0114-KDIP3-2.4011.798.2026.1.JM

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2026 r. (data wpływu 22 sierpnia 2026 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Ukrainy. Pozostaje Pan w związku małżeńskim. Przed wybuchem pełnoskalowej wojny na Ukrainie w 2022 r. zamieszkiwał Pan na Ukrainie. Ma Pan w Polsce status ochrony czasowej UKR-PESEL.

Przyjechał Pan do Polski w sierpniu 2022 r. razem z rodziną. Świadczy Pan czynności na podstawie umowy analogicznej do polskiej umowy zlecenia (dalej: „Umowa”). Czynności świadczy Pan od sierpnia 2022 r. i kontynuuje Pan ich wykonywanie do chwili obecnej. Przewiduje się, że również w przyszłości czynności te będą wykonywane w analogiczny sposób.

Rozpoczął Pan wykonywanie czynności na rzecz Zleceniodawcy na długo przed przyjazdem do Polski.

Jest Pan zainteresowany ustaleniem zakresu opodatkowania Pana ukraińskiej umowy zlecenia od momentu przyjazdu do Polski (w tym również na przyszłość). Wynagrodzenie było wypłacane w ukraińskich hrywnach na rachunek w ukraińskim banku.

Zgodnie z Umową ustalone wynagrodzenie może zostać powiększone przez Zamawiającego według jego własnego uznania (w oparciu o określone kryteria, w szczególności wskaźniki biznesowo - finansowe Zamawiającego, jakość usług wykonawcy oraz terminowość złożonego przez Zamawiającego zlecenia). Umowa pozwala Panu na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług choć Zlecający może w określonych sytuacjach wydawać wiążące instrukcje. Zlecający nie wyznacza Panu czasu wykonywania danych czynności.

Działalność wykonywana na podstawie Umowy na Ukrainie miała charakter stałej placówki, ponieważ działalność była prowadzona w pomieszczeniach zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja, sprzęt. Pomieszczenia mają charakter stały i trwały. Pomieszczenia na Ukrainie nie służyły wyłącznie do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie były one także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenia nie były utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenia nie były utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenia nie miały przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Całość Pana działalności operacyjnej była prowadzona z terytorium Ukrainy. Ponieważ była ona wykonywana za pośrednictwem osób trzecich (podwykonawców) z terytorium Ukrainy, a wybrane osoby mają uprawnienie do reprezentacji Pana na Ukrainie. Zatem całość czynności zarządu była faktycznie prowadzona przez współpracowników na Ukrainie. Jedynymi Pana zleceniodawcami są podmioty z Ukrainy, a Pan nie poszukuje polskich/unijnych klientów, ani nie ofertuje swoich usług na polskim rynku.

Zgodnie z Umową, jest Pan zobowiązany do wykonywania czynności doradztwa w zakresie prowadzenia i rozwoju biznesu. Działalność w zakresie Umowy jest jedynym źródłem dochodu i utrzymania Pana w Polsce.

Zgodnie z Umową miejsce wykonywania przez Pana czynności może zostać wskazane przez Zlecającego. Zlecający, w celu realizacji przez Pana czynności na podstawie Umowy, może zapewnić mu miejsce dla jego stałej placówki, w której jest m.in. przechowywana dokumentacja oraz mogą przebywać osoby trzecie współpracujące z Panem.

Ponosi Pan ryzyko gospodarcze polegające na częściowym uzależnieniu Pana wynagrodzenia od wyników Pana pracy i wyników finansowych Zlecającego oraz polegające na doborze podwykonawców do działalności wykonywanej na podstawie umowy.

Nie uzyskał Pan w Polsce innych dochodów podlegających opodatkowaniu skalą podatkową. W latach 2022 - 2025 oraz w latach następnych będzie Pan posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (tj. będzie Pan polskim rezydentem podatkowym).

Jest Pan zainteresowany potwierdzeniem własnego stanowiska zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Dla uproszczenia lektury wniosku będzie Pan się posługiwał opisem wyłącznie w czasie teraźniejszym, mając jednak na myśli również zdarzenie przyszłe.

Pytania

1.  Czy dochody uzyskiwane z tytułu Umowy od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z działalności wykonywanej w całości za pośrednictwem zakładu (podatkowego) zlokalizowanego na Ukrainie, a tym samym są dochodami zwolnionymi z opodatkowania w Polsce?

2.  Czy w związku z uzyskaniem dochodów z Ukrainy z tytułu Umowy jest Pan zobowiązany do złożenia rocznego zeznania podatkowego w PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

1.  Dochody uzyskiwane z tytułu Umowy od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z działalności wykonywanej w całości za pośrednictwem zakładu (podatkowego) zlokalizowanego na Ukrainie, a tym samym są dochodami zwolnionymi z opodatkowania w Polsce.

2.  W związku z uzyskaniem dochodów z Ukrainy z tytułu Umowy nie jest Pan zobowiązany do złożenia rocznego zeznania podatkowego w PIT.

Ad. 1

1) Kwestia kwalifikacji prawnej Umowy w świetle polskiego prawa podatkowego

Jak o tym była mowa w opisie stanu faktycznego, wykonuje Pan czynności w oparciu o Umowę będącą odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 528 Kodeksu Cywilnego Ukrainy, dłużnik może powierzyć wykonanie zobowiązania innej osobie, jeżeli z postanowień umowy, przepisów niniejszego Kodeksu, innych aktów prawa cywilnego lub istoty zobowiązania nie wynika obowiązek dłużnika osobistego wykonania zobowiązania. W takim przypadku wierzyciel zobowiązany jest przyjąć świadczenie zaoferowane za dłużnika przez inną osobę.

W konsekwencji, jest Pan uprawniony do powierzenia osobom trzecim wykonywania czynności określonych w Umowie.

Jednocześnie Umowa pozwala Panu na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług choć Zlecający może w określonych sytuacjach wydawać wiążące instrukcje. Zlecający nie wyznacza Panu czasu wykonywania danych czynności. Zgodnie z Umową, w przypadku przedterminowego zakończenia czynności oraz zapewnienia usług o podwyższonym standardzie, Pana wynagrodzenie może zostać podwyższone.

Z powyższego wynika, że świadczenie usług na podstawie Umowy odbywało się/odbywa w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane było/jest na osiągnięcie przychodu.

Jednocześnie usługi w ramach Umowy w całości świadczyły osoby trzecie (podwykonawcy). Nie można więc stwierdzić, że spełniona została przesłanka samodzielności wykonywania działalności osobistej, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „osobiście” oznacza «we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa» (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/osobi%C5%9Bcie.html).

Istotne jest również, że nie są spełnione łącznie warunki wynikające z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, które pozwoliłyby uznać, że wykonywane przez Pana czynności nie mogą być zaliczone do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w szczególności:

• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (ponosi Pan ryzyko gospodarcze polegające na częściowym uzależnieniu jego wynagrodzenia od wyników jego pracy i wyników finansowych Zlecającego oraz polegające na doborze podwykonawców).

W konsekwencji, w Pana ocenie przychód z umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy o PIT, i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Wyklucza to jednocześnie możliwość ich rozliczania jako działalność wykonywaną osobiście na podstawie art. 13 ust. 8 lit. a tej ustawy o PIT.

Wobec powyższego, w Pana ocenie, dochody osiągane przez Pana z tytułu Umowy powinny zostać zakwalifikowane jako dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 UPO Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej „UPO PL-UA”). W dalszej części wniosku zostanie przedstawiona analiza w odniesieniu do opodatkowania Umowy analogicznie do zysków z działalności gospodarczej.

2) Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu Umowy na Ukrainie

Zgodnie z UPO PL-UA zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie (tj. tu na Ukrainie) przez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie (tj. na Ukrainie), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit g UPO PL-UA przez określenie „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznacza się odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższe oznacza, że w celu określenia, do którego państwa należy dane przedsiębiorstwo w rozumieniu UPO PL-UA kluczowe jest ustalenie, w którym miejscu znajduje się rezydencja podatkowa osoby prowadzącej to przedsiębiorstwo, tj. w uproszczeniu ustalenie rezydencji podatkowej danego przedsiębiorstwa.

Zatem, co do zasady zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-UA, dochody z „zysków z przedsiębiorstw” podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej, natomiast jeśli podatnik posiada w drugim państwie stałą placówkę, to dochody, które są osiągane za jej pośrednictwem mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie.

W przypadku, gdy ukraińska działalność gospodarcza jest prowadzona przez polskiego rezydenta podatkowego, to dochody mogą podlegać opodatkowaniu na Ukrainie, jeżeli działalność jest prowadzona za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego na Ukrainie. Jeżeli działalność jest prowadzona za pomocą zakładu zlokalizowanego na Ukrainie, to dochody osiągane za jego pośrednictwem są zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a UPO PL-UA.

3) Kwestia ustalenia wykonywania działalności wyłącznie z terytorium Ukrainy (zakład podatkowy na Ukrainie)

Zagraniczny zakład to - stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa.

Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa.

Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

• istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
• taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
• prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 5 ust. 1 Umowy PL-UA, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw.

Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazuje Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD do uznania jednostki za PE - zakład (permanent establishment) muszą być spełnione następujące przesłanki:

a) istnienie fizycznego miejsca prowadzenia działalności („placówki”)

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Władztwo nad przestrzenią musi się charakteryzować prawem i swobodą do dysponowania nią, nie może się ograniczać jedynie do dostępu pracowników do lokalu, choćby całodobowym.

b) „Stały charakter” zakładu

Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarzem OECD, aby placówka stanowiła dla danego podatnika zagraniczny zakład musi być "stała". Musi więc istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Musi także istnieć określony stopień trwałości placówki, co oznacza, że nie może ona mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić stały zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeżeli uzasadniają to: szczególny rodzaj działalności lub inne okoliczności. Jeżeli placówka została stworzona w celu krótkiego, tymczasowego świadczenia usług, nie będzie spełniać warunku „stałości”. Jeżeli jednak okres ten przedłuży się to może retrospektywnie ukonstytuować PE. Stałość nie oznacza, że działalność jest prowadzona nieprzerwanie, a oznacza, że działalność musi być regularna (np. fakt że następuje przestój produkcji z powodu braku materiałów nie niweczy „stałości” zakładu).

Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana.

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

c) Prowadzenie działalności gospodarczej i istnienie substancji biznesowej

Aby powstał PE, za jego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność gospodarczą (w części lub całą).

Kluczową przesłanką jest więc istnienie tzw. substancji biznesowej. Oznacza to, że poza stałym miejscem prowadzenia działalności, PE powinien nie tylko samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, ale również dysponować środkami umożliwiającymi samodzielne jej prowadzenie. PE powinien dysponować odpowiednim finansowaniem, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi adekwatnymi i koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej o określonej skali. Również faktem przemawiającym za istnieniem substancji biznesowej będzie nabywanie towarów i usług od lokalnych dostawców, posiadanie w kraju źródła rachunku bankowego.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do art. 5, zakład podatkowy należy rozumieć w następujący sposób.

Chociaż do tego, aby dane miejsce stanowiło zakład (permanent establishment), nie jest wymagane istnienie formalnego prawa do korzystania z tego miejsca, sama obecność przedsiębiorstwa w określonej lokalizacji nie oznacza automatycznie, że lokalizacja ta pozostaje do dyspozycji tego przedsiębiorstwa. To, czy dana lokalizacja może być uznana za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić "miejsce prowadzenia działalności, przez które działalność tego przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona", zależy od tego, czy przedsiębiorstwo ma faktyczną możliwość korzystania z tej lokalizacji, jak również od zakresu jego obecności w tym miejscu oraz od działań, jakie tam wykonuje.

Ilustrują to następujące przykłady. W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma wyłączne, prawnie zagwarantowane prawo do korzystania z określonej lokalizacji, która jest używana wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa (np. gdy ma prawne władztwo/posiadanie nad tą lokalizacją), taka lokalizacja jest bez wątpienia do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Wyraźnym przykładem jest sytuacja konsultantki - nierezydentki, która przez dłuższy czas przebywa w danym państwie i prowadzi większość działań gospodarczych własnego przedsiębiorstwa doradczego z biura urządzonego w swoim domu w tym państwie; w takim przypadku domowe biuro stanowi lokalizację pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Na podstawie przeprowadzonej analizy, w Pana ocenie należy dojść do wniosku, że utworzył Pan na Ukrainie zakład podatkowy, za pośrednictwem którego uzyskiwał całość osiąganych przez siebie dochodów.

Ma Pan bowiem stałą placówkę na Ukrainie (miał ją Pan na Ukrainie jeszcze przed przyjazdem do Polski) pozostającą do jego dyspozycji. W tym pomieszczeniu były zlokalizowane m.in. dokumenty i sprzęt biurowy. Pana działalność jest w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter jest dostosowany do rodzaju Pana działalności.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Pana z tytułu wykonywania Umowy, w Pana ocenie, mogą podlegać opodatkowaniu na Ukrainie jako uzyskiwane za pośrednictwem zakładu podatkowego (art. 7 ust. 1 UPO PL-UA) a zatem są zwolnione z opodatkowania w Polsce (art. 24 ust. 2 lit. a UPO PL-UA).

Powyższe Pana stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

• z 9 lipca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG,
• z 30 czerwca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.272.2026.2.ASZ
• z 28 maja 2026 r., nr 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR
• z 9 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.767.2025.2.AK,
• z 3 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.437.2025.2.NM.

W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG. Organ zaakceptował w niej sytuację, w której podatnik przebywał fizycznie w Polsce, natomiast działalność FOP była faktycznie prowadzona na Ukrainie przez wyznaczonych pełnomocników i pracowników, za pośrednictwem znajdującej się tam stałej placówki. Dyrektor KIS uznał, że taki sposób organizacji działalności nie prowadzi do powstania zakładu w Polsce, a dochody z tej działalności stanowią dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Na poparcie powyższego stanowiska można również powołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30 czerwca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.272.2026.2.ASZ. W tej sprawie podatnik był polskim rezydentem podatkowym, jednak czynności operacyjne związane z wykonywaniem usług IT były faktycznie realizowane na Ukrainie przez osoby trzecie, za pośrednictwem udostępnionej tam stałej placówki. Podatnik z Polski sprawował przede wszystkim nadzór, podejmował decyzje strategiczne i kontrolował efekty pracy podwykonawców.

Dyrektor KIS uznał, że w takich okolicznościach na Ukrainie powstaje zakład podatkowy. Organ podkreślił, że działalność była tam wykonywana regularnie za pośrednictwem stałej placówki, a dodatkowo pełnomocnik działający na Ukrainie podejmował kluczowe czynności związane ze świadczeniem usług, w tym posiadał uprawnienia do zmiany zasad umów oraz zawierania nowych kontraktów. Tym samym działalność operacyjna była faktycznie wykonywana na Ukrainie, mimo że sam podatnik przebywał w Polsce.

Co szczególnie istotne, Dyrektor KIS potwierdził następnie, że dochody z GIG-Umowy należy przypisać zakładowi położonemu na Ukrainie, wobec czego podlegają one opodatkowaniu na Ukrainie, natomiast w Polsce korzystają ze zwolnienia z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Analogiczne stanowisko organ przyjął również w odniesieniu do dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej w części przypisanej ukraińskiemu zakładowi. W interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR (która dotyczyła nierezydenta podatkowego Polski - rezydenta podatkowego Ukrainy) wydanej w analogicznej sprawie, Dyrektor KIS uznał, że działalność w zakresie IT prowadzona na Ukrainie przy pomocy zlokalizowanych w tym kraju zasobów stanowi zakład podatkowy, a dochody osiągnięte z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Na poparcie tej tezy można również powołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 28 maja 2026 r., nr 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR. Co prawda całe Pana stanowisko zostało ocenione jako nieprawidłowe, jednak nie z tego powodu, że organ zakwestionował wykonywanie działalności na Ukrainie. Przeciwnie, Dyrektor KIS wprost uznał, że w związku ze świadczeniem usług IT doszło do powstania zakładu na Ukrainie, ponieważ usługi były tam regularnie realizowane za pośrednictwem stałej placówki, a całość działalności operacyjnej była wykonywana z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie. Dodatkowo pełnomocnik działający na Ukrainie został uznany za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO, ponieważ faktycznie zastępował podatnika w wykonywaniu działalności. Interpretacja ta jest szczególnie istotna dla tezy, że wykonywanie zasadniczych czynności przez podwykonawców lub pełnomocników na Ukrainie może przesądzać o prowadzeniu działalności właśnie w tym państwie, mimo że sam podatnik przebywa w Polsce. Organ zaakceptował bowiem, że działalność realizowana w całości przez osoby trzecie na Ukrainie ma charakter przedsięwzięcia gospodarczego i jest przypisana ukraińskiemu zakładowi.

Dyrektor KIS potwierdził także, że dochód przypadający na zakład położony na Ukrainie korzysta w Polsce ze zwolnienia na podstawie metody wyłączenia z progresją; w przypadku podatku liniowego dochód zagraniczny nie wpływa dodatkowo na wysokość polskiego zobowiązania podatkowego.

Warto tylko zaznaczyć, że negatywna ocena całego stanowiska wynikała przede wszystkim z odmiennej kwalifikacji źródła przychodów - organ uznał GIG-Umowę za pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą art. 7 UPO, a nie za działalność o samodzielnym charakterze z art. 14. Nie podważył natomiast kluczowej tezy dla okoliczności, że działalność operacyjna była wykonywana na Ukrainie i tam znajdował się zakład.

Powyższe Pana stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 28 września 2022 r. (nr DSP3.050.8.2022) udzielonej na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którą: „Natomiast jeżeli rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę to dochody z ww. Umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce” - która co prawda dotyczy umów cywilnoprawnych, ale mając na uwadze tożsamość pojęcia „stałej placówki” w rozumieniu kategorii „wolnych zawodów” i zysków przedsiębiorstw, znajdzie ona zastosowanie również do zysków przedsiębiorstwa.

Zatem, dochody uzyskiwane przez Pana z tytułu wykonywania usług na podstawie Umowy, jako w całości uzyskane za pośrednictwem zakładu podatkowego na Ukrainie, są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Ad. 2

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które są zwolnione od podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody zagraniczne uwzględnia się przy ustalaniu stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Polsce.

Istota metody wyłączenia z progresją polega zatem na tym, że dochód zagraniczny pozostaje w Polsce zwolniony z opodatkowania i może jedynie wpływać na wysokość stopy procentowej stosowanej do innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej. Jeżeli podatnik takich innych dochodów nie osiąga, brak jest dochodu, do którego możliwe byłoby zastosowanie stopy procentowej ustalonej z uwzględnieniem dochodu zagranicznego. Mechanizm przewidziany w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT nie prowadzi wówczas do powstania zobowiązania podatkowego w Polsce.

Zasadę określoną w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT stosuje się zatem wtedy, gdy podatnik, obok dochodów zagranicznych zwolnionych z opodatkowania, osiąga inne dochody opodatkowane w Polsce na zasadach ogólnych, ewentualnie gdy zamierza skorzystać z preferencyjnego sposobu rozliczenia rocznego, np. wspólnie z małżonkiem. Jeżeli żadna z tych okoliczności nie występuje, samo osiągnięcie zagranicznego dochodu objętego metodą wyłączenia z progresją nie powoduje obowiązku złożenia zeznania PIT-36 ani załącznika PIT/ZG.

W Pana sytuacji, dochody uzyskiwane za pośrednictwem zakładu położonego na Ukrainie są - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1 - zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a UPO PL-UA. Jednocześnie nie uzyskuje Pan w Polsce innych dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. W konsekwencji, brak jest dochodu opodatkowanego w Polsce, względem którego dochód ukraiński mógłby oddziaływać na wysokość stopy procentowej podatku.

Wobec powyższego, uzyskując wyłącznie dochody z Ukrainy zwolnione w Polsce z opodatkowania zgodnie z metodą wyłączenia z progresją i nie uzyskując innych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej, nie jest Pan zobowiązany do składania w Polsce rocznego zeznania PIT-36 ani załącznika PIT/ZG.

Powyższe stanowisko znajduje bezpośrednie potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2026 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.220.2026.2.AA. Interpretacja została wydana na gruncie tej samej polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dotyczyła polskiej rezydentki podatkowej, która uzyskiwała wyłącznie dochód z działalności prowadzonej na Ukrainie i nie osiągała w Polsce żadnych dochodów opodatkowanych według skali.

Dyrektor KIS potwierdził, że skoro do dochodu ukraińskiego znajduje zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, to art. 27 ust. 8 ustawy o PIT ma praktyczne zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik osiąga także inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego. W konsekwencji organ jednoznacznie uznał, że w przypadku braku innych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatnik nie ma obowiązku składania zeznania PIT-36 ani PIT/ZG.

Stan faktyczny tej interpretacji jest zatem w zakresie istotnym dla pytania nr 2 bezpośrednio zbieżny z Pana sytuacją: w obu przypadkach mamy polskiego rezydenta podatkowego, dochód osiągany na Ukrainie korzystający w Polsce z metody wyłączenia z progresją oraz brak innych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2026 r. sygn. 0114-KDWP.4011.272.2026.2.ASZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce - obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje ona przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia).

Jednocześnie prawidłowa kwalifikacja do właściwego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga przeanalizowania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których przychody te są uzyskiwane.

Stosownie do art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

Ze wskazanego przepisu wynika, że w ramach źródła przychodów z działalności gospodarczej kwalifikowane są te przychody, których tytuł uzyskiwania nie pozwala ich zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w przywołanym wcześniej art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody z działalności wykonywanej osobiście zostały natomiast uregulowane w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy :

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zarówno ustawa, jak i cały system prawny nie zawierają definicji legalnej pojęcia działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem za działalność wykonywaną osobiście należy uznać wszelkie czynności, dla których wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego.

Od stosunku pracy i stosunków pokrewnych działalność wykonywana osobiście różni się podstawą prawną wykonywania - w przypadku takiej działalności podstawą jest stosunek cywilnoprawny. Charakteru działalności wykonywanej osobiście nie ma pozarolnicza działalność gospodarcza, choćby była wykonywana przez podatnika jednoosobowo, tj. bez zatrudniania dodatkowych osób, i na rzecz wyłącznie jednego kontrahenta, o ile prowadzona jest w zakresie, w jakim podatnik jest przedsiębiorcą i w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Działalność osobista opiera się na wyspecjalizowanych, indywidualnych cechach podatnika. Zdaniem doktryny i orzecznictwa osobiste świadczenie usług nie wyklucza jednak możliwości korzystania przy ich wykonywaniu ze współpracy osób trzecich, o ile wykonywane przez nich czynności nie stanowią bezpośrednio wykonywania takiej działalności. W szczególności więc można uzyskiwać przychody z działalności osobistej i zatrudniać przy tym osoby w celu wykonywania prac sekretarskich, fizycznych itd. (por. W. Modzelewski, M. Słomka, J. Bielawny, K. Radzikowski, W. Safian, M. Szymocha, M. Wojciechowski, M. Zagórski, P. Zyśk [w:] W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 25, 2026, art. 14).

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

Z kolei art. 5 ust. 1-3 oraz ust. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 163 poz. 1025, dalej: „Umowa”) wskazuje, że:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

Dokonując interpretacji postanowień Umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.

Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

• istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie innego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Według komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę. Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Zyski przedsiębiorstwa

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji:

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - na Ukrainie - opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 7 Konwencji:

Warunek określony w art. 7 ust. 7 Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi.

Zgodnie z art. 14 Konwencji:

Jak wynika z Komentarza artykuł 14 został skreślony z Modelowej konwencji 29 kwietnia 2000 r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14. Ponadto czasami trudno było jasno określić, jaka działalność wchodzi w zakres artykułu 14, a nie wchodzi w zakres artykułu 7. Skutkiem skreślenia artykułu 14 jest to, że dochód osiągany z wykonywania wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze jest traktowany jak dochód przedsiębiorstw na podstawie artykułu 7.

Chociaż art. 14 dotyczący opodatkowania wolnych zawodów został wykreślony z Konwencji OECD w 2000 r., to odpowiadające mu postanowienia nadal obecne są w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i to nie tylko tych podpisywanych przed datą wykreślenia.

Regulacje dotyczące wolnych zawodów wprowadzają ogólną zasadę, iż dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób (Polska). Wyjątkiem jest sytuacja, w której polski rezydent wykonujący wolny zawód posiada w drugim kraju stałą placówkę. W takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia. Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Na gruncie opisanej sprawy w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez Pana na podstawie Umowy w okresie od sierpnia 2022 roku i w przyszłości - o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny - nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji.

Z opisu sprawy wynika, że działalność wykonywana na podstawie umowy na Ukrainie miała charakter stałej placówki, ponieważ działalność była prowadzona w pomieszczeniach zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja, sprzęt. Pomieszczenia mają charakter stały i trwały. Pomieszczenia na Ukrainie nie służyły wyłącznie do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie były one także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenia nie były utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenia nie były utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenia nie miały przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Całość Pana działalności operacyjnej była prowadzona z terytorium Ukrainy. Ponieważ była ona wykonywana za pośrednictwem osób trzecich (podwykonawców) z terytorium Ukrainy, a wybrane osoby mają uprawnienie do reprezentacji Pana na Ukrainie. Zatem całość czynności zarządu była faktycznie prowadzona przez współpracowników na Ukrainie. Jedynymi Pana zleceniodawcami są podmioty z Ukrainy, a Pan nie poszukuje polskich/unijnych klientów, ani nie ofertuje swoich usług na polskim rynku.

Tym samym, w związku ze świadczonymi w tym okresie czynnościami na terenie Ukrainy doszło do powstania zakładu. Realizowanie czynności na terytorium Ukrainy następowało/następuje i będzie następować za pośrednictwem stałej placówki.

Niezależnie od powyższego, działalność Pana pełnomocnika stanowi „zakład” w świetle art. 5 ust. 5 Konwencji, gdyż dotyczy podejmowania kluczowych działań związanych ze świadczeniem usług (całość Pana działalności operacyjnej będzie wykonywana wyłącznie z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie). Całość czynności zarządu była faktycznie prowadzona przez współpracowników na Ukrainie. Jest to zatem formalne i faktyczne zastępstwo Pana w wykonywaniu działalności na terenie Ukrainy.

Jeżeli więc działalność na terytorium Ukrainy prowadzona była i będzie za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu, dochód Pana uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi, podlegał i będzie podlegać opodatkowaniu zarówno na Ukrainie, jak i w państwie miejsca Pana zamieszkania, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 Konwencji).

Wyłączenie, o którym mowa w art. 7 ust. 7 Konwencji nie odnosi się do Pana sytuacji. Uzyskiwanie przychodów ze świadczenia czynności w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa, w całości przez osoby trzecie (podwykonawców), nie posiada samodzielnego charakteru przewidzianego w art. 14 Konwencji. Jest przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym przy tym wyłącznie przez podmioty trzecie (podwykonawców).

Umowa reguluje przy tym rozwiązanie, które pozwoli Panu uniknąć podwójnego opodatkowania tych dochodów - w Polsce i na terytorium Ukrainy. Na mocy art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4.

W myśl art. 24 ust. 3 Konwencji:

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 24 ust. 4 Konwencji:

Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

W Polsce odpowiednikiem art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji jest art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem:

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej bądź zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w ww. przepisie stosuje się w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie za pośrednictwem położonego tam zakładu.

Wobec powyższego, dochody uzyskiwane z tytułu Umowy od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego na Ukrainie. Pana dochód uzyskany od sierpnia 2022 r. oraz w latach następnych (jeśli nie ulegnie stan faktyczny i prawny), który może być przypisany temu zakładowi, podlegać będzie opodatkowaniu zarówno na Ukrainie, jak i w państwie miejsca Pana zamieszkania, czyli w Polsce. W Polsce przychody uzyskane przez Pana z tytułu Umowy należy zaliczyć w Polsce do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że:

• przed przyjazdem do Polski świadczył Pan czynności na podstawie Umowy analogicznej do Polskiej umowy zlecenia. Czynności świadczy Pan nadal, tj. od sierpnia 2022 r. (Pana przyjazd do Polski) i kontynuuje Pan ich wykonywanie do chwili obecnej. Przewiduje się, że również w przyszłości czynności te będą wykonywane w analogiczny sposób;
• Umowa pozwala Panu na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług choć Zlecający może w określonych sytuacjach wydawać wiążące instrukcje. Zlecający nie wyznacza Panu czasu wykonywania danych czynności;
• czynności świadczy Pan na Ukrainie za pośrednictwem stałej placówki, tj. pomieszczeń tam zlokalizowanych mających charakter trwały i stały oraz osób trzecich (podwykonawców);
• wybrane osoby mają uprawnienie do reprezentacji Pana na Ukrainie. Zatem całość czynności zarządu była faktycznie prowadzona przez współpracowników na Ukrainie;
• ponosi Pan ryzyko gospodarcze polegające na częściowym uzależnieniu Pana wynagrodzenia od wyników Pana pracy i wyników finansowych Zlecającego oraz polegające na doborze podwykonawców do działalności wykonywanej na podstawie umowy.

Z powyższego wynika, że czynności w ramach Umowy w całości świadczyły/świadczą i będą świadczyć w Pana imieniu osoby trzecie (podwykonawcy). Nie można więc stwierdzić, że spełniona została przesłanka samodzielności wykonywania działalności osobistej, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „osobiście” oznacza «we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa» (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/osobi%C5%9Bcie.html).

Istotne jest również, że nie są spełnione łącznie warunki wynikające z art. 5b ust. 1 ustawy, które pozwoliłyby uznać, że wykonywane przez Pana czynności nie mogą być zaliczone do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji przychód z Umowy należy zakwalifikować w Polsce do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wyklucza to jednocześnie możliwość ich rozliczania jako działalność wykonywaną osobiście na podstawie art. 13 ust. 8 lit. a tej ustawy.

Jednakże, w Polsce dochody będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem metody wynikającej z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tą metodą dochody te będą podlegały i będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Działalność w zakresie Umowy jest Pana jedynym źródłem dochodu i utrzymania w Polsce. Nie uzyskał Pan w Polsce innych dochodów.

Jeśli nie uzyskał i nie uzyska Pan innych dochodów w Polsce opodatkowanych skalą podatkową, to nie musi Pan składać zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36 oraz załącznika PIT/ZG).

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, określonych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.