0114-KDIP4-2.4012.480.2022.11.MŻA

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lipca 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 374/24 (data wpływu orzeczenia 16 czerwca 2026 r.) i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzą Państwo działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka w ramach przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie budynków wielomieszkaniowych sprzedaje zarówno pojedyncze lokale mieszkalne, jak i pojedyncze lokale usługowe. Ze względu jednak na zmianę sytuacji panującej na rynku nieruchomości i zainteresowanie podmiotów instytucjonalnych nabywaniem budynków w całości, planują Państwo również dokonywanie transakcji sprzedaży nie pojedynczych lokali mieszkalnych czy usługowych, a całości budynków. Przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości zabudowane, a więc grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym. W budynku takim znajdować się będą zarówno niewyodrębnione prawnie lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, a także hale garażowe z miejscami postojowymi, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, części wspólne oraz miejsca postojowe zewnętrzne. Przeważającą część budynku stanowić przy tym będą lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m².

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę koncepcją projektową w budowanych budynkach, lokale usługowe znajdują się na parterze, natomiast pozostałe kolejne kondygnacje budynku są przeznaczone wyłącznie na lokale mieszkalne. W konsekwencji każdorazowo co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku będzie projektowana z myślą o wykorzystywaniu go do celów mieszkalnych. Biorąc pod uwagę liczbę kondygnacji, która w budynkach budowanych przez Spółkę z reguły przekracza trzy/cztery, udział powierzchni użytkowej lokali użytkowych wynosić będzie od kilku do maksymalnie kilkunastu procent w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Tym samym budynek taki, przeznaczony na sprzedaż, w Państwa ocenie, należałoby zaklasyfikować do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 - dział „Budynki mieszkalne”, klasa „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

Cena za zabudowaną opisanym powyżej budynkiem nieruchomość będzie skalkulowana w oparciu o powierzchnię użytkową lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych. Powierzchnia komórek lokatorskich, boksów rowerowych, miejsc postojowych będzie natomiast bez znaczenia - w tym przypadku będzie ustalona ich cena jednostkowa. Z wnioskami o zaświadczenie o samodzielności lokali będzie występował albo nabywca albo Spółka.

Niniejszym wnioskiem pragną Państwo potwierdzić, czy dostawa nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, pozwala na traktowanie takiej sprzedaży jako świadczenia kompleksowego polegającego na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim wszystkimi lokalami mieszkalnymi oraz wszystkimi lokalami usługowymi i w konsekwencji na opodatkowanie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży takiego budynku jedną stawką podatku VAT, właściwą ze względu na rodzaj budynku, czy też Spółka powinna otrzymaną kwotę ze sprzedaży budynku dzielić proporcjonalnie na różne stawki VAT w zależności od proporcjonalnego udziału w budynku lokali mieszkalnych i użytkowych.

Pytanie

Czy w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, Spółka może traktować taką sprzedaż jako świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi, a w konsekwencji czy całą kwotę uzyskaną z ww. sprzedaży mogą Państwo opodatkować jedną stawką VAT właściwą ze względu na rodzaj budynku, w tym w przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego według stawki przewidzianej dla dostawy budynku mieszkalnego?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, Spółka może traktować taką sprzedaż jako świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi, a w konsekwencji całą kwotę uzyskaną z ww. sprzedaży Spółka może opodatkować jedną stawką VAT właściwą ze względu na rodzaj budynku, w tym przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego według stawki przewidzianej dla dostawy budynku mieszkalnego. W Państwa ocenie budynek, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne (w przeważającej części) oraz lokale usługowe należy zaklasyfikować do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera przepis art. 41 ust. 12a. Zgodnie z jego treścią przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieści się więc kilka różnych kategorii obiektów budowlanych. Jedną z nich są obiekty budownictwa mieszkaniowego, do którego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zalicza się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dla celów podatku VAT stosuje się zatem przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t.j. Dz. U. 1999 nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych (dalej: „Rozporządzenie PKOB”).

Jak wskazują przepisy Rozporządzenia PKOB „Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem”. Co więcej, również budynki niemieszkalne są traktowane jako budynki mieszkalne, o ile co najmniej połowa ich całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych.

Powyższa klasyfikacja została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 października 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.584.2018.1.RS. Zgodnie z jej treścią „budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem”. Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 14 września 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.360.2022.1.NF.

Podkreślić należy, że w świetle zasad klasyfikacyjnych PKOB dany obiekt może zostać zaklasyfikowany tylko do jednej jednostki klasyfikacyjnej. Nie jest możliwe zakwalifikowanie obiektu o mieszanym przeznaczeniu do dwóch jednostek klasyfikacyjnych jednocześnie. W ocenie Spółki, przedmiotowe budynki, tj. budynki, w których przeważająca powierzchnia użytkowa przeznaczona jest do celów mieszkalnych, należy każdorazowo zaliczać do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 - dział „Budynki mieszkalne”, klasa „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

W konsekwencji mimo, że w budynku znajdują się zarówno lokale usługowe, których dostawa podlega opodatkowaniu stawką podstawową oraz lokale mieszkalne, których dostawa może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, uznać należy, że transakcja sprzedaży takiego budynku winna być traktowana jako świadczenie kompleksowe i jako takie winno być opodatkowana jedną stawką podatku VAT ustaloną według przeważającego charakteru takiego budynku, jakim - w przedmiotowej sprawie - jest charakter mieszkalny.

O świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów będzie sprzedaż budynku jako całości, a dostawę tą będzie dokumentowała jedna faktura.

Podkreślić należy, że to strony umowy cywilno-prawnej określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem tym jest budynek jako całość, wówczas nie można wyodrębniać poszczególnych lokali do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za sprzedaż konkretnego budynku. Dojdzie zatem do jednej dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Potwierdzenie swojego stanowiska znajdują Państwo w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W jednej z nich, dotyczącej budowy budynku mieszkalno-usługowego, w którym przeważająca część powierzchni użytkowej była przeznaczona na cele mieszkaniowe, organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcą, że przy realizacji budowy całości ww. budynku będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-1078/15/WN). Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 września 2016 r., nr IBPP2/45/12-431/16-2/RSZ oraz z interpretacji z 4 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP1/443-309/14/AP, w której stwierdzono: „Wnioskodawca na mocy umowy z dnia 15 czerwca 2013 r. zawartej z inwestorem -...Sp. z o.o. podjął się budowy budynku mieszkalno-usługowego. Budynek objęty ww. umową sklasyfikowany jest w PKOB w kategorii 1122, w którym według projektu budowlanego ponad połowa powierzchni jest przeznaczona na cele mieszkaniowe. Budynek według projektu posiada łącznie 3 443,08 m² w tym: 37 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 2135,74 m², z których żaden nie przekracza 150 m², powierzchnię komunikacyjną części mieszkalnej o pow. 158,01 m², podziemną halę garażową będącą wyodrębnionym lokalem o przeznaczeniu niemieszkalnym o powierzchni 709,19 m², komórki lokatorskie stanowiące pomieszczenia przynależne do lokali o łącznej powierzchni 98,60 m² oraz 3 lokale o przeznaczeniu użytkowym o łącznej powierzchni - 341,54 m². Odnosząc wskazane regulacje prawne do opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane w zakresie budowy obiektu mieszczącego się w PKOB w dziale 11, stanowiącego zarazem obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i umowa zawarta jest na realizację budynku jako całości, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, wykonywanych w tym obiekcie”.

Mając powyższe na względzie, w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, Spółka może traktować taką sprzedaż jako świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi, a w konsekwencji całą kwotę uzyskaną z ww. sprzedaży Spółka może opodatkować jedną stawką VAT właściwą ze względu na rodzaj budynku, w tym w przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego według stawki przewidzianej dla dostawy budynku mieszkalnego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 7 grudnia 2022 r. wydałem postanowienie o odmowie wydania interpretacji - zakres WIS znak 0114-KDIP4-2.4012.480.2022.1.MŻA.

Postanowienie doręczono Państwu 13 grudnia 2022 r.

20 grudnia 2022 r. wnieśli Państwo - w wymaganym terminie - zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2022 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.480.2022.1.MŻA.

22 lutego 2023 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Skarga na postanowienie

23 marca 2023 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji,
• zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania interpretacji indywidualnej z wniosku z 6 października 2022 r. w przedmiocie identyfikacji świadczenia kompleksowego,
• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstw procesowych wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie - wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/23.

19 grudnia 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 374/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny od 26 maja 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 374/24.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

W świetle przedstawionych powyżej przepisów grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy też zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy:

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy:

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy:

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (t. j. Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB):

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane są Budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

W grupie 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe mieści się klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach w odniesieniu do której wskazano:

Klasa obejmuje:

‒      Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

‒      Budynków zbiorowego zamieszkania (1130),

‒      Hoteli (1211),

‒      Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że prowadzą Państwo działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie budynków wielomieszkaniowych sprzedają Państwo zarówno pojedyncze lokale mieszkalne, jak i pojedyncze lokale usługowe. Ze względu jednak na zmianę sytuacji panującej na rynku nieruchomości i zainteresowanie podmiotów instytucjonalnych nabywaniem budynków w całości, planują Państwo również dokonywanie transakcji sprzedaży nie pojedynczych lokali mieszkalnych czy usługowych, a całości budynków. Przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości zabudowane, a więc grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym. W budynku takim znajdować się będą zarówno niewyodrębnione prawnie lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, a także hale garażowe z miejscami postojowymi, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, części wspólne oraz miejsca postojowe zewnętrzne. Przeważającą część budynku stanowić przy tym będą lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m². Zgodnie z przyjętą przez Państwa koncepcją projektową w budowanych budynkach, lokale usługowe znajdują się na parterze, natomiast pozostałe kolejne kondygnacje budynku są przeznaczone wyłącznie na lokale mieszkalne. W konsekwencji każdorazowo co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku będzie projektowana z myślą o wykorzystywaniu go do celów mieszkalnych. Biorąc pod uwagę liczbę kondygnacji, która w budynkach budowanych przez Państwa z reguły przekracza trzy/cztery, udział powierzchni użytkowej lokali użytkowych wynosić będzie od kilku do maksymalnie kilkunastu procent w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Tym samym budynek taki, przeznaczony na sprzedaż, w Państwa ocenie, należałoby zaklasyfikować do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 - dział „Budynki mieszkalne”, klasa „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Cena za zabudowaną opisanym powyżej budynkiem nieruchomość będzie skalkulowana w oparciu o powierzchnię użytkową lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych. Powierzchnia komórek lokatorskich, boksów rowerowych, miejsc postojowych będzie natomiast bez znaczenia - w tym przypadku będzie ustalona ich cena jednostkowa. Z wnioskami o zaświadczenie o samodzielności lokali będzie występował albo nabywca albo Państwo.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, mogą Państwo traktować taką sprzedaż jako świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi, a w konsekwencji czy całą kwotę uzyskaną z ww. sprzedaży mogą Państwo opodatkować jedną stawką VAT właściwą ze względu na rodzaj budynku, w tym w przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego według stawki przewidzianej dla dostawy budynku mieszkalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Należy dodać, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Zagadnienie to było również przedmiotem orzeczenia z 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket.

Z powyższych orzeczeń wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, „że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na stanowisko Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawione w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167, z którego wynika, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią dwa lub kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy każdorazowo poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku mieszkaniowego wielorodzinnego wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać dostawy budynku, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i usługowe oraz hale garażowe z miejscami postojowymi, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, części wspólne oraz miejsca postojowe zewnętrzne z prawem własności gruntu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto należy zaznaczyć, że wskazali Państwo, że przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości zabudowane budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym, w których znajdować się będą zarówno niewyodrębnione prawnie lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, a także hale garażowe z miejscami postojowymi, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, części wspólne oraz miejsca postojowe zewnętrzne.

Należy więc uznać, że zapewniając klientowi możliwość nabycia całego budynku realizują Państwo jednolite świadczenie w postaci dostawy budynku, w skład którego wchodzą niewyodrębnione prawnie lokale mieszkalne, usługowe, hale garażowe z miejscami postojowymi, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, części wspólne oraz miejsca postojowe zewnętrzne wraz z gruntem. W tym przypadku należy więc uznać, że przedmiotem dostawy jest budynek jako całość wraz ze znajdującymi się w nim lokalami oraz pomieszczeniami i gruntem.

W analizowanej sprawie przedmiotem transakcji nie będzie sprzedaż poszczególnych lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych jako niezależnych świadczeń, lecz sprzedaż całej nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym jako jednej funkcjonalnej i gospodarczej całości wraz z gruntem, na którym posadowiony jest ten budynek.

Zatem, w analizowanej sytuacji przedmiotem dostawy będzie jedna gospodarczo i funkcjonalnie zintegrowana nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym, w którym znajdować się będą zarówno niewyodrębnione prawnie lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, a także hale garażowe z miejscami postojowymi, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, części wspólne oraz miejsca postojowe zewnętrzne.

W konsekwencji, w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, powinni Państwo traktować taką sprzedaż jako jednolite świadczenie polegające na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi a także halami garażowymi, boksami rowerowymi, komórkami lokatorskimi, częściami wspólnymi oraz zewnętrznymi miejscami postojowymi wraz z gruntem, na którym posadowiony jest ten budynek, a w konsekwencji całą kwotę uzyskaną z ww. sprzedaży powinni Państwo opodatkować jedną stawką VAT właściwą ze względu na rodzaj budynku.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem Państwa zapytania, inne kwestie nieobjęte pytaniami oraz stanowiskiem nie były przedmiotem interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia klasyfikacji PKOB budynku i w konsekwencji stawki podatku VAT właściwej dla dostawy będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.