0114-KDIP4-1.4012.507.2026.2.MK

W zakresie skutków podatkowych budowy POŚ.

Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.507.2026.2.MK
Rodzaj dokumentu: Interpretacja indywidualna
Data wydania: 1 października 2026
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Status: Aktualna

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 31 sierpnia 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 poz. 1436) Gmina prowadzi działalność zarówno w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.

Część wykonywanych przez Gminę zadań własnych objęta jest zakresem pojęcia „działalność gospodarcza”, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, który opodatkowuje te czynności i odpowiednio rozlicza podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach. Przykładem transakcji stanowiących po stronie Gminy działalność gospodarczą podlegającą VAT są m.in. usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych, świadczenie innych usług.

Gmina jest jednak przede wszystkim organem władzy publicznej realizującym określone zadania w oparciu o przepisy prawa z zakresu szeroko pojętej administracji publicznej. Do takich zadań należą m.in. zadania z zakresu ochrony środowiska (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z tym Gmina przystępuje do inwestycji pod nazwą „(…)” (dalej: Inwestycja). Gmina poniosła już pewne koszty związane z realizacją Inwestycji oraz będzie je ponosić w przyszłości.

Inwestycja polega na budowie 16 przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ), przy czym:

a) 13 z nich znajdować się ma na działkach stanowiących własność mieszkańców gminy (…),

b) 3 z nich znajdować się ma na działkach zabudowanych budynkami, w których część lokali stanowi własność prywatną, a część stanowi własność Gminy.

Lokale stanowiące własność Gminy, o których mowa w punkcie b) powyżej, stanowią lokale mieszkalne, które Gmina udostępnia w ramach zawieranych z mieszkańcami umów najmu lokali mieszkalnych. Realizowane w ten sposób przez Gminę usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W oparciu o zawierane umowy z mieszkańcami zrealizowane na ich działkach POŚ pozostaną własnością Gminy przez okres 5 kolejnych lat, a następnie zostaną nieodpłatnie przekazane mieszkańcom.

Gmina występuje w tym projekcie jako inwestor, to znaczy realizuje Inwestycję poprzez zakup towarów i usług od innych podatników VAT.

Gmina, jako beneficjent programu otrzyma pomoc finansową ze środków zewnętrznych w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji 1.10.10 Infrastruktura na obszarach wiejskich oraz wdrożenie koncepcji inteligentnych wsi - obszar A Inwestycje w zakresie systemów indywidualnego oczyszczania ścieków.

Gmina jest odpowiedzialna za cały proces inwestycyjny i rozliczeniowy.

Nieruchomości objęte budową przydomowych oczyszczalni ścieków znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona.

Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy części kosztów związanych z budową POŚ na swojej nieruchomości. Tym samym koszty budowy zostaną pokryte w części z otrzymanego przez Gminę dofinansowania (70% wartości Inwestycji). Pozostała część kosztów (30% wartości Inwestycji) zostanie pokryta w części środkami uzyskanymi od mieszkańców, a w części ze środków budżetu Gminy. Ze środków budżetu Gminy zostanie także pokryty proporcjonalny koszt budowy POŚ na nieruchomościach, na których Gmina jest właścicielem części mieszkań. Gmina zaznacza przy tym, że ze względu na obecny, wczesny etap Inwestycji dokładny podział kosztów pomiędzy mieszkańców a Gminę nie jest jeszcze ostatecznie znany, natomiast Gmina zakłada, że udział finansowy mieszkańców nie przekroczy 30% wartości kosztów Inwestycji.

W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z eksploatacją POŚ. Właściciel nieruchomości będzie korzystać nieodpłatnie z POŚ oraz będzie ponosić koszty związane z jej utrzymaniem i eksploatacją - między innymi kosztów energii elektrycznej, wywozu osadów, konserwacji, przeglądów. Usługi w tym zakresie nie będą wykonywane przez Gminę. W okresie 5 lat, w których POŚ pozostaną własnością Gminy nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją POŚ będzie sprawować Gmina.

Łączny szacowany koszt realizacji inwestycji to około (…) PLN brutto.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Wysokość wpłat wnoszonych przez mieszkańców nie będzie taka sama dla wszystkich mieszkańców/uczestników projektu. Wartości wpłat będą zależne od kosztów wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości - ze względu na położenie działki mieszkańca, warunki techniczne terenu, dostępność do danej działki itp. okoliczności faktyczne koszty w sposób oczywisty mogą się nieco różnić w zależności od konkretnej lokalizacji. Natomiast jest to jedyny czynnik różnicujący cenę, to znaczy Gmina nie zamierza np. wprowadzać jakichś preferencji czy ulg w stosunku do poszczególnych mieszkańców.

2. Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja Inwestycji wynika w dużej mierze z aktualnej możliwości pozyskania dofinansowania tego rodzaju inwestycji ze środków zewnętrznych.

3. Gmina nie zamierza osiągać zysku z tytułu realizacji opisanej Inwestycji.

4. Realizacja przedmiotowej inwestycji nie ma na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu z tego tytułu.

5. Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę koszty związane z realizacją inwestycji będą wskazywały Gminę jako nabywcę towaru/usługi.

6. Oczyszczalnie budowane będą przez Gminę (…) na podstawie umowy przez wykonawcę wybranego w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych.

7. W ramach realizacji ww. zadania inwestycyjnego Gmina nie będzie zatrudniać pracowników.

Pytania

1. Czy w związku z pobieraniem od mieszkańców Gminy ich udziału w kosztach Inwestycji Gmina występuje w charakterze podatnika VAT?

2. Czy w związku z realizacją powyżej opisanej Inwestycji Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W związku z pobieraniem od mieszkańców Gminy ich udziału w kosztach Inwestycji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT.

2. W związku z realizacją powyżej opisanej Inwestycji Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w jakim Inwestycja dotyczy POŚ realizowanych na nieruchomościach nie będących własnością Gminy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które Gmina wykonuje w ramach działalności gospodarczej i mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przeszłości zarówno władze skarbowe jak i część sądów administracyjnych stała na stanowisku, iż realizując przedsięwzięcia proekologiczne, czyli np. takie jak opisane w niniejszym wniosku o interpretację, Gminy zawierają z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, a przez to czynności wykonywane w ramach takich umów i rozliczenia dokonywane z mieszkańcami są przedmiotem opodatkowania VAT. W konsekwencji gminy zobowiązane były do rozliczenia podatku należnego, oraz uprawnione były do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego.

Sytuacja ta zmieniła się w związku z wydaniem w dniu 30 marca 2023 r. wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-612/21 oraz w związku z wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 maja 2024 r. sygn. PT1.8101.1.2023 będącej konsekwencją wyroku TSUE.

W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż stosowne regulacje z zakresu VAT „należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

We wskazanej interpretacji ogólnej Minister Finansów potwierdził konieczność interpretacji regulacji z zakresu VAT zgodnie z przywołanym orzeczeniem. Powyższe oznacza, iż gminy realizujące tego rodzaju pro-ekologiczne inwestycje, w okolicznościach, które nie wskazują na chęć osiągnięcia przez gminę stałego dochodu, nie działają w tym zakresie jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek VAT są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:

zostały nabyte przez podatnika VAT,
pozostawały w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (co do zasady - nie zwolnionymi z tego podatku).

Natomiast w ramach realizacji Inwestycji nabywane towary i usługi są/będą nabywane przez Gminę która, jak to zostało wykazane powyżej, w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika VAT, a przez to nabywane towary/usługi nie pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług przy realizacji Inwestycji w zakresie w jakim Inwestycja dotyczy POŚ realizowanych na nieruchomościach nie będących własnością Gminy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż analogiczne stanowisko prezentuje w wydawanych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładem jest np. interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2025 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.433.2025.2.AK, w której przedmiotem zapytania były właśnie realizowane przez gminę POŚ.

Podsumowując:

1. Zdaniem Gminy, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty uznać należy, iż w związku z pobieraniem od mieszkańców Gminy ich udziału w kosztach Inwestycji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT.

2. Zdaniem Gminy w związku z realizacją powyżej opisanej Inwestycji, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą przez Gminę wykorzystywane do celów świadczenia usług i dostarczania towarów w ramach działalności opodatkowanej VAT, to Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w jakim Inwestycja dotyczy POŚ realizowanych na nieruchomościach, na których część lokali jest własnością Gminy.

Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska Gminy w stosunku do pytania nr 2 Gmina wskazała, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:

zostały nabyte przez podatnika VAT,
pozostawały w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (co do zasady - nie zwolnionymi z tego podatku).

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w związku z przyszłym zakończeniem Inwestycji Gmina będzie ją wykorzystywała do odpłatnego świadczenia usług w ramach swojej działalności gospodarczej, przy czym usługi te podlegają zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli związek z czynnościami opodatkowanymi (nie zwolnionymi z VAT). Gmina nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług przy realizacji Inwestycji w zakresie, w jakim dotyczy POŚ realizowanych na nieruchomościach, na których część lokali jest własnością Gminy.

Podsumowując swoje stanowisko w zakresie całokształtu złożonego wniosku o interpretację:

2. Zdaniem Gminy w związku z realizacją powyżej opisanej Inwestycji, ponieważ:

a) nabywane towary i usługi nie będą przez Gminę wykorzystywane do celów świadczenia usług i dostarczania towarów w ramach działalności opodatkowanej VAT, lub

b) nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania usług zwolnionych z podatku VAT, to Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie - jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu - to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przystępują Państwo do inwestycji pn. „(…)”. Ponieśli Państwo już pewne koszty związane z realizacją Inwestycji oraz będą je Państwo ponosić w przyszłości.

Inwestycja polega na budowie 16 przydomowych oczyszczalni ścieków, przy czym:

a) 13 z nich znajdować się ma na działkach stanowiących własność mieszkańców gminy,

b) 3 z nich znajdować się ma na działkach zabudowanych budynkami, w których część lokali stanowi własność prywatną, a część stanowi Państwa własność.

Mają Państwo wątpliwości, czy w związku z pobieraniem od mieszkańców Gminy ich udziału w kosztach Inwestycji występują Państwo w charakterze podatnika VAT.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Aby określić, czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowa jest analiza przesłanek wskazanych w wyroku TSUE, tj.:

brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca gminy),
zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
finansowanie ze środków publicznych,
zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W Państwa sprawie przesłanki te są spełnione.

Realizacja inwestycji należy do Państwa zadań własnych. Realizacja inwestycji nie ma na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu z tego tytułu. Nie zamierzają Państwo regularnie świadczyć usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja Inwestycji wynika w dużej mierze z aktualnej możliwości pozyskania dofinansowania tego rodzaju inwestycji ze środków zewnętrznych.

Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz części kosztów związanych z budową POŚ na swojej nieruchomości. Tym samym koszty budowy zostaną pokryte w części z otrzymanego przez Państwa dofinansowania (70% wartości Inwestycji). Pozostała część kosztów (30% wartości Inwestycji) zostanie pokryta w części środkami uzyskanymi od mieszkańców, a w części ze środków budżetu Gminy.

W okresie trwania umowy nie będą Państwo ponosić żadnych kosztów związanych z eksploatacją POŚ. Właściciel nieruchomości będzie korzystać nieodpłatnie z POŚ oraz będzie ponosić koszty związane z jej utrzymaniem i eksploatacją - między innymi kosztów energii elektrycznej, wywozu osadów, konserwacji, przeglądów. Usługi w tym zakresie nie będą wykonywane przez Państwa. W okresie 5 lat, w których POŚ pozostaną Państwa własnością nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją POŚ będą sprawować Państwo.

Oczyszczalnie budowane będą przez Państwa na podstawie umowy przez wykonawcę wybranego w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych.

W ramach realizacji zadania inwestycyjnego nie będą Państwo zatrudniać pracowników.

A zatem okoliczności sprawy, które przedstawili Państwo we wniosku, są podobne do okoliczności sprawy C-612/21, w której TSUE wydał wyrok 30 marca 2023 r.

Państwa działania w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy. Czynności, wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowią/nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie występują/nie będą Państwo występowali w charakterze podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego zadania nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

Nie realizują/nie będą Państwo realizować Inwestycji w ramach swojej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy - jak wyżej wykazano - nie świadczą/nie będą Państwo świadczyli odpłatnych usług ani nie będą Państwo odpłatnie dostarczać towarów. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców zrealizowana zostanie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, przydomowe oczyszczalnie ścieków wybudowane są/będą na nieruchomościach, na których część lokali jest Państwa własnością są/będą wykorzystywane - jak Państwo wskazują - do czynności zwolnionych od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (wynajem na cele mieszkaniowe).

W konsekwencji, nie jest/nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, czyli związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie 16 przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy i na nieruchomościach, na których część lokali jest Państwa własnością.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja a sytuacja podatnika

Stanowisko organu przedstawione w interpretacji dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku. Ocena, czy odnosi się ono do sytuacji innego podatnika, wymaga analizy jego dokumentów — w ramach obsługi księgowej zajmuje się tym biuro.

Kontakt z biurem