0114-KDIP3-2.4011.757.2026.1.JK3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony pismem z 15 września 2026 r. (data wpływu 15 września 2026 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Ukrainy. Pozostaje Pan w związku małżeńskim.

Przed wybuchem pełnoskalowej wojny na Ukrainie w 2022 r. zamieszkiwał Pan na Ukrainie. Ma Pan w Polsce status ochrony czasowej UKR-PESEL.

Przyjechał Pan do Polski we wrześniu 2024 r. W listopadzie 2024 r. dołączyła do Pana żona. Pana żona w okresie 2024-2025 nie uzyskiwała dochodów w Polsce, w tym podlegających opodatkowaniu skalą podatkową (nie prowadziła aktywności zawodowej).

W okresie wrzesień 2024 - sierpień 2025 r. świadczył Pan usługi na podstawie GIG-Umowy (GIG-Umowa została rozwiązana 8 sierpnia 2025 r.). GIG-Umowa została zawarta jeszcze przed przyjazdem Pana do Polski. GIG-Umowa została zawarta z podmiotem będącym rezydentem miasteczka IT „(…). GIG -Umowa nie podlega regulacjom prawa pracy Ukrainy, lecz została przygotowana zgodnie z ustawą Ukrainy o stymulacji cyfrowej gospodarki na Ukrainie.

W okresie 2024-2025 był Pan uznawany za rezydenta podatkowego Ukrainy przez ukraińską administrację skarbową. Jest Pan zainteresowany ustaleniem zakresu opodatkowania Pana GIG-Umowy od momentu przyjazdu do Polski oraz ustaleniem własnej rezydencji podatkowej w latach 2024-2025 oraz latach następnych. W 2024 r. nie uzyskał Pan w Polsce innych dochodów podlegających opodatkowaniu skalą podatkową.

GIG-Umowa

Wynagrodzenie było wypłacane w ukraińskich hrywnach na rachunek w ukraińskim banku. Zgodnie z GIG-Umową ustalone wynagrodzenie może zostać powiększone przez Zamawiającego według jego własnego uznania (w oparciu o określone kryteria, w szczególności wskaźniki biznesowo-finansowe Zamawiającego, jakość usług wykonawcy oraz terminowość złożonego przez Zamawiającego zlecenia).

Działalność wykonywana na podstawie GIG-Umowy na Ukrainie miała charakter stałej placówki, ponieważ działalność była prowadzona w pomieszczeniach zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja, sprzęt. Całość Pana działalności operacyjnej była prowadzona z terytorium Ukrainy (ponieważ była ona wykonywana za pośrednictwem osób trzecich (podwykonawców) z terytorium Ukrainy, a wybrane osoby mają uprawnienie do Pana reprezentacji na Ukrainie).

Zgodnie z GIG-Umową był Pan zobowiązany do wykonywania czynności informatycznych, w tym programowania (kodowania), badań technicznych, testowania i oceny działania oprogramowania, produktów programowych, programów komputerowych, stron internetowych, ich poszczególnych komponentów i funkcjonalności.

Zgodnie z GIG-Umową ponosi Pan odpowiedzialność cywilnoprawną zgodnie z ustawodawstwem Ukrainy, ponadto odpowiada Pan za powierzone przez Zlecającego mienie, naruszenie poufności oraz praw własności intelektualnej.

Zgodnie z GIG-Umową miejsce wykonywania czynności przez GIG-specjalistę może zostać wskazane przez Zlecającego (Zlecający, w celu realizacji przez GIG-specjalistę czynności na podstawie GIG-Umowy, zapewnia mu miejsce dla jego stałej placówki, w której jest m.in. przechowywana dokumentacja GIG-specjalisty oraz mogą przebywać osoby trzecie współpracujące z GIG-specjalistą. W placówce tej GIG-specjalista będzie mógł wykonywać swoje czynności).

Jednocześnie GIG-Umowa pozwala Panu na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług choć Zlecający może w określonych sytuacjach wydawać wiążące instrukcje. Zlecający nie wyznacza Panu czasu wykonywania danych czynności. Zgodnie z GIG-Umową, w przypadku przedterminowego wykonania czynności oraz zapewnienia usług o podwyższonym standardzie, Pana wynagrodzenie może zostać podwyższone.

Ponosi Pan ryzyko gospodarcze polegające na częściowym uzależnieniu Pana wynagrodzenia od wyników Pana pracy i wyników finansowych Zlecającego oraz polegające na doborze podwykonawców do działalności wykonywanej na podstawie GIG-Umowy.

Polska umowa o pracę

Podpisał Pan polską umowę o pracę 11 sierpnia 2025 r. (8 sierpnia 2025 r. została rozwiązana GIG-Umowa).

Przyczyna przyjazdu do Polski oraz okoliczności temu towarzyszące

Jedyną przyczyną wyjazdu Pana oraz Pana żony do Polski była chęć uniknięcia skutków pełnoskalowej wojny rozpoczętej w 2022 r. Pierwotnie traktował Pan swój przyjazd do Polski jako tymczasowy, zakładał Pan, że w najbliższym czasie wróci Pan na Ukrainę, nie planował Pan przenosić się na stałe do Polski. Planował Pan powrót na Ukrainę po zakończeniu konfliktu, ponieważ wiązał Pan z tym krajem swoją przyszłość. Krótko przed wyjazdem Pana do Polski Pana żona nabyła mieszkanie na Ukrainie, które małżonkowie traktowali jako własne ognisko domowe.

W okresie wrzesień 2024 r. - sierpnia 2025 r. miał Pan stałe więzi z krajem pochodzenia, w tym miał Pan na Ukrainie przyjaciół, sieć kontaktów. Wspierał Pan charytatywnie Zbrojne Siły Ukrainy.

W związku z pogarszającą sytuacją na Ukrainie oraz pogłębiającymi się związkami Pana z Polską, postanowił Pan o przeniesieniu do Polski własnego centrum interesów życiowych. Mianowicie otrzymana oferta Pana zatrudnienia na podstawie umowy o pracę z polskim podmiotem spowodowała zmianę dotychczasowego Pana podejścia co do swoich planów na przyszłość - w momencie zatrudnienia się w Polsce postanowił Pan o przeniesieniu się na stałe do Polski z uwagi na przedłużającą się wojnę na Ukrainie i rezygnację z chęci powrotu do tego kraju z uwagi na ustabilizowanie się Pana związków z Polską.

Traktuje Pan wynajmowane przez Pana mieszkanie w Polsce jako własne ognisko domowe począwszy od zatrudnienia się u polskiego pracodawcy - tj. od 11 sierpnia 2025 r. Od tego momentu wyraźnie osłabły Pana dotychczasowe związki z Ukrainą.

W 2025 r. przebywał Pan w Polsce powyżej 183 dni w danym roku podatkowym, zaś w 2024 poniżej 183 dni. W 2026 r. oraz latach następnych będzie Pan przebywać powyżej 183 dni w danym roku podatkowym.

Okoliczności towarzyszące wspólnemu opodatkowaniu małżonków

Pana żona została polskim rezydentem podatkowym w sierpniu 2025 r.

Pozostawali Państwo przez cały rok w związku małżeńskim, w którym obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. Małżonkowie nie uzyskali dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Małżonkowie mają wspólność majątkową małżeńską w rozumieniu przepisów prawa ukraińskiego a sama wspólność nie została ograniczona ani przerwana (ani w latach 2023 - 2026, ani w latach następnych).

Pytania

1.  Czy w okresie wrzesień 2024 r. - sierpień 2025 r. (aż do momentu zawarcia polskiej umowy o pracę) powinien być Pan uznany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a od sierpnia 2025 r. (od momentu podpisania polskiej umowy o pracę) powinien zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego, więc podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

2.  Czy dochody uzyskiwane z tytułu GIG-Umowy od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej w całości z terytorium Ukrainy bez powstania zakładu podatkowego w Polsce, a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce?

3.  Czy dochody uzyskane z tytułu GIG-Umowy powinny być uwzględnione w jakiejkolwiek rocznej deklaracji podatkowej Wnioskodawcy w PIT składanej za lata 2024 lub 2025?

4.  Czy do dochodów uzyskanych z tytułu GIG-Umowy będzie miała zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, tj. czy te dochody będą miały wpływ na stopę podatkową, którą należy zastosować do Pana dochodów uzyskanych z tytułu polskiej umowy o pracę w 2025 r.?

5.  Czy jest Pan uprawniony do wspólnego opodatkowania z żoną dochodu z tytułu polskiej umowy o pracę uzyskanego w 2025 r.?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

1.  w okresie wrzesień 2024 r. - sierpień 2025 r. (aż do momentu zawarcia polskiej umowy o pracę) powinien Pan być uznany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a od sierpnia 2025 r. (od momentu podpisania polskiej umowy o pracę) powinien zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego, więc podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

2.  dochody uzyskiwane z tytułu GIG-Umowy od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej w całości z terytorium Ukrainy bez powstania zakładu podatkowego w Polsce, a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

3.  dochody uzyskane z tytułu GIG-Umowy nie powinny być uwzględniane w jakiejkolwiek rocznej polskiej deklaracji podatkowej Wnioskodawcy w PIT składanej za lata 2024 lub 2025.

4.  do dochodów uzyskanych z tytułu GIG-Umowy nie będzie miała zastosowania metoda wyłączenia z progresją, tj. te dochody nie będą miały wpływ na stopę podatkową, którą należy zastosować do Pana dochodów uzyskanych z tytułu polskiej umowy o pracę w 2025 r.

5.  Jest Pan uprawniony do wspólnego opodatkowania z żoną dochodu z tytułu polskiej umowy o pracę uzyskanego w 2025 r.

Ad 1 oraz Ad 2

I. Kwestia ustalenia rezydencji podatkowej

1. Kryteria uznania za polskiego rezydenta podatkowego (zgodnie z polskim lokalnym prawem podatkowym)

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

2. Kryterium przebywania w Polsce powyżej 183 dni

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych (o którym jest mowa poniżej).

3. Kryterium posiadania w Polsce ośrodka interesów życiowych

Jako drugi warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Zgodnie z Objaśnieniami Ogólnymi Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce przez ośrodek interesów życiowych rozumie się: „Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiazań osobistych lub gospodarczych z Polską.”

Przez centrum interesów osobistych rozumie się, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp.

Przez centrum interesów gospodarczych, w praktyce rozumie się miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Podsumowując, spełnienie jednego z powyższych kryteriów prowadzi do uznania danej osoby za osobę będącą rezydentem podatkowym Polski.

Analiza Pana sytuacji: w 2024 r. nie przebywał Pan na terytorium Polski powyżej 183 dni, a jednocześnie można rozsądnie argumentować, że nie posiadał Pan ośrodka interesów życiowych, ze względu na nieposiadanie żadnych związków z Polski (w tym ze względu na kontynuację GIG-Umowy, która w dalszym ciągu, pomimo Pana wyjazdu, była wykonywana na Ukrainie) oraz charakter pobytu - związany wyłącznie z wojną na Ukrainie, a więc wymuszony pobyt w Polsce. W 2025 r. przebywał Pan w Polsce powyżej 183 dni, zatem zostanie spełniona przesłanka pozwalająca na uznanie Pana za polskiego rezydenta podatkowego zgodnie z prawem krajowym.

4. Normy kolizyjne (zgodnie z konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania)

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że przebywał Pan w 2025 r. w Polsce powyżej 183 dni zatem w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT spełnia Pan warunek pozwalający na uznanie Pana za rezydenta podatkowego Polski.

Jednocześnie jednak, skoro Ukraina również uważała Pana za własnego rezydenta podatkowego, należy zastosować normy kolizyjne ustanowione w Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Ukrainą.

Konwencja pozwala na rozstrzygnięcie sytuacji problemowych, gdy oba państwa będące jej stroną, roszczą sobie prawo do opodatkowania danego przychodu. Zgodnie z polskim prawem podatkowym, Konwencja stanowi część wewnętrznego porządku prawnego Polski, a zatem powinna być traktowana na równi z polskimi ustawami podatkowymi. Analogicznie na podstawie art. 4a ustawy o PIT: art. 3 ust. 1a ustawy o PIT określający warunki uznania danej osoby za polskiego rezydenta podatkowego, należy stosować z uwzględnieniem postanowień właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, zastosowanie w Pana sytuacji znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji zawartej między Polską a Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W dalszym ciągu zostaną przedstawione reguły, pozwalające na rozstrzygnięcie konfliktu rezydencji podatkowej (są one stosowane w kolejności od pierwszej do ostatniej, tj. jeżeli możliwe jest ustalenie rezydencji podatkowej na podstawie jednej, wcześniejszej reguły, to nie stosuje się kolejnych reguł).

Reguła nr 1

Na podstawie art. 4 ust. 2 lit. a UPO PL-UA: jeżeli dana osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania jednocześnie w Polsce i na Ukrainie, to osobę tę uważa się za mającą rezydencję podatkową w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwie wewnętrznych państw (w tym przypadku zgodnie z prawem Polski) i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD5 posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje wprost jak należy rozumieć „stałe miejsce zamieszkania” do celów podatkowych, w tym celu zatem pomocnym jest odwołanie się do orzecznictwa.

O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów.

Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Oceniając w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ognisko domowe musi, jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zmierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania.

Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności. W przypadkach wątpliwości dotyczących okresowej zmiany miejscowości faktycznego przebywania zainteresowanego przyjmuje się zgodnie, że tymczasowa zmiana miejsca pobytu pozostaje generalnie bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w świetle art. 25 k.c.

O rezygnacji z zamieszkania na Ukrainie, nie może samo świadczyć zorganizowanie życia w Polsce poprzez zapewnienie miejsca noclegu i wypoczynku, zakup sprzętu gospodarstwa domowego, opłacanie rachunków za telefon czy partycypowanie w czynszu najmu mieszkania, są to bowiem okoliczności związane z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią więc o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych.

W Pana ocenie potwierdza to również treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (s. 109, Komentarz z 2017 r.).

Litera a) oznacza zatem, że przy stosowaniu Konwencji, czyli w sytuacji konfliktu między przepisami dwóch Państw, za miejsce zamieszkania uznaje się to miejsce, w którym osoba fizyczna posiada dom lub lokal mieszkalny albo dysponuje takim miejscem. Miejsce to musi mieć charakter stały, to znaczy osoba fizyczna musi je urządzić i zachować do swojego stałego użytku, w odróżnieniu od pobytu w określonym miejscu w takich warunkach, z których wynika, że pobyt ten ma mieć charakter krótkotrwały.

Reguła nr 2

Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych).

Reguła nr 3

Jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z tych państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa.

Reguła nr 4

Jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem.

1. Ocena Pana sytuacji pod względem ustalenia rezydencji podatkowej w Polsce na gruncie Konwencji zgodnie z regułami kolizyjnymi

W okresie wrzesień 2024 r. - sierpień 2025 (aż do momentu podpisania polskiej umowy o pracę) 1.1. Łamana (przepołowiona) rezydencja podatkowa (uzyskanie interpretacji podatkowej w ciągu roku) - kwestia uzyskania polskiej rezydencji podatkowej

W interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS potwierdza, że możliwe jest uzyskanie polskiej rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 27 kwietnia 2026 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.290.2026.1.JM) Dyrektor KIS potwierdził, że:

„Należy również podkreślić, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Również Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej osób fizycznych w Polsce (dalej: „Objaśnienia MF”) potwierdzają na s. 8, że:

„Zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski".

Zatem możliwe jest uzyskanie statusu polskiego rezydenta podatkowego w trakcie roku podatkowego, jeżeli towarzyszą temu szczególne okoliczności, które istotnie zmieniają sytuację podatnika.

Podsumowanie:

Zatem w Pana ocenie, w analizowanym okresie (wrzesień 2024 r. - sierpień 2025 r. aż do momentu zawarcia polskiej umowy o pracę) miał Pan stałe miejsce zamieszkania wyłącznie na Ukrainie, a w konsekwencji na podstawie norm kolizyjnych zawartych w Konwencji nie powinien zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego. Należy bowiem wziąć pod uwagę charakter Pana pobytu w Polsce.

1.2. Kwestia ustalenia stałego miejsca zamieszkania zgodnie z Konwencją (reguła nr 1)

Zgodnie z informacjami otrzymanymi od Pana miał Pan na Ukrainie stałe miejsce zamieszkania, do którego nie może on wrócić z przyczyn obiektywnych (wojna).

W Pana ocenie na podstawie opisu jego sytuacji można dojść do wniosku, że Pana pobyt w wynajmowanym lokalu w Polsce miał charakter czasowy.

Należy rozsądnie założyć, że osoba znajdująca się w takich warunkach, tj. osoba zmuszona do wyjazdu z państwa będącego w stanie wojny nie będzie traktować danego mieszkania jako swojego stałego miejsca zamieszkania. Jednocześnie nie zerwał Pan więzów łączących Pana z krajem pochodzenia, ponieważ nadal wykonywał Pan usługi na rzecz ukraińskiego Zlecającego w ramach GIG -Umowy.

Przyczyna wyjazdu do Polski i pobytu w tym kraju ma charakter czasowy i jest związana z chęcią zapewnienia sobie i swojej rodzinie bezpieczeństwa. Na podstawie okoliczności opisanych w Pana sytuacji, można rozsądnie zakładać, że gdyby nie wybuch wojny, to nie wyjechałby Pan z Ukrainy. Z opisu stanu faktycznego wynika, że nie traktował Pan wynajmowanego mieszkania jako własnego, ani nie podejmował Pan kroków w celu zabezpieczenia tego domu lub innej nieruchomości dla realizacji własnych interesów na dłużej (np. nie kupował Pan nieruchomości dla siebie w Polsce, ani nie zaciągał Pan kredytu hipotecznego).

W przykładzie nr 12 w Objaśnieniach podatkowych z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce Minister Finansów potwierdził literalne brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z którym:

„pierwszym kryterium rozstrzygającym jest ustalenie, w którym państwie pani Renata ma stałe miejsce zamieszkania. W tym przypadku ustalenie państwa rezydencji podatkowej zgodnie z kryterium pierwszym nie było możliwe. Kolejnym kryterium jest ustalenie, z którym państwem pani Renata ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).”

Zatem w każdym przypadku, gdy jest możliwe ustalenie miejsca ogniska domowego, sięganie po kolejne kryteria nie jest konieczne.

1.3. Kwestia ustalenia ośrodka interesów życiowych zgodnie z Konwencją (reguła nr 2)

Kwestia ustalenia ośrodka interesów życiowych zgodnie z Konwencją - przypadek posiadania stałego miejsca zamieszkania jednocześnie w Polsce oraz na Ukrainie (reguła nr 2).

W przypadku uznania Pana za osobę posiadającą ośrodek interesów życiowych zarówno w Polsce jak i na Ukrainie właściwym byłoby zastosowanie reguły nr 2 (choć w Pana przypadku wystarczającym będzie zastosowanie reguły nr 1).

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze (tzw. „ośrodek interesów życiowych”). Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę, m.in.:

• stosunki rodzinne i towarzyskie,
• zatrudnienie,
• działalność polityczną,
• kulturalną i wszelką inną,
• miejsce działalności gospodarczej,
• i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem.

Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

W przypadku, gdyby jednak doszło do uznania, że posiada Pan stałe miejsce zamieszkania jednocześnie w obu państwach (tj. na Ukrainie i w Polsce), to w Pana ocenie można rozsądnie by przyjąć, że posiadał Pan ośrodek interesów życiowych wyłącznie na Ukrainie.

Za przyjęciem, że posiada Pan ściślejsze powiązania osobiste z Ukrainą przemawiają następujące okoliczności:

• posiadanie na Ukrainie własnego ogniska domowego,
• posiadanie na Ukrainie przyjaciół oraz sieci kontaktów,
• posiadanie w Polsce statusu ochrony czasowej UKR,
• udzielanie wsparcia finansowego dla Zbrojnych Sił Ukrainy,
• wymuszony charakter wyjazdu (ucieczki) z Ukrainy, uwarunkowany działaniami wojennymi, w tym regularnymi atakami m. Kijów,
• utrzymywanie kontaktów w Polsce przeważnie z diasporą ukraińską,
• zainteresowanie w pierwszej kolejności sytuacją społecznopolityczną na Ukrainie,
• brak podejmowania aktywności społecznej w Polsce, w tym integracji z polskim społeczeństwem,

Za przyjęciem, że posiadał Pan ściślejsze powiązania ekonomiczne z Ukrainą przemawiają następujące okoliczności:

• posiadanie źródła utrzymania wyłącznie na Ukrainie (GIG-Umowa),
• brak zatrudnienia w Polsce,
• brak dochodów w Polsce,
• posiadanie w Polsce rachunku bankowego wyłącznie do bieżącego utrzymania się,

W Pana ocenie pomocniczym argumentem za uznaniem, że Pana ośrodek interesów życiowych znajdował się wyłącznie na Ukrainie może również być poniższy fragment Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (s. 110 Komentarza z 2017 r.):

„Jeżeli osoba posiadająca miejsce zamieszkania w jednym Państwie urządza drugie miejsce zamieszkania w drugim Państwie, zachowując jednocześnie pierwsze, to fakt zachowania pierwszego miejsca zamieszkania w środowisku, w którym zawsze żyła, pracowała oraz gdzie znajduje się jej rodzina i majątek, może - wraz z innymi elementami - świadczyć o tym, że zachowała ona ośrodek interesów życiowych w pierwszym Państwie.”

Co prawda w Komentarzu wskazuje się na zachowanie m.in. rodziny w pierwszym kraju zamieszkania (pochodzenia), jednak w Pana ocenie w danych okolicznościach, z uwagi na wojnę (czego autorzy Komentarza nie uwzględnili wprost) nie jest możliwe zamieszkiwanie Pana żony na Ukrainie. Zatem w przypadku uznania, że ma Pan drugie miejsce zamieszkania w Polsce, to mając na uwadze zachowane związki z Ukrainą, należy uznać, że zachował Pan ośrodek interesów życiowych na Ukrainie, a zatem był Pan rezydentem podatkowym wyłącznie Ukrainy.

Kwestia pobytu żony w Polsce

Zgodnie z Konwencją PL-UA oraz Komentarzem OECD do Konwencji Modelowej konieczne jest łączne wystąpienie ośrodka interesów osobistych i ekonomicznych, aby mówić o posiadaniu w danym kraju ośrodka interesów życiowych.

Z powyższych względów w Pana ocenie, w określonych, złożonych sytuacjach, sam fakt pobytu żony w Polsce nie powinien stanowić przesądzającego kryterium o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w Polsce, jeżeli inne okoliczności wskazują na ściślejsze związki z Ukrainą (jak posiadanie ogniska domowego na Ukrainie, ośrodka interesów ekonomicznych na Ukrainie).

Istotne jest, że pobyt Pana żony w Polsce nie wynikał z dobrowolnej decyzji o trwałym przeniesieniu centrum życia rodzinnego do Polski, lecz z nadzwyczajnych i obiektywnych okoliczności związanych z wojną w Ukrainie oraz koniecznością zapewnienia rodzinie bezpieczeństwa. Pana żona nie opuściła Ukrainy z przyczyn ekonomicznych, zawodowych ani w celu trwałej relokacji do Polski (żona nie podjęła zatrudnienia w Polsce). Przeciwnie, przed wybuchem wojny Pana życie rodzinne było skoncentrowane na Ukrainie, gdzie znajdowało się ognisko domowe, majątek, relacje społeczne oraz naturalne środowisko życia rodziny. Pobyt żony w Polsce ma zatem charakter pochodny względem tej samej przyczyny, która uzasadnia Pana pobyt w Polsce, tj. czasowej ochrony przed skutkami wojny.

W Pana ocenie sam fakt, że żona przebywała razem z Panem w Polsce, nie powinien być utożsamiany z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Polski, skoro całokształt okoliczności wskazuje, że pobyt ten ma charakter wymuszony, przejściowy i zabezpieczający, a Pana trwałe więzi osobiste i gospodarcze pozostawały związane z Ukrainą.

Brak próby „zakorzenia” w Polsce

Kolejnym argumentem mogącym świadczyć o zachowaniu miejsca zamieszkania na Ukrainie jest ten fakt, że nie podjął Pan w Polsce czynności typowych dla osoby przenoszącej na stałe centrum życia do innego państwa. Nie nabył nieruchomości w Polsce, nie zaciągnął Pan kredytu hipotecznego, nie uzyskiwał Pan w Polsce dochodów. Rachunek bankowy w Polsce służył wyłącznie bieżącej obsłudze czasowego pobytu rodziny, w szczególności regulowaniu kosztów najmu i codziennego utrzymania. Są to czynności techniczne i pomocnicze, typowe dla każdej osoby przebywającej czasowo za granicą, a nie okoliczności świadczące o trwałym przeniesieniu ośrodka interesów życiowych do Polski.

Na podstawie Pana okoliczności, w Pana ocenie nie powinien Pan zostać uznany za rezydenta podatkowego Polski, z uwagi na posiadanie stałego miejsca zamieszkania wyłącznie na Ukrainie (zgodnie z regułą nr 1) lub w ostateczności na posiadanie ośrodka interesów życiowych na Ukrainie (zgodnie z regułą nr 2).

W Pana ocenie nawet w przypadku uznania, że posiada Pan stałe miejsce zamieszkania zarówno na Ukrainie jak i w Polsce, to z uwagi na posiadanie przez Pana ośrodka interesów ekonomicznych na Ukrainie, zachowane związki z Ukrainą, wymuszony charakter wyjazdu z Ukrainy oraz dramatyczną sytuację w Kijowie, należy uznać, że ośrodek Pana interesów życiowych znajdował się wyłącznie na Ukrainie.

Poparcie stanowiska Wnioskodawcy w interpretacjach podatkowych

W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2026 r., sygn. 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca (znajdujący się od wielu lat w Polsce wraz z rodziną) nie jest polskim rezydentem podatkowym, mimo że przebywa w Polsce ponad 183 dni w roku. O rozstrzygnięciu rezydencji decydują bowiem reguły kolizyjne Konwencji polsko-ukraińskiej, które mają pierwszeństwo przed samym kryterium długości pobytu wynikającym z ustawy o PIT. W opisanej sytuacji rezydencja podatkowa została przypisana Ukrainie z uwagi na zachowanie tam stałego miejsca zamieszkania (ogniska domowego) oraz ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych, w szczególności działalności gospodarczej, źródła dochodów, majątku i relacji społecznych. W konsekwencji Wnioskodawca podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a jego wymuszony wojną i czasowy pobyt wraz z rodziną w Polsce nie prowadzi sam w sobie do uznania go za polskiego rezydenta podatkowego.

W interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR) Dyrektor KIS uznał, że obywatel Ukrainy posiadający również obywatelstwo bułgarskie, przebywający w Polsce powyżej 183 dni w roku, który wynajmował w Polsce mieszkania, posiadał polski rachunek bankowy, kartę kredytową, samochód, ubezpieczenie zdrowotne nie musiał być automatycznie uznany za polskiego rezydenta podatkowego. W sprawie podatnik posiadał na Ukrainie mieszkanie, zameldowanie, kontakty rodzinne i towarzyskie, prowadził tam badania naukowe, posiadał ukraińskie certyfikaty rezydencji podatkowej oraz wykonywał działalność dla podmiotów z Ukrainy i Cypru za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie (która stanowiła jego główne źródło przychodów). Dyrektor KIS potwierdził, że do momentu faktycznego przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski podatnik podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a sama organizacja codziennego życia w Polsce oraz dłuższy pobyt nie przesądzały o polskiej rezydencji podatkowej.

W interpretacji podatkowej z dnia 9 stycznia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.849.2023.1.NM) Dyrektor KIS uznał, że osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni (z uwagi na wojnę) ale mająca stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz certyfikat rezydencji podatkowej, nie powinna zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego. W tej sprawie obywatel Ukrainie wynajmował w Polsce mieszkanie i pracował zdalnie na etacie dla ukraińskiej firmy, utrzymywał silne więzi z Ukrainą (mieszkanie, rodzina/znajomi), planował powrót po wojnie, nie miał w Polsce innych powiązań majątkowo-finansowych.

W interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2023 r. (nr 0115-KDIT2.4011.380.2023.2.ENB) obywatelka Ukrainy przebywała w Polsce powyżej 183 dni w roku, pracowała zdalnie na umowie o pracę dla ukraińskiego pracodawcy, wynajmowała mieszkanie w Polsce, miała w Ukrainie rodzinę na utrzymaniu i majątek (mieszkanie oraz dom z działką) oraz deklarowała powrót po wojnie; w Polsce poza najmem miała m.in. konto bankowe. W powyższej sprawie Dyrektor KIS uznał, że podatniczka nie uzyskała statusu polskiego rezydenta podatkowego.

Podsumowanie:

Na podstawie okoliczności przedstawionych przez Pan należy przyjąć, że spełnia Pan przesłanki uznania Pana za polskiego rezydenta podatkowego na podstawie krajowych przepisów ustawy o PIT, w szczególności z uwagi na pobyt w Polsce przekraczający 183 dni w roku podatkowym (w 2025 r.). Jednocześnie, mając na uwadze, że Ukraina również traktowała Pana jako swojego rezydenta podatkowego, ostateczne rozstrzygnięcie konfliktu rezydencji powinno nastąpić na podstawie reguł kolizyjnych przewidzianych w Konwencji PL-UA.

W świetle tych reguł zgodnie z Konwencją PL-UA Pana rezydencja podatkowa powinna zostać przypisana Ukrainie, przede wszystkim z uwagi na posiadanie stałego miejsca zamieszkania na Ukrainie (ogniska domowego) oraz Pana ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Ukrainą - którą musiał Pan opuścić wraz z żoną z uwagi na wybuch wojny, a do której nie może wrócić z uwagi na utrzymanie linii frontu koło Kijowa.

Zatem na podstawie okoliczności przedstawionych przez Pana- nie powinien Pan zostać uznany za rezydenta podatkowego Polski.

Skutki uznania podatnika za nierezydenta podatkowego Polski

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W okresie począwszy od sierpnia 2025 r. (tj. od momentu podpisania polskiej umowy o pracę)

W Pana ocenie, począwszy od 11 sierpnia 2025 r. przeniósł on na terytorium Polski swój ośrodek interesów gospodarczych w szczególności z uwagi na zakończenie współpracy z poprzednim zleceniodawcą (rozwiązaniem GIG-Umowy) i zatrudnienie się w polskiej firmie. Od tego momentu główne źródło utrzymania Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski i na terytorium Polski wykonuje Pan czynności na podstawie umowy o pracę.

W Pana ocenie, przeniósł Pan również w tym samym momencie (od dnia zawarcia polskiej umowy o pracę) centrum swoich interesów życiowych na terytorium Polski z uwagi na zaprzestanie oczekiwania rychłego powrotu na Ukrainę z uwagi na przedłużającą się wojnę „u bram” jego miasta będącego dotychczasowym miejscem zamieszkania oraz podjęciu decyzji o pozostaniu w Polsce i budowaniu w tym kraju swojej przyszłości. Od tego momentu również wyraźnie się poluźniły Pana więzi osobiste z Ukrainą.

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, zmiana miejsca rezydencji podatkowej na polską rezydencję może nastąpić również w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, z uwagi na zmianę w Pana sytuacji osobistej, która miała miejsce w sierpniu 2025 r. (rozwiązanie GIG-Umowy i zawarcie umowy o pracę) powinien być Pan traktowany jako polski rezydent podatkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS. W szczególności w interpretacji podatkowej z 22 maja 2025 r. sygn. 0112-KDWL.4011.9.2025.1.TW, w której Dyrektor KIS stwierdził, że zmiana rezydencji podatkowej może nastąpić w ciągu roku kalendarzowego z uwagi na przeniesienie miejsca ośrodka interesów życiowych:

„Z kolei w okresie od dnia 1 czerwca 2014 r. do dnia poprzedzającego zmianę rezydencji podatkowej na polską, nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski, podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego.” Taka sytuacja dotyczy Pana sprawy.

II. Kwestia ustalenia opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu GIG-Umowy na Ukrainie

1.  Kwestia kwalifikacji prawnej GIG-Umowy w świetle polskiego prawa podatkowego

Na mocy przepisu szczególnego do GIG-Umowy nie stosuje się przepisów prawa pracy Ukrainy, a konstrukcja samej umowy jest zbliżona do umowy B2B - tj. umowy o świadczenie usług. Powyższe oznacza, że do GIG-Umowy nie znajdują zastosowania regulacje prawa pracy w zakresie podporządkowania pracownika, urlopów, zwolnień, odpoczynku oraz odpowiedzialności pracowników.

Z punktu widzenia prawa ukraińskiego GIG-Umowy są traktowane jak umowy cywilnoprawne, dla których odrębny reżim został przewidziany w specjalnej ustawie. Zgodnie z ustawą Ukrainy o stymulowaniu rozwoju gospodarki cyfrowej na Ukrainie przez GIG-Umowę rozumie się umowę cywilnoprawną, na podstawie, której GIG-specjalista zobowiązuje się m.in. świadczyć usługi zgodnie z zadaniami rezydenta (…) jako Zamawiającego, a rezydent (..) zobowiązuje się opłacać świadczone usługi oraz zapewnić GIG-specjaliście odpowiednie warunki do świadczenia usług. Powyższa ustawa przewiduje również możliwość nawiązania z IT specjalistą stosunku pracy jako alternatywy dla GIG-Umowy, zatem ustawodawca ukraiński wyraźnie odróżnia stosunek pracy od GIG-Umowy.

Z kolei przez GIG-specjalistę, tj. zleceniobiorcę wykonującego czynności na podstawie GIG-Umowy, rozumie się osobę fizyczną, która na podstawie GIG-Umowy jest wykonawcą i/lub usługodawcą.

Zgodnie z art. 528 Kodeksu Cywilnego Ukrainy dłużnik może powierzyć wykonanie zobowiązania innej osobie, jeżeli z postanowień umowy, przepisów niniejszego Kodeksu, innych aktów prawa cywilnego lub istoty zobowiązania nie wynika obowiązek dłużnika osobistego wykonania zobowiązania. W takim przypadku wierzyciel zobowiązany jest przyjąć świadczenie zaoferowane za dłużnika przez inną osobę.

W konsekwencji GIG-specjalista jest uprawniony do powierzenia osobom trzecim wykonywania czynności określonych w GIG-Umowie.

Zgodnie z ukraińskim prawem podatkowym Zlecający czynności na podstawie GIG-Umowy działa jako agent podatkowy (płatnik) w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zleceniobiorcy. Zatem od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie GIG-Umowy są odprowadzane: podatek dochodowy, podatek wojenny oraz składki na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z GIG-Umową miejsce wykonywania czynności przez zleceniobiorcę może zostać wskazane przez Zlecającego. Zlecający, w celu realizacji przez GIG-specjalistę czynności na podstawie GIG-Umowy, zapewnia mu miejsce dla jego stałej placówki, w której jest m.in. przechowywana dokumentacja GIG-specjalisty oraz mogą przebywać osoby trzecie współpracujące z GIG-specjalistą. W placówce tej GIG-specjalista będzie mógł wykonywać swoje czynności. W szczególności Zlecający jest zobowiązany do zapewnienia sprzętu.

Jednocześnie GIG-Umowa pozwala Panu na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług choć Zlecający może w określonych sytuacjach wydawać wiążące instrukcje. Zlecający nie wyznacza Panu czasu wykonywania danych czynności. Zgodnie z GIG-Umową, w przypadku przedterminowego czynności oraz zapewnienia usług o podwyższonym standardzie, Pana wynagrodzenie może zostać podwyższone.

Z powyższego wynika, że świadczenie usług na podstawie GIG-umowy odbywało się/odbywa w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane było/jest na osiągnięcie przychodu.

Jednocześnie usługi w ramach GIG-umowy w całości świadczyły osoby trzecie (podwykonawcy). Nie można więc stwierdzić, że spełniona została przesłanka samodzielności wykonywania działalności osobistej, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „osobiście” oznacza «we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa» (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/osobi%C5%9Bcie.html).

Istotne jest również, że nie są spełnione łącznie warunki wynikające z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, które pozwoliłyby uznać, że wykonywane przez Pana czynności nie mogą być zaliczone do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w szczególności:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności (ponieważ Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność kontraktową),
• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności (nie podlega Pan kierownictwu Zlecającego, ponieważ może Pan sam dobierać sposób wykonania usług oraz czas ich wykonania),
• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (ponosi Pan ryzyko gospodarcze polegające na częściowym uzależnieniu Pana wynagrodzenia od wyników jego pracy i wyników finansowych Zlecającego oraz polegające na doborze podwykonawców).

W konsekwencji w Pana ocenie przychód z GIG-umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy o PIT, i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Wyklucza to jednocześnie możliwość ich rozliczania jako działalność wykonywaną osobiście na podstawie art. 13 ust. 8 lit. a tej ustawy o PIT.

Wobec powyższego w Pana ocenie dochody osiągane przez niego z tytułu GIG-Umowy powinny zostać zakwalifikowane jako dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 UPO PLUA. W dalszej części wniosku zostanie przedstawiona analiza w odniesieniu do opodatkowania GIG-Umowy analogicznie do zysków z działalności gospodarczej.

2. Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu GIG-Umowy na Ukrainie

Zgodnie z UPO PL-UA zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie (tj. w Polsce) przez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie (tj. w Polsce), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit g UPO PL-UA przez określenie „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznacza się odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższe oznacza, że w celu określenia, do którego państwa należy dane przedsiębiorstwo w rozumieniu UPO PL-UA kluczowe jest ustalenie, w którym miejscu znajduje się rezydencja podatkowa osoby prowadzącej to przedsiębiorstwo, tj. w uproszczeniu ustalenie rezydencji podatkowej danego przedsiębiorstwa.

Zatem co do zasady zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-UA, dochody z „zysków z przedsiębiorstw” podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej, natomiast jeśli podatnik posiada w drugim państwie stałą placówkę, to dochody, które są osiągane za jej pośrednictwem mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie.

W przypadku gdy ukraińska działalność gospodarcza jest prowadzona przez polskiego rezydenta podatkowego, to dochody mogą podlegać opodatkowaniu na Ukrainie, jeżeli działalność jest prowadzona za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego na Ukrainie. Jeżeli działalność jest prowadzona za pomocą zakładu zlokalizowanego na Ukrainie, to dochody osiągane za jego pośrednictwem są zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a UPO PL-UA.

W przypadku gdy działalność gospodarcza na Ukrainie jest prowadzona przez nierezydenta podatkowego Polski, to dochód może podlegać opodatkowaniu w Polsce wyłącznie, jeżeli jego działalność stanowi zakład podatkowy zlokalizowany w Polsce.

3. Kwestia ustalenia nieistnienia zakładu w Polsce

Zagraniczny zakład to - stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa.

Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa.

Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

- istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

- taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

- prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 5 ust. 1 Umowy PL-UA, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw.

Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazuje Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD do uznania jednostki za PE - zakład (permanent establishment) muszą być spełnione następujące przesłanki:

a) istnienie fizycznego miejsca prowadzenia działalności („placówki”)

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Władztwo nad przestrzenią musi się charakteryzować prawem i swobodą do dysponowania nią, nie może się ograniczać jedynie do dostępu pracowników do lokalu, choćby całodobowym.

b) „Stały charakter” zakładu

Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarzem OECD, aby placówka stanowiła dla danego podatnika zagraniczny zakład musi być „stała”. Musi więc istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Musi także istnieć określony stopień trwałości placówki, co oznacza, że nie może ona mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić stały zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeżeli uzasadniają to: szczególny rodzaj działalności lub inne okoliczności.

Jeżeli placówka została stworzona w celu krótkiego, tymczasowego świadczenia usług, nie będzie spełniać warunku „stałości”. Jeżeli jednak okres ten przedłuży się to może retrospektywnie ukonstytuować PE. Stałość nie oznacza, że działalność jest prowadzona nieprzerwanie, a oznacza, że działalność musi być regularna (np. fakt że następuje przestój produkcji z powodu braku materiałów nie niweczy „stałości” zakładu).

Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana.

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

c) Prowadzenie działalności gospodarczej i istnienie substancji biznesowej

Aby powstał PE, za jego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność gospodarczą (w części lub całą).

Kluczową przesłanką jest więc istnienie tzw. substancji biznesowej. Oznacza to, że poza stałym miejscem prowadzenia działalności, PE powinien nie tylko samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, ale również dysponować środkami umożliwiającymi samodzielne jej prowadzenie. PE powinien dysponować odpowiednim finansowaniem, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi adekwatnymi i koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej o określonej skali. Również faktem przemawiającym za istnieniem substancji biznesowej będzie nabywanie towarów i usług od lokalnych dostawców, posiadanie w kraju źródła rachunku bankowego.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do art. 5, zakład podatkowy należy rozumieć w następujący sposób.

Chociaż do tego, aby dane miejsce stanowiło zakład (permanent establishment), nie jest wymagane istnienie formalnego prawa do korzystania z tego miejsca, sama obecność przedsiębiorstwa w określonej lokalizacji nie oznacza automatycznie, że lokalizacja ta pozostaje do dyspozycji tego przedsiębiorstwa. To, czy dana lokalizacja może być uznana za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić „miejsce prowadzenia działalności, przez które działalność tego przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona”, zależy od tego, czy przedsiębiorstwo ma faktyczną możliwość korzystania z tej lokalizacji, jak również od zakresu jego obecności w tym miejscu oraz od działań, jakie tam wykonuje.

Ilustrują to następujące przykłady. W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma wyłączne, prawnie zagwarantowane prawo do korzystania z określonej lokalizacji, która jest używana wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa (np. gdy ma prawne władztwo/posiadanie nad tą lokalizacją), taka lokalizacja jest bez wątpienia do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Wyraźnym przykładem jest sytuacja konsultantki - nierezydentki, która przez dłuższy czas przebywa w danym państwie i prowadzi większość działań gospodarczych własnego przedsiębiorstwa doradczego z biura urządzonego w swoim domu w tym państwie; w takim przypadku domowe biuro stanowi lokalizację pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Na podstawie przeprowadzonej analizy, w Pana ocenie należy dojść do wniosku, że nie posiadał Pan w Polsce zakładu podatkowego (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), a działalność prowadził Pan w całości na Ukrainie.

Ma Pan bowiem stałą placówkę na Ukrainie (miał Pan ją na Ukrainie jeszcze przed przyjazdem do Polski) pozostającą do Pana dyspozycji. W tym pomieszczeniu były zlokalizowane m.in. dokumenty i sprzęt biurowy. Pana działalność jest w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter jest dostosowany do rodzaju Pana działalności.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Pana z tytułu wykonywania GIG-Umowy w Pana ocenie nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce - ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-UA działalność w zakresie zysków przedsiębiorców jako niestanowiąca zakładu podatkowego w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie na Ukrainie.

Powyższe Pana stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

• z 9 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.767.2025.2.AK,
• z 3 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.437.2025.2.NM.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2026 r., sygn. 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG, Dyrektor KIS potwierdził, że obywatel Ukrainy będący polskim nierezydentem podatkowym, który prowadzi działalność gospodarczą (FOP) wyłącznie za pośrednictwem stałej placówki położonej na Ukrainie, nie podlega w Polsce opodatkowaniu dochodów z tej działalności. Organ zaakceptował stanowisko, że skoro działalność jest faktycznie wykonywana na Ukrainie, nie jest prowadzona przez zakład położony w Polsce, a podatnik podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to dochody z tej działalności nie stanowią dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR (która dotyczyła nierezydenta podatkowego Polski- rezydenta podatkowego Ukrainy) wydanej w analogicznej sprawie, Dyrektor KIS uznał, że działalność w zakresie IT prowadzona na Ukrainie przy pomocy zlokalizowanych w tym kraju zasobów stanowi zakład podatkowy, a dochody osiągnięte z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Powyższe Pana stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 28 września 2022 r. (nr DSP3.050.8.2022) udzielonej na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którą: „Natomiast jeżeli rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę to dochody z ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce”- która co prawda dotyczy umów cywilnoprawnych, ale mając na uwadze tożsamość pojęcia „stałej placówki” w rozumieniu kategorii „wolnych zawodów” i zysków przedsiębiorstw, znajdzie ona zastosowanie również do zysków przedsiębiorstwa.

Zatem, dochody uzyskiwane przez Pana z tytułu wykonywania usług na podstawie GIG-Umowy, które ze względu na posiadanie przez Pana ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz braku posiadania w Polsce stałej placówki dla wykonywania ww. działalności w Pana ocenie nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 3

W Pana ocenie dochody uzyskane z tytułu GIG-Umowy w okresie, w którym posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie i podlegał w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie powinny być wykazywane w żadnym rocznym zeznaniu podatkowym składanym w Polsce za 2024 r. ani za 2025 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zakres polskiego obowiązku podatkowego nierezydenta nie obejmuje zatem dochodów osiągniętych ze źródeł położonych poza Polską, jeżeli dochody te nie mogą zostać przypisane działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytań nr 1 i 2, w okresie uzyskiwania dochodów z GIG-Umowy posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie. Dochody te stanowiły zyski przedsiębiorstwa ukraińskiego w rozumieniu art. 7 Konwencji zawartej między Polską a Ukrainą. Jednocześnie pana działalność nie była prowadzona za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce. Całość działalności operacyjnej była wykonywana za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie, w której znajdowały się dokumentacja, sprzęt oraz pozostałe zasoby wykorzystywane do wykonywania GIG-Umowy.

W konsekwencji, stosownie do art. 7 ust. 1 Konwencji PL-UA, dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie na Ukrainie. Polska nie posiadała prawa do ich opodatkowania ani na podstawie ustawy o PIT, ani na podstawie postanowień Konwencji PL-UA.

Należy przy tym odróżnić dochody niepodlegające w Polsce opodatkowaniu ze względu na zakres ograniczonego obowiązku podatkowego od dochodów objętych polskim nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, lecz zwolnionych w Polsce na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody z GIG-Umowy nie były dochodami zwolnionymi z podatku w Polsce. W okresie ich uzyskiwania w ogóle nie były objęte polskim obowiązkiem podatkowym.

Przepisy dotyczące składania rocznych zeznań podatkowych nie ustanawiają generalnego obowiązku informacyjnego polegającego na wykazywaniu przez nierezydenta wszystkich dochodów osiągniętych na świecie. W polskim zeznaniu wykazuje się dochody objęte polskim obowiązkiem podatkowym oraz - w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie - zagraniczne dochody zwolnione, które mają znaczenie dla obliczenia podatku od dochodów opodatkowanych w Polsce. Żadna z tych sytuacji nie występuje w odniesieniu do Pana dochodów z GIG-Umowy.

W szczególności dochody te nie powinny zostać wykazane jako dochody zagraniczne zwolnione z opodatkowania ani w zeznaniu głównym, ani w załączniku PIT/ZG. Nie powinny one również zostać uwzględnione w zeznaniu dotyczącym dochodów z polskiej umowy o pracę uzyskanych już po przeniesieniu przez Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do Polski.

W odniesieniu do 2024 r. nie uzyskał w Polsce innych dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. Skoro dochody z GIG-Umowy nie były objęte polskim obowiązkiem podatkowym, ich uzyskanie nie powodowało samoistnie obowiązku złożenia w Polsce rocznego zeznania podatkowego.

W odniesieniu do 2025 r. jest Pan zobowiązany rozliczyć w Polsce dochody objęte polskim obowiązkiem podatkowym, w szczególności dochody z umowy o pracę uzyskane po przeniesieniu do Polski miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Nie oznacza to jednak obowiązku wykazania w tym samym zeznaniu dochodów z GIG-Umowy uzyskanych wcześniej, w okresie, w którym pozostawał Pan rezydentem podatkowym Ukrainy i podlegał w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2026 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR. Interpretacja dotyczyła podatnika uzyskującego dochody na podstawie ukraińskiej GIG-Umowy, który w części analizowanego okresu (za 2023 r.) podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dyrektor KIS potwierdził, że za okres ograniczonego obowiązku podatkowego nie istniała konieczność wykazywania w Polsce przychodów ani dochodów uzyskanych na Ukrainie w związku z GIG-Umową.

W konsekwencji Pana dochody z GIG-Umowy, uzyskane w okresie wskazanym w pytaniu nr 1, nie powinny być uwzględniane w żadnym polskim rocznym zeznaniu podatkowym składanym za 2024 r. lub 2025 r.

Ad. 4

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, polskie prawo podatkowe dopuszcza zmianę rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego, określaną jako „łamana” albo „przepołowiona” rezydencja podatkowa. Oznacza to, że zakres Pana obowiązku podatkowego należy ustalać odrębnie dla okresu poprzedzającego przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski oraz dla okresu następującego po tej zmianie.

W analizowanej sytuacji pozostawał Pan ukraińskim rezydentem podatkowym przez cały okres obowiązywania GIG-Umowy. Dopiero w związku z rozwiązaniem GIG-Umowy 8 sierpnia 2025 r., a następnie nawiązaniem 11 sierpnia 2025 r. stosunku pracy z polskim pracodawcą, podjął Pan decyzję o trwałym przeniesieniu do Polski ośrodka interesów życiowych i gospodarczych. Od tego momentu głównym źródłem Pana utrzymania stało się wynagrodzenie wypłacane przez polskiego pracodawcę, a Pan zaczął traktować Polskę jako państwo swojego stałego zamieszkania (a mieszkanie zamieszkiwane w Polsce jako własne ognisko domowe). W konsekwencji dopiero od 11 sierpnia 2025 r. powinien być Pan traktowany jako polski rezydent podatkowy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W okresie obowiązywania GIG-Umowy podlegał Pan natomiast w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Polska mogła opodatkować jedynie dochody osiągane przez Pana na terytorium Polski. Dochody z GIG-Umowy nie stanowiły takich dochodów, ponieważ GIG-Umowa była wykonywana w całości na terytorium Ukrainy, za pośrednictwem położonego tam zakładu podatkowego, natomiast Pan nie posiadał zakładu podatkowego ani stałej placówki na terytorium Polski.

W odniesieniu do dochodów z GIG-Umowy zastosowanie znajdował zatem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze UPO PL-UA, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez położony tam zakład. W okresie obowiązywania GIG-Umowy Pana przedsiębiorstwo stanowiło przedsiębiorstwo ukraińskie, ponieważ był Pan wówczas ukraińskim rezydentem podatkowym. Skoro działalność była prowadzona na terytorium Ukrainy, a w Polsce nie powstał zakład podatkowy, wyłączne prawo do opodatkowania dochodów z GIG-Umowy przysługiwało Ukrainie. Art. 7 ust. 1 UPO PL-UA uzależnia bowiem przynależność przedsiębiorstwa od rezydencji osoby, która je prowadzi, oraz przyznaje drugiemu państwu prawo opodatkowania wyłącznie w razie prowadzenia działalności za pośrednictwem położonego tam zakładu.

W konsekwencji dochody z GIG-Umowy nie były dochodami zwolnionymi z opodatkowania w Polsce na podstawie metody unikania podwójnego opodatkowania, lecz dochodami, które w ogóle nie podlegały polskiej jurysdykcji podatkowej. W okresie ich uzyskiwania nie był Pan bowiem polskim rezydentem podatkowym, a Polska nie miała prawa opodatkować tych dochodów na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego.

Z tego względu do dochodów z GIG-Umowy nie znajdowała zastosowania metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a w zw. z art. 24 ust. 4 UPO PL-UA. Zastosowanie tej metody zakłada, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z UPO PL-UA może zostać opodatkowany również na Ukrainie. W analizowanej sytuacji nie doszło jednak do podwójnego opodatkowania ani do zbiegu uprawnień podatkowych Polski i Ukrainy, ponieważ w okresie uzyskiwania dochodów z GIG-Umowy był Pan rezydentem Ukrainy, a Polska nie posiadała prawa do opodatkowania tych dochodów.

Oznacza to również, że dochody z GIG-Umowy nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu stopy procentowej podatku właściwej dla dochodów uzyskanych następnie przez Pana z polskiej umowy o pracę. Mechanizm wynikający z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT dotyczy zagranicznych dochodów osiągniętych przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które zostały zwolnione z podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych w okresie, w którym dana osoba pozostawała polskim nierezydentem i podlegała w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 maja 2026 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR. Interpretacja dotyczyła podatnika, który w części analizowanego okresu podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i uzyskiwał dochody z ukraińskiej GIG-Umowy. Organ jednoznacznie potwierdził, że za okres ograniczonego obowiązku podatkowego „nie istniała konieczność wykazania przychodów/dochodów uzyskanych na Ukrainie w związku z GIG-Umową”.

W konsekwencji dochody uzyskane przez Pana z GIG-Umowy do 8 sierpnia 2025 r. nie podlegają wykazaniu jako dochody zwolnione z opodatkowania metodą wyłączenia z progresją i nie wpływają na wysokość stopy podatkowej stosowanej do dochodów z polskiej umowy o pracę. Dochody z umowy o pracę, uzyskane po nabyciu przez Pana polskiej rezydencji podatkowej, powinny zostać opodatkowane według skali podatkowej niezależnie od wcześniejszych dochodów osiągniętych z GIG-Umowy w okresie posiadania rezydencji podatkowej Ukrainy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji podatkowej z dnia 28 maja 2026 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR, Dyrektor KIS analizował opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z ukraińskiej GIG-Umowy zawartej z rezydentem (…). Sprawa dotyczyła sytuacji, w której całość czynności operacyjnych wynikających z GIG-Umowy była wykonywana na terytorium Ukrainy za pośrednictwem stałej placówki, natomiast podatnik przebywał w Polsce i wykonywał wyłącznie czynności nadzorcze. Wnioskodawca argumentował, że w takim przypadku dochody z GIG-Umowy, jako osiągane za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie, w okresie nieposiadania polskiej rezydencji podatkowej nie powinny być wykazywane w polskiej deklaracji podatkowej.

Ad. 5

Kwestia możliwości wspólnego opodatkowania małżonków

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PIT małżonkowie podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu mogą, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, zostać opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, jeżeli pozostawali w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy albo - w przypadku zawarcia małżeństwa w trakcie roku - od dnia jego zawarcia do ostatniego dnia roku podatkowego. W takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów.

Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o PIT nie wymaga natomiast, aby małżonkowie podlegali w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przez cały rok podatkowy. Warunek obejmujący cały rok został wyraźnie odniesiony do pozostawania w związku małżeńskim oraz istnienia wspólności majątkowej. W odniesieniu do rezydencji podatkowej ustawodawca nie zastrzegł, że status polskiego rezydenta podatkowego musi być posiadany od pierwszego do ostatniego dnia roku podatkowego.

Oznacza to, że uzyskanie przez małżonków polskiej rezydencji podatkowej w trakcie roku nie wyłącza samo w sobie możliwości wspólnego opodatkowania za ten rok. W przypadku tzw. łamanej rezydencji podatkowej wspólnym rozliczeniem zostają objęte dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego, osiągnięte od momentu przeniesienia rezydencji podatkowej do Polski.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.944.2024.2.JM. Interpretacja dotyczyła obywatela Niemiec pozostającego w związku małżeńskim z obywatelką Polski. Małżonkowie przeprowadzili się z Niemiec do Polski na przełomie lipca i sierpnia 2022 r. i dopiero od momentu przeprowadzki podlegali w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dyrektor KIS potwierdził, że mimo uzyskania polskiej rezydencji podatkowej dopiero w trakcie roku małżonkowie mogli złożyć wspólne zeznanie podatkowe za 2022 r., obejmując nim dochody uzyskane od sierpnia 2022 r., czyli od momentu objęcia ich w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Sytuacja Pana i Pana żony jest w tym zakresie analogiczna. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, małżonkowie pozostawali przez cały 2025 r. w związku małżeńskim, w którym obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. Oboje przenieśli do Polski swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w sierpniu 2025 r., w związku z podjęciem przez Pana zatrudnienia na podstawie polskiej umowy o pracę oraz decyzją małżonków o trwałym związaniu swojej przyszłości z Polską. Od tego momentu zarówno Pan, jak i Pana żona podlegali w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Nie ma przy tym znaczenia, że przed sierpniem 2025 r. małżonkowie pozostawali rezydentami podatkowymi Ukrainy. Możliwość zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku oznacza, że zakres obowiązku podatkowego należy ustalić odrębnie dla okresu przed zmianą rezydencji oraz dla okresu po jej zmianie. Dochody osiągnięte w okresie posiadania ukraińskiej rezydencji podatkowej, które nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, nie stają się wskutek późniejszego przeniesienia rezydencji do Polski dochodami objętymi polskim nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

W konsekwencji wspólne zeznanie Pana i Pana żony za 2025 r. powinno obejmować dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce po uzyskaniu przez Państwa polskiej rezydencji podatkowej. W przypadku Pana będą to w szczególności dochody uzyskane z polskiej umowy o pracę od 11 sierpnia 2025 r. Dochody osiągnięte wcześniej z GIG-Umowy nie powinny natomiast zostać objęte wspólnym rozliczeniem, ponieważ w chwili ich uzyskania pozostawał Pan ukraińskim rezydentem podatkowym, podlegał Pan w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a dochody te nie były osiągane na terytorium Polski.

Prawo do wspólnego rozliczenia nie jest również uzależnione od osiągnięcia dochodu przez oboje małżonków. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o PIT preferencyjny sposób opodatkowania ma zastosowanie także wtedy, gdy jeden z małżonków nie uzyskał w danym roku przychodów opodatkowanych według skali podatkowej albo osiągnął dochody niepowodujące obowiązku zapłaty podatku. Brak dochodów Pana żony w 2025 r. nie stanowi zatem przeszkody do wspólnego rozliczenia.

W analizowanej sytuacji nie występują również przesłanki wyłączające wspólne opodatkowanie, wymienione w art. 6 ust. 8 ustawy o PIT. Ani Pan, ani Pana żona nie stosowaliście do dochodów osiągniętych w 2025 r. przepisów o podatku liniowym określonych w art. 30c ustawy o PIT ani przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie wyłączającym wspólne rozliczenie. Małżonkowie nie podlegali także opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku tonażowym ani ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Nie jest konieczne stosowanie w tej sytuacji szczególnej regulacji przewidzianej w art. 6 ust. 3a ustawy o PIT dla małżonków będących rezydentami innych państw Unii Europejskiej, EOG lub Szwajcarii.

Podstawą wspólnego opodatkowania Pana i Pana żony jest art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, ponieważ od sierpnia 2025 r. oboje posiadali Państwo miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Obywatelstwo ukraińskie ani posiadanie ukraińskiej rezydencji podatkowej w pierwszej części roku nie pozbawiają Państwa prawa do zastosowania tej regulacji po przeniesieniu rezydencji podatkowej do Polski.

Podsumowując, w Pana ocenie może Pan dokonać wspólnego rozliczenia podatku dochodowego za 2025 r. Spełnili Państwo warunek pozostawania przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej, od sierpnia 2025 r. oboje podlegali w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w ich przypadku nie wystąpiły ustawowe przesłanki wyłączające wspólne opodatkowanie. Wspólne zeznanie powinno obejmować dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce po zmianie rezydencji podatkowej, w szczególności Pana dochody z polskiej umowy o pracę, natomiast nie powinno obejmować dochodów z GIG-Umowy osiągniętych w okresie posiadania przez Pana rezydencji podatkowej Ukrainy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1.

Natomiast w zakresie pozostałych pytań wskazuję co następuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia kwestii, czy dochody uzyskiwane z tytułu GIG-Umowy od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej w całości z terytorium Ukrainy bez powstania zakładu podatkowego w Polsce, a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia).

Jednocześnie prawidłowa kwalifikacja do właściwego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga przeanalizowania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których przychody te są uzyskiwane.

Stosownie do art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

Ze wskazanego przepisu wynika, że w ramach źródła przychodów z działalności gospodarczej kwalifikowane są te przychody, których tytuł uzyskiwania nie pozwala ich zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w przywołanym wcześniej art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z działalności wykonywanej osobiście zostały natomiast uregulowane w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a:

Zarówno ustawa, jak i cały system prawny nie zawierają definicji legalnej pojęcia działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem za działalność wykonywaną osobiście należy uznać wszelkie czynności, dla których wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego.

Od stosunku pracy i stosunków pokrewnych działalność wykonywana osobiście różni się podstawą prawną wykonywania – w przypadku takiej działalności podstawą jest stosunek cywilnoprawny. Charakteru działalności wykonywanej osobiście nie ma pozarolnicza działalność gospodarcza, choćby była wykonywana przez podatnika jednoosobowo, tj. bez zatrudniania dodatkowych osób, i na rzecz wyłącznie jednego kontrahenta, o ile prowadzona jest w zakresie, w jakim podatnik jest przedsiębiorcą i w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Działalność osobista opiera się na wyspecjalizowanych, indywidualnych cechach podatnika. Zdaniem doktryny i orzecznictwa osobiste świadczenie usług nie wyklucza jednak możliwości korzystania przy ich wykonywaniu ze współpracy osób trzecich, o ile wykonywane przez nich czynności nie stanowią bezpośrednio wykonywania takiej działalności. W szczególności więc można uzyskiwać przychody z działalności osobistej i zatrudniać przy tym osoby w celu wykonywania prac sekretarskich, fizycznych itd. (por. W. Modzelewski, M. Słomka, J. Bielawny, K. Radzikowski, W. Safian, M. Szymocha, M. Wojciechowski, M. Zagórski, P. Zyśk [w:] W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 25, 2026, art. 14).

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

Z kolei art. 5 ust. 1-3 oraz ust. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 163 poz. 1025, dalej: „Umowa”) wskazuje, że:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

Dokonując interpretacji postanowień Umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.

Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

• istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie innego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Według komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę. Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Zyski przedsiębiorstwa

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy:

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Ukrainie.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 7 Umowy:

Warunek określony w art. 7 ust. 7 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi.

Zgodnie z art. 14 Umowy:

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Jak wynika z Komentarza artykuł 14 został skreślony z Modelowej konwencji 29 kwietnia 2000 r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14. Ponadto czasami trudno było jasno określić, jaka działalność wchodzi w zakres artykułu 14, a nie wchodzi w zakres artykułu 7. Skutkiem skreślenia artykułu 14 jest to, że dochód osiągany z wykonywania wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze jest traktowany jak dochód przedsiębiorstw na podstawie artykułu 7.

Chociaż art. 14 dotyczący opodatkowania wolnych zawodów został wykreślony z Konwencji OECD w 2000 r., to odpowiadające mu postanowienia nadal obecne są w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i to nie tylko tych podpisywanych przed datą wykreślenia.

Regulacje dotyczące wolnych zawodów wprowadzają ogólną zasadę, iż dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób. Wyjątkiem jest sytuacja, w której polski rezydent wykonujący wolny zawód posiada w drugim kraju stałą placówkę. W takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia. Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Na gruncie opisanej sprawy w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez Pana na podstawie GIG-Umowy - nie znajdzie zastosowania powołany przepis art. 14 ust. 1 i 2 Umowy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w okresie wrzesień 2024 - sierpień 2025 r. świadczył Pan usługi na podstawie GIG-Umowy (GIG-Umowa została rozwiązana 8 sierpnia 2025 r.). GIG-Umowa została zawarta jeszcze przed przyjazdem Pana do Polski. GIG-Umowa została zawarta z podmiotem będącym rezydentem miasteczka IT „(…)”. GIG -Umowa nie podlega regulacjom prawa pracy Ukrainy, lecz została przygotowana zgodnie z ustawą Ukrainy o stymulacji cyfrowej gospodarki na Ukrainie. Działalność wykonywana na podstawie GIG-Umowy na Ukrainie miała charakter stałej placówki, ponieważ działalność była prowadzona w pomieszczeniach zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja, sprzęt. Całość Pana działalności operacyjnej była prowadzona z terytorium Ukrainy (ponieważ była ona wykonywana za pośrednictwem osób trzecich (podwykonawców) z terytorium Ukrainy, a wybrane osoby mają uprawnienie do Pana reprezentacji na Ukrainie).

Zgodnie z GIG-Umową był Pan zobowiązany do wykonywania czynności informatycznych, w tym programowania (kodowania), badań technicznych, testowania i oceny działania oprogramowania, produktów programowych, programów komputerowych, stron internetowych, ich poszczególnych komponentów i funkcjonalności. Zgodnie z GIG-Umową ponosi Pan odpowiedzialność cywilnoprawną zgodnie z ustawodawstwem Ukrainy, ponadto odpowiada Pan za powierzone przez Zlecającego mienie, naruszenie poufności oraz praw własności intelektualnej. Zgodnie z GIG-Umową miejsce wykonywania czynności przez GIG-specjalistę może zostać wskazane przez Zlecającego (Zlecający, w celu realizacji przez GIG-specjalistę czynności na podstawie GIG-Umowy, zapewnia mu miejsce dla jego stałej placówki, w której jest m.in. przechowywana dokumentacja GIG-specjalisty oraz mogą przebywać osoby trzecie współpracujące z GIG-specjalistą. W placówce tej GIG-specjalista będzie mógł wykonywać swoje czynności).

Jednocześnie GIG-Umowa pozwala Panu na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług choć Zlecający może w określonych sytuacjach wydawać wiążące instrukcje. Zlecający nie wyznacza Panu czasu wykonywania danych czynności. Zgodnie z GIG-Umową, w przypadku przedterminowego wykonania czynności oraz zapewnienia usług o podwyższonym standardzie, Pana wynagrodzenie może zostać podwyższone.

Ponosi Pan ryzyko gospodarcze polegające na częściowym uzależnieniu Pana wynagrodzenia od wyników Pana pracy i wyników finansowych Zlecającego oraz polegające na doborze podwykonawców do działalności wykonywanej na podstawie GIG-Umowy.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że nie stworzył Pan w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy.

Zatem, dochody uzyskiwane przez Pana w okresie 2024 r. - sierpień 2025 r. od podmiotu ukraińskiego stanowią dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie, które ze względu na posiadanie przez Pana w tym okresie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz braku posiadania w Polsce stałej placówki dla wykonywania ww. działalności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia kwestii, czy dochody uzyskane z tytułu GIG-Umowy powinny być uwzględnione w rocznej deklaracji podatkowej składanej za lata 2024 lub 2025.

W okresie od września 2024 r. – do sierpnia 2025 r. gdy podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie uzyskał w Polsce żadnych przychodów/dochodów – nie istniała konieczność wykazania przychodów/dochodów uzyskanych na Ukrainie w związku z GIG-umową.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. okresie podlegał Pan opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Zatem dochody uzyskane przez Pana na terytorium Ukrainy w tym okresie zarówno nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, jak i wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Pana stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Do dochodów z GIG-Umowy nie znajdowała zastosowania metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a w zw. z art. 24 ust. 4 UPO PL-UA. Zastosowanie tej metody zakłada, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z UPO PL-UA może zostać opodatkowany również na Ukrainie. W analizowanej sytuacji nie doszło jednak do podwójnego opodatkowania, ponieważ w okresie uzyskiwania dochodów z GIG-Umowy był Pan rezydentem Ukrainy, a Polska nie posiadała prawa do opodatkowania tych dochodów.

Oznacza to również, że dochody z GIG-Umowy nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu stopy procentowej podatku właściwej dla dochodów uzyskanych następnie przez Pana z polskiej umowy o pracę. Mechanizm wynikający z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT dotyczy zagranicznych dochodów osiągniętych przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które zostały zwolnione z podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych w okresie, w którym dana osoba pozostawała polskim nierezydentem i podlegała w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pana stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii wspólnego rozliczenia z małżonką dochodów za 2025 r. stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 6 ust. 2 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 2a cytowanej ustawy:

Z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Jak wynika z art. 6 ust. 3a komentowanej ustawy:

Według art. 6 ust. 8 przywołanej ustawy:

Z ww. regulacji wynika, że z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą wystąpić małżonkowie, jeżeli spełnią łącznie, określone w art. 6 ust. 2 i 8 cytowanej ustawy, następujące warunki:

1.  są polskimi rezydentami podatkowymi,

2.  pozostają w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:

• przez cały rok podatkowy albo
• od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego, w przypadku gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego,

3.  nie stosują przepisów o 19% podatku liniowym lub przepisów ustawy o ryczałcie (z wyjątkiem dotyczących najmu prywatnego) w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń,

4.  nie podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku tonażowym lub ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Ustawodawca wprowadzając uprawnienie polegające na możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków, wyraźnie określił warunki jakie należy spełnić by móc z niego skorzystać. Spełnienie ww. warunków łącznie powoduje możliwość skorzystania z prawa do łącznego opodatkowania dochodów małżonków.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Pana żona w sierpniu 2025 r. została polskim rezydentem podatkowym, od sierpnia 2025 r. podlegają Państwo nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Ponadto z wniosku wynika, że pozostawali Państwo przez cały rok 2025 w związku małżeńskim, w którym obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska w rozumieniu prawa ukraińskiego. Nie uzyskiwali Państwo w roku 2025 dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie uzyskiwali Państwo w roku 2025 dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Od dnia 11 sierpnia 2025 r. pozostaje Pan zatrudniony w Polsce na podstawie umowy o pracę i z tego tytułu uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Biorąc pod uwagę informacje przedstawione przez Pana, uznaję, że wszystkie warunki uprawniające do wspólnego rozliczenia na terytorium Polski zostały spełnione. Zatem, może Pan rozliczyć się z żoną składając wspólne zeznanie podatkowe za rok podatkowy 2025 rozliczając w nim dochody uzyskane w okresie od sierpnia 2025 r., tj. od momentu podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pana stanowisko w powyższym zakresie jest również prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przywydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (..). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.