0114-KDIP3-2.4011.726.2026.3.MJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w zakresie wydatkowania, przed datą uzyskania przychodu, z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na zakup lokalu mieszkalnego, które nie pochodzą z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, którego był Pan jedynym właścicielem,
• prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 14 sierpnia 2026 r. oraz pismem z 11 września 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 9 kwietnia 2021 roku nabył Pan lokal mieszkalny od dewelopera w ramach umowa kupna-sprzedaży za kwotę 314.931,00 zł i był Pan jego jedynym właścicielem w akcie notarialnym.

Nieruchomość została nabyta częściowo ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Kredyt został przeznaczony na zakup wskazanego lokalu mieszkalnego. Kredytobiorcami byli również Pana rodzice. Każdy z kredytobiorców odpowiadał solidarnie do pełnej kwoty kredytu.

Przedmiotowy lokal mieszkalny był Pana jedyną nieruchomością mieszkalną i był wykorzystywany wyłącznie do własnych celów mieszkaniowych.

Dnia 27 marca 2026 roku sprzedał Pan wskazany lokal mieszkalny za kwotę 570.000,00 zł. Po sprzedaży kwota 215.119,36 zł została przeznaczona na całkowitą spłatę oraz zamknięcie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości.

W związku ze sprzedażą nieruchomości poniósł Pan również koszt pośrednictwa w sprzedaży w wysokości 25.950,00 zł. Poza wskazanym wydatkiem nie posiada Pan innych udokumentowanych kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Dnia 23 kwietnia 2026 roku podpisał Pan wraz z małżonką (małżeństwo od 2022 roku, ustawowa wspólność majątkowa małżeńska) umowę deweloperską dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków za kwotę 755.000,00 zł. Lokal mieszkalny został nabyty na własne cele mieszkaniowe Pana oraz Pana małżonki. Zakup nieruchomości jest częściowo finansowany kredytem hipotecznym, który zgodnie z umową jest jednoznacznie powiązany z zakupem nieruchomości. Zgodnie z umową zarówno Pan, jak i Pana małżonka, solidarnie odpowiadacie za jego spłatę do pełnej wysokości.

Wkład własny w wysokości 75.500,00 zł został pokryty ze środków uzyskanych ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. W skład wkładu własnego wchodzi: 7.550,00 zł wpłacone na podstawie umowy rezerwacyjnej zawartej dnia 11 marca 2026 roku, 67.950,00 zł wpłacone po podpisaniu umowy deweloperskiej.

Zakończenie inwestycji oraz podpisanie końcowego aktu notarialnego zaplanowane jest na sierpień 2026 roku, a przeniesienie własności ma nastąpić do lutego 2027 roku.

W związku z powyższym chciałby Pan skorzystać z „ulgi mieszkaniowej” - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powyższym temacie został zgłoszony już jeden wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej 0114-KDIP2-1.4011.67.2026.3.MR1.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytania:

a) w odniesieniu do zawartej w 27 marca 2026 r. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego proszę wskazać:

• czy przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży była zawarta przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego? Jeśli tak, to: - czy została zawarta w formie aktu notarialnego czy w zwykłej formie pisemnej bądź w formie ustnej? - odpowiedział Pan, że - „Umowa została zawarta w formie pisemnej, ale nie był to akt notarialny”.
• czy przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawierała informację o wypłaconym zadatku? Jeśli tak, to kiedy nabywca lokalu mieszkalnego wypłacił ww. zadatek i w jakiej wysokości oraz w jakiej dacie (datach) uzyskał Pan pozostałą kwotę zapłaty za sprzedany lokal mieszkalny? - odpowiedział Pan, że - „Tak - przedwstępna umowa sprzedaży lokalu zawierała taką informację. Zadatek w kwocie 5.000,00 zł został przelany na Pana konto dnia 24 marca 2026 r. Pozostała kwota została przelana po podpisaniu aktu notarialnego 27 marca 2026 r.”
• czy przeznaczył Pan otrzymany zadatek na zakup nowego lokalu mieszkalnego? Jeśli tak, to kiedy (proszę wskazać dokładną datę) - odpowiedział Pan, że - „Kwota z zadatku została przelana (28 kwietnia 2026 r.) wraz z wkładem własnym przed podpisaniem umowy deweloperskiej na zakup nowej nieruchomości”.

b) kiedy dokładnie nastąpiła/nastąpi całkowita zapłata ceny za wskazany lokal mieszkalny? - odpowiedział Pan, że - „Całkowita kwota zapłaty za nowy lokal mieszkalny nastąpi maksymalnie do 31 stycznia 2027 r.

c) kiedy (proszę podać dokładne daty) i w jakich kwotach uiścił/uiści Pan zapłatę za zakupiony wraz z żoną lokal mieszkalny? - odpowiedział Pan, że:

• 11 marca 2026 r. - 7.550,00 zł - opłata rezerwacyjna przy umowie przedwstępnej,
• 28 kwietnia 2026 r. - 67.950,00 zł - podpisanie aktu notarialnego na umowę deweloperską,
• 5 maja 2026 r.- 450.961,50 zł - wypłata transz kredytu po podpisaniu kredytu hipotecznego na zakupywaną nieruchomość;
• 13 lipca 2026 r. - 75.953,00 zł - wypłata transzy kredytu po ukończeniu etapu budowy.

d) kiedy uiścił Pan wkład własny na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z żoną, tj. kwoty 7.550,00 zł oraz 67.950,00 zł? Proszę wskazać dokładne daty - odpowiedział Pan, że - „11 marca 2026 r. - 7.550,00 zł oraz 28 kwietnia 2026 r. - 67.950,00 zł.”

e) kiedy został zaciągnięty kredyt, który jak Pan wskazał we wniosku, jest jednoznacznie powiązany z zakupem nieruchomości oraz na jaką kwotę opiewał? - odpowiedział Pan, że - „Kredyt został podpisany 4 maja 2026 r. Kwota kredytu to 679.500,00 zł.

f) jakie wydatki oraz w jakich datach zostały faktycznie poniesione ze środków pieniężnych pochodzących z ww. kredytu? - odpowiedział Pan, że - „5 maja 2026 r.- 450.961,50 zł - wypłata transz kredytu za ukończone etapy budowy zakupionego lokalu po podpisaniu kredytu hipotecznego na zakupywaną nieruchomość oraz 13 lipca 2026 r. - 75.953,00 zł - wypłata transzy kredytu po ukończeniu etapu budowy na zakupiony lokal. Do końca września planowane są jeszcze dwie transze w kwocie 76.255,00 zł oraz 76.330,50 zł. Ich maksymalna data wypłaty może przesunąć się do 31 stycznia 2027 r.

g) czy ww. kredyt został zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej? - odpowiedział Pan, że - „Tak”.

h) we wniosku wskazał Pan, że: Po sprzedaży kwota 215.119,36 zł została przeznaczona na całkowitą spłatę oraz zamknięcie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. zatem

• czy w terminie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczy Pan całą kwotę uzyskaną z ww. sprzedaży (tj. całą kwotę wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży) na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zakup lokalu mieszkalnego, czy może jednak tylko część, a resztę na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość? - odpowiedział Pan, że - „Spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomość jest obligatoryjna aby sprzedać taką nieruchomość. Z racji, iż nie dysponował Pan takimi środkami, aby dokonać spłaty przed sprzedażą bank wymagał, aby spłata została dokonana z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży. W terminie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego planuje Pan wydać pozostałą część środków na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto, kwota 7.550,00 zł, która została zapłacona za opłatę rezerwacyjną za nowe mieszkanie nie pochodziła ze środków uzyskanych z sprzedaży wcześniejszego lokalu mieszkalnego ponieważ jej zapłata nastąpiła przed uzyskaniem przychodu z sprzedaży.

Pytanie

Czy wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 755.000,00 zł, którego nabycie zostało częściowo sfinansowane kredytem hipotecznym, może w całości zostać uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i zostać uwzględniony przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie cała kwota nabycia nowego lokalu mieszkalnego, czyli zarówno wkład własny jak i środki pozyskane z kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu mieszkalnego może zostać uznana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym może zostać uwzględniona przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Przepis dopuszcza możliwość uznania takiego wydatku za realizację własnych celów mieszkaniowych, niezależnie od tego, czy nabycie zostało sfinansowane środkami własnymi, czy kredytem hipotecznym. Istotne jest, aby lokal służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W konsekwencji, skoro wydatki na własne cele mieszkaniowe wyniosą 755.000,00 zł, a zatem przekroczą przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, to wartość wskaźnika W/P będzie wynosiła 1 (wydatki uwzględnia się bowiem jedynie do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia), co skutkuje objęciem zwolnieniem całego dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym nowy lokal mieszkalny został nabyty wspólnie z małżonką do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Lokal ten będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych zarówno Pana, jak i Pana małżonki. Tym samym spełniona zostaje podstawowa przesłanka zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaką jest przeznaczenie wydatków na realizację własnych celów mieszkaniowych podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, między innymi w interpretacji nr 0113-KDIPT2-2.4011.144.2026.2.KK, a także w stanowisku przedstawionym przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 12305 (znak sprawy DD2.054.17.2025), z których wynika, że źródło finansowania wydatku na nabycie nieruchomości pozostaje bez wpływu na możliwość uznania całej ceny nabycia za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z treści wniosku wynika, że lokal mieszkalny w stanie deweloperskim nabyła Pani z ówczesnym mężem, w dniu 23 marca 2023 r. Każdy z małżonków nabył udział wynoszący 1/2 części nieruchomości do swojego majątku osobistego.

Zatem, skoro odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nastąpiło 27 września 2023 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, to sprzedaż ta stanowiła dla Pani źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na gruncie art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie przedmiotowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z ww. odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na określone w ustawie cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ponadto, wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, paragony, umowy, akt notarialny, dokumenty potwierdzające spłatę kredytu, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków - jak już wyżej wyjaśniono - ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Pana wątpliwość budzi kwestia, czy wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 755.000,00 zł, którego nabycie zostało częściowo sfinansowane kredytem hipotecznym i częściowo wkładem własnym, może w całości zostać uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i zostać uwzględniony przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Uważa Pan, że cała kwota nabycia nowego lokalu mieszkalnego, czyli zarówno wkład własny jak i środki pozyskane z kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu mieszkalnego może zostać uznana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym może zostać uwzględniona przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Jak już wcześniej wskazałem, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy – nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zauważyć także należy, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie”. Z wykładni językowej pojęcia „wydatki na nabycie” wynika, że obejmuje ono nie tylko cenę zakupu, lecz także inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości, np. wynagrodzenie pośrednika, wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową.

Oznacza to, że wydatki te mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia lokalu mieszkalnego.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeżeli formalnie sprzedaż ta została dokonana już po poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 529/24, w którym Sąd wyjaśnił, że:

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje jednak określone wyjątki, z których najważniejsze znaczenie należy przypisać umowie zawartej pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

Należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19, która dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.

Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.

Niemniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie ze środków własnych.

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać poniesione wydatki za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, by w momencie dokonywania wydatków na cele mieszkaniowe podatnik dysponował przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub przychodem uzyskanym na poczet ceny sprzedaży (zaliczką/zadatkiem) nieruchomości.

Tymczasem, w omawianej sprawie wskazał Pan, że zapłatę za zakupiony wraz z żoną lokal mieszkalny uiścił Pan w następujących datach :

• 11 marca 2026 r. - 7.550,00 zł - opłata rezerwacyjna przy umowie przedwstępnej;
• 28 kwietnia 2026 r. - 67.950,00 zł - podpisanie aktu notarialnego na umowę deweloperską,
• 5 maja 2026 r. - 450.961,50 zł - wypłata transz kredytu po podpisaniu kredytu hipotecznego na zakupywaną nieruchomość;
• 13 lipca 2026 r. - 75.953,00 zł - wypłata transzy kredytu po ukończeniu etapu budowy.

Kwota 7.550,00 zł, która została zapłacona za opłatę rezerwacyjną za nowy lokal mieszkalny nie pochodziła ze środków uzyskanych z sprzedaży wcześniejszego lokalu mieszkalnego. Jej zapłata nastąpiła przed uzyskaniem przychodu z sprzedaży.

Umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarł Pan 27 marca 2026 r.

W konsekwencji, wydatkowanie przez Pana środków pieniężnych w wysokości 7.550,00 zł na nabycie, wraz z żoną, lokalu mieszkalnego przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego był Pan jedynym właścicielem, nie można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie został poniesiony z przychodu uzyskanego ze sprzedaży 27 marca 2026 r. Pana lokalu mieszkalnego. Płatność tą sfinansował Pan 11 marca 2026 r. z innych środków pieniężnych przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia 27 marca 2026 r. lokalu mieszkalnego.

Zatem Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast, kwota wkładu własnego w wysokości 67.950,00 zł wpłacona przez Pana 28 kwietnia 2026 r. na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z żoną - po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży Pana lokalu mieszkalnego (27 marca 2026 r.) - stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniający Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko, w tej części jest prawidłowe.

Z zadanego przez Pana pytania wynika, że podstawową wątpliwość budzi kwestia, czy do ustalenia wysokości wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe można uznać całość kwoty stanowiącą cenę zakupu lokalu mieszkalnego, tj. 755.000,00 zł, którego nabycie częściowo sfinansowano kredytem hipotecznym.

Przechodząc zatem do tej kwestii należy podkreślić, że z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że w celu zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych podatnik powinien wydatkować te same środki finansowe, które otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Z ww. przepisu należy bowiem wywnioskować, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia na określone cele mieszkaniowe, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży.

Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110/17, w którym Sąd stwierdził:

Zatem, do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma Pan prawo zaliczyć cenę nabycia nowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) wynikającą z aktu notarialnego, niezależnie od faktu, że część tej ceny została sfinansowana środkami pochodzącymi z kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej zakup. Tym samym, wydatek ten może zostać uwzględniony przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

  Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.