0114-KDIP4-1.4012.438.2026.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu koparko-ładowarki oraz materiałów eksploatacyjnych z nią związanych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2026 r., poz. 662), zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i również zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z obszarów działalności Gminy są zadania związane z zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina realizuje te zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – Zakład (…) w (…) („ZGK”) działający na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Gminy w (…) z dnia 15 grudnia 2003 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej Gminy. W „ZGK” wykonywane są następujące czynności:

• dostawy wody i odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT),
• utrzymania mieszkaniowego zasobu gminy (w tym najem lokali mieszkalnych zwolniony z VAT),
• utrzymania czystości i porządku oraz innych zadań własnych gminy (czynności niepodlegające VAT),
• inne usługi komunalne.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., w ramach centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Zakład (…) rozlicza się wspólnie z Gminą (…). W ramach swojej działalności „ZGK” świadczy usługi z zakresu dostaw wody oraz odbioru ścieków. W przeważającej mierze usługi te świadczone są na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców. Czynności takie, realizowane na podstawie stosunków cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, „ZGK” dokumentuje je za pomocą faktur, a w konsekwencji wykazuje je w składanych deklaracjach podatkowych i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Dodatkowo, w mniejszym zakresie, „ZGK” świadczy również usługi na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, polegające na dostawie wody oraz odbiorze ścieków. Czynności takie, wykonywane w ramach jednego podatnika, jakim jest Gmina, mają charakter wewnętrzny i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Usługi na rzecz jednostek miejskich dokumentowane są odpowiednimi notami księgowymi. W wykonywanych czynnościach prawnych „ZGK” posługuje się numerem NIP nadanym Gminie.

„ZGK” dokonuje częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. W odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej „ZGK” stosuje indywidualny sposób określenia proporcji ustalony w oparciu o udział wartości usług świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej wartości świadczeń wykonywanych zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i jednostek organizacyjnych Gminy. Prewspółczynnik ten na rok 2026 wynosi 99%.

Przedmiotowy sposób określenia proporcji jest stosowany przez „ZGK” do nabyć związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, wykorzystywanych jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina powzięła jednak wątpliwość, czy sposób ten może być stosowany również do innych nabyć wykorzystywanych w znacznie szerszym zakresie działalności „ZGK”.

W ramach realizacji zadania inwestycyjnego Zakład (…) nabył w czerwcu 2026 r. fabrycznie nową koparko-ładowarkę kołową, marka i model: (…), rok produkcji 2026, która spełnia wymagania pojazdu dopuszczonego do poruszania się po drogach publicznych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym jako pojazd wolnobieżny. Zakupiona koparko-ładowarka jest maszyną do robót ziemnych, budowlanych mieszczącą się w klasyfikacji środków trwałych w grupie 5 „Maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne”. Maszyna ta nie podlega rejestracji i nie będzie zarejestrowana, dlatego też „ZGK” nie posiada tablic i dowodu rejestracyjnego tego sprzętu. Maszyna nie podlega obowiązkowym badaniom technicznym.

Wymieniona koparko-ładowarka nie może być wykorzystywana do transportu osób ani towaru, ponieważ zabraniają tego przepisy o ruchu drogowym. Może być wykorzystywana wyłącznie do załadunku i rozładunku oraz do robót ziemnych. Przedmiotowa koparko-ładowarka nie ma podanego przebiegu w kilometrach tylko w roboczo-godzinach, gdyż znaczną część pracy wykonuje stojąc w miejscu, pracuje tylko silnik. Posiada tylko jedno miejsce siedzące dla operatora. Wskazać należy, że od osoby posługującej się koparko-ładowarką wymaga się posiadania uprawnień operatora koparko-ładowarki w zakresie obsługi i eksploatacji tej maszyny. Jest to maszyna z silnikiem wysokoprężnym o pojemności max. (…) l o mocy maksymalnej netto minimum (…) KM z układem oczyszczania spalin umożliwiającym częste zatrzymywanie i wyłączanie silnika.

Nabycie koparko-ładowarki zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Gminę (…) (jako nabywcę) i na ZGK (jako odbiorcę) - stawka podatku VAT 23%. Wartość tej maszyny wg ceny zakupu wynosi (…) zł brutto. Gmina sfinansowała zakup z własnych środków.

Nabyta maszyna została oddana do użytkowania i zaliczona jako odrębny środek trwały (zgodnie z KŚT w grupie 5) podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł. Od ustalonej wartości początkowej środka trwałego „ZGK” będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Gmina będzie ponosić wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją koparko-ładowarki, w tym koszty serwisowania, napraw, części zamiennych i paliwa. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją przedmiotowego środka trwałego będą wystawiane na Gminę jako nabywcę, przy czym jako odbiorca na fakturach wskazywany będzie „ZGK”, który będzie użytkował koparko-ładowarkę.

Koparko-ładowarka, o której mowa we wniosku będzie wykorzystywana przez „ZGK” do czynności:

1)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, takich jak:

a)  usuwanie awarii urządzeń wodociągowych poprzez np.: wykonywanie wykopów w celu dotarcia do źródła awarii, remontu sieci wodociągowej poprzez wymianę zużytych zasuw wodociągowych i hydrantów, budowy nowych odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych itd.,

2)  zwolnionych z VAT:

a)  prace techniczne, utrzymaniowe przy budynkach mieszkalnych stanowiących mieszkaniowy zasób gminy,

3)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności takich jak:

a)  kopanie rowów, kanałów melioracyjnych, udrażnianie rowów melioracyjnych poprzez ich oczyszczanie i odtwarzanie, drążenie różnego rodzaju przekopów, wykopów,

b)  utrzymywanie porządku miejsc publicznych, tj. dróg, placów gminnych, boisk sportowych na terenie Gminy itp.,

c)  skarpowanie, równanie i niwelacja terenu, zasypywanie, równanie, odśnieżanie dróg gminnych,

d)  załadunek i rozładunek towarów sypkich np.: piasek, sól drogowa w celu utrzymania zimowego dróg gminnych, palet, gruzu, ziemi,

e)  prace na terenie podmokłym, usuwanie skutków nagłych zdarzeń atmosferycznych np. ulewnych deszczy, nawałnic, usuwanie korzeni,

‒    wykonywania innych zadań własnych Gminy (…), wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym, koparko-ładowarka będzie wykorzystywana przez „ZGK” do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze względu na charakter wykorzystania koparko-ładowarki nie jest możliwe obiektywne i jednoznaczne przyporządkowanie wydatków związanych z jej nabyciem oraz eksploatacją wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Z uwagi na fakt, że koparko-ładowarka stanowi nowo nabyty środek trwały, Gmina nie dysponuje danymi historycznymi dotyczącymi jej wykorzystania. Po oddaniu maszyny do użytkowania Gmina zamierza prowadzić ewidencję pozwalającą na ustalenie zakresu jej wykorzystania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przez ZGK. W szczególności możliwe będzie określenie czasu pracy koparko-ładowarki lub liczby realizowanych zleceń związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz działalnością pozostającą poza zakresem VAT. Na podstawie tych danych Gmina zamierza ustalać prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykorzystania tego środka trwałego.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wzór zastosowany w celu ustalenia wartości prewspółczynnika oraz okres, za jaki będą przyjmowane dane.

W odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem koparko-ładowarki oraz wydatków związanych z jej eksploatacją, w szczególności na paliwo, serwis, naprawy oraz części zamienne, Gmina zamierza ustalać zakres wykorzystania koparko-ładowarki do działalności gospodarczej według następującego wzoru:

X = A / B × 100%

gdzie:

·      X – prewspółczynnik określający procentowy udział wykorzystania koparko-ładowarki do działalności gospodarczej Gminy;

·      A – suma rzeczywistych motogodzin pracy koparko-ładowarki związanych z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, obejmującej zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z VAT;

·      B – suma wszystkich rzeczywistych motogodzin pracy koparko-ładowarki w danym okresie, obejmująca zarówno jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Gminy, jak również wykorzystanie do wykonywania zadań pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Do mianownika będą zatem zaliczane wszystkie godziny rzeczywistej pracy maszyny, niezależnie od charakteru wykonywanego zadania. Do czasu pracy nie będzie natomiast zaliczany czas, w którym koparko-ładowarka nie jest wykorzystywana do jakiejkolwiek pracy, w szczególności podczas postoju, przechowywania lub pozostawania w gotowości do pracy. Okoliczności te nie stanowią faktycznego wykorzystania maszyny do działalności gospodarczej ani do działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej.

Podstawowym źródłem danych będzie licznik motogodzin koparko-ładowarki oraz prowadzona przez ZGK w (…) ewidencja jej pracy. Ewidencja ta będzie umożliwiała ustalenie co najmniej:

·      daty wykorzystania maszyny,

·      rodzaju wykonywanego zadania,

·      miejsca wykonywania pracy,

·      stan licznika początkowy (mth) i końcowy (mth) oraz sumy motogodzin,

·      przyporządkowania wykonywanego zadania do działalności gospodarczej albo działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Dzięki temu każda rzeczywista motogodzina pracy koparko-ładowarki będzie możliwa do przyporządkowania do konkretnego rodzaju czynności wykonywanych przez Gminę. Przyjęty sposób kalkulacji będzie stosowany zarówno do wydatków związanych z nabyciem koparko-ładowarki, jak również do wydatków bieżących związanych z jej eksploatacją, w szczególności zakupu paliwa, części zamiennych, usług serwisowych i napraw.

W odniesieniu do pierwszego roku wykorzystywania koparko-ładowarki, wobec braku danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania tego środka trwałego w poprzednim roku podatkowym, Gmina zastosuje zasady właściwe dla ustalania proporcji na podstawie danych prognozowanych, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Po zakończeniu roku podatkowego Gmina będzie dysponowała rzeczywistymi danymi wynikającymi z licznika motogodzin i prowadzonej ewidencji. Dane te zostaną wykorzystane do ustalenia rzeczywistego zakresu wykorzystania koparko-ładowarki do działalności gospodarczej oraz dokonania odpowiedniego rozliczenia lub korekty na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W kolejnych latach Gmina zamierza opierać kalkulację na danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania koparko-ładowarki w poprzednim roku podatkowym, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86 oraz art. 90c ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast wydatki związane z koparko-ładowarką będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do tych czynności nie będzie możliwe, po zastosowaniu powyższego prewspółczynnika Gmina zastosuje dodatkowo proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Inne proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego

Gmina wyjaśnia, że w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej ZGK w (…) stosuje obecnie sposób określenia proporcji ustalony na podstawie art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. Prewspółczynnik stosowany przez ZGK w (…) dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej ustalany jest w oparciu o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, podlegającej opodatkowaniu VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz Urzędu Miejskiego w (…) oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy. W 2026 r. prewspółczynnik ten wynosi 99%. Dotyczy on jednak całego wyodrębnionego obszaru działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i został ustalony w celu określenia zakresu wykorzystania nabyć związanych z tym obszarem działalności.

W odniesieniu do koparko-ładowarki Gmina zamierza natomiast określać zakres jej wykorzystania na podstawie rzeczywistych danych dotyczących pracy tego konkretnego środka trwałego. Podstawowym przeznaczeniem koparko-ładowarki jest wykonywanie prac związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w szczególności usuwanie awarii oraz wykonywanie prac związanych z eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Nie oznacza to jednak, że maszyna będzie wykorzystywana wyłącznie do tego rodzaju czynności. Gmina nie wyklucza jej wykorzystania również do innych zadań wykonywanych przez ZGK w (…), w tym pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Na moment nabycia nie jest możliwe precyzyjne określenie, jaki procent rzeczywistych motogodzin koparko-ładowarki będzie przypadał na poszczególne rodzaje działalności. Samo jej podstawowe przeznaczenie do wykonywania prac wodociągowo-kanalizacyjnych nie przesądza o rzeczywistym zakresie jej wykorzystania. Z tego też względu Gmina nie zamierza automatycznie stosować do wydatków związanych z koparko-ładowarką prewspółczynnika wynoszącego obecnie 99%, lecz zamierza określać rzeczywisty zakres wykorzystania tego konkretnego środka trwałego na podstawie mierzalnych danych dotyczących jego wykorzystania.

Poza opisanym powyżej prewspółczynnikiem ZGK w (…) nie stosuje odrębnego, dodatkowego prewspółczynnika odnoszącego się do koparko-ładowarki.

Przesłanki potwierdzające, że zaproponowany sposób obliczenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć.

W ocenie Gminy sposób określenia proporcji oparty na rzeczywistym czasie pracy koparko-ładowarki najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. Koparko-ładowarka stanowi konkretny, wyodrębniony środek trwały, którego sposób wykorzystania może być bezpośrednio i obiektywnie zmierzony. Maszyna posiada licznik motogodzin, a ponadto ZGK w (…) będzie prowadził szczegółową ewidencję wykonywanych przy jej użyciu prac. W rezultacie możliwe będzie ustalenie nie tylko całkowitego rzeczywistego czasu pracy koparko‑ładowarki, ale również wskazanie, do jakiego konkretnego zadania została wykorzystana każda zaewidencjonowana motogodzina. Każda motogodzina będzie więc możliwa do przypisania odpowiednio do działalności gospodarczej albo do działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej. Przyjmowana metoda nie będzie opierała się na danych szacunkowych dotyczących sposobu wykorzystania maszyny, lecz na obiektywnych, realnych danych wynikających z faktycznej eksploatacji środka trwałego.

W ocenie Gminy szczególne znaczenie ma również to, że wydatki objęte wnioskiem pozostają w bezpośrednim związku z koparko-ładowarką. Dotyczy to zarówno wydatków na nabycie maszyny, jak również wydatków na paliwo, części zamienne, naprawy i usługi serwisowe. Jeżeli przykładowo koparko-ładowarka przepracuje w danym okresie 1000 motogodzin, z czego (…) motogodzin przypada na wykorzystanie koparko-ładowarki do działalności gospodarczej, a (…) motogodzin na zadania pozostające poza działalnością gospodarczą, prewspółczynnik wyniesie:

(…)× 100% = 70%.

Jeżeli natomiast zwiększy się wykorzystanie maszyny do zadań pozostających poza działalnością gospodarczą, wartość prewspółczynnika odpowiednio się zmniejszy. W ten sposób wartość prewspółczynnika pozostaje bezpośrednio zależna od rzeczywistego wykorzystania środka trwałego.

Zdaniem Gminy metoda ta zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części odpowiadającej zakresowi wykorzystania koparko-ładowarki do działalności gospodarczej. Jednocześnie, jeżeli w ramach działalności gospodarczej wystąpi wykorzystanie koparko-ładowarki zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i do czynności niedających takiego prawa, Gmina zastosuje dodatkowo zasady wynikające z art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym proponowany sposób nie prowadzi do odliczenia podatku przypadającego na wykorzystanie maszyny poza działalnością gospodarczą ani po zastosowaniu właściwych zasad z art. 90 ustawy, do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje.

Przesłanki potwierdzające, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego sposobu.

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie odzwierciedlałby tak dokładnie rzeczywistego zakresu wykorzystania koparko-ładowarki, jak proponowana metoda oparta na faktycznie przepracowanych motogodzinach.

Metoda wynikająca z rozporządzenia opiera się na danych odnoszących się do działalności jednostki organizacyjnej jako całości. Tymczasem przedmiotem wniosku są wydatki dotyczące konkretnego środka trwałego, którego sposób wykorzystania można precyzyjnie zmierzyć. Wartość proporcji ustalonej natomiast na podstawie danych finansowych dotyczących całej jednostki może ulegać zmianie wskutek zmian wartości dochodów lub innych wielkości uwzględnianych przy jej kalkulacji, mimo że rzeczywisty sposób wykorzystania koparko-ładowarki pozostawałby bez zmian. W takim przypadku zmiana wartości prewspółczynnika nie wynikałaby ze zmiany sposobu wykorzystania koparko-ładowarki, lecz ze zmiany innych danych dotyczących funkcjonowania jednostki. W proponowanej przez Gminę metodzie występuje natomiast bezpośrednia zależność pomiędzy sposobem wykorzystania koparko-ładowarki, a wysokością prewspółczynnika. Wzrost udziału motogodzin związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie motogodzin powoduje odpowiedni wzrost prewspółczynnika, natomiast wzrost udziału motogodzin związanych z działalnością pozostającą poza zakresem VAT powoduje jego odpowiednie zmniejszenie.

Zdaniem Gminy metoda ta lepiej realizuje kryteria wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części proporcjonalnie przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje możliwość zastosowania przez podatnika innego sposobu określenia proporcji, jeżeli sposób wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie Gminy właśnie taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Metoda oparta na faktycznie przepracowanych motogodzinach pozwala powiązać zakres prawa do odliczenia bezpośrednio z faktycznym wykorzystaniem koparko-ładowarki, podczas gdy metoda oparta na danych całej jednostki organizacyjnej określałaby ten zakres pośrednio, w sposób obarczony wysokim współczynnikiem nierzetelności, bo na podstawie danych niezwiązanych bezpośrednio z charakterem wykorzystania tego środka trwałego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zaproponowany sposób określenia proporcji o wiele bardziej odpowiada specyfice dokonywanych nabyć oraz rzeczywistemu sposobowi wykorzystania koparko- ładowarki niż ten wynikający z przywołanego rozporządzenia.

Pytanie

Czy Gminie (…) przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie koparko-ładowarki oraz faktur dokumentujących wydatki związane z jej eksploatacją (w szczególności paliwo, serwis, naprawy i części zamienne), przy zastosowaniu:

1)  prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz

2)  współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (w zakresie sprzedaży zwolnionej),

przy czym „ZGK” może zastosować prewspółczynnik ustalony w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie koparki (np. czas pracy lub liczbę zleceń), jako najbardziej reprezentatywny dla tego środka trwałego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy (…) przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktury dokumentującej nabycie koparko-ładowarki oraz z faktur dotyczących jej eksploatacji, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT (prewspółczynnik), a następnie współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w zakresie sprzedaży zwolnionej).

Gmina stoi na stanowisku, że głównym kryterium przy określeniu zasad odliczania podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem koparko-ładowarki jest jej przeznaczenie. Gmina stwierdza, że nowa koparko-ładowarka nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, ale również z działalnością zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz innymi czynnościami wynikającymi z realizacji zadań własnych i zleconych. Z zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do odliczania podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu.

Następnie Gmina zauważa, że w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania VAT, w sytuacji gdy Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przypadku koparko-ładowarki brak jest możliwości jej wyłącznego przypisania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT lub do działalności pozostającej poza zakresem VAT. W ocenie Gminy/ZGK indywidualny prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowo- kanalizacyjnej, wynoszący 99%, nie może zostać zastosowany do odliczenia podatku naliczonego od nabycia oraz eksploatacji koparko-ładowarki, gdyż został on określony wyłącznie dla potrzeb działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Natomiast koparko-ładowarka nie jest wykorzystywana wyłącznie w działalności wodociągowo‑kanalizacyjnej, lecz w wielu obszarach działalności ZGK, w tym:

·      działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT),

·      działalności zwolnionej z VAT (najem lokali mieszkalnych),

·      działalności pozostającej poza zakresem VAT (zadania własne gminy, w szczególności utrzymanie dróg, rowów melioracyjnych, terenów publicznych).

Tym samym prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej nie byłby reprezentatywny dla określenia zakresu wykorzystania koparko-ładowarki.

Mając na względzie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina wskazuje, że dopuszczalne jest zastosowanie metody bardziej reprezentatywnej dla rzeczywistego wykorzystania środka trwałego niż metoda wynikająca z rozporządzenia lub prewspółczynnika stosowanego dla innego rodzaju działalności.

W związku z powyższym Gmina (…) stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją koparko-ładowarki jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego w oparciu o rzeczywisty sposób wykorzystania tego środka trwałego, w szczególności na podstawie czasu jego pracy lub innych obiektywnych mierników, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT, a następnie współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponieważ koparko-ładowarka stanowi środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł, odliczony podatek naliczony będzie podlegał ewentualnej korekcie na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…).

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

X = A x 100/D

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 10 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90c ust. 1 ustawy:

Art. 90c ust. 2 ustawy:

Art. 90c ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł - przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Wskazali Państwo, że przy pomocy Zakładu (…) ZGK dokonują Państwo częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. W odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej ZGK stosują Państwo indywidualny sposób określenia proporcji ustalony w oparciu o udział wartości usług świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej wartości świadczeń wykonywanych zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i jednostek organizacyjnych Gminy. Prewspółczynnik ten na rok 2026 wynosi 99%.

Przedmiotowy sposób określenia proporcji jest stosowany przez ZGK do nabyć związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, wykorzystywanych jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

W ramach realizacji zadania inwestycyjnego nabyli Państwo w czerwcu 2026 r. fabrycznie nową koparko‑ładowarkę kołową, która spełnia wymagania pojazdu dopuszczonego do poruszania się po drogach publicznych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym jako pojazd wolnobieżny. Zakupiona koparko-ładowarka jest maszyną do robót ziemnych, budowlanych mieszczącą się w klasyfikacji środków trwałych w grupie 5 „Maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne”. Maszyna ta nie podlega rejestracji i nie będzie zarejestrowana.

Wymieniona koparko-ładowarka nie może być wykorzystywana do transportu osób ani towaru, ponieważ zabraniają tego przepisy o ruchu drogowym. Może być wykorzystywana wyłącznie do załadunku i rozładunku oraz do robót ziemnych.

Nabycie koparko-ładowarki zostało udokumentowane fakturą wystawioną na Państwa jako nabywcę i na ZGK (jako odbiorcę) - stawka podatku VAT 23%. Wartość tej maszyny wg ceny zakupu wynosi (…) zł brutto. Zakupili Państwo Koparko-ładowarkę z własnych środków.

Nabyta maszyna została oddana do użytkowania i zaliczona jako odrębny środek trwały (zgodnie z KŚT w grupie 5) podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł. Od ustalonej wartości początkowej środka trwałego ZGK będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Będą Państwo ponosić wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją koparko-ładowarki, w tym koszty serwisowania, napraw, części zamiennych i paliwa. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją przedmiotowego środka trwałego będą wystawiane na Państwa jako nabywcę, przy czym jako odbiorca na fakturach wskazywany będzie ZGK, który będzie użytkował koparko-ładowarkę.

Koparko-ładowarka będzie wykorzystywana przez „ZGK” do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze względu na charakter wykorzystania koparko-ładowarki nie jest możliwe obiektywne i jednoznaczne przyporządkowanie wydatków związanych z jej nabyciem oraz eksploatacją wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Z uwagi na fakt, że koparko-ładowarka stanowi nowo nabyty środek trwały, nie dysponują Państwo danymi historycznymi dotyczącymi jej wykorzystania. Po oddaniu maszyny do użytkowania zamierzają Państwo prowadzić ewidencję pozwalającą na ustalenie zakresu jej wykorzystania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przez ZGK. W szczególności możliwe będzie określenie czasu pracy koparko-ładowarki lub liczby realizowanych zleceń związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy oraz działalnością pozostającą poza zakresem VAT. Na podstawie tych danych zamierzają Państwo ustalać prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykorzystania tego środka trwałego.

W odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem koparko-ładowarki oraz wydatków związanych z jej eksploatacją, w szczególności na paliwo, serwis, naprawy oraz części zamienne, zamierzają Państwo ustalać zakres wykorzystania koparko-ładowarki do działalności gospodarczej według następującego wzoru:

X = A / B × 100%

gdzie:

·      X – prewspółczynnik określający procentowy udział wykorzystania koparko-ładowarki do Państwa działalności gospodarczej;

·      A – suma rzeczywistych motogodzin pracy koparko-ładowarki związanych z wykonywaniem przez Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, obejmującej zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z VAT;

·      B – suma wszystkich rzeczywistych motogodzin pracy koparko-ładowarki w danym okresie, obejmująca zarówno jej wykorzystanie w Państwa działalności gospodarczej, jak również wykorzystanie do wykonywania zadań pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Do mianownika będą zatem zaliczane wszystkie godziny rzeczywistej pracy maszyny, niezależnie od charakteru wykonywanego zadania. Do czasu pracy nie będzie natomiast zaliczany czas, w którym koparko-ładowarka nie jest wykorzystywana do jakiejkolwiek pracy, w szczególności podczas postoju, przechowywania lub pozostawania w gotowości do pracy. Okoliczności te nie stanowią faktycznego wykorzystania maszyny do działalności gospodarczej ani do działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej.

Podstawowym źródłem danych będzie licznik motogodzin koparko-ładowarki oraz prowadzona przez ZGK w (…) ewidencja jej pracy. Ewidencja ta będzie umożliwiała ustalenie co najmniej:

·      daty wykorzystania maszyny,

·      rodzaju wykonywanego zadania,

·      miejsca wykonywania pracy,

·      stan licznika początkowy (mth) i końcowy (mth) oraz sumy motogodzin,

·      przyporządkowania wykonywanego zadania do działalności gospodarczej albo działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Dzięki temu każda rzeczywista motogodzina pracy koparko-ładowarki będzie możliwa do przyporządkowania do konkretnego rodzaju czynności wykonywanych przez Państwa. Przyjęty sposób kalkulacji będzie stosowany zarówno do wydatków związanych z nabyciem koparko-ładowarki, jak również do wydatków bieżących związanych z jej eksploatacją, w szczególności zakupu paliwa, części zamiennych, usług serwisowych i napraw.

W odniesieniu do pierwszego roku wykorzystywania koparko-ładowarki, wobec braku danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania tego środka trwałego w poprzednim roku podatkowym, zastosują Państwo zasady właściwe dla ustalania proporcji na podstawie danych prognozowanych, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Po zakończeniu roku podatkowego będą Państwo dysponować rzeczywistymi danymi wynikającymi z licznika motogodzin i prowadzonej ewidencji. Dane te zostaną wykorzystane do ustalenia rzeczywistego zakresu wykorzystania koparko-ładowarki do działalności gospodarczej oraz dokonania odpowiedniego rozliczenia lub korekty na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W kolejnych latach zamierzają Państwo opierać kalkulację na danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania koparko-ładowarki w poprzednim roku podatkowym, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86 oraz art. 90c ustawy.

Jeżeli natomiast wydatki związane z koparko-ładowarką będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do tych czynności nie będzie możliwe, po zastosowaniu powyższego prewspółczynnika zastosują Państwo dodatkowo proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wyjaśnili Państwo, że w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej ZGK stosują obecnie sposób określenia proporcji ustalony na podstawie art. 86 ust. 2a–2h ustawy.

W odniesieniu do koparko-ładowarki nie zamierzają Państwo natomiast określać zakresu jej wykorzystania na podstawie rzeczywistych danych dotyczących pracy tego konkretnego środka trwałego. Podstawowym przeznaczeniem koparko-ładowarki jest wykonywanie prac związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w szczególności usuwanie awarii oraz wykonywanie prac związanych z eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Nie oznacza to jednak, że maszyna będzie wykorzystywana wyłącznie do tego rodzaju czynności. Gmina nie wyklucza jej wykorzystania również do innych zadań wykonywanych przez ZGK w (…), w tym pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na moment nabycia nie jest możliwe precyzyjne określenie, jaki procent rzeczywistych motogodzin koparko-ładowarki będzie przypadał na poszczególne rodzaje działalności. Samo jej podstawowe przeznaczenie do wykonywania prac wodociągowo-kanalizacyjnych nie przesądza o rzeczywistym zakresie jej wykorzystania. Z tego też względu nie zamierzają Państwo automatycznie stosować do wydatków związanych z koparko-ładowarką prewspółczynnika wynoszącego obecnie 99%, lecz zamierzają określać rzeczywisty zakres wykorzystania tego konkretnego środka trwałego na podstawie mierzalnych danych dotyczących jego wykorzystania.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu koparko-ładowarki oraz wydatków związanych z jej eksploatacją (w szczególności paliwo, serwis, naprawy i części zamienne) przy zastosowania indywidualnego prewspółczynnika oraz współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie wykorzystują Państwo zakupioną koparko-ładowarkę do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Nie są Państwo w stanie dokonać jednoznacznego przypisania wydatków na zakup koparko-ładowarki oraz wydatków na zakup materiałów eksploatacyjnych do niej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych.

Zatem w związku z wykorzystywaniem koparko-ładowarki do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup koparko-ładowarki oraz materiałów eksploatacyjnych z nią związanych – jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą Państwu (za pośrednictwem jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Są Państwo w pierwszej kolejności zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości z faktur dokumentujących zakup koparko-ładowarki oraz materiałów eksploatacyjnych z nią związanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego powinni Państwo obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy.

W Państwa ocenie sposób określenia proporcji oparty na rzeczywistym czasie pracy koparko- ładowarki najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. Koparko-ładowarka stanowi konkretny, wyodrębniony środek trwały, którego sposób wykorzystania może być bezpośrednio i obiektywnie zmierzony. Maszyna posiada licznik motogodzin, a ponadto ZGK będzie prowadził szczegółową ewidencję wykonywanych przy jej użyciu prac. W rezultacie możliwe będzie ustalenie nie tylko całkowitego rzeczywistego czasu pracy koparko‑ładowarki, ale również wskazanie, do jakiego konkretnego zadania została wykorzystana każda zaewidencjonowana motogodzina. Każda motogodzina będzie więc możliwa do przypisania odpowiednio do działalności gospodarczej albo do działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej. Przyjmowana metoda nie będzie opierała się na danych szacunkowych dotyczących sposobu wykorzystania maszyny, lecz na obiektywnych, realnych danych wynikających z faktycznej eksploatacji środka trwałego.

Według Państwa szczególne znaczenie ma również to, że wydatki objęte wnioskiem pozostają w bezpośrednim związku z koparko-ładowarką. Dotyczy to zarówno wydatków na nabycie maszyny, jak również wydatków na paliwo, części zamienne, naprawy i usługi serwisowe.

Jeżeli przykładowo koparko-ładowarka przepracuje w danym okresie (…) motogodzin, z czego (…) motogodzin przypada na wykorzystanie koparko-ładowarki do działalności gospodarczej, a (…) motogodzin na zadania pozostające poza działalnością gospodarczą, prewspółczynnik wyniesie:

(…) × 100% = 70%.

Jeżeli natomiast zwiększy się wykorzystanie maszyny do zadań pozostających poza działalnością gospodarczą, wartość prewspółczynnika odpowiednio się zmniejszy. W ten sposób wartość prewspółczynnika pozostaje bezpośrednio zależna od rzeczywistego wykorzystania środka trwałego.

Uważają Państwo, że metoda ta zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części odpowiadającej zakresowi wykorzystania koparko-ładowarki do działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jeżeli w ramach działalności gospodarczej wystąpi wykorzystanie koparko-ładowarki zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i do czynności niedających takiego prawa, zastosują Państwo dodatkowo zasady wynikające z art. 90 ustawy.

Tym samym proponowany sposób nie prowadzi do odliczenia podatku przypadającego na wykorzystanie maszyny poza działalnością gospodarczą ani, po zastosowaniu właściwych zasad z art. 90 ustawy, do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje.

Według Państwa w odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedlałby tak dokładnie rzeczywistego zakresu wykorzystania koparko-ładowarki, jak proponowana metoda oparta na faktycznie przepracowanych motogodzinach.

Metoda wynikająca z rozporządzenia opiera się na danych odnoszących się do działalności jednostki organizacyjnej jako całości. Tymczasem przedmiotem wniosku są wydatki dotyczące konkretnego środka trwałego, którego sposób wykorzystania można precyzyjnie zmierzyć. Wartość proporcji ustalonej natomiast na podstawie danych finansowych dotyczących całej jednostki może ulegać zmianie wskutek zmian wartości dochodów lub innych wielkości uwzględnianych przy jej kalkulacji, mimo że rzeczywisty sposób wykorzystania koparko-ładowarki pozostawałby bez zmian. W takim przypadku zmiana wartości prewspółczynnika nie wynikałaby ze zmiany sposobu wykorzystania koparko-ładowarki, lecz ze zmiany innych danych dotyczących funkcjonowania jednostki.

Według Państwa w przedstawionej we wniosku metodzie występuje natomiast bezpośrednia zależność pomiędzy sposobem wykorzystania koparko-ładowarki, a wysokością prewspółczynnika. Wzrost udziału motogodzin związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie motogodzin powoduje odpowiedni wzrost prewspółczynnika, natomiast wzrost udziału motogodzin związanych z działalnością pozostającą poza zakresem VAT powoduje jego odpowiednie zmniejszenie.

Państwa zdaniem metoda ta lepiej realizuje kryteria wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, ponieważ zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części proporcjonalnie przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy przewiduje możliwość zastosowania przez podatnika innego sposobu określenia proporcji, jeżeli sposób wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

W Państwa ocenie właśnie taka sytuacja występuje w tej sprawie. Metoda oparta na faktycznie przepracowanych motogodzinach pozwala powiązać zakres prawa do odliczenia bezpośrednio z faktycznym wykorzystaniem koparko-ładowarki, podczas gdy metoda oparta na danych całej jednostki organizacyjnej określałaby ten zakres pośrednio, w sposób obarczony wysokim współczynnikiem nierzetelności, bo na podstawie danych niezwiązanych bezpośrednio z charakterem wykorzystania tego środka trwałego.

W konsekwencji, uważają Państwo, że zaproponowany sposób określenia proporcji o wiele bardziej odpowiada specyfice dokonywanych nabyć oraz rzeczywistemu sposobowi wykorzystania koparko- ładowarki niż ten wynikający z przywołanego rozporządzenia.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody dotyczącej wydatków związanych z zakupem i eksploatacją koparko-ładowarki może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Warto zauważyć, że ZGK jest jednostką organizacyjną zajmującą się m.in. działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Można zatem wskazać specyfikę działalności Państwa jednostki organizacyjnej ZGK - w obszarze np. działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Używanie koparko-ładowarki nie można jednak utożsamiać ze specyfiką działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Koparko-ładowarka stanowi składnik Państwa majątku przypisany do jednostki organizacyjnej ZGK, jednak wykorzystywana jest do wielu czynności w tym niepodlegających opodatkowaniu, podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Zatem nie zakupiono koparko-ładowarki wyłącznie np. do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Jak słusznie Państwo wskazali do wydatków, których dotyczy pytanie wniosku nie mogą Państwo zastosować sposobu określenia proporcji, który stosują Państwo do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadzonej przez ZGK, ponieważ koparko-ładowarka nie jest / nie będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Koparko-ładowarka zgodnie z Państwa wskazaniem będzie wykorzystywana do kopania rowów, kanałów melioracyjnych, udrażniania rowów melioracyjnych poprzez ich oczyszczanie i odtwarzanie, drążenia różnego rodzaju przekopów, wykopów, utrzymywania porządku miejsc publicznych, tj. dróg, placów gminnych, boisk sportowych na terenie Gminy skarpowania, równania i niwelacji terenu, zasypywania, równania, odśnieżania dróg gminnych, załadunku i rozładunku towarów sypkich np.: piasek, sól drogowa w celu utrzymania zimowego dróg gminnych, palet, gruzu, ziemi, prac na terenie podmokłym, usuwania skutków nagłych zdarzeń atmosferycznych np. ulewnych deszczy, nawałnic, usuwania korzeni itp.

Skoro koparko-ładowarka jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego właściwym jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki organizacyjnej ZGK jednak zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika jest właściwe tylko wtedy gdy jak już wspomniano najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez Państwa działalności odnośnie wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami towarów i usług.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, np. jednej maszyny, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można także uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika proporcji. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieprawidłowego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik oparty na motogodzinach koparko-ładowarki wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W przeciwieństwie do metody opartej na motogodzinach zaproponowanej przez Państwa metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności danej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej), uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną w tym przypadku jednostkę budżetową.

To, że koparko-ładowarka jest wykorzystywana do różnych obszarów Państwa działalności nie oznacza, że mogą Państwo ustalić odrębny prewspółczynnik (proporcję) dla pojedynczego składnika majątku.

Sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tylko tych składników majątku.

Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonej przez określoną Państwa jednostkę organizacyjną oddzielnie.

Proponowana przez Państwa metoda oparta na motogodzinach, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia liczby motogodzin koparko-ładowarki, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności jednostki budżetowej (ZGK) ani specyfiki dokonywanych nabyć tej jednostki organizacyjnej, która wykonuje / będzie wykonywać określone czynności z wykorzystaniem koparko-ładowarki.

W analizowanej sprawie przedstawili Państwo sposób kalkulacji proporcji dla wybranego składnika majątku, a nie dla działalności tej jednostki organizacyjnej.

Ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana Państwa jednostka organizacyjna np. jednostka budżetowa będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

Zakupiona koparko-ładowarka będzie służyć do działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, tzn. do obsługi jednostki samorządu terytorialnego działającej w różnych obszarach, które realizuje ZGK.

Zatem ponoszone koszty związane z zakupem jak i eksploatacją koparko-ładowarki stanowią koszty ogólne, które muszą Państwo ponieść, aby zapewnić bieżącą pracę i funkcjonowanie całej jednostki organizacyjnej - ZGK. Trudno zatem uznać, że zaproponowany sposób liczenia proporcji odpowiada specyfice działalności tej jednostki.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Powyższą wykładnię zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, którą wskazuje Organ przedstawiono w wielu wyrokach (por. wyroki: z 28 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1696/22, z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19, z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17 oraz z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, wyroki te są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, które zapadły w sprawach o podobnym przedmiocie).

Należy uznać, że zastosowanie metody opartej na motogodzinach koparko-ładowarki może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zatem nie można uznać, że wykazali Państwo, że klucz oparty na motogodzinach koparko-ładowarki jest sposobem określenia proporcji bardziej reprezentatywnym niż sposób przewidziany w rozporządzeniu.

Tym samym wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć wydatków, a także kwot podatku naliczonego związanych ze stopniem wykorzystywania wskazanej we wniosku koparko-ładowarki do działalności gospodarczej.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia określony dla jednostki budżetowej.

Zatem z faktury dokumentującej nabycie koparko-ładowarki oraz faktur dokumentujących wydatki związane z jej eksploatacją (w szczególności paliwo, serwis, naprawy i części zamienne) nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości motogodzin koparko-ładowarki jaki przedstawili Państwo we wniosku.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z zakupem koparko-ładowarki i jej eksploatacją przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla jednostki budżetowej (ZGK).

Następnie, skoro ww. zakupy będą wykorzystywane przez Państwa także do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, dodatkowo są Państwo zobowiązani, dokonać częściowego, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2-3 i następne ustawy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika także, że koparko-ładowarka stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, którego wartość przekracza 15.000 zł.

W tym przypadku zastosowanie znajdzie więc 5-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, liczony od roku, w którym koparko-ładowarka została oddana do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia koparko-ładowarki.

Dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.