0114-KDIP4-1.4012.553.2026.1.MK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·      braku uznania Zainteresowanych niebędących stroną postępowania za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działce – jest prawidłowe;

·      braku uznania Zainteresowanej będącej stroną postępowania za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działce – jest nieprawidłowe;

·      uznania transakcji sprzedaży udziału w działce przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.    Zainteresowana będąca stroną postępowania:

·      A.A.

2.    Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·      B.B.

·      C.C.

·      D.D.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni będąca stroną postępowania oraz trzej pozostali zainteresowani są współwłaścicielami nieruchomości działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1 („Nieruchomość”). Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości są B.B., C.C. oraz D.D., którzy w niniejszym postępowaniu występują w charakterze zainteresowanych niebędących stronami. W dalszej części niniejszego wniosku będą oni łącznie z Wnioskodawczynią określani jako „Sprzedający”.

Wnioskodawczyni, B.B. oraz C.C. przysługuje udział wynoszący po 1/6 w prawie własności Nieruchomości, nabyty na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 8 listopada 2022 r. Udział wynoszący 1/2 przysługuje D.D., który nabył ten udział na podstawie aktu własności ziemi z 1976 r. wydanego przez właściwy organ na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych.

B.B. jest ponadto właścicielem odrębnej nieruchomości sąsiedniej.

Przedmiotem planowanej sprzedaży jest Nieruchomość stanowiąca grunty zabudowane, oznaczone w ewidencji gruntów oraz księdze wieczystej symbolem „BR - grunty rolne zabudowane”.

Nieruchomość stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 461 Kodeksu Cywilnego w związku z art. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r. poz. 1653).

Jednocześnie Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości została natomiast wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

Nieruchomość nie jest obciążona ograniczonymi prawami rzeczowymi ani innymi prawami lub roszczeniami osób trzecich. Wobec Nieruchomości nie toczą się postępowania sądowe ani administracyjne, granice Nieruchomości są bezsporne, a możliwość rozporządzania Nieruchomością nie podlega żadnym ograniczeniom.

Nieruchomość nie posiada prawnego dostępu do drogi publicznej, natomiast faktyczny dostęp odbywa się przez nieruchomość sąsiednią.

Nieruchomość nie znajduje się na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest położona na obszarze parku narodowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 13 ze zm.), ani na obszarze rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 278), ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, jak również nie została dla niej wydana decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 663 ze zm.).

Nieruchomość nie była i do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Sprzedający nie byli i nie są płatnikami bezpośrednich związanych z utrzymywaniem gruntów wchodzących w skład Nieruchomości (dopłat rolnych).

Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu zwiększenie wartości Nieruchomości, takich jak uzbrojenie terenu, wykonanie infrastruktury technicznej, wydzielenie dróg wewnętrznych czy ogrodzenie. Nie prowadzili również działań przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży, poza niezbędnymi czynnościami porządkowymi i pielęgnacyjnymi. Sprzedający nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami ani nie prowadzili działań marketingowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. Kupujący sam zgłosił zainteresowanie jej nabyciem. Sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży innych nieruchomości oraz nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, z zastrzeżeniem okoliczności dotyczących B.B. opisanych w początkowej części opisu zdarzenia przyszłego (sprzedaż sąsiedniej nieruchomości, która nastąpi równolegle do opisywanej niniejszym wnioskiem transakcji).

Sprzedający zawarli ze spółką z o.o. prowadzącą działalność deweloperską (dalej: „Deweloper”) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (każdy ze Sprzedających w wysokości przysługującego mu udziału w Nieruchomości) w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Sprzedający oraz Deweloper) zobowiązali się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Sprzedający zobowiązali się do udzielenia pełnomocnictw podmiotom wskazanym przez Dewelopera w zakresie niezbędnym do realizacji czynności prowadzących do spełnienia warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Warunki te obejmują w szczególności:

·      uzyskanie ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie użytków rolnych z produkcji rolnej, przy czym ostatecznie, dla Nieruchomości nie była wydawana decyzja zezwalająca na wyłączenie użytków rolnych wchodzących w skład Nieruchomości z produkcji rolnej. W tym zakresie Starostwo Powiatowe w (...) udzieliło Deweloperowi informacji, z której wynika, że Nieruchomość w całości położona jest na gruntach wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego. Grunty rolne klasy IVa, IVb i V, wytworzone z gleb pochodzenia mineralnego, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 5 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie podlegają działaniu ustawy i nie wymagają zgody na wyłączenie z produkcji rolniczej;

·      uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy;

·      uzyskanie przez Dewelopera prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, wydanej w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy;

·      aktualizację opisu użytków w ewidencji gruntów i budynków poprzez wykazanie, że Nieruchomość nie stanowi gruntów rolnych;

·      aktualizację działów 1-0 oraz II księgi wieczystej;

·      dokonane zostanie wznowienie znaków granicznych Nieruchomości;

·      nabycie przez Dewelopera części nieruchomości sąsiedniej oraz ustanowienie służebności gruntowej zapewniającej dostęp do drogi publicznej.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku zostały już spełnione warunki polegające na uzyskaniu prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, uzyskaniu prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz wznowieniu znaków granicznych Działki.

Ponadto, Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez osobę wskazaną przez Dewelopera na cele budowlane, przy czym prawo to jest ograniczone wyłącznie do celów przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej oraz do wystąpienia, w imieniu Spółki, z wnioskiem o pozwolenie na budowę i uzyskanie pozwolenia na budowę oraz z wnioskiem o uzyskanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości. Uprawniona przez Sprzedających osoba może ubiegać się w imieniu Spółki m.in.: o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do takiej sieci, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i wodno-kanalizacyjnej, i zawarcie umów o przyłączenie do tych sieci, uzyskanie wszelkich innych pozwoleń, opinii i innych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia lub pozwoleń na budowę.

Sprzedający udzielili pełnomocnictwa osobie wskazanej przez Dewelopera do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę na Nieruchomości oraz pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości, w tym do reprezentowania mocodawców przed wszystkimi urzędami, osobami prawnymi, fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, do składania oświadczeń woli, w tym zapewnień, wniosków, podań, skarg, odwołań, zażaleń oraz innych środków odwoławczych, do składania i odbioru wszelkich dokumentów, w tym wypisów z rejestru gruntów i budynków, map geodezyjnych decyzji, w szczególności do odbioru wszelkich zaświadczeń, składania i odbioru wszelkiej korespondencji, zarówno zwykłej, jak i poleconej, oraz odbioru przesyłek w zakresie wskazanym powyżej.

A.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmowej i telewizyjnej. Jednocześnie Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W przeszłości posadowiony na Nieruchomości budynek był przez krótki okres przedmiotem najmu (usługa magazynowania), której stroną była A.A.

C.C. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmowej, jednak Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w tej działalności ani nie stanowiła źródła uzyskiwanych przez niego przychodów.

D.D. prowadził do 2017 r. działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jednak obecnie działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzona uprzednio działalność nie pozostawała w żadnym związku z Nieruchomością.

B.B. nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy nie wykorzystywała Nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku wyłącznie A.A. oraz C.C. są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. B.B. oraz D.D. nie posiadają statusu czynnych podatników VAT.

Sprzedający nie zbywali wcześniej nieruchomości; B.B. oprócz przedmiotowej Umowy Przedwstępnej, zgodnie z którą zbywa udział w Nieruchomości, jest stroną umowy przedwstępnej zobowiązującej do zbycia na rzecz Dewelopera nieruchomości sąsiedniej, której jest jedyną właścicielką. Skutki podatkowe tej transakcji są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zostanie złożony równolegle z przedmiotowym wnioskiem wspólnym.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia działalności rolniczej i nie będzie wykorzystywana w tym celu do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze (z wyjątkiem sytuacji opisanej dla A.A.), z których Sprzedający uzyskiwaliby jakiekolwiek dochody.

Na Nieruchomości znajdują się pozostałości po szklarniach, które przeznaczone są do rozbiórki, przy czym rozbiórka rozpocznie się jeszcze przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej.

Sprzedającym, w związku z nabyciem Nieruchomości, nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Od momentu nabycia, Sprzedający wykorzystywali Nieruchomość wyłącznie na potrzeby własne (prywatne). Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z VAT ani działalności opodatkowanej VAT.

Pytania

1.  Czy Sprzedający z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług?

2.  Czy w przypadku uznania Sprzedających za podatników VAT, transakcja, o której mowa w pytaniu 1, będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? 

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że Sprzedający z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej nie będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje zaś działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pierwszą przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni, jest wymieniona w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT przesłanka wykonywania czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sposób w jaki Sprzedający zamierzają zadysponować posiadaną Nieruchomością nie może zostać uznany za działalność ciągłą, prowadzoną w celu zarobkowym. Podkreślić należy, że omawiana „ciągłość” nie jest zdefiniowana na gruncie Ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), przymiotnik „ciągły” oznacza: 1. trwający bez przerwy; 2. powtarzający się stale; 3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Żaden z przywołanych opisów nie może charakteryzować jednorazowej sprzedaży dokonywanej przez Sprzedających, którzy dokonują jednorazowej sprzedaży towaru stanowiącego element majątku osobistego, który nie został nabyty w celu późniejszej odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co istotne, pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, reprezentowana np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU), w której organ podkreślił, że: „(...) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Podkreślić w tym kontekście należy, że Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości w trakcie jej posiadania w sposób, który wpisywałby się w wykonywanie działalności gospodarczej. W szczególności, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie jest i nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innego stosunku prawnego, z którego Sprzedający czerpaliby korzyści (z wyjątkiem krótkotrwałego udostępnienia pomieszczenia znajdującego się na Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, co jednocześnie nie rzutuje w żaden sposób na możliwość wykorzystywania Nieruchomości jako takiej do celów zarobkowych).

Drugą z przesłanek, którą należy poddać szczegółowej analizie, a która wynika z przywołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jest działalność handlowców - bo za taką potencjalnie (choć niesłusznie, co zostanie dalej wykazane) mogłaby być uznana działalność Sprzedających Nieruchomość. Ponownie, należy odwołać się do poglądów prezentowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazuje: „(...) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy” (interpretacja indywidualna z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ).

W kontekście rozgraniczenia sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządu własnym majątkiem, niestanowiącym takiej działalności, zasadne wydaje się również przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, powoływanego wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Z orzeczenia TSUE płynie wniosek, że transakcję należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów. Nieprawidłowe jest zatem skupianie się tylko na jednym wycinku opisu transakcji, który osobno - bez uwzględniania całokształtu - wskazywałby na działanie podmiotu jako podatnika VAT bądź też podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym. TSUE podkreślił w przywołanym wyroku, że w szczególności zakres transakcji i uzyskana ze sprzedaży kwota nie są decydujące dla wskazania właściwego modelu sprzedaży. TSUE wskazał wprost, że: „(...) zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”, podkreślając jednocześnie, że transakcji, w które angażowane są duże kwoty można również dokonywać jako czynności osobistych (por. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). TSUE zaznaczył w uzasadnieniu swego orzeczenia, że przesłanką wskazującą na podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami (które mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza) może być podejmowanie przez podmiot aktywnych działań, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - jako przykład takich działań TSUE wprost wskazał uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe. Jak wskazał TSUE: „Działania takie (uzbrojenie terenu, działania marketingowe - przyp. wł.) nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Jako przykłady innych działań świadczących o przekroczeniu zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. interpretacja z 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD; interpretacja z 8 października 2019 r., sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU; interpretacja z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.323.2018.2.PJ) wymienia się m.in. wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podobnie w interpretacji z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.251.2024.2.APR Dyrektor KIS uznał, że: „Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

Co jednak kluczowe w kontekście wnioskowania organu, na prowadzenie przez podmiot działalności „handlowej” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie jedynie stwierdzenie wystąpienia pojedynczych z nich. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, żaden z tych warunków nie jest spełniony w odniesieniu do Sprzedających.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2023 r. o sygn. (0114-KDIP4-2.4012.606.2022.2.MB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Należy podkreślić, że co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (...). Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych (np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). Potwierdził to również wyrok TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych”.

Wnioskodawczyni wskazuje także, że powyższe rozważania prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdują również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). NSA w wyroku z 1 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 451/17), który podkreślił, że: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14)”. NSA w swoim wyroku potwierdził również w jednoznaczny sposób konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności towarzyszących sprzedaży: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 - przyp. wł.) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

Zbieżne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 3 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1888/17). NSA wskazał w uzasadnieniu swego wyroku m.in.: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). (...) Należy także zauważyć, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynnościami podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości”.

Odnosząc ogół powyższych rozważań do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że uzasadnia on prawidłowość stanowiska prezentowanego w niniejszym wniosku. Kluczowy w kontekście określenia skutków planowanej transakcji - w zakresie ewentualnej kwalifikacji Sprzedających jako podatników VAT - jest postulat całościowej i kompleksowej oceny przyszłej transakcji, który potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i NSA oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na podstawie przytoczonych w niniejszym wniosku okoliczności przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy wyraźnie podkreślić w ślad za opisem zdarzenia przyszłego, że Sprzedający nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej bądź zbliżonej; nie prowadzili i nie będą prowadzili działalności rolniczej. Sprzedający nie podejmowali ani nie będą podejmować żadnych działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych czy też uzbrojenie Nieruchomości. Nie prowadzili i nie będą prowadzić do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej żadnych działań w celu dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości. Podkreślić należy, że Sprzedający nie wykonywali żadnych, a więc tym bardziej szeroko zakrojonych działań marketingowych.

W zasadzie, w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedający nie podejmowali i nie będą podejmować żadnych działań, a ich aktywność ogranicza się do zawarcia dotychczasowej Umowy Przedwstępnej oraz przyszłej Umowy Przyrzeczonej. Pewne czynności przygotowawcze pod własną przyszłą inwestycję będzie podejmował wyłącznie Deweloper, ale w jego własnym imieniu, na jego koszt, ryzyko i odpowiedzialność bazując na udzielonym pełnomocnictwie oraz zgodach otrzymanych od Sprzedających.

Również udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw osobie wskazanej przez Dewelopera oraz zgód niezbędnych do realizacji postanowień Umowy Przedwstępnej nie potwierdza gospodarczego charakteru planowanej sprzedaży. Działania podejmowane przez Dewelopera realizowane są wyłącznie z jego inicjatywy, w jego własnym interesie gospodarczym oraz na jego koszt i ryzyko. W szczególności dotyczą one uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, czy decyzji zezwalającej na rozbiórkę, o których wydanie Deweloper występuje we własnym imieniu Wszystkie wskazane czynności wykonywane są wyłącznie w celu umożliwienia Deweloperowi realizacji planowanej inwestycji, na jego koszt, ryzyko i w jego interesie gospodarczym, wobec czego nie mogą być utożsamiane z aktywnością Sprzedających charakterystyczną dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami ani świadczyć o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza kierunkowo przykładowo (nieprawomocny) wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2024 r., o sygn. III SA/Wa 1992/23: „Również udzielenie przez skarżącego pełnomocnictw deweloperowi oraz udzielenie zgód na dysponowanie działkami przez dewelopera nie potwierdza gospodarczego charakteru sprzedaży. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że działania podejmowane przez dewelopera, zarówno w sferze prawnej jak i faktycznej, realizowane będą z inicjatywy i na rzecz interesu ekonomicznego dewelopera. Żadne ze wskazanych działań nie było w przeszłości dokonywane osobiście, czy też bezpośrednio przez skarżącego”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1844/22, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sama sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, nawet przy udzieleniu pełnomocnictwa nabywcy do podejmowania czynności przygotowawczych, nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej, jeśli działania te są podejmowane na rzecz i koszt nabywcy oraz nie wykraczają poza zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym. Sąd powołał się na orzecznictwo TSUE, wskazując, że decydujące znaczenie mają aktywne działania sprzedającego, a nie czynności podejmowane przez nabywcę lub jego pełnomocnika. Sąd podkreślił w szczególności, że: „(...) podjęte na podstawie pełnomocnictwa przez kupującego czynności końcowo nie świadczą o tym, że to sprzedający podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (...). Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącego (zbywającego nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz (...). Nie ulega wątpliwości, że udzielenie pełnomocnictwa miało na celu przyspieszyć proces inwestycyjny realizowany przez kupującego. Oczywistym jest, że ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, to nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia badań gruntu dla potwierdzenia, że jest on wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji. Czynności wskazane w pełnomocnictwie wykonywane miały być przez nabywcę na jego koszt, a także stanowiły jego własne starania do osiągnięcia konkretnego celu w postaci wybudowania centrum magazynowo- logistyczno-produkcyjnego. Co ważne, współwłaściciele nie dokonywali ulepszeń działek, nie dokonali wydzielenia dróg wewnętrznych, nie wnosili o ustanowienie służebności drogi koniecznej, nie podejmowali działań marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości, nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie występowali z wnioskiem o aktualizację gleboznawczej klasyfikacji gruntów. A zatem nie podejmowali tych działań, które mogłyby świadczyć o aktywności wykraczającej poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, w celu poszukiwania chętnego do zakupu nieruchomości”.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty - w szczególności konieczność brania pod uwagę całokształtu transakcji (a ten wskazuje jednoznacznie, że Sprzedający w związku z transakcją działają w ramach zarządu majątkiem własnym), Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że Sprzedający nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyszłej sprzedaży Nieruchomości, w oparciu o Umowę Przyrzeczoną, bowiem w tym zakresie Sprzedający podejmują działania w sferze prywatnej, rozporządzając własnym majątkiem, która to czynność nie kwalifikuje się jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości, w ocenie Wnioskodawczyni przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W ocenie Wnioskodawczyni, przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni, dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Według powołanego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒    brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Sprzedający nie odliczali VAT przy nabyciu, bowiem nabycie poszczególnych udziałów w Nieruchomości nie było transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawczyni, eliminują możliwość zastosowania powyższego zwolnienia.

Rozpatrując z kolei kwestię stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT tj.: dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane, należy ustalić czy Nieruchomość, na której znajdują się pozostałości po szklarniach, w przypadku gdy obiekty te przeznaczone są do rozbiórki i rozbiórka rozpocznie się przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, jest działką zabudowaną czy niezabudowaną.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, iż na działce znajdują się pozostałości po szklarniach, nie może przesądzać, iż w przedmiotowej sytuacji dochodzi do dostawy gruntu zabudowanego. Pozostałości po szklarniach nie spełniają definicji budynku, trudno tez uznać je za budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowię w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą (por. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 12 lipca 2024 r. 0114-KDIP1-2.4012.220.2024.2.GK, gdzie wskazano, iż w sytuacji, w której sprzedawca oprócz uzyskania decyzji udzielającej pozwolenia na rozbiórkę budynków i budowli posadowionych na działce oraz uzyskaniem dziennika rozbiórki, podjął czynności związane z rozbiórką budynków  i budowli znajdujących się na działce, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie sprzedaż gruntu niezabudowanego).

Podobny wniosek wynika z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 11 grudnia 2023 r. sygn. akt 0114-KDIP1-3.4012.540.2023.2.KP. Dyrektor KIS odniósł się do zagadnienia dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, uznając, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren, na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Natomiast jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren, na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Zdaniem Dyrektora KIS: „(...) w opisanej sprawie istotne jest czy rozbiórka obiektów znajdujących się na opisanej Działce została rozpoczęta przed planowaną dostawą. Jak Państwo wskazaliście, przed zawarciem umowy sprzedaży Działki na rzecz spółki celowej nie będą rozpoczęte jakiekolwiek prace rozbiórkowe. Tym samym, w świetle przytoczonych regulacji oraz powołanego wyżej wyroku TSUE, należy uznać, że przedmiotem planowanej dostawy opisanej nieruchomości będzie zbycie gruntu zabudowanego Budynkiem.

Skoro, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, prace rozbiórkowe obiektów znajdujących się na Nieruchomości rozpoczną się jeszcze przed dostawą Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej, kierując się powyższą analizą, uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany. O statusie sprzedawanej działki decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności rozpoczęty fizycznie na moment planowanej transakcji proces rozbiórki usytuowanych na działce pozostałości po szklarniach.

Odnosząc się zatem do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT dla przedmiotowej transakcji, wskazać należy, iż w myśl powołanego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajduje się w całości na obszarze, gdzie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale w stosunku do Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w związku z powyższym, nie będzie tu miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Dostawa Nieruchomości nie będzie wiązać się także z dostawą jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części - przed dostawą Nieruchomości rozpocznie się rozbiórka pozostałości po szklarniach (jedynych zabudowaniach znajdujących się na Nieruchomości), co w świetle powołanych wyżej orzeczeń, w tym wyroku TSUE, oznacza, iż przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany. Tym samym, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać również zwolnieniom z art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) Ustawy o VAT, które odnoszą się wprost do dostawy budynków i budowli.

W konsekwencji, skoro żadne z wyżej przywołanych zwolnień przedmiotowych nie znajdzie zastosowania, przedmiotowa transakcja będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Na gruncie ustawy zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) również stanowi odpłatną dostawę towarów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Zatem na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwe jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów, jednak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C‑291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C‑180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyższych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający są współwłaścicielami nieruchomości działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1. Pani A.A., Pani B.B. oraz Panu C.C. przysługuje udział wynoszący po 1/6 w prawie własności Nieruchomości, nabyty na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 8 listopada 2022 r. Udział wynoszący 1/2 przysługuje Panu D.D., który nabył ten udział na podstawie aktu własności ziemi z 1976 r. wydanego przez właściwy organ na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych.

Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu zwiększenie wartości Nieruchomości, takich jak uzbrojenie terenu, wykonanie infrastruktury technicznej, wydzielenie dróg wewnętrznych czy ogrodzenie. Nie prowadzili również działań przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży, poza niezbędnymi czynnościami porządkowymi i pielęgnacyjnymi. Sprzedający nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami ani nie prowadzili działań marketingowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. Kupujący sam zgłosił zainteresowanie jej nabyciem. Sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży innych nieruchomości oraz nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, z zastrzeżeniem okoliczności dotyczących B.B. opisanych w początkowej części opisu zdarzenia przyszłego (sprzedaż sąsiedniej nieruchomości, która nastąpi równolegle do opisywanej niniejszym wnioskiem transakcji).

Sprzedający zawarli ze spółką z o.o. prowadzącą działalność deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (każdy ze Sprzedających w wysokości przysługującemu mu udziału w Nieruchomości) w formie aktu notarialnego („Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Sprzedający oraz Deweloper) zobowiązali się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Sprzedający zobowiązali się do udzielenia pełnomocnictw podmiotom wskazanym przez Dewelopera w zakresie niezbędnym do realizacji czynności prowadzących do spełnienia warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Warunki te obejmują w szczególności:

·      uzyskanie ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie użytków rolnych z produkcji rolnej, przy czym ostatecznie, dla Nieruchomości nie była wydawana decyzja zezwalająca na wyłączenie użytków rolnych wchodzących w skład Nieruchomości z produkcji rolnej. W tym zakresie Starostwo Powiatowe w (...) udzieliło Deweloperowi informacji, z której wynika, że Nieruchomość w całości położona jest na gruntach wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego. Grunty rolne klasy IVa, IVb i V, wytworzone z gleb pochodzenia mineralnego, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 5 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie podlegają działaniu ustawy i nie wymagają zgody na wyłączenie z produkcji rolniczej;

·      uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy;

·      uzyskanie przez Dewelopera prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, wydanej w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy;

·      aktualizację opisu użytków w ewidencji gruntów i budynków poprzez wykazanie, że Nieruchomość nie stanowi gruntów rolnych;

·      aktualizację działów 1-0 oraz II księgi wieczystej;

·      dokonane zostanie wznowienie znaków granicznych Nieruchomości;

·      nabycie przez Dewelopera części nieruchomości sąsiedniej oraz ustanowienie służebności gruntowej zapewniającej dostęp do drogi publicznej.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku zostały już spełnione warunki polegające na uzyskaniu prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, uzyskaniu prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz wznowieniu znaków granicznych Działki.

Ponadto, Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez osobę wskazaną przez Dewelopera na cele budowlane, przy czym prawo to jest ograniczone wyłącznie do celów przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej oraz do wystąpienia, w imieniu Spółki, z wnioskiem o pozwolenie na budowę i uzyskanie pozwolenia na budowę oraz z wnioskiem o uzyskanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości. Uprawniona przez Sprzedających osoba może ubiegać się w imieniu Spółki m.in.: o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do takiej sieci, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i wodno-kanalizacyjnej, i zawarcie umów o przyłączenie do tych sieci, uzyskanie wszelkich innych pozwoleń, pozwoleń, opinii i innych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia lub pozwoleń na budowę.

Sprzedający udzielili pełnomocnictwa osobie wskazanej przez Dewelopera do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę na Nieruchomości oraz pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości, w tym do reprezentowania mocodawców przed wszystkimi urzędami, osobami prawnymi, fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, do składania oświadczeń woli, w tym zapewnień, wniosków, podań, skarg, odwołań, zażaleń oraz innych środków odwoławczych, do składania i odbioru wszelkich dokumentów, w tym wypisów z rejestru gruntów i budynków, map geodezyjnych decyzji, w szczególności do odbioru wszelkich zaświadczeń, składania i odbioru wszelkiej korespondencji, zarówno zwykłej, jak i poleconej, oraz odbioru przesyłek w zakresie wskazanym powyżej.

Pani A.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmowej i telewizyjnej. Jednocześnie Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W przeszłości posadowiony na Nieruchomości budynek był przez krótki okres przedmiotem najmu (usługa magazynowania), której stroną była Pani A.A.. Jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Pan C.C. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmowej, jednak Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w tej działalności ani nie stanowiła źródła uzyskiwanych przez niego przychodów.

Pan D.D. prowadził do 2017 r. działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jednak obecnie działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzona uprzednio działalność nie pozostawała w żadnym związku z Nieruchomością.

Pani B.B. nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy nie wykorzystywała Nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Nie posiada Pani statusu czynnego podatnika VAT.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia działalności rolniczej i nie będzie wykorzystywana w tym celu do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze (z wyjątkiem sytuacji opisanej dla Pani A.A.), z których Sprzedający uzyskiwaliby jakiekolwiek dochody.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działce nr 1.

W zakresie sprzedaży udziałów w działce nr 1 przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (tj. Panią B.B., Pana C.C., Pana D.D.) należy wskazać, że Zainteresowani niebędący stroną postępowania udzielili kupującej Spółce pełnomocnictwa do działania w imieniu Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w zakresie niezbędnym do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń na budowę. Uzyskanie tych decyzji i pozwoleń jest warunkiem zrealizowania właściwej umowy sprzedaży. Te czynności nastąpiły, w sensie chronologicznym, jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Jednakże, udzielenie pełnomocnictwa przyszłemu kupującemu umożliwiające podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do potrzeb kupującego (pozwolenia, przyłącza itp.) nie jest staraniem sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem zauważyć, że nabywca (kupująca Spółka) już się zgłosił, właściciel gruntu (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) nie musi już podejmować działań, aby zachęcić kogokolwiek do jego nabycia. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi w tym celu, aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę.

Ponadto z analizy całokształtu okoliczności sprawy oraz informacji zawartych we wniosku, wynika że nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z VAT ani działalności opodatkowanej VAT. Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze, z których Zainteresowani niebędący stroną postępowania uzyskiwaliby jakiekolwiek dochody. Od momentu nabycia Zainteresowani niebędący stroną postępowania wykorzystywali Nieruchomość wyłącznie na potrzeby własne (prywatne).

Należy podkreślić, że Spółka wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych celów gospodarczych, tak aby przystosować działkę do swoich potrzeb.

Istotne w analizowanej sprawie jest to, że w stosunku do Nieruchomości Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie podejmowała działań mających na celu zwiększenie wartości Nieruchomości, takich jak uzbrojenie terenu, wykonanie infrastruktury technicznej, wydzielenie dróg wewnętrznych czy ogrodzenie. Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie prowadzili również działań przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży, poza niezbędnymi czynnościami porządkowymi i pielęgnacyjnymi. Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami ani nie prowadzili działań marketingowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższymi okolicznościami należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w działce nr 1 nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że aktywność Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w pełni mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym wyrokiem TSUE C-180/10, C-181/10.

Samo udzielenie pełnomocnictwa Kupującemu do wykonania określonych czynności w celu dostosowania gruntu do potrzeb nabywcy, po zawarciu umowy przedwstępnej nie powoduje, że Zainteresowani niebędący stroną postępowania zostaną z tego powodu uznani za podatników podatku VAT prowadzących działalność gospodarczą.

Zatem dokonując sprzedaży udziałów w działce nr 1 Zainteresowani niebędący stroną postępowania będą korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych niebędących stroną postępowania cech podatników podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży udziałów w działce nr 1, a dostawę - cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż udziałów w działce nr 1 przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w zakresie braku uznania Zainteresowanych niebędących stroną postępowania za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działce nr 1 (pytanie nr 1) uznałem za prawidłowe.

W związku z tym, że uznałem stanowisko Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe w zakresie braku uznania Zainteresowanych niebędących stroną postępowania za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działce nr 1, odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani niebędący stroną postępowania oczekiwali odpowiedzi na pytanie nr 2 w sytuacji gdy uznam Zainteresowanych niebędących stroną postępowania za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działce nr 1.

Ponadto, zaznaczam, że niniejsze rozstrzygnięcie jest spójne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1014/21, z 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 265/21, z 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 364/21, z 21 października 2024 r., sygn. akt I FSK 347/21, z 23 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1677/20, z 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1675/20).

Ponadto, w zakresie sprzedaży udziału w działce 1 przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania (tj. Panią A.A.) należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana będąca stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmowej i telewizyjnej. Jednocześnie Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania działalności gospodarczej. W przeszłości posadowiony na Nieruchomości budynek był przez krótki okres przedmiotem najmu (usługa magazynowania), której stroną była Zainteresowana będąca stroną postępowania.

Art. 659 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy (ustnej czy pisemnej) za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odpłatność natomiast określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

Należy wskazać, że najem budynku znajdującego się na działce obejmuje również korzystanie z gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że budynek trwale związany z gruntem stanowi co do zasady część składową nieruchomości gruntowej i nie funkcjonuje w obrocie prawnym jako samodzielny przedmiot prawa. W konsekwencji oddanie do używania budynku posadowionego na określonej działce obejmuje również oddanie do korzystania z gruntu w zakresie niezbędnym do prawidłowego korzystania z tego budynku.

W związku z powyższym wskazany przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania najem budynku położonego na działce obejmuje również najem gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.

Najem budynku znajdującego się na działce będącej przedmiotem wniosku, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W konsekwencji, taki sposób wykorzystania przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania działki sprawił, że była ona wykorzystywana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w prowadzonej przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży udziału w działce nr 1 Zainteresowana będącą stroną postępowania nie będzie zbywała majątku osobistego lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży udziału w działce nr 1 Zainteresowana będąca stroną postępowania będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż udziału w działce nr 1 przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że powyżej wskazane ustalenia dotyczące udzielnego pełnomocnictwa Kupującemu i braku ponoszonych nakładów na działkę będącą przedmiotem sprzedaży przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania są również aktualne do sytuacji Zainteresowanej będącej stroną postępowania. Jednakże w związku z tym, że Zainteresowana będąca stroną postępowania była stroną umowy najmu budynku posadowionego na działce będącej przedmiotem sprzedaży jak zostało wykazane powyżej należy uznać Zainteresowaną będącą stroną postepowania za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaż udziału w działce nr 1.

Stanowisko Zainteresowanej będącej stroną postępowania w zakresie braku uznania Zainteresowanej będącej strona postępowania za podatnik podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 1 (pytanie nr 1) uznałem za nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, na Nieruchomości znajdują się pozostałości po szklarniach, które przeznaczone są do rozbiórki, przy czym rozbiórka rozpocznie się jeszcze przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej.

W celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość niezabudowana, czy nieruchomość zabudowana, należy odnieść się do wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi:

Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego budynkiem przeznaczonym do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynku zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W analizowanej sprawie na Nieruchomości znajdują się pozostałości po szklarniach, które przeznaczone są do rozbiórki, przy czym rozbiórka rozpocznie się jeszcze przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej. Uznać zatem należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży działki nr 1 będzie sprzedaż gruntu niezabudowanego.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Art. 2 pkt 33 ustawy:

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości została natomiast wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższych okoliczności wynika więc, że działka będąca przedmiotem sprzedaży stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy sprzedaży nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do działki będącej przedmiotem sprzedaży nie istnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej działki zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy podkreślić, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Oznacza to, że zwolnienie to nie ma zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nabyła udział w działce na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. Zatem w momencie nabycia ww. działki nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania prawo do odliczenia podatku VAT, skoro transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zatem, sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanej będącej stroną postępowania w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów opodatkowana podatkiem VAT (pytanie nr 2) uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną  (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.