0114-KDIP2-1.4010.344.2026.1.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest norweską spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie transportu i instalacji morskich turbin wiatrowych.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy A. (dalej: „Grupa”) posiadającej siedzibę w (…), w Norwegii. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka B.

W związku z dynamicznym rozwojem branży energii odnawialnej w Polsce, Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) ze spółką projektową z polskiej wiodącej grupy energetycznej (dalej: „Usługobiorca”), obejmującą wykonanie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Usługobiorcy, polegających na transporcie (w tym zapewnieniu specjalistycznego statku wraz z załogą oraz obsługą) oraz instalacji generatorów turbin wiatrowych na terenie Polskiej Wyłącznej Strefy Ekonomicznej (dalej: „PWSE”), w ramach realizowanego przez Usługobiorcę projektu budowy morskiej farmy wiatrowej (dalej: „Projekt”).

Zawarta przez Spółkę Umowa obejmuje szereg świadczeń, w tym:

1)  Zapewnienie statku (dalej: „Statek” lub „Jednostka”) wraz z załogą morską oraz operatorami dźwigów i specjalistycznego systemu podnoszenia (tzw. jack-up).

2)  Mobilizację oraz demobilizację Jednostki w porcie w (…) w Danii - czyli zespół czynności składających się na kompleksowe przygotowanie i dopasowanie parametrów wyposażenia Jednostki do realizacji usług przez Wnioskodawcę w związku z Projektem, w tym załadunek i przygotowanie sprzętu wykorzystywanego w ramach dalszego świadczenia usług przez Wnioskodawcę podczas całej długości trwania Umowy (tj. specjalistyczne narzędzia dźwigowe, kontenery pełniące rolę zaplecza biurowego oraz inne narzędzia niezbędne do procesu instalacji turbin wiatrowych itp.).

3)  Załadunek elementów turbin wiatrowych i innych przedmiotów niezbędnych Usługobiorcy w procesie realizacji usług w porcie w (…).

4)  Transport turbin wiatrowych z (…) na teren PWSE, gdzie realizowany będzie Projekt.

5)  Instalację elementów turbin wiatrowych na terenie inwestycji znajdującym się w PWSE, zgodnie z instrukcjami i harmonogramem przekazanym przez Usługobiorcę. W ramach prac instalacyjnych zakres zaangażowania Wnioskodawcy jest ograniczony do zapewnienia i obsługi Jednostki, jej wyposażenia oraz wykonywania operacji dźwigowych przez załogę Jednostki. Operacje dźwigowe będą realizowane pod kierownictwem i nadzorem podmiotu trzeciego wyznaczonego przez Usługobiorcę, który ponosi pełną odpowiedzialność za całość prac instalacyjnych.

6)  Zapewnienie usług inżynierii morskiej, zarządzania projektem oraz wyżywienia i zakwaterowania dla personelu przebywającego na pokładzie.

W ramach realizacji usług, Wnioskodawca zapewni również personel obsługujący Statek, operatorów dźwigów oraz specjalistycznego systemu podnoszenia Statku (tzw. jacking system).

Statek, który zostanie wykorzystany przez Spółkę do realizacji usług, jest własnością przedsiębiorstwa C. z siedzibą w Norwegii, będącego podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, z którym Wnioskodawca zawarł umowę najmu przedmiotowego Statku.

Zgodnie z Umową zakładany okres, podczas którego Wnioskodawca będzie znajdował się na terytorium Polski lub w PWSE, wynosi 171 dni, z planowaną datą rozpoczęcia od 1 kwietnia 2027 r. Okres ten może zostać wydłużony o kolejne 45 dni. Dodatkowo, zgodnie z Umową, w przypadku awarii Statku Usługobiorca ma prawo do odzyskania określonej liczby straconych w wyniku awarii dni (tj. 30 dni) - w takiej sytuacji czas pobytu Wnioskodawcy w Polsce w ramach usług świadczonych przy realizacji Projektu może wynieść do 246 dni.

Należy jednak podkreślić, że możliwość świadczenia usług przez Wnioskodawcę nierozerwalnie wiąże się z koniecznością mobilizacji oraz demobilizacji Jednostki w porcie (…) w Danii. W ramach mobilizacji miejsce ma m.in. montaż konstrukcji podparciowych (tzw. grillage) oraz konstrukcji mocujących (tzw. seafastening) na pokładzie Statku niezbędnych do transportu komponentów turbin wiatrowych oraz dodatkowych elementów dźwigu pokładowego, jak również wyposażenia komplementarnego, wykorzystywanego w dalszej kolejności do świadczenia usług przez Wnioskodawcę zgodnie z Umową. W związku z tym, geograficzny i czasowy rozkład świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie wyglądać następująco:

1)  mobilizacja jednostki w porcie (…) w Danii (ok. 30-60 dni),

2)  tranzyt jednostki na trasie (…) (ok. 4 dni),

3)  świadczenie usług na terytorium Polski (maksymalnie do 246 dni),

4)  tranzyt powrotny na trasie (…) wynoszący (ok. 4 dni),

5)  demobilizacja jednostki w porcie (…) w Danii (ok. 10 do 30 dni).

Wszystkie ww. wymienione etapy stanowią integralną część realizacji usług w ramach Umowy i są niezbędne z technicznego oraz organizacyjnego punktu widzenia.

Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałych przedstawicieli, pracowników ani innego personelu, pozostającego na terytorium Polski w sposób ciągły lub permanentny. Personel zaangażowany przez Wnioskodawcę do realizacji projektu będzie zasadniczo ograniczony do załogi i obsługi Statku (personelu przebywającego wyłącznie na Jednostce), których zadania obejmować będą prowadzenie operacji morskich Statku, obsługę urządzeń pokładowych (w tym dźwigów) oraz wykonywanie typowych czynności związanych z transportem komponentów turbin wiatrowych (dalej: „Personel”). Osoby te nie będą prowadziły w Polsce działalności o charakterze zarządczym ani sprzedażowym w imieniu Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego, okazjonalne wizyty w Polsce pracowników Wnioskodawcy na pokładzie Jednostki (z wyłączeniem załogi morskiej) mogą wystąpić wyłącznie w związku z nadzorem lub koordynacją realizacji projektu (zarządzaniem projektem).

Pobyt Personelu zaangażowanego przez Spółkę w Polsce (ograniczonego do załogi morskiej znajdującej się na pokładzie Jednostki) może trwać dłużej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, jednak mniej niż 50 procent dochodów brutto uzyskiwanych przez Spółkę, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, będzie pochodzić ze świadczenia usług w Polsce.

Większość personelu Wnioskodawcy, w tym osoby uprawnione do podejmowania kluczowych decyzji biznesowych dotyczących działalności Wnioskodawcy, jest zlokalizowana w Norwegii. W Polsce Wnioskodawca co do zasady nie będzie posiadał (ani na własność, ani na podstawie najmu lub dzierżawy) zasobów technicznych lub materialnych takich jak nieruchomości, stałe zaplecze biurowe, sprzęt, czy wydzielona część portu lub nabrzeża. Spółka nie będzie również korzystała w Polsce z pomieszczeń i placówek innych podmiotów. Dodatkowo, w związku z wymogami i uwarunkowaniami lokalnego rynku, Wnioskodawca może korzystać z usług polskich dostawców i podwykonawców w ograniczonym zakresie (np. w zakresie wybranych elementów, bądź wyposażenia), przy czym, nie będzie sprawował kontroli nad personelem ani innymi zasobami takich podmiotów. Rola Wnioskodawcy może ograniczać się do przekazania wymagań projektowych lub wytycznych oraz inspekcji prac poprzez krótkotrwały dostęp przedstawiciela Wnioskodawcy do miejsca realizacji prac po stronie dostawcy lub podwykonawcy.

Pytania

1.  Czy w opisanych powyżej okolicznościach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej powstanie zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT?

2.  Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy będzie stanowiło zysk z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO PL-NO i w konsekwencji wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Norwegii?

3.  Czy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa i w konsekwencji wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu tych usług będzie stanowić zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO PL-NO i będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Norwegii?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej okolicznościach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy będzie stanowić zysk z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO PL-NO i w konsekwencji wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Norwegii.

3.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa i w konsekwencji wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu tych usług będzie stanowić zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO PL-NO i będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Norwegii.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pod pojęciem „zagranicznego zakładu” należy rozumieć:

a)  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Norwegii, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą odpowiednie przepisy UPO PL-NO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-NO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO PL-NO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a)  siedzibę zarządu,

b)  filię,

c)  biuro,

d)  zakład fabryczny,

e)  warsztat,

f)   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 UPO PL-NO, zakładem zagranicznym może być również plac budowy lub montażu, tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 UPO PL-NO w przypadku usług powstaje zakład, jeżeli:

a)  za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub

b)  przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług,

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Niezależnie od powyższego, w ramach UPO PL-NO zastrzega się jednak, że w przypadku, gdy usługi świadczone przez dane przedsiębiorstwo na terytorium jednego z państw są usługami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym wykonywanymi za pośrednictwem stałej placówki, wówczas nie powoduje to powstania zakładu w związku z tą stałą placówką.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, do działań o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, których wykonywanie na terenie danego państwa nie powoduje powstania zakładu zaliczyć należy:

a)  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f)   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 6 UPO PL-NO, jeśli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w umawiającym się państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 5 UPO PL-NO, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Mając na uwadze powyższe, należy przeanalizować planowaną w Polsce działalność Wnioskodawcy z perspektywy czterech rodzajów zakładu podatkowego, uwzględnionych w UPO PL-NO, tj.:

a)  stałej placówki wykonywania działalności,

b)  placu budowy lub montażu,

c)  obecności zależnego agenta,

d)  zakładu typu usługowego.

Poniżej Wnioskodawca dokonuje szczegółowej analizy z perspektywy poszczególnych rodzajów zakładu podatkowego.

a)  Zakład w formie stałej placówki.

• Aby doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek: istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (placówki),
• miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się stałością,
• działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Stąd, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego.

Zgodnie treścią Komentarza Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD z dnia 21 listopada 2017 r., (dalej: „Komentarz OECD”) do art. 5, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Wyrażenie „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Jednakże, zgodnie z Komentarzem OECD, choć do uznania danej lokalizacji za zakład stały nie jest wymagane formalne prawo do korzystania z niej, sama obecność przedsiębiorstwa w określonym miejscu nie oznacza automatycznie, że lokalizacja ta jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. To, czy dana lokalizacja może być uznana za miejsce będące do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić „miejsce prowadzenia działalności, przez które przedsiębiorstwo prowadzi w całości lub w części swoją działalność”, zależy od faktycznej możliwości korzystania z tej lokalizacji przez przedsiębiorstwo, a także od zakresu jego obecności w tym miejscu i rodzaju wykonywanych tam czynności.

W przedmiotowej sprawie cały personel Wnioskodawcy związany z realizowanym Projektem będzie zakwaterowany wyłącznie na Jednostce. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nie będzie również korzystała w Polsce z pomieszczeń i placówek innych podmiotów. Ponadto, Wnioskodawca co do zasady nie będzie posiadał (ani na własność, ani na podstawie najmu lub dzierżawy) zasobów technicznych lub materialnych takich jak nieruchomości, stałe zaplecze biurowe, sprzęt, czy wydzielona część portu lub nabrzeża polskiego.

Z kolei cecha stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości i nie może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednak, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki.

Ponadto, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że czas trwania Projektu jest szacowany na około 171 dni, z możliwym przedłużeniem do maksymalnie 246 dni w przypadku zaistnienia przyczyn niezależnych od Spółki, takich jak warunki atmosferyczne na morzu, konieczność naprawy i konserwacji sprzętu, czy przestoje.

W tym miejscu należy wskazać, że intencją Spółki nie jest wykonywanie stałej działalności na terytorium Polski, która wykazywałaby jakikolwiek stopień trwałości. Projekt jest ze swojego założenia jednorazowy, a Spółka nie planuje swojej obecności na terytorium Polski z zamiarem stałego wykorzystywania jakichkolwiek elementów infrastruktury.

W przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, Spółka nie będzie dysponowała biurem lub innym obiektem na terenie Polski. Tym samym, działalność prowadzona przez Spółkę w Polsce nie będzie prowadzona poprzez miejsce, które jest wystarczająco stałe lub którym Spółka będzie dysponować w wystarczającym stopniu.

b)  Mając na uwadze charakter i okoliczności w jakich Wnioskodawca będzie świadczył usługi, nie sposób uznać, że dojdzie do powstania stałej placówki Wnioskodawcy w Polsce.

Zakład w formie placu budowy lub montażu.

Jak wynika z art. 5 ust. 3 UPO PL-NO, zakład podatkowy obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Zgodnie z postanowieniami Komentarza OECD, określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzanie prac ziemnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że usługi wykonywane przez Spółkę na terytorium Polski nie powinny przekroczyć okresu 12 miesięcy - czas pobytu Wnioskodawcy w Polsce w ramach usług świadczonych przy realizacji Projektu może zgodnie z Umową wynieść do 246 dni.

Z tego względu nie powstanie na terytorium Polski zakład w formie placu budowy lub montażu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO PL-NO.

c)  Zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO PL-NO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Dla oceny czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i czynności podejmowanych przez osoby działające w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa, niż ich umocowanie cywilnoprawne.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu OECD oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych zauważyć należy, że aby powstał zakład podatkowy poprzez tzw. „agenta zależnego” muszą być spełnione następujące przesłanki:

• osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
• czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
• umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, personel zlokalizowany na Statku, w ramach wykonywanych usług nie będzie wykonywać żadnych czynności zmierzających do pozyskiwania klientów czy podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy w Polsce i nie będzie posiadać pełnomocnictw do działania w imieniu Wnioskodawcy. Personel Wnioskodawcy będzie obecny w Polsce jedynie w celu wykonania usług na rzecz Usługobiorcy na podstawie Umowy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on posiadał w Polsce zakładu podatkowego poprzez tzw. agenta zależnego.

d)  Zakład typu usługowego.

Biorąc pod uwagę treść art. 5 ust. 4 UPO PL-NO, Wnioskodawca wskazuje, że choć pobyt Personelu Spółki w Polsce może trwać dłużej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, to jednak mniej niż 50 procent dochodów brutto uzyskiwanych przez Spółkę, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, będzie pochodzić ze świadczenia usług w Polsce. Wobec tego, należy uznać, że również na podstawie art. 5 ust. 4 UPO PL-NO nie dojdzie do powstania zakładu Spółki w Polsce.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej okolicznościach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 4 ustawy o CIT, przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1125 ze zm.) w art. 5 ust. 1 definiuje zasięg morza terytorialnego, wskazując, że jest to obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich, liczonych od linii podstawowej tego morza.

Jednocześnie, zasady opodatkowania zysków z transportu międzynarodowego zostały określone w art. 8 ust. 1 UPO PL-NO, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Pojęcie transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. g UPO PL-NO jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Przekładając powyższe definicje na zdarzenie przyszłe Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają złożony charakter i składają się z kilku etapów. Proces świadczenia usług rozpoczyna się od mobilizacji Jednostki w Danii - etap ten obejmuje załadunek i montaż na jednostce specjalistycznego wyposażenia niezbędnego do realizacji usługi (np. grillage, seafastening, etc.), przygotowanie załogi i inne niezbędne na dalszych etapach czynności. Kolejnym krokiem jest transport Jednostki wraz z całym wyposażeniem dodatkowym pozyskanym w trakcie mobilizacji do (…), gdzie realizowany jest dalszy załadunek (elementów turbin wiatrowych oraz innych przedmiotów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w procesie realizacji usług).

Wnioskodawca będzie również odpowiedzialny za transport elementów turbin wiatrowych wraz z pozostałym wyposażeniem z (…) na teren PWSE. Następnie, na tym obszarze przeprowadzona zostanie instalacja elementów turbin wiatrowych, w ograniczonym zakresie (szczegółowo opisanym w opisie stanu faktycznego) realizowana również przez Wnioskodawcę.

Końcowym etapem realizacji usług przez Wnioskodawcę jest tzw. demobilizacja Jednostki, która kończy swój projekt w porcie (…) w Danii, co wiąże się oczywiście ze zwrotnym transportem do (…) całego specjalistycznego wyposażenia pozyskanego w trakcie pierwotnej mobilizacji.

Należy zatem podkreślić, że wszystkie etapy usług realizowanych przez Wnioskodawcę (w tym etapy mobilizacji i demobilizacji Jednostki) są ze sobą nierozerwalnie związane funkcjonalnie. Również czas trwania początkowego i końcowego etapu prac (mobilizacja do ok. 60 dni i demobilizacja do ok. 30 dni) świadczą o tym, że w ramach tych etapów realizowane są czynności istotne i niepomijalne z perspektywy całości realizacji usług.

Statek będzie wykorzystywany do przetransportowania sprzętu oraz ładunku wykorzystywanego do realizacji Projektu. Transport będzie realizowany najpierw na trasie odpowiednio między (…) a (…), a następnie między (…), a miejscem realizacji wznoszenia farm wiatrowych na terytorium PWSE. Na trasie między portem w Danii a polskim portem, Statek posłuży m.in. do przetransportowania specjalistycznych narzędzi dźwigowych, kontenerów pełniących rolę zaplecza biurowego oraz innych narzędzi niezbędnych do procesu instalacji turbin wiatrowych.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na potrzeby Projektu będą spełniały definicję transportu międzynarodowego na gruncie UPO PL-NO, jako że Statek będzie eksploatowany pomiędzy lokalizacjami położonymi w dwóch różnych państwach (tj. portem w (…) w Danii i portem w (…)/PWSE).

Takie podejście potwierdza również praktyka, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.43.2024.1.AK, w której wskazano, że: „(…) jeśli statek jest eksploatowany między miejscem położonym w drugim państwie, a miejscem znajdującym się poza obszarem tego drugiego państwa (np. miejscem na morzu, poza wodami terytorialnymi tego drugiego państwa), to niemożliwe jest uznanie, że jest on eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w tym drugim państwie”.

Również Komentarz OECD odnosi się do podobnego rodzaju usług - polegających na czarterze statku wraz z pełnym wyposażeniem, stwierdzając, że tego rodzaju czarter statku powinien zostać zaklasyfikowany jako transport morski, a nie najem urządzenia przemysłowego: Komentarz do Art. 8 („Żegluga Morska, Żegluga Śródlądowa i Transport Lotniczy”) Modelowej Konwencji OECD wskazuje przy tym (pkt 5), iż: „zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stosowaniem przepisu. Jednakże to art. 7, a nie art. 8 ma zastosowanie do zysków osiąganych z dzierżawy statków morskich i powietrznych bez załogi, chyba że stanowią one okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych”.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje zatem, że usługa nabywana przez Usługobiorcę od Wnioskodawcy polega de facto na korzystaniu z szeregu usług (jest usługą złożoną z szeregu świadczeń), które opierają się na transporcie turbin wiatrowych, ich elementów oraz innych przedmiotów (towarów), z zapewnieniem odpowiedniej załogi oraz wyposażenia, które realizowane będą pomiędzy lokalizacjami w Danii i Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy będzie stanowić zysk z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO PL-NO i w konsekwencji wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Norwegii.

Ad 3.

Niezależnie od argumentacji odnoszącej się do pytania 2, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-NO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Umowy dotyczącej realizacji Projektu jest szereg świadczeń, obejmujących nie tylko zapewnienie Jednostki wraz z załogą morską oraz operatorami dźwigów i specjalistycznego systemu podnoszenia (tzw. jack-up), mobilizację oraz demobilizację Jednostki w porcie w (…) w Danii, załadunek elementów turbin wiatrowych i innych przedmiotów niezbędnych Usługobiorcy w procesie realizacji usług w porcie w (…) oraz transport turbin wiatrowych z (…) na teren PWSE, gdzie realizowany będzie Projekt, ale również instalację elementów turbin wiatrowych na terenie inwestycji znajdującym się w PWSE oraz zapewnienie usług inżynierii morskiej, zarządzania projektem oraz wyżywienia i zakwaterowania dla personelu przebywającego na pokładzie.

Świadczenie usług z powyższego katalogu sprowadza się do uzyskania przez Usługobiorcę kompleksowego świadczenia. Zamiarem Usługobiorcy jest nabycie od Wykonawcy szeregu usług w ramach Umowy, świadczonych przez Wykonawcę z wykorzystaniem będącego w jego posiadaniu środka transportu (specjalistycznego morskiego statku instalacyjnego), wraz z zapewnieniem niezbędnego do tego celu Personelu, pomocniczego wyposażenia i urządzeń technicznych czy dodatkowych usług o charakterze pomocniczym w stosunku do głównego przedmiotu usługi (jak np. usługi inżynierskie) w celu instalacji elementów turbin wiatrowych na terenie inwestycji znajdującym się w PWSE.

Za powyższym przemawia w ocenie Wnioskodawcy również fakt, że na skutek zawarcia Umowy Usługobiorca nie jest uprawniony do korzystania z Jednostki w sposób przez siebie określony i zgodny ze swoimi dyspozycjami (np. nie jest on uprawniony do podejmowania w żadnym zakresie decyzji co do trasy Statku czy innych warunków wykonywania konkretnego transportu).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu składają się na kompleksową usługę w zakresie transportu i instalacji elementów turbin wiatrowych. Rozdzielanie poszczególnych czynności w tej sytuacji miałoby sztuczny charakter i nie odzwierciedlałoby ekonomicznego celu zawarcia Umowy.

Podsumowując, jeżeli usługi Wnioskodawcy nie zostałyby uznane za transport międzynarodowy w rozumieniu UPO PL-NO, to, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa i w konsekwencji wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu tych usług będzie stanowić zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO PL-NO i będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Norwegii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Państwa siedziba znajduje się na terytorium Norwegii, dlatego też analiza czy Państwa Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899, dalej: „umowa polsko-norweska”, „UPO”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 UPO:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Jak wynika z art. 5 ust. 4 UPO:

W myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Dyspozycja art. 5 ust. 5 UPO stanowi więc enumeratywne wyliczenie różnego rodzaju działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w treści art. 5 ust. 1-4, które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 4 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład Spółki:

1)  zakład w formie stałej placówki,

2)  zakład w formie placu budowy/montażu,

3)  zakład typu usługowego,

4)  zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i 2 UPO:

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 5 UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 15 lipca 2014 r. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, dalej: „Komentarz OECD”) określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym:

• Personel Wnioskodawcy związany z realizowanym Projektem będzie przebywał wyłącznie na Jednostce,
• Wnioskodawca nie będzie posiadał (ani na własność, ani na podstawie najmu lub dzierżawy) zasobów technicznych lub materialnych takich jak nieruchomości, stałe zaplecze biurowe, sprzęt, czy wydzielona część portu lub nabrzeża polskiego,
• Spółka nie będzie również korzystała w Polsce z pomieszczeń i placówek innych podmiotów,
• zgodnie z umową zakładany okres trwania Projektu wynosi 171 dni, z możliwym przedłużeniem do 246 dni.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwem, że z uwagi na charakter i okoliczności w jakich świadczone będą usługi na rzecz Usługodawcy, nie sposób uznać, że w niniejszym przypadku dojdzie do powstania stałej placówki, w stosunku do którejkolwiek z czynności, które będą składały się na usługi.

Jak wynika z art. 5 ust. 3 UPO, zakład podatkowy obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W Komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko-norweskiej przewidują, że plac budowy, budowa lub montaż mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-norweską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-norweskiej plac budowy, budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

W rozpatrywanej sprawie zakładany okres trwania Projektu wynosi 171 dni, z możliwym przedłużeniem do 246 dni. Tym samym, usługi wykonywane przez Spółkę na terytorium Polski nie powinny przekroczyć 12 miesięcy.

W świetle powyższego należy wskazać, że skoro wykonywane przez Państwa na terenie Polski usługi nie przekroczą okresu 12 miesięcy - zatem nie spowodują powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 3 UPO.

Jak wynika z art. 5 ust. 6 UPO zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 ww. umowy jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 7 UPO:

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałych przedstawicieli, pracowników ani innego personelu, pozostającego na terytorium Polski w sposób ciągły lub permanentny. Personel zaangażowany przez Wnioskodawcę do realizacji projektu będzie ograniczony do załogi i obsługi Statku przebywającej wyłącznie na Jednostce. Osoby te nie będą prowadziły w Polsce działalności o charakterze zarządczym ani sprzedażowym w imieniu Wnioskodawcy. Większość personelu Wnioskodawcy, w tym osoby uprawnione do podejmowania kluczowych decyzji biznesowych dotyczących działalności Wnioskodawcy, jest zlokalizowana w Norwegii.

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej powołanego art. 5 ust. 4 UPO, świadczenie usług przez przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa może prowadzić do powstania zakładu, jeżeli spełnione zostaną określone w tym przepisie przesłanki dotyczące czasu wykonywania usług oraz udziału przychodów uzyskiwanych z tytułu ich świadczenia.

Zgodnie z powołanym przepisem, zakład może powstać w szczególności w przypadku, gdy usługi są wykonywane:

a)  za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub

b)  przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, w ramach tego samego projektu lub projektów ze sobą związanych, przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w drugim Umawiającym się Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu ich wykonywania.

Jednocześnie zastosowanie powyższych przesłanek uzależnione jest od spełnienia dodatkowego warunku dotyczącego udziału przychodów. Mianowicie, ponad 50% dochodów brutto, które można przypisać do działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo w danym okresie lub okresach, musi być uzyskiwane z tytułu świadczenia usług w drugim Umawiającym się Państwie przez wskazane osoby fizyczne.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, pobyt Personelu zaangażowanego przez Spółkę na terytorium Polski może przekroczyć łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie. Nie zostanie jednak spełniony warunek dotyczący udziału przychodów, ponieważ mniej niż 50% dochodów brutto Spółki, które można przypisać do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będzie pochodzić ze świadczenia usług na terytorium Polski.

W konsekwencji, pomimo możliwości przekroczenia wskazanego progu czasowego, niespełnienie warunku dotyczącego udziału przychodów wyklucza uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania zakładu określone w art. 5 ust. 4 UPO.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółka nie będzie posiadała zakładu na terytorium Polski na podstawie art. 5 ust. 4 UPO.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy będzie stanowiło zysk z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO i w konsekwencji wynagrodzenie należne Państwa Spółce będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji Państwa Spółki, tj. w Norwegii.

Zgodnie z art. 8 UPO:

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g UPO:

Z przywołanych regulacji wynika, że zastosowanie art. 8 ust. 1 UPO PL-NO wymaga ustalenia, czy osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pozostają w związku z eksploatacją statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Sam fakt wykorzystywania statku na wodach międzynarodowych, przemieszczania się pomiędzy portami położonymi w różnych państwach lub wykonywania zadań związanych z działalnością prowadzoną na morzu nie przesądza o spełnieniu tej przesłanki. Istotny jest bowiem rzeczywisty charakter działalności wykonywanej przy wykorzystaniu statku, w szczególności ustalenie, czy jego eksploatacja służy realizacji przewozu, czy też wykonywaniu innych zadań o charakterze technicznym, instalacyjnym lub usługowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zawarta przez Spółkę Umowa obejmuje świadczenie kompleksowych usług na rzecz Usługobiorcy, związanych z transportem oraz instalacją generatorów turbin wiatrowych. W ramach realizacji Umowy Spółka zobowiązana jest w szczególności do zapewnienia specjalistycznego statku wraz z załogą i obsługą, mobilizacji i demobilizacji jednostki w porcie, załadunku elementów turbin wiatrowych oraz innych przedmiotów niezbędnych do realizacji projektu, transportu tych elementów, a także instalacji turbin wiatrowych. Zakres świadczeń obejmuje ponadto usługi inżynierii morskiej, zarządzania projektem oraz zapewnienia wyżywienia i zakwaterowania personelu przebywającego na pokładzie statku.

Z powyższego opisu wynika, że statek jest wykorzystywany do realizacji złożonego przedsięwzięcia obejmującego zarówno przemieszczanie urządzeń i wyposażenia, jak i wykonywanie specjalistycznych prac instalacyjnych na morzu. W tych okolicznościach sam fakt, że w ramach realizacji Umowy dochodzi do przewozu elementów turbin wiatrowych, nie jest wystarczający do uznania, że wynagrodzenie należne Spółce stanowi zysk z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO PL-NO.

Co istotne art. 8 ust. 1 UPO dotyczy wyłącznie zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych. Ponadto, przy działalności o charakterze transportu międzynarodowego zasadniczym celem eksploatacji jednostki powinien być przewóz, a nie realizacja innych zadań, np. instalacyjnych, badawczych czy pomocniczych.

Należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę z udziałem specjalistycznego statku z uwagi na fakt, że nie jest on wykorzystywany w transporcie, nie może zostać uznany za wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, niezależnie od tego, czy jest eksploatowany w ruchu, który mógłby mieć międzynarodowy charakter, zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 lit. g UPO.

Zatem jeżeli specjalistyczny statek udostępniany przez Spółkę wraz z załogą i obsługą służy realizacji prac związanych z instalacją generatorów turbin wiatrowych, a przewóz urządzeń i wyposażenia ma charakter funkcjonalnie związany z wykonaniem tych prac, to nie ma podstaw do uznania, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tytułu realizacji Umowy stanowi zysk z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO.

Nie zmienia tej oceny okoliczność, że statek może przemieszczać się pomiędzy portami położonymi w różnych państwach ani że przewozi urządzenia, materiały lub wyposażenie niezbędne do realizacji projektu. Dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest bowiem ustalenie, że przedmiotem eksploatacji statku jest transport międzynarodowy, a nie wykonywanie przy jego wykorzystaniu innych usług, w tym usług instalacyjnych.

W konsekwencji do wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 1 UPO PL-NO, a zatem nie można podzielić Państwa stanowiska, zgodnie z którym wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Państwa na rzecz Usługobiorcy powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa i w konsekwencji wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu tych usług będzie stanowić zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO PL-NO i będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji Państwa Spółki, tj. w Norwegii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 UPO:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy na rzecz Usługobiorcy usługi obejmujące w szczególności zapewnienie specjalistycznego statku wraz z załogą i obsługą, mobilizację i demobilizację jednostki, załadunek i transport elementów turbin wiatrowych, instalację tych elementów, usługi inżynierii morskiej oraz zarządzania projektem, a także zapewnienie wyżywienia i zakwaterowania personelu.

W odniesieniu do kwestii kompleksowego charakteru usług świadczonych przez Spółkę należy wskazać, że nawet uznanie świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy za jedną usługę kompleksową nie przesądza o kwalifikacji uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia na gruncie UPO. Kwalifikacja ta wymaga bowiem ustalenia charakteru uzyskiwanego dochodu oraz określenia właściwych postanowień Konwencji regulujących zasady jego opodatkowania, z uwzględnieniem art. 7 ust. 6 UPO.

W analizowanej sprawie organ ustalił, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę nie stanowi zysku z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO, a Spółka nie będzie posiadała zakładu na terytorium Polski. W tych okolicznościach, przy braku podstaw do zastosowania innych szczególnych postanowień Konwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tytułu opisanych usług należy zakwalifikować do zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO. W konsekwencji dochód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.