Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

•      prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „(…)” w odniesieniu do wydatków, które nie są związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej;

•      nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących roboty termomodernizacyjne sfinansowane w ramach realizacji projektu pn. „(...)”. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne polegające na termomodernizacji budynku szkoły. Na zadanie pn. „(...)” został złożony wniosek do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Umowę o dofinansowanie zadania podpisano w dniu 30 sierpnia 2023 r. Realizacja projektu zakończyła się 31 grudnia 2023 r.

Projekt jest zrealizowany w istniejącym budynku szkolnym stanowiącym własność gminy, przeznaczonym na działalność edukacyjną. Realizacja projektu nie zmieni stanu własności tego budynku - właścicielem jest gmina, a budynek zarządzany przez dyrektora szkoły.

Budynek, w którym zlokalizowana jest placówka edukacyjna, został wybudowany 1959 roku, w technologii tradycyjnej, w przyziemiu znajduje się niewielka sala gimnastyczna.

W ramach projektu w szkole wykonano następujące działania:

a)  Kompleksowe roboty termomodernizacyjne (roboty rozbiórkowe, pokrycie dachu, roboty termomodernizacyjne, odgromienie budynku, wymiana stolarki).

b)  System grzewczy i instalacja c.o. (modernizacja sytemu oraz przyłączy do sieci gazowej).

c)  System oświetleniowy i instalacja fotowoltaiczna.

Roboty remontowe w budynku szkoły, niemające efektu termomodernizacyjnego:

a)  Przystosowanie budynku dla osób niepełnosprawnych (montaż platformy oraz modernizacja toalety).

b)  Roboty niekwalifikowane (remont klatki schodowej i sali gimnastycznej, modernizacja pomieszczeń kuchennych, roboty na zewnątrz budynku).

Budynek szkoły jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji celów statutowych jednostek, tj. prowadzenia zajęć oświatowych, edukacyjnych i wychowawczych dla dzieci i młodzieży. Zadania te należą do obowiązków własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym oraz przepisów oświatowych, i jako zadania z zakresu władztwa publicznego stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie osiąga i nie planuje osiągać w przyszłości żadnych przychodów z tytułu udostępniania i użytkowania ww. budynków szkolnych. W szczególności nie są i nie będą pobierane z tego tytułu żadne opłaty (np. za wstęp), a żadne z pomieszczeń nie będzie przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Głównym celem przeprowadzonej termomodernizacji budynków szkolnych jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie oświaty i wychowania, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym efekty zrealizowanego projektu w żadnym stopniu nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wszystkie ujęte w projekcie zadania inwestycyjne wynikają bezpośrednio z audytów energetycznych i zostały ujęte w sporządzonej dla inwestycji dokumentacji projektowej i kosztorysach inwestorskich. Wykonywane zadania inwestycyjne służą realizacji celów związanych ze zwiększeniem efektywności energetycznej oraz wykorzystania odnawialnych źródeł energii w budynku użyteczności publicznej gminy, pełniącym funkcję edukacyjną tj. Szkoły Podstawowej w A.

Wydatki na termomodernizację szkoły zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmioty realizujące prace.

Dodatkowo w ramach termomodernizacji Gmina zamontowała na dachu budynku szkoły panele fotowoltaiczne. Przy czym spełnione zostały warunki w zakresie uznania Gminy za prosumenta.

Gmina posiada umowę zawartą z przedsiębiorstwem energetycznym. Zgodnie z umową energia elektryczna wytworzona w Mikroinstalacji jest wprowadzana do sieci.

Energia elektryczna po raz pierwszy została wytworzona w Mikroinstalacji i wprowadzona do sieci w październiku 2023 r.

Powyższy stan faktyczny został przez Gminę przedstawiony we wniosku o interpretację wysłanym do KIS dnia 26 marca 2026 r. i uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie dnia 11 maja 2026 r. (treść odpowiedzi poniżej). Tym niemniej biorąc pod uwagę upływ terminów, wniosek ten został przez KIS pozostawiony bez rozpatrzenia. Dlatego Gmina ponownie składa wniosek o interpretację, uzupełniając stan faktyczny / zdarzenie przyszłe o odpowiedzi na zadane przez KIS pytania:

Czy Szkoła Podstawowa w A., o której mowa we wniosku, była/jest Państwa jednostką organizacyjną (jednostką budżetową lub zakładem budżetowym?)?

Tak, Szkoła Podstawowa w A. była i jest jednostką organizacyjną Gminy funkcjonującą w formie jednostki budżetowej.

Czy Szkoła Podstawowa w A. podlegała/podlega Państwa scentralizowanemu modelowi rozliczeń VAT?

Tak, Szkoła Podstawowa w A. podlegała i podlega scentralizowanemu modelowi rozliczeń podatku od towarów i usług w Gminie.

Czy Szkoła Podstawowa w A. była/jest odrębnym od Państwa podatnikiem podatku od towarów i usług?

Nie, Szkoła Podstawowa w A. nie była i nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynnym podatnikiem VAT jest wyłącznie Gmina.

Czy Szkoła Podstawowa w A. była/jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Nie, Szkoła Podstawowa w A. nie była i nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Takim podatnikiem jest Gmina.

Czy otrzymane przez Państwa faktury związane z realizacją projektu „(...)” dokumentowały łączne wydatki poniesione w związku z tym projektem (w tym na instalację fotowoltaiczną), czy też odrębnie dla każdego zadania (w tym na instalację fotowoltaiczną)?

Otrzymane przez Gminę faktury (roboty budowlane) związane z realizacją projektu „(...)” były fakturowane łącznie dla całego projektu bez podziału na zadania. Odrębnie był fakturowany inspektor nadzoru, koszty przygotowawcze i koszty pośrednie związane z projektem.

Jeśli otrzymali Państwo jedną fakturę dokumentującą wszystkie poniesione wydatki w ramach projektu, to czy są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków? Jeśli nie, to dlaczego nie jest to możliwe?

Tak, Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące samej instalacji fotowoltaicznej na podstawie dołączonego do faktury kosztorysu powykonawczego/protokołu rzeczowo-finansowego.

Czy realizacja inwestycji odbywała się etapami? Jeżeli tak, proszę szczegółowo opisać poszczególne etapy prac inwestycyjnych oraz to, w jaki sposób rozliczali się Państwo z wykonawcą po wykonaniu poszczególnych etapów prac?

Realizacja inwestycji odbywała się jednoetapowo i została rozliczona jedną fakturą końcową po podpisaniu protokołu odbioru końcowego.

Czy inwestycja (łącznie z instalacją fotowoltaiczną) była w całości wykonana przez jednego wykonawcę i czy to on wystawił jedną fakturę na wszystkie wykonane prace?

Tak, cała inwestycja łącznie z instalacją PV została wykonana przez jednego generalnego wykonawcę, który wystawił jedną fakturę na wszystkie prace (z wyjątkiem wskazanego wyżej inspektora nadzoru, kosztów przygotowawczych i kosztów pośrednich).

Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach ww. opisanego zadania, tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach ww. zadania jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do:

• czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do zaspokojenia bieżących potrzeb energetycznych budynku Szkoły, w którym realizowane są statutowe zadania Gminy z zakresu edukacji;
• w przypadku wytworzenia nadwyżek nieskonsumowanej energii elektrycznej, są one wprowadzane do sieci dystrybucyjnej, a następnie sprzedawane na rzecz podmiotu obrotu (przedsiębiorstwa energetycznego), co stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Instalacja nie jest i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy powstała instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Nie, nie istnieje i nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków na instalację fotowoltaiczną w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Głównym celem instalacji jest bowiem zasilanie budynku Szkoły.

W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to proszę wskazać, czy mają/będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Instalacja fotowoltaiczna nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT.

Czy energia elektryczna wyprodukowana w związku z zastosowaniem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, była/jest/będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na potrzeby funkcjonowania budynku Szkoły Podstawowej w A.?

Nie. Energia elektryczna wyprodukowana w związku z zastosowaniem instalacji fotowoltaicznej, w pierwszej kolejności zużywana jest na bieżące funkcjonowanie Szkoły. Jednak w sytuacjach, gdy produkcja przewyższa zapotrzebowanie Szkoły, nadwyżki energii są wprowadzane do sieci elektroenergetycznej - jak opisano wyżej.

Czy ww. instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Tak, ww. instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jakie zasady rozliczenia wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej zostały określone w umowie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym?

Gmina zawarła umowy sprzedaży energii elektrycznej z podmiotami z koncesją na obrót energią elektryczną (m.in. (…)). Zgodnie z umowami, sprzedaż wytworzonej w mikroinstalacji energii do sieci elektroenergetycznej, po zbilansowaniu, odbywa się w celach komercyjnych. Ilość dostarczonej energii wynika ze wskazań urządzeń pomiarowych OSD.

Czy ww. umowa przewiduje/określa wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

Tak, zawarte umowy przewidują dla Gminy wynagrodzenie z tytułu wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Wartość tego wynagrodzenia wyliczana jest w oparciu o ceny rynkowe ustalane w okresach rozliczeniowych.

Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej korzystają Państwo z rozliczenia:

a)  ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

lub

b)  wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

W przypadku przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej (z uwagi na fakt, że pierwsze wytworzenie i wprowadzenie energii do sieci nastąpiło w październiku 2023 r.), Gmina korzysta z rozliczenia w oparciu o wartość energii (net-billing) i dokonuje rynkowej sprzedaży tej energii na podstawie zawartych umów - jest to więc opcja b). Nie jest to system opustów (ilościowy).

Czy ww. instalacja fotowoltaiczną mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Nie, ww. instalacja fotowoltaiczną nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, ponieważ Gmina nie złożyła wniosku o przyłączenie mikroinstalacji w terminie uprawniającym do korzystania z systemu opustów (tj. przed 31 marca 2022 r.).

Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)  mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie?

b)  niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Zgodnie z umowami nadwyżka wyprodukowanej energii wprowadzonej do sieci jest rozliczana w okresach miesięcznych i w związku z powyższym nie ma sytuacji, w której niewykorzystana energia przepada.

Pytanie

Czy w związku z montażem fotowoltaiki na budynku szkoły w A., Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących roboty termomodernizacyjne sfinansowane w ramach realizacji projektu pn. „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle cytowanych przepisów możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zatem zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Natomiast jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszelkie realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, najmu, dzierżawy, itd. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Przedmiotowa inwestycja została wykonana w budynkach, które służą do wypełnienia zadań własnych Gminy, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności edukacji publicznej. Budynki są własnością gminy. W budynkach szkół są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu - usługi edukacji. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała z tytułu realizacji zadania, jak również z tytułu użytkowania dla potrzeb edukacji szkolnej budynków szkół żadnych przychodów. Efekty realizacji projektu nie dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie zostały spełnione, gdyż nabywane do realizacji projektu towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, bo w budynkach szkół są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) - Gmina nie czerpie z tytułu realizacji zadania żadnych przychodów. W związku z tym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją projektu.

Na powyższe nie powinien wpływać fakt, że w ramach projektu Gmina poniosła wydatki na montaż paneli fotowoltaicznych wytwarzających energię, która następnie zostaje wprowadzona do sieci energetycznej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263, zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

•      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

•      podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że 31 grudnia 2023 zakończyli Państwo realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. Projekt został zrealizowany w istniejącym budynku szkolnym stanowiącym Państwa własność, przeznaczonym na działalność edukacyjną.

Budynek szkoły jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji celów statutowych jednostek, tj. prowadzenia zajęć oświatowych, edukacyjnych i wychowawczych dla dzieci i młodzieży. Zadania te wynikają z ustawy o samorządzie gminnym oraz przepisów oświatowych, i stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie osiągają i nie planują Państwo osiągać w przyszłości żadnych przychodów z tytułu udostępniania i użytkowania budynku szkoły.

W ramach termomodernizacji na dachu budynku szkoły zamontowano panele fotowoltaiczne i zostały spełnione warunki, aby uznać Państwa za prosumenta.

Energia elektryczna wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej w pierwszej kolejności zużywana jest na bieżące funkcjonowanie szkoły. Jednak gdy produkcja przewyższa zapotrzebowanie szkoły, nadwyżki energii są wprowadzane do sieci elektroenergetycznej.

Zawarli Państwo umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. Po raz pierwszy energia została wytworzona i wprowadzona do sieci w październiku 2023 r. Korzystają Państwo z rozliczenia w oparciu o wartość energii (net-billing). Energia jest rozliczana w okresach miesięcznych.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących roboty termomodernizacyjne sfinansowane w ramach realizacji projektu pn. „(...)”

W analizowanej sprawie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”.

Art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy o OZE:

Art. 3 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

Art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Art. 4c ust. 1-3 ustawy o OZE:

Art. 4c ust. 4 ustawy o OZE w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2025 r.:

Art. 4c ust. 4 ustawy o OZE w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2025 r.:

Art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej (wprowadzenie energii elektrycznej do sieci) należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – dokonują Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zawarta została z dostawcą energii elektrycznej (przedsiębiorstwem energetycznym).

W art. 4b ustawy o OZE określono, w jaki sposób należy wyznaczać wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta w oparciu o jej ilość i rynkową cenę energii elektrycznej.

Ponadto od 1 lutego 2025 r. obowiązuje zmieniony art. 4c ust. 4 ustawy o OZE, na mocy którego następuje zwiększenie wartości depozytu prosumenckiego dotyczącego danego miesiąca kalendarzowego o współczynnik korekcyjny 1,23 i przyporządkowanie go do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Oznacza to, że za każdą kilowatogodzinę (kWh) energii wprowadzonej do sieci, prosument otrzymuje środki nie tylko za cenę rynkową, ale również powiększone o ten współczynnik.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji należne Państwu jako prosumentowi.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, gdy wytwarzają Państwo w mikroinstalacji energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii i wprowadzają ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, to dokonują Państwo dostawy tej energii, za którą przysługuje Państwu wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, dokonują Państwo dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawarli Państwo umowę.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, gdy wprowadzają Państwo do sieci energię elektryczną, wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej, czynność ta stanowi odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że w wyniku realizacji projektu pn. „(...)” wykonują i będą Państwo wykonywać dwa rodzaje świadczeń:

•      czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. ustawowe zadania Gminy z zakresu edukacji;

•      sprzedaż nieskonsumowanej energii elektrycznej, na rzecz podmiotu obrotu (przedsiębiorstwa energetycznego), co stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Energia elektryczna produkowana jest przez instalację fotowoltaiczną powstałą w ramach ww. zadania. Są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące samej instalacji fotowoltaicznej na podstawie dołączonego do faktury kosztorysu powykonawczego/protokołu rzeczowo-finansowego.

Tym samym należy stwierdzić, że wydatki poniesione w ramach zadania inwestycyjnego, inne niż na instalację fotowoltaiczną, służą i będą służyć wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku tych wydatków nie jest /nie będzie spełniona przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie przysługuje i nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących roboty termomodernizacyjne sfinansowane w ramach realizacji projektu pn. „(...)” inne niż zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej. W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast energia wytworzona w instalacji fotowoltaicznej:

•      zaspokaja / będzie zaspokajać bieżące potrzeby energetyczne budynku Szkoły,

•      jest/będzie sprzedawana na rzecz podmiotu obrotu.

A zatem wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej związane są i będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazali Państwo, że nie istnieje i nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków na instalację fotowoltaiczną w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro nie mają i nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego przyporządkowania ponoszonych wydatków do każdego rodzaju czynności, przysługuje/ będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, tj. w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a‑2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym w odniesieniu do wydatków na instalację fotowoltaiczną w ramach projektu pn. „(...)” Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Na jego podstawie została wydana interpretacja. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.