pakietu A Spółka zapewnia w szczególności: szczegółową ankietę medyczno-żywieniową; ręczną analizę ankiety przez wykwalifikowanego dietetyka; możliwość kontaktu ze strony dietetyka w celu pogłębienia wywiadu, jeśli dietetyk uzna to za potrzebne; indywidualny 7-dniowy jadłospis; uwzględnienie chorób, objawów, leków, alergii, nietolerancji, preferencji, stylu życia, aktywności i wyników badań; plan suplementacji, jeżeli jest zasadny; możliwość korzystania z aplikacji mobilnej; nową dietę co 31 dni w przypadku dłuższych pakietów lub przedłużenia współpracy; analizę ankiety podsumowującej przed przygotowaniem kolejnej diety; monitoring postępów; możliwość zgłoszenia uwag do jadłospisu; możliwość korekty diety, jeżeli klient zgłasza istotne problemy, dolegliwości, brak możliwości stosowania planu albo brak oczekiwanych efektów.

W Pakiecie A monitoring odbywa się nie rzadziej niż raz w miesiącu. Co do zasady ma on miejsce na przełomie miesięcy, kiedy klient podsumowuje dotychczasową dietę i przekazuje informacje potrzebne do przygotowania kolejnego jadłospisu. Dietetyk bierze pod uwagę realizację celu, efekty dotychczasowej strategii, ewentualne trudności, objawy, preferencje oraz uwagi klienta.

Pakiet B

Pakiet B obejmuje wszystkie elementy Pakietu A oraz dodatkowo stałe wsparcie dietetyka w trakcie trwania współpracy. W ramach Pakietu B klient otrzymuje w szczególności: szczegółową ankietę medyczno-żywieniową; ręczną analizę ankiety przez wykwalifikowanego dietetyka; indywidualny 7-dniowy jadłospis; plan suplementacji, jeżeli jest zasadny; nową dietę co 31 dni w przypadku dłuższych pakietów lub przedłużenia współpracy; dostęp do aplikacji mobilnej; kontakt z dietetykiem na czacie w aplikacji; odpowiedź dietetyka na czacie w terminie do 24 godzin; cotygodniowe monitorowanie raportów i pomiarów klienta; analizę postępów; modyfikację strategii żywieniowej; możliwość bieżącej korekty jadłospisu lub zaleceń. W Pakiecie B klient może składać raporty i pomiary w aplikacji. Standardowo klient otrzymuje raz w tygodniu powiadomienie przypominające o złożeniu pomiarów i raportu. Złożenie raportu uruchamia reakcję dietetyka, który analizuje raport, odnosi się do postępów, odpowiada na pytania, reaguje na trudności, a w razie potrzeby zmienia dietę, modyfikuje kaloryczność, dostosowuje produkty lub strategię żywieniową. Jeżeli klient składa raporty częściej niż raz w tygodniu, dietetyk może reagować częściej. Dieta może być modyfikowana w trakcie miesiąca, w szczególności gdy klient zgłasza dolegliwości, trudności ze stosowaniem jadłospisu, brak efektów, zatrzymanie redukcji masy ciała albo inne okoliczności wymagające zmiany postępowania żywieniowego.

Kompleksowy charakter usługi

Pakiety A i B są sprzedawane jako jedna kompleksowa usługa dietetyczna. Klient płaci jedną cenę za wybrany pakiet, a na dokumencie sprzedaży widnieje jedna pozycja odpowiadająca indywidualnej opiece dietetycznej. Spółka nie kalkuluje i nie wyodrębnia osobnego wynagrodzenia za poszczególne elementy usługi, takie jak dostęp do aplikacji, baza potraw, lista zakupów, jadłospis, analiza ankiety czy kontakt z dietetykiem. Wszystkie elementy służą jednemu celowi, którym jest realizacja indywidualnej usługi dietetycznej. Z perspektywy klienta celem nabycia Pakietu A lub Pakietu B nie jest samo korzystanie z aplikacji, lecz otrzymanie indywidualnej diety oraz opieki dietetycznej dostosowanej do jego stanu zdrowia, celu, potrzeb i ograniczeń. Elementy cyfrowe, takie jak aplikacja, baza potraw, licznik kalorii, interaktywna lista zakupów, wymiana produktów, skanowanie kodów kreskowych oraz pomiary i wykresy, są narzędziami wspierającymi prawidłowe wykonanie i realizację usługi dietetycznej i nie stanowią celu samego w sobie w Pakietach A i B. Klient na pakiecie A i B może skorzystać z opcji „zawieszenia współpracy” na konkretny okres. Usługę można kupić wchodząc na dedykowany (ukryty tylko dla klientów) link do strony internetowej. Dostępne opcje zawieszenia to 7, 14 lub 21 dni. Usługa ta polega na tym, że użytkownikowi dochodzą dodatkowe dni współpracy, a w okresie zawieszenia ma ograniczony dostęp do aplikacji (może w tym czasie korzystać z diety w formie PDF z maila, ale nie ma dostępu do kontaktu z dietetykiem, ani do funkcjonalności w aplikacji).

Pakiet C

Spółka oferuje również Pakiet C, który obejmuje dostęp do aplikacji, bazy potraw, licznika kalorii, funkcji wymiany posiłków i produktów, interaktywnej listy zakupów, skanowania kodów kreskowych, tworzenia własnych posiłków, listy ulubionych potraw, monitorowania mikroskładników, pomiarów i wykresów. Pakiet C nie obejmuje indywidualnej ankiety medyczno-żywieniowej analizowanej przez dietetyka, kontaktu z dietetykiem, ułożenia indywidualnej diety, monitoringu postępów przez dietetyka ani modyfikacji strategii żywieniowej przez specjalistę. Spółka traktuje Pakiet C jako odrębną usługę cyfrową, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Pakiet C nie jest objęty niniejszym wnioskiem.

Świadczenie usług przez zleceniobiorców i podwykonawców (B2B)

Część dietetyków współpracuje ze Spółką na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy gospodarczej (B2B). Są to osoby posiadające wykształcenie kierunkowe w zakresie dietetyki, tj. co najmniej tytuł licencjata lub magistra dietetyki. W przypadku tych dietetyków Spółka nabywa usługi dietetyczne we własnym imieniu, ale na rzecz klientów. Dietetycy ci wykonują na rzecz klientów Spółki czynności odpowiadające usługom dietetycznym opisanym we wniosku (zarówno w Modelu I, jak i w Modelu II), w szczególności przeprowadzają wywiad lub analizują ankiety medyczno-żywieniowe, układają indywidualne jadłospisy, przygotowują zalecenia, analizują postępy, kontaktują się z klientami i w razie potrzeby modyfikują dietę lub strategię żywieniową. Spółka odpowiada wobec klientów za organizację i jakość usługi, zapewnia narzędzia techniczne, standardy pracy oraz nadzór organizacyjny nad realizacją usługi. Spółka nie jest podmiotem leczniczym i nie figuruje w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi objęte wnioskiem są wykonywane wyłącznie przez osoby posiadające kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki. Wynagrodzenie za usługę kompleksową w Modelu II kalkulowane jest jedną ceną, bez wyodrębniania wynagrodzenia za dostęp do aplikacji.

Przedmiotem wniosku nie jest Pakiet C.

Pytania

1.    Czy standardowe usługi dietetyczne online (Model I), wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

2.    Czy standardowe usługi dietetyczne online (Model I), nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawane klientom, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

3.    Czy kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B), wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

4.    Czy kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B, z wyłączeniem Pakietu C), nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawane klientom, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

5.    Czy usługa zawieszenia współpracy dotycząca Modelu II, jako usługa ściśle związana z usługami dietetycznymi w Pakiecie A oraz B również może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT?

 Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy standardowe usługi dietetyczne online (Model I), wykonywane za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ad. pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy standardowe usługi dietetyczne online (Model I), nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków- zleceniobiorców oraz dietetyków-podwykonawców, a następnie odsprzedawane klientom, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Ad. pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach Pakietu A i Pakietu B (Model II), wykonywane za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków, stanowią jedną kompleksową usługę opieki dietetycznej służącą celom zdrowotnym i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ad. pytanie nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach Pakietu A i Pakietu B (Model II), nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków-zleceniobiorców oraz dietetyków-podwykonawców, a następnie odsprzedawane klientom, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Ad. pytanie nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa zawieszenia współpracy, jako element kompleksowej usługi dietetycznej świadczonej w ramach Pakietu A i Pakietu B, dzieli kwalifikację podatkową tej usługi i korzysta ze zwolnienia od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w zakresie, w jakim usługa dietetyczna jest wykonywana za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w zakresie, w jakim usługa dietetyczna jest nabywana przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków- zleceniobiorców oraz dietetyków-podwykonawców.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty (lit. a), pielęgniarki i położnej (lit. b), medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (lit. c), oraz psychologa (lit. d).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone przepisy krajowe stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z lit. c tego przepisu państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług (usługi w zakresie opieki medycznej służące wskazanym celom zdrowotnym) wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów (osoby wykonujące zawód medyczny). Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek wyłącza zwolnienie.

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca wykazuje, że w odniesieniu do wszystkich usług objętych wnioskiem obie przesłanki są spełnione, a w odniesieniu do usług nabywanych od zleceniobiorców i podwykonawców spełnione są ponadto przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 8 ust. 2a ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że pojęcia używane do określenia zwolnień podatkowych podlegają wykładni ścisłej, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Wykładnia ścisła nie może jednak prowadzić do zawężenia zakresu zwolnienia poniżej granic wyznaczonych literalnym brzmieniem przepisu.

Skoro art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wprost wymienia profilaktykę i zachowanie zdrowia obok ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, to zakresem zwolnienia objęte są również usługi o charakterze profilaktycznym, a nie wyłącznie usługi świadczone na rzecz osób z już rozpoznaną chorobą.

Spełnienie przesłanki podmiotowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Druga część tej definicji ma charakter samodzielny - obejmuje także zawody, które nie zostały uregulowane w odrębnych ustawach, o ile osoba je wykonująca nabyła fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka, mimo braku odrębnej ustawy regulującej zasady jego wykonywania, jest w obowiązujących przepisach traktowany jako zawód z dziedziny ochrony zdrowia. W załączniku do rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 1534) dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293, w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej między innymi lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów i diagnostów laboratoryjnych. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka określa natomiast poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), zgodnie z którym do wykonywania zawodu dietetyka wystarczające jest między innymi ukończenie studiów na kierunku dietetyka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata.

Z powołanych przepisów wynika, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie kierunkowe w zakresie dietetyki, jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Ponieważ wszyscy faktyczni wykonawcy świadczeń objętych wnioskiem - niezależnie od podstawy współpracy ze Spółką (umowa o pracę, umowa zlecenia, B2B) - posiadają co najmniej tytuł licencjata lub magistra dietetyki, przesłanka podmiotowa jest w niniejszej sprawie spełniona.

Wnioskodawca podkreśla, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy nie jest wymagane posiadanie statusu podmiotu leczniczego ani wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Status podmiotu leczniczego warunkuje wyłącznie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Podstawą zwolnienia w niniejszej sprawie jest natomiast pkt 19 lit. c, który odwołuje się do kwalifikacji osoby wykonującej zawód medyczny, a nie do formy organizacyjno-prawnej usługodawcy. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ brak statusu podmiotu leczniczego po stronie Spółki nie wyłącza możliwości stosowania zwolnienia opartego na kwalifikacjach faktycznych wykonawców świadczeń. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.578.2020.1.AA, w której organ - w odniesieniu do analogicznej działalności dietetycznej online - potwierdził, że usługi wykonywane przez osoby o kwalifikacjach kierunkowych w zakresie dietetyki korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy również w sytuacji, w której usługodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i prowadzi działalność wyłącznie jako przedsiębiorca.

Spełnienie przesłanki przedmiotowej - pojęcie opieki medycznej w orzecznictwie.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w przepisach krajowych, ani w przepisach unijnych, w związku z czym jej rozumienie ukształtowało się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH Trybunał wskazał, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W wyroku w sprawie C-307/01 d'Ambrumenil Trybunał podkreślił, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób obejmujący świadczenia realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Jednocześnie z wyroku w sprawie C-212/01 Unterpertinger wynika, że w pojęciu tym mieszczą się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika reguła, że o objęciu danego świadczenia zwolnieniem decyduje jego cel. Jeżeli głównym celem świadczenia jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie, przywrócenie lub poprawa, świadczenie korzysta ze zwolnienia. Jeżeli natomiast głównym celem świadczenia jest cel inny niż terapeutyczny lub profilaktyczny - na przykład wydanie ekspertyzy na potrzeby decyzji wywołującej skutki prawne - zwolnienie nie ma zastosowania. Decydujące znaczenie ma zatem cel świadczenia, nie zaś jego forma, kanał komunikacji z pacjentem czy zastosowane narzędzia techniczne.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na rozgraniczenie wynikające z wyroku Trybunału w sprawie C- 581/19 Frenetikexito. Trybunał wskazał w nim, że usługa wydawania zaleceń żywieniowych, gdy jest świadczona w oderwaniu od kontekstu leczniczego, na rzecz osób zdrowych dbających jedynie o nawyki żywieniowe, ma charakter zdrowotny w szerokim znaczeniu, lecz nie ma celu terapeutycznego i jako taka co do zasady podlega opodatkowaniu.

Sytuacja przedstawia się jednak odmiennie, gdy zalecenia żywieniowe są świadczone w kontekście zapobiegania chorobie, jej diagnozowania lub leczenia bądź przywracania zdrowia - wówczas żywienie jest bezpośrednio związane z ochroną zdrowia, a usługa stanowi opiekę medyczną objętą zwolnieniem.

Usługi objęte niniejszym wnioskiem mieszczą się w tej drugiej kategorii: są poprzedzone indywidualnym wywiadem lub analizą ankiety medyczno-żywieniowej, odnoszą się do konkretnej sytuacji zdrowotnej klienta i zmierzają do zapobiegania chorobom dietozależnym, wspomagania postępowania w istniejących schorzeniach oraz poprawy parametrów zdrowotnych. Nie są to ogólne, oderwane od kontekstu zdrowotnego porady żywieniowe ani usługi o charakterze coachingowym.

Realizacja celów zdrowotnych przez usługi objęte wnioskiem.

Usługi objęte wnioskiem, zarówno w Modelu I, jak i w Modelu II, realizują cele wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W obu modelach świadczenie jest poprzedzone indywidualnym rozpoznaniem sytuacji zdrowotnej klienta - w Modelu I w drodze wywiadu żywieniowo-medycznego, a w Modelu II w drodze szczegółowej ankiety medyczno-żywieniowej analizowanej ręcznie przez dietetyka. Na tej podstawie dietetyk dobiera indywidualne postępowanie żywieniowe, uwzględniając rozpoznane schorzenia, zgłaszane objawy, przyjmowane leki, alergie, nietolerancje i wyniki badań, a następnie monitoruje efekty i w razie potrzeby modyfikuje zalecenia.

Tak ukształtowane świadczenie służy: profilaktyce - poprzez zapobieganie rozwojowi chorób dietozależnych i ich powikłań oraz ograniczanie czynników ryzyka; zachowaniu zdrowia - poprzez utrzymanie osiągniętych efektów i prawidłowych nawyków żywieniowych; przywracaniu zdrowia - poprzez normalizację parametrów organizmu i wspomaganie powrotu do prawidłowego stanu; oraz poprawie zdrowia - poprzez wspomaganie postępowania w istniejących schorzeniach i ograniczanie dolegliwości. Mieści się zatem w pełnym zakresie celów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Okoliczność świadczenia usług w formie online nie wyłącza zwolnienia. Ustawa o działalności leczniczej dopuszcza udzielanie świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych i systemów łączności, a - jak wskazano wyżej - o prawie do zwolnienia decyduje cel świadczenia, a nie kanał jego realizacji. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/15, zgodnie z którym brak ustawowej definicji świadczeń realizowanych na odległość nie pozbawia ich charakteru usług medycznych, do których stosuje się ogólne przepisy o udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Świadczenie usług na rzecz osób bez formalnej diagnozy oraz w celu profilaktyki.

Wnioskodawca świadczy usługi nie tylko na rzecz osób z rozpoznanymi schorzeniami, lecz także na rzecz osób, które nie posiadają formalnej diagnozy, ale zgłaszają objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne albo przedstawiają wyniki badań odbiegające od wartości referencyjnych, oraz na rzecz osób korzystających z usług w celu profilaktyki zachorowań.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie te przypadki mieszczą się w zakresie zwolnienia. Po pierwsze, jak wskazano w pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wprost obejmuje usługi służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia, a nie tylko leczeniu osób z już rozpoznaną chorobą.

Wykładnia zawężająca zwolnienie wyłącznie do osób posiadających formalną diagnozę byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 611/24, w którym sąd uznał, że wyłączenie spod zwolnienia usług dietetycznych świadczonych na rzecz osób w celu profilaktyki zachorowań przeczy wyraźnej treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, skoro przepis ten obejmuje również profilaktykę i zachowanie zdrowia.

Po drugie, w odniesieniu do osób, które nie mają jeszcze zdiagnozowanej choroby, lecz wykazują objawy mogące świadczyć o zaburzeniach zdrowotnych lub przedstawiają wyniki badań odbiegające od normy, pogląd o objęciu takich usług zwolnieniem znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.589.2025.1.MB. W interpretacji tej organ potwierdził, że zwolnienie obejmuje usługi dietetyczne świadczone również na rzecz osób bez formalnej diagnozy lekarskiej, jeżeli zgłaszają one objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne lub posiadają wyniki badań odbiegające od wartości referencyjnych.

Kompleksowy charakter świadczenia w Modelu II

W odniesieniu do Modelu II należy dodatkowo wskazać, że świadczenie realizowane w ramach Pakietu A i Pakietu B ma charakter usługi kompleksowej, której nie należy sztucznie dzielić dla celów podatkowych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, a świadczenia poboczne nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, całość podlega jednolitej kwalifikacji podatkowej według świadczenia dominującego. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór czynności za jedną usługę kompleksową jest funkcjonalny związek między nimi oraz wspólny cel, któremu służą. W Pakiecie A i Pakiecie B świadczeniem dominującym jest indywidualna opieka dietetyczna - analiza ankiety, opracowanie i modyfikacja jadłospisu oraz zaleceń, monitoring postępów oraz kontakt z dietetykiem. Aplikacja mobilna oraz jej funkcje (baza potraw, wymiana produktów, lista zakupów, monitorowanie pomiarów, kontrola realizacji kalorii) nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są narzędziem umożliwiającym prawidłową realizację zaleceń dietetycznych oraz utrzymanie kontaktu na linii klient–dietetyk. Klient nabywa jedno świadczenie, w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego i za jedno, łącznie kalkulowane wynagrodzenie, bez wyodrębniania ceny za dostęp do aplikacji. W tych okolicznościach całość świadczenia dzieli kwalifikację podatkową usługi głównej, którą jest opieka dietetyczna służąca celom zdrowotnym. Prawidłowość takiej kwalifikacji w odniesieniu do modelu, w którym narzędzie cyfrowe udostępniane w aplikacji wspiera indywidualną opiekę dietetyczną, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.801.2025.2.AA. Organ uznał w niej, że tak ukształtowane świadczenie stanowi jedną kompleksową usługę dietetyczną, w której usługą podstawową jest opieka dietetyczna w formie online, korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a element cyfrowy ma charakter pomocniczy względem usługi głównej i dzieli jej los podatkowy.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że Pakiet C - obejmujący sam dostęp do aplikacji bez analizy ankiety przez dietetyka, bez indywidualnego jadłospisu, bez konsultacji i bez monitoringu - nie jest objęty niniejszym wnioskiem i jest przez Spółkę opodatkowany. Wyłączenie tego świadczenia z zakresu pytań potwierdza, że przedmiotem wniosku są wyłącznie świadczenia, których istotą jest indywidualna opieka dietetyczna, a nie sprzedaż dostępu do narzędzia cyfrowego.

Zwolnienie usług nabywanych przez Wnioskodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy).

W odniesieniu do pytań nr 2 i nr 4 zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w związku z art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot pośredniczący jest na gruncie ustawy traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi (tzw. refakturowanie).

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy rozciąga przy tym zwolnienie przewidziane w pkt 19 na sytuację, w której między faktycznym wykonawcą świadczenia a pacjentem występuje podmiot pośredniczący nabywający usługę i odsprzedający ją osobie trzeciej.

W wariancie objętym pytaniami nr 2 i nr 4 czynności dietetyczne na rzecz klienta wykonuje bezpośrednio dietetyk współpracujący ze Spółką na podstawie umowy zlecenia albo umowy o współpracy gospodarczej (B2B), posiadający kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki. Spółka nabywa te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, a następnie odsprzedaje je klientom w niezmienionym kształcie. Skoro usługi te - gdyby były świadczone bezpośrednio na rzecz klienta - spełniałyby przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (są to usługi opieki medycznej służące celom zdrowotnym, wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny), to ich nabycie przez Spółkę we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów, a następnie odsprzedaż klientom, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.822.2024.2.MC, w której organ uznał, że usługi dietetyczne nabywane przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, od zleceniobiorców i podwykonawców wykonujących zawód medyczny, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w zakresie, w jakim są świadczone na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi. Analogiczne stanowisko zajął organ w powołanej już interpretacji z 19 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.801.2025.2.AA, potwierdzając zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy do usług nabywanych od dietetyków- podwykonawców i odsprzedawanych pacjentom z zastosowaniem mechanizmu z art. 8 ust. 2a ustawy.

Usługa zawieszenia współpracy a zwolnienie z VAT

Usługa zawieszenia współpracy, dostępna wyłącznie dla klientów korzystających z Pakietu A i Pakietu B, nie stanowi samodzielnego świadczenia, lecz element kompleksowej usługi dietetycznej świadczonej w ramach tych pakietów. Nie jest ona oferowana osobom niekorzystającym z indywidualnej opieki dietetycznej i nie ma dla klienta niezależnego celu gospodarczego - jej funkcją jest wyłącznie czasowe wstrzymanie i odpowiednie wydłużenie realizacji tej samej usługi dietetycznej. Istotą zawieszenia jest przedłużenie okresu współpracy o liczbę dni odpowiadającą okresowi zawieszenia. Klient nie nabywa zatem innego rodzaju świadczenia, lecz zapewnia sobie zachowanie pełnego zakresu opieki dietetycznej, rozłożonej w czasie w sposób dostosowany do jego sytuacji. W okresie zawieszenia klient zachowuje dostęp do przygotowanej dla niego, zindywidualizowanej diety w formie pliku PDF, a więc nadal korzysta z efektu zasadniczej usługi dietetycznej; czasowemu ograniczeniu ulega jedynie dostęp do bieżącego kontaktu z dietetykiem oraz do funkcjonalności aplikacji, które - jak wskazano w pkt 6 - same w sobie mają charakter pomocniczy względem usługi głównej.

W konsekwencji zawieszenie współpracy należy oceniać jako element jednej kompleksowej usługi dietetycznej, a nie jako odrębne świadczenie.

Zgodnie z zasadami kwalifikacji świadczeń złożonych, przedstawionymi w pkt 6, świadczenie pomocnicze, które nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie i służy prawidłowej realizacji świadczenia głównego, dzieli kwalifikację podatkową tego świadczenia. Skoro usługą główną jest opieka dietetyczna służąca celom zdrowotnym, korzystająca ze zwolnienia, to zawieszenie współpracy jako jej element również objęte jest zwolnieniem.

Podsumowanie

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

·       standardowe usługi dietetyczne online (Model I) oraz kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach Pakietu A i Pakietu B (Model II), wykonywane za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT (pytania nr 1 i nr 3);

·       te same usługi, nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków- zleceniobiorców oraz dietetyków-podwykonawców posiadających kwalifikacje kierunkowe, a następnie odsprzedawane klientom, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (pytania nr 2 i nr 4).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług:

‒        na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi – jest prawidłowe;

‒        na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych – jest nieprawidłowe;

‒        zawieszenia współpracy dotyczących Modelu II, jako usług ściśle związana z usługami dietetycznymi w Pakiecie A oraz B – jest nieprawidłowe.

 Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·         usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·         usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ponadto, należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, w ktorym TSUE wskazał:

Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE twierdził, że:

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, TSUE stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a zatem zwolniona od podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie z poz. 2 załącznika do ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1730) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

1)    rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu zawodowego co najmniej licencjata albo inżyniera lub

2)    rozpoczęcie przed dniem 1 października 2012 r. studiów na kierunku (specjalności) dietetyka i uzyskanie tytułu zawodowego co najmniej licencjata albo inżyniera, lub

3)    rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu zawodowego co najmniej licencjata albo inżyniera, lub

4)    rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy standardowe usługi dietetyczne online (Model I), wykonywane przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług dietetycznych online. Przeważającym przedmiotem Państwa działalności jest świadczenie usług dietetycznych za pośrednictwem sieci Internet. Nie posiadają Państwo statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i nie są Państwo wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi dietetyczne objęte niniejszym wnioskiem są wykonywane wyłącznie przez osoby posiadające kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, tj. przez osoby posiadające co najmniej tytuł licencjata lub magistra dietetyki. Nie powierzają Państwo układania indywidualnych diet osobom bez wykształcenia dietetycznego. Dietetycy współpracują z Państwem w modelu mieszanym, tj. na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o współpracy gospodarczej (B2B).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że skoro usługi dietetyczne online są wykonywane wyłącznie przez osoby posiadające kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, tj. przez osoby posiadające co najmniej tytuł licencjata lub magistra dietetyki – zatem w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, to spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczą Państwo usługi dietetyczne online w szczególności na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, zaburzeniami masy ciała, chorobami dietozależnymi, objawami ze strony układu pokarmowego, zaburzeniami gospodarki węglowodanowej i lipidowej, chorobami tarczycy, zaburzeniami hormonalnymi, alergiami, nietolerancjami pokarmowymi, zaburzeniami odżywiania lub innymi problemami, w których prawidłowo dobrana dieta może służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Odbiorcami usług są zarówno osoby posiadające diagnozę lekarza specjalisty, jak i osoby, które takiej diagnozy nie posiadają, lecz zgłaszają objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne albo przedstawiają wyniki badań laboratoryjnych odbiegające od wartości referencyjnych. Usługi są świadczone również na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań oraz ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych. Standardowe usługi dietetyczne polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem Internetu, świadczone są osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi (w tym z takimi schorzeniami jak: nieprawidłowa masa ciała, tj. niedowaga, nadwaga, otyłość, niedoczynność tarczycy, wysokie stężenie cholesterolu i trójglicerydów we krwi, zaburzenia odżywiania, zespół jelita drażliwego, insulinooporność, choroba Hashimoto, atopowe zapalenie skóry, nadciśnienie tętnicze, zespół policystycznych jajników, refluks, cukrzyca typu II, anemia, choroba wieńcowa, cukrzyca typu I, dna moczanowa, kamica żółciowa, miażdżyca, stłuszczenie wątroby) oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawy stanu zdrowia i działań profilaktycznych mających na celu wyeliminowanie możliwości zachorowań bądź zminimalizowanie negatywnych skutków schorzeń. Przed rozpoczęciem współpracy klient na etapie wywiadu żywieniowego przekazuje informacje o swojej sytuacji zdrowotnej, a na dalszym etapie współpracy - raporty kontrolne. Dodatkowo, w przypadkach gdy klient niejasno określił kwestie związane z jego zdrowiem, stylem życia lub preferencjami żywieniowymi, dietetyk wyjaśnia te kwestie na konsultacji w celu poszerzenia lub doprecyzowania wywiadu żywieniowego. Po konsultacji klient dostaje podsumowanie oraz, w większości przypadków, zalecenia od dietetyka. Klient ma dodatkowo możliwość dokupienia usługi ułożenia 7-dniowego indywidualnego jadłospisu, który zostaje przygotowany przez dietetyka. W ramach tego modelu nie udostępniają Państwo programów ogólnych ani gotowych diet. Wykonanie badań nie zawsze jest warunkiem rozpoczęcia współpracy, jednak bywa sugerowane w ramach profilaktyki oraz w celu optymalnego dostosowania diety do potrzeb danej osoby. W przypadkach uzasadnionych sytuacją klienta dietetyk współpracuje z lekarzami - w szczególności przy bardzo złych wynikach badań lub podejrzeniu choroby kieruje klienta do lekarza celem poszerzenia diagnostyki. Prawidłowo przeprowadzony wywiad, w tym w zakresie przyjmowanych leków, umożliwia odpowiednie przygotowanie zaleceń żywieniowych i wykluczenie niepożądanych interakcji leków ze składnikami diety.

Należy więc stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi dietetyczne polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem Internetu, wykonywane na rzecz osób borykających się z problemami zdrowotnymi, zaburzeniami masy ciała, chorobami dietozależnymi, objawami ze strony układu pokarmowego, zaburzeniami gospodarki węglowodanowej i lipidowej, chorobami tarczycy, zaburzeniami hormonalnymi, alergiami, nietolerancjami pokarmowymi, zaburzeniami odżywiania lub innymi problemami, w których prawidłowo dobrana dieta może służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W Konsekwencji, w tym przypadku poza przesłanką podmiotową, jest spełniona także przesłanka przedmiotowa.

Tym samym, świadczone przez Państwa standardowe usługi dietetyczne online (Model I), wykonywane przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki – we wskazanych okolicznościach, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi są świadczone również na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych.

W tym miejscu należy dodać, że dla objęcia usług zwolnieniem decydujące znaczenie ma rzeczywisty cel świadczenia, a nie jedynie jego potencjalny wpływ na zdrowie. Sam zdrowotny charakter konsultacji dietetycznej nie jest wystarczający. Nie można uznać, że świadczone przez Państwa usługi mają na celu zapobieganie chorobie, jej diagnozowanie, leczenie oraz przywracanie zdrowia. Usługi te w powyższym przypadku nie są bowiem świadczone dla osób z problemami zdrowotnymi/schorzeniami wymagających specjalnego podejścia żywieniowego. Należy zauważyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych świadczone na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych. Zatem nie spełniają one przesłanki przedmiotowej określonej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji, usługi dietetyczne online świadczone na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Podsumowując, Państwa stanowisko dotyczące pytania 1 w zakresie świadczonych przez Państwa standardowych usług dietetycznych online (Model I), wykonywane przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki wykonywane na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi należało uznać za prawidłowe. Natomiast w zakresie usług świadczonych na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy standardowe usługi dietetyczne online (Model I), nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawane klientom, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Dietetycy współpracują z Państwem w modelu mieszanym, tj. na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o współpracy gospodarczej (B2B). W odniesieniu do dietetyków współpracujących na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy gospodarczej (B2B) nabywają Państwo usługi dietetyczne we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, zachowując wobec klientów odpowiedzialność za organizację i jakość usługi oraz nadzór organizacyjny nad jej realizacją. Część dietetyków współpracuje z Państwem na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy gospodarczej (B2B). Są to osoby posiadające wykształcenie kierunkowe w zakresie dietetyki, tj. co najmniej tytuł licencjata lub magistra dietetyki. W przypadku tych dietetyków nabywają Państwo usługi dietetyczne we własnym imieniu, ale na rzecz klientów. Dietetycy ci wykonują na rzecz Państwa klientów czynności odpowiadające usługom dietetycznym opisanym zarówno w Modelu I, jak i w Modelu II, w szczególności przeprowadzają wywiad lub analizują ankiety medyczno-żywieniowe, układają indywidualne jadłospisy, przygotowują zalecenia, analizują postępy, kontaktują się z klientami i w razie potrzeby modyfikują dietę lub strategię żywieniową. Odpowiadają Państwo wobec klientów za organizację i jakość usługi, zapewniają narzędzia techniczne, standardy pracy oraz nadzór organizacyjny nad realizacją usługi. Nie są Państwo podmiotem leczniczym i nie figurują w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi objęte wnioskiem są wykonywane wyłącznie przez osoby posiadające kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki.

Zatem w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów od zleceniobiorców oraz podwykonawców. Fakt, że to nie Państwo będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tym samym w zakresie standardowych usług dietetycznych online (Model I), nabywanych przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawanych klientom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi, zaburzeniami masy ciała, chorobami dietozależnymi, objawami ze strony układu pokarmowego, zaburzeniami gospodarki węglowodanowej i lipidowej, chorobami tarczycy, zaburzeniami hormonalnymi, alergiami, nietolerancjami pokarmowymi, zaburzeniami odżywiania lub innymi problemami, w których prawidłowo dobrana dieta może służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wypełnione są/będą przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Natomiast, nabyte przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawane na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Jak ustalono powyżej, celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych świadczone na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, standardowych usług dietetycznych online (Model I), od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawanych klientom borykającym się z problemami zdrowotnymi, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, standardowych usług dietetycznych online (Model I), od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawanych klientom korzystającym z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia czy kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B), wykonywane przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że kompleksowa usługa dietetyczna online realizowana jest w ramach programu, w którym narzędziem wspierającym wykonanie usługi jest aplikacja mobilna. Pakiety A i B są sprzedawane jako jedna kompleksowa usługa dietetyczna. Klient płaci jedną cenę za wybrany pakiet, a na dokumencie sprzedaży widnieje jedna pozycja odpowiadająca indywidualnej opiece dietetycznej. Nie kalkulują Państwo i nie wyodrębniają osobnego wynagrodzenia za poszczególne elementy usługi, takie jak dostęp do aplikacji, baza potraw, lista zakupów, jadłospis, analiza ankiety czy kontakt z dietetykiem. Wszystkie elementy służą jednemu celowi, którym jest realizacja indywidualnej usługi dietetycznej. Z perspektywy klienta celem nabycia Pakietu A lub Pakietu B nie jest samo korzystanie z aplikacji, lecz otrzymanie indywidualnej diety oraz opieki dietetycznej dostosowanej do jego stanu zdrowia, celu, potrzeb i ograniczeń. Elementy cyfrowe, takie jak aplikacja, baza potraw, licznik kalorii, interaktywna lista zakupów, wymiana produktów, skanowanie kodów kreskowych oraz pomiary i wykresy, są narzędziami wspierającymi prawidłowe wykonanie i realizację usługi dietetycznej i nie stanowią celu samego w sobie.

Należy podkreślić, że za jedną usługę kompleksową można uznać jedynie te usługi, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji oferowane przez Państwa kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

W analizowanym przypadku świadczeniem głównym jest indywidualna usługa opieki dietetycznej, obejmująca w szczególności analizę potrzeb stanu zdrowia klienta, opracowanie indywidualnych zaleceń żywieniowych oraz sprawowanie indywidualnej opieki dietetycznej. Pozostałe elementy Pakietu A i Pakietu B, takie jak dostęp do aplikacji mobilnej, bazy potraw przepisów, listy zakupów, jadłospisy, czy możliwość kontaktu z dietetykiem są funkcjonalnie podporządkowane realizacji usługi podstawowej. Elementy te, nie stanowią dla klienta niezależnego celu gospodarczego. I nie są nabywane przez klienta jako odrębne świadczenia, lecz jako elementy jednego programu indywidualnej opieki dietetycznej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Państwa kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną Model II - Pakiet A i Pakiet B, należy uznać za jedną łączną usługę kompleksową, gdzie podstawową usługą jest opieka dietetyczna w formie online.

W konsekwencji kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B), wykonywane przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, świadczone na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi należy uznać, że korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Natomiast, kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B), wykonywane przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, świadczone na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 dotyczące kompleksowych usług dietetycznych online realizowanych w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B), wykonywanych przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, świadczonych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi należy uznać za prawidłowe. Natomiast w zakresie usług świadczonych na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B, z wyłączeniem Pakietu C), nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawane klientom, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Jak rozstrzygnięto powyżej, usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B, z wyłączeniem Pakietu C) stanowią usługi kompleksowe. Usługi dietetyczne nabywają Państwo wyłącznie od osób posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, tj. przez osoby posiadające co najmniej tytuł licencjata lub magistra dietetyki – zatem w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tym samym spełniających przesłankę podmiotową wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Ponadto, nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawanych klientom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi, w których prawidłowo dobrana dieta może służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wypełniają/będą wypełniać przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji, kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B, z wyłączeniem Pakietu C), nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawane klientom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Natomiast, w związku z tym, że nabyte przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawane na rzecz osób korzystających z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, to tym samym kompleksowe usługi dietetyczne online realizowane w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B, z wyłączeniem Pakietu C), nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawane klientom, którzy korzystają z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko dotyczące pytania 4 w zakresie świadczenia kompleksowych usług dietetycznych online realizowanych w ramach programu z aplikacją mobilną (Model II - Pakiet A i Pakiet B, z wyłączeniem Pakietu C), nabywanych przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, od dietetyków posiadających kwalifikacje kierunkowe w zakresie dietetyki, współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o współpracy gospodarczej (B2B), a następnie odsprzedawanych klientom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi należało uznać za prawidłowe. Natomiast w zakresie usług, które są odsprzedawane klientom, którzy korzystają z nich w celu profilaktyki zachorowań, ograniczenia czynników ryzyka chorób dietozależnych oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy usługa zawieszenia współpracy dotycząca Modelu II, jako usługa ściśle związana z usługami dietetycznymi w Pakiecie A oraz B również może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że klient w ramach Pakietu A i B może skorzystać z opcji „zawieszenia współpracy” na konkretny okres. Usługę można kupić wchodząc na dedykowany (ukryty tylko dla klientów) link do strony internetowej. Dostępne opcje zawieszenia to 7, 14 lub 21 dni. Usługa ta polega na tym, że użytkownikowi dochodzą dodatkowe dni współpracy, a w okresie zawieszenia ma ograniczony dostęp do aplikacji (może w tym czasie korzystać z diety w formie PDF z maila, ale nie ma dostępu do kontaktu z dietetykiem, ani do funkcjonalności w aplikacji).

Dla uznania kilku czynności za jedno świadczenie kompleksowe nie jest wystarczające, że są one oferowane w ramach jednego pakietu lub pozostają ze sobą w związku organizacyjnym. Konieczne jest wykazanie, że poszczególne elementy są tak ściśle i funkcjonalnie powiązane, iż z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedno nierozerwalne świadczenie, a świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy bezpośrednio wykonaniu świadczenia głównego.

Warunki te nie są spełnione w przypadku „zawieszenia współpracy”. W okresie zawieszenia klient nie korzysta z zasadniczych elementów usługi dietetycznej – nie ma kontaktu z dietetykiem ani dostępu do funkcjonalności aplikacji. Zawieszenie powoduje zatem faktyczne wstrzymanie świadczenia usługi dietetycznej, a nie umożliwienie jej wykonania. Jest to szczególnie istotne, gdyż czynność pomocnicza powinna służyć realizacji świadczenia głównego, podczas gdy w analizowanym przypadku „zawieszenie współpracy” prowadzi właśnie do czasowego zaprzestania jego wykonywania.

Co więcej, „zawieszenie współpracy” posiada własną , odrębną funkcję gospodarczą. Jego istotą jest umożliwienie klientowi czasowego niewykonywania współpracy przy jednoczesnym zachowaniu niewykorzystanego okresu pakietu. Nie jest to zatem czynność niezbędna do wykonania usługi dietetycznej. Samo umożliwienie klientom korzystania z opcji „zawieszenia” w ramach pakietu nie powoduje, że staje się ono elementem świadczenia głównego.

W konsekwencji „zawieszenie współpracy” należy traktować jako odrębną czynność o charakterze organizacyjno-umownym, a nie jako pomocniczy element usługi dietetycznej.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że ustawodawca określając zakres zastosowania zwolnienia obejmującego dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, posłużył się zamkniętym katalogiem regulacji, w którym nie zostały zawarte usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jako usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej. Ustawodawca dokonał ograniczenia w ww. przepisie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych nie przewidując zwolnienia dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Zatem, usługa zawieszenia współpracy dotycząca Modelu II, nie stanowi usługi ściśle związanej z usługami dietetycznymi w Pakiecie A oraz B, jak również nie stanowi elementu kompleksowej usługi dietetycznej świadczonej w ramach Pakietu A oraz B i tym samy nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko dotyczące pytania 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.