0114-KDIP2-1.4010.292.2026.2.PP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi IP Box.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 września 2026 r. (data wpływu 16 września 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. Informacje ogólne

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność od dnia 16 lutego 2016 roku w zakresie produkcji i wydawania gier komputerowych oraz dodatków do gier.

Przeważającym obszarem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD.62.01.Z). Do pozostałej działalności Wnioskodawcy należy:

• działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z),
• działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD 58.29.Z),
• działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z),
• działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z),
• pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z),
• przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z),
• działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z),
• działalność agencji informacyjnych (PKD 63.91.Z),
• pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto:

a. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

b. Wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT,

c. Wnioskodawca nie rozlicza się na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b Ustawy o CIT (ryczałt od dochodów spółek).

2. Model działalności Wnioskodawcy

Działalność Wnioskodawca polega głównie na adaptacji gier planszowych i tworzeniu zupełnie nowych produktów - gier komputerowych w oparciu o licencje udzielone przez twórców gier planszowych. Proces ten realizowany jest na podstawie licencji udzielanych przez twórców lub właścicieli praw do gier planszowych, co umożliwia legalne wykorzystanie ich marki, zasad rozgrywki, fabuły oraz elementów graficznych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca odpowiada za projektowanie, rozwój i wdrażanie gier komputerowych, dostosowując je do specyfiki platform cyfrowych oraz oczekiwań współczesnych użytkowników.

W 2019 r. Spółka rozpoczęła prace nad stworzeniem gry komputerowej pod nazwą (...) oraz dodatków do gry (dalej: „Gra, Produkt, Dodatki”). Głównym założeniem Gry jest (…). Gra jest oparta na nagradzanej, rywalizacyjnej planszówce typu engine-building - gracz wciela się w (…). Rozgrywka ma charakter strategiczny i polega na planowaniu działań, zarządzaniu zasobami oraz tworzeniu (…). Produkt osiąga wysokie miejsca w rankingach - zarówno polskich, jak i zagranicznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na stworzeniu gry komputerowej, a następnie jej komercjalizacji za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji. Premiera Gry miała miejsce w dniu 17 września 2020 r. na platformie (…), a następnie Gra była sukcesywnie udostępniana na kolejnych platformach dystrybucji cyfrowej, między innymi (…) oraz innych.

Dystrybucja Gry odbywa się za pośrednictwem podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie prowadzi własnego sklepu internetowego przeznaczonego do sprzedaży Gry użytkownikom końcowym. Sprzedaż Gry odbywa się wyłącznie za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej oraz innych podmiotów pośredniczących w obrocie grami komputerowymi i kluczami aktywacyjnymi.

Oprócz sprzedaży realizowanej za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej, Gra jest również oferowana przez niezależne sklepy internetowe i dystrybutorów sprzedających klucze aktywacyjne do poszczególnych platform. W takim modelu użytkownik nabywa od podmiotu pośredniczącego klucz aktywacyjny (kod cyfrowy), który następnie aktywuje na właściwej platformie dystrybucyjnej. Po aktywacji klucza Gra zostaje przypisana do konta użytkownika na danej platformie, umożliwiając jej pobranie, instalację i użytkowanie zgodnie z zasadami obowiązującymi na tej platformie.

Ponadto Gra jest dystrybuowana również w wersji pudełkowej. W tym przypadku w środku znajduje się nośnik z Grą oraz ewentualne dodatki, instrukcja, kod aktywacji. Ta wersja gry jest przeciwieństwem dystrybucji cyfrowej, gdzie grę pobiera się bezpośrednio z Internetu.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dystrybucji gier komputerowych za pośrednictwem platform cyfrowych oraz partnerów dystrybucyjnych jest co do zasady wypłacane po potrąceniu prowizji należnych tym podmiotom zgodnie z warunkami właściwych umów dystrybucyjnych. Model rozliczeń stosowany przez operatorów platform cyfrowych polega na tym, że podmiot prowadzący platformę sprzedażową lub dystrybucyjną pobiera od użytkownika końcowego pełną cenę Produktu, a następnie przekazuje Wnioskodawcy należną część wynagrodzenia pomniejszoną o prowizję stanowiącą wynagrodzenie dystrybutora za świadczone usługi pośrednictwa, marketingu, hostingu, obsługi płatności oraz udostępniania infrastruktury technicznej.

W związku z prowadzoną działalnością polegającą na tworzeniu oraz komercjalizacji cyfrowych adaptacji gier planszowych, Wnioskodawca ponosi koszty związane z uzyskaniem oraz korzystaniem z praw własności intelektualnej do pierwowzorów gry planszowej. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca uzyskuje prawo do opracowania, rozwijania oraz dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej na określonych polach eksploatacji. Koszty te pozostają bezpośrednio związane z możliwością legalnego wytworzenia i komercyjnego udostępniania gry komputerowej bazującej na istniejącym tytule planszowym.

3. Przebieg procesu projektowego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje Produktów w postaci Gry oraz ich rozszerzeń (Dodatków). Opracowywane Produkty mają charakter nowatorski w tym znaczeniu, że w formie cyfrowej nie funkcjonowały dotychczas w ofercie Wnioskodawcy, a ich finalna postać różni się w istotnym stopniu od pierwotnych rozwiązań analogowych. Są to produkty niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznych stopniu różnią się od istniejących rozwiązań.

Proces produkcji (dalej jako: „Działalność”) obejmuje następujące etapy:

• etap 0 - ideacja,
• etap I - faza preprodukcji,
• etap II - produkcja,
• etap III - finalizacja i testy końcowe,
• etap IV - aktualizacje.

Etap 0 - ideacja

Proces tworzenia nowych Produktów rozpoczyna się od etapu ideacji, w ramach którego definiowane są podstawowe założenia biznesowe i projektowe. Na tym etapie analizowane są potrzeby rynku, potencjał komercyjny projektu, oczekiwania użytkowników oraz kierunki dalszego rozwoju Produktu. W przypadku Dodatków identyfikowane są elementy wymagające zmiany w Grze oraz ich wpływ na istniejące rozwiązania oraz wstępną ocenę możliwych sposobów realizacji przyjętych założeń. Wyniki prac prowadzonych na etapie ideacji stanowią podstawę do rozpoczęcia dalszych prac realizowanych w ramach fazy preprodukcji. Na etapie ideacji mogą pojawić się wstępne prototypy. W przypadku adaptacji gier planszowych etap ideacji obejmuje również szczegółową analizę zasad oryginalnej gry oraz identyfikację jej kluczowych mechanik. Na tej podstawie definiowany jest core loop, czyli podstawowy cykl rozgrywki, który stanowi fundament projektowanych rozwiązań i wyznacza kierunek dalszych prac koncepcyjnych.

Etap I - faza preprodukcji

Po wstępnym zatwierdzeniu koncepcji rozpoczyna się faza preprodukcji. Na tym etapie doprecyzowywane są założenia projektowe, opracowywane są rozwiązania koncepcyjne i techniczne oraz prowadzone są pierwsze prace związane z tworzeniem prototypów. W ramach preprodukcji wykonywane są również wstępne prace programistyczne. W przypadku projektu opartego na licencjonowanej grze planszowej etap ten obejmuje również opracowanie sposobu implementacji oryginalnych zasad gry w środowisku cyfrowym oraz określenie zakresu zmian i rozszerzeń względem pierwotnej wersji planszowej, przy jednoczesnym zachowaniu kluczowych elementów rozpoznawalnych dla użytkowników końcowych.

Etap II - produkcja

Po zakończeniu preprodukcji realizowany jest etap produkcji, obejmujący zasadnicze prace nad Grą, które obejmują w szczególności rozwój kodu źródłowego, tworzenie oraz integrację zasobów graficznych, dźwiękowych i interfejsów użytkownika. W proces ten zaangażowany jest zespół składający się m.in. z: programistów, projektantów (game designerów), grafików, realizatorów dźwięku, UI/UX designerów, testerów, product ownerów, producentów.

Prace produkcyjne mają charakter iteracyjny. Równolegle z tworzeniem kolejnych elementów Produktu prowadzone są testy oraz bieżąca weryfikacja opracowywanych rozwiązań. Wyniki tych działań mogą prowadzić do modyfikacji wcześniej przyjętych założeń, rozwijanych funkcjonalności lub sposobu implementacji poszczególnych rozwiązań.

Wynikiem etapu II jest funkcjonalna wersja Produktu obejmująca zaimplementowane mechaniki gry, rozwiązania techniczne oraz zintegrowane zasoby graficzne, dźwiękowe i inne elementy niezbędne do działania Gry.

Etap III - finalizacja i testy końcowe

Po zakończeniu zasadniczych prac produkcyjnych następuje etap finalizacji i testów końcowych. Etap ten ma stosunkowo krótki charakter i koncentruje się na weryfikacji poprawności działania Produktu, jego zgodności z założeniami projektowymi oraz usunięciu zidentyfikowanych nieprawidłowości. Na tym etapie dokonywane są korekty i usprawnienia niezbędne do wydania Produktów do sprzedaży.

Proces testów jest realizowany do momentu osiągnięcia założonych parametrów jakościowych oraz funkcjonalnych Produktu, zgodnych z przyjętymi założeniami projektowymi. Wprowadzone zmiany są każdorazowo weryfikowane w kolejnych cyklach testowych, co pozwala na stopniowe eliminowanie wykrytych nieprawidłowości oraz optymalizację końcowej wersji gry komputerowej przed jej udostępnieniem na rynku.

W tym etapie zespół prowadzi prace związane z przejściem certyfikacji platform dystrybucyjnych. Sama certyfikacja nie stanowi prac twórczych, jednak w jej trakcie mogą być identyfikowane nowe problemy techniczne wynikające ze specyficznych wymagań poszczególnych platform oraz wyników testów zgodności. Ich rozwiązanie wymaga opracowania i wdrożenia autorskich i twórczych modyfikacji na przykład wyeliminowania błędów pojawiających się w środowisku danej platformy. Czynności o charakterze formalnym i administracyjnym związane z samym procesem uzyskania certyfikacji nie są kwalifikowane jako Działalność.

Po zakończeniu testów pozytywnym wynikiem następuje sprzedaż i dystrybucja Gry. W pierwszej kolejności Gra zostaje skierowana do premiery. Dystrybucja Gry następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier, np. serwis (…).

Etap IV - aktualizacje

Działalność rozwojowa Spółki w zakresie aktualizacji Gry polega na projektowaniu i wdrażaniu nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności, rozwiązań technicznych oraz innych komponentów wpływających na sposób działania i odbiór Gry przez użytkowników. Prace te wymagają prowadzenia analiz, opracowywania nowych koncepcji, testowania różnych rozwiązań oraz tworzenia lub rozwijania kodu źródłowego w sposób twórczy i systematyczny.

Prace związane z aktualizacją Gry nie obejmują rutynowych, okresowych ani technicznych czynności utrzymaniowych. Nie są to standardowe aktualizacje polegające wyłącznie na usuwaniu błędów, zapewnieniu kompatybilności z nowymi wersjami systemów operacyjnych, dostosowaniu do zmian technologicznych czy wykonywaniu innych powtarzalnych działań programistycznych. Pod pojęciem „aktualizacji Gry” Spółka rozumie wyłącznie działania o charakterze twórczym i rozwojowym. Jednocześnie pojęcie to nie obejmuje działalności polegającej na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian do Gry, nawet jeżeli zmiany te prowadzą do pewnych ulepszeń jej funkcjonowania. Tego rodzaju czynności jako mające charakter odtwórczy lub utrzymaniowy, nie są przez Spółkę kwalifikowane jako Działalność. Za Działalność Wnioskodawca uznaje wyłącznie takie aktualizacje, które prowadzą do opracowania nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności, rozwiązań technicznych lub innych elementów Gry oraz wymagają prowadzenia twórczych prac projektowych, analizowania alternatywnych rozwiązań, opracowywania nowych koncepcji i ich implementacji.

Natomiast czynności polegające wyłącznie na usuwaniu błędów, które nie wiążą się z opracowaniem nowych rozwiązań ani istotnym ulepszeniem istniejących funkcjonalności oraz nie wymagają modyfikacji kodu źródłowego prowadzącej do powstania nowych lub znacząco ulepszonych zastosowań, realizacji zgłoszeń serwisowych nie są przez Wnioskodawcę kwalifikowane jako Działalność.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia wybrane, reprezentatywne przykłady realizowanych projektów w ramach etapu aktualizacji. Przykłady te mają charakter ilustracyjny i służą zobrazowaniu czynności podejmowanych w ramach etapu aktualizacji. Nie stanowią one zamkniętego katalogu wszystkich projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, lecz mają na celu zilustrowanie, na czym w praktyce polega twórczy charakter prowadzonych prac oraz jakie elementy innowacyjności i rozwiązywania problemów technicznych występujące w ramach etapu aktualizacji.

Do przykładów aktualizacji należą:

a)  przebudowa tutoriala - prace obejmowały całkowite przeprojektowanie systemu tutoriala , a nie jedynie jego modyfikację. W ich ramach dokonano analizy dotychczasowych rozwiązań, opracowano nową koncepcję sposobu wprowadzania gracza do rozgrywki, zaprojektowano przebieg interakcji oraz zaimplementowano nowe mechanizmy odpowiadające za prezentowanie informacji i stopniowe udostępnianie funkcjonalności gry. Realizacja prac wymagała projektowania i testowania różnych wariantów rozwiązań pod kątem ich wpływu na doświadczenie użytkownika, a także przeprowadzenia testów;

b)  wprowadzenie modułu „(…)” - prace obejmowały zaprojektowanie i implementację nowego modułu umożliwiającego przekazywanie graczom komunikatów dotyczących aktualizacji gry, wydarzeń, dodatków oraz informacji związanych z działalnością studia i jego projektami. Opracowanie rozwiązania wymagało zaprojektowania architektury systemu, sposobu zarządzania treściami, interfejsu użytkownika oraz mechanizmów komunikacji pomiędzy grą a infrastrukturą odpowiedzialną za dostarczanie informacji. Proces obejmował opracowanie nowych rozwiązań programistycznych, ich integrację z istniejącymi systemami oraz testowanie poprawności działania i wydajności;

c)  wprowadzenie sklepu dostępnego z poziomu gry (in-game store) - prace polegały na zaprojektowaniu i wdrożeniu nowej funkcjonalności umożliwiającej prezentowanie graczom dostępnych dodatków do gry bezpośrednio z poziomu interfejsu. Opracowanie rozwiązania wymagało zaprojektowania architektury integrującej grę z mechanizmami zakupowymi;

d)  wprowadzenie mechanizmu „(…)” - prace obejmowały opracowanie i implementację nowego trybu rozgrywki online opartego na cyklicznych wyzwaniach dostępnych dla wszystkich graczy. Mechanizm zakłada generowanie lub udostępnianie identycznego scenariusza rozgrywki, w ramach którego uczestnicy rywalizują o osiągnięcie najlepszego wyniku. Realizacja funkcjonalności wymagała zaprojektowania zasad działania systemu, sposobu dystrybucji wyzwań, mechanizmów rejestrowania i porównywania wyników oraz integracji z istniejącą infrastrukturą sieciową gry.

Działalność ma charakter wieloetapowy i iteracyjny, co oznacza, że jego poszczególne etapy wzajemnie się przenikają i nie są realizowane w sposób całkowicie liniowy. Dzięki iteracyjnemu podejściu możliwe jest stopniowe udoskonalanie projektu oraz dostosowywanie go do wyników testów, pojawiających się wyzwań i nowych pomysłów, co pozwala osiągnąć wyższą jakość końcowego Produktu.

Przedmiotowe prace mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Prace podejmowane w ramach Działalności prowadzone są przez multidyscyplinarny zespół. Czynności w ramach przedmiotowych prac wykonują specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę oraz bogate doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Działalność polega na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów. W ramach przedmiotowych prac Wnioskodawca poprzez zatrudnione osoby we współpracy ze Współpracownikami B2B wykonuje szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Działania podejmowane w ramach procesu produkcji (etap 0 - IV) nie stanowią prac rutynowych i okresowych.

Wnioskodawca nie uznaje za Działalność prac związanych z dystrybucją Gry a także z konserwacją, czyli modyfikacją Gry już po wydaniu w celu skorygowania prostych błędów bez ingerencji w działanie systemu, zapewnienia kompatybilności z określonym środowiskiem sprzętowym lub programowym oraz realizacji zgłoszeń serwisowych użytkowników. W szczególności za Działalność nie są uznawane prace polegające na utrzymaniu i obsłudze wdrożonych już rozwiązań, których celem jest wprowadzanie okresowych zmian czy naprawy istniejących rozwiązań, opracowanych wcześniej przez Wnioskodawcę na przykład: działania związane z bieżącym utrzymaniem Produktu oraz rozwiązywanie powtarzających się problemów i zgłoszeń serwisowych (service desk). Czynności te mają charakter rutynowy i eksploatacyjny oraz nie prowadzą do powstania nowej wiedzy ani nowych zastosowań. Ich celem jest wyłącznie przywrócenie prawidłowego funkcjonowania istniejącego Produktu poprzez usunięcie stwierdzonych wad i nieprawidłowości.

4. Charakterystyka Działalności przy produkcji Gry lub Dodatków

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace związane z produkcją Gry lub Dodatków:

a.  mają charakter innowacyjny. Pod tym pojęciem Wnioskodawca rozumie, że innowacyjność w opracowywaniu przez Spółkę Gry i Dodatków przejawia się w wykorzystywaniu technologii oraz języków oprogramowania. Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych algorytmów lub dostosowywania istniejących, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki. Dzięki takiemu podejściu stworzona przez Spółkę Gra i Dodatki wyróżniają się oryginalnością i innowacyjnością na tle gier dostępnych na rynku. Elementy wyróżniające to przede wszystkim: grafika, fabuła, tematyka oraz mechanika rozgrywki. Dodatki wprowadzają: nowe mechaniki, nowe (…), co wymaga wprowadzenia usprawnień w algorytmach rozgrywki przeciwko botom,

b.  mają twórczy charakter - Gry oraz Dodatki nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Prace projektowe wymagają zupełnie nowego podejścia koncepcyjnego niż rozwiązania znane dotychczas Wnioskodawcy. Wymagają zaprojektowania od podstaw danego Produktu, w tym adaptacji gry planszowej na grę komputerową. Czynności te są wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających kreatywności. Realizowane projekty nie są prowadzone schematycznie, natomiast za każdym razem wymagają indywidualnego podejścia, projektu i koncepcji,

c.   są odpowiednio ustalone, bowiem Wnioskodawca posiada odpowiednią dokumentację w zakresie prowadzonej działalności - Spółka posiada harmonogramy, kody źródłowe oraz kody wynikowe. Dodatkowo Spółka dysponuje obiektami graficznymi. Są to pliki binarne przechowujące informacje o modelach występujących w świecie gry komputerowej, teksturach dla tych obiektów (w postaci danych binarnych reprezentujących obrazy 2D), oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu gry. Wnioskodawca posiada obiekty dźwiękowe - to wszystko to co gracz słyszy podczas grania w Grę, w szczególności muzyka oraz dźwięki elementów gry,

d.  prowadzone są w sposób systematyczny i zaplanowany - realizacja prac odbywa się według ustalonego planu oraz metody z zachowaniem regularności. Prace są odpowiednio dokumentowane. Działalność prowadzona jest etapami takimi jak:

• etap 0 - ideacja,
• etap I - faza preprodukcji,
• etap II - produkcja,
• etap III - finalizacja i testy końcowe,
• etap IV - aktualizacje.

e.  mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub procesów a także zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawionych na opracowanie nowych procesów, produktów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń - w ramach opisanej działalności Spółka wykorzystuje i rozwija szeroki zakres wiedzy i umiejętności. Działalność Spółki polega na korzystaniu i łączeniu dorobku wielu dziedzin wiedzy, w tym przede wszystkim nauk informatycznych, nauk inżynierskich i wiedzy z projektowania oprogramowania komputerowego i grafiki komputerowej oraz wykorzystania wiedzy z zakresu technik produkcji dźwiękowych. W ocenie Spółki w ramach prowadzonej przez nią działalności powstaje nowa wiedza, która ogniskuje wokół dziedzin takich jak: informatyka oraz projektowanie i tworzenie gier komputerowych i obejmuje w szczególności takie dyscypliny jak programowanie i grafika komputerowa,

f.    są nieprzewidywalne - wiążą się z niepewnością. Nieprzewidywalność w produkcji i testowaniu gier komputerowych wynika z dużej złożoności systemów oraz licznych zależności między ich elementami, które mogą prowadzić do nieoczekiwanych interakcji. Dodatkowo, różnorodność środowisk sprzętowych i programowych oraz sposób, w jaki użytkownicy korzystają z gry, powodują trudności w pełnym odtworzeniu wszystkich możliwych scenariuszy działania. W rezultacie nie da się w sposób kompletny przewidzieć ani przetestować wszystkich zachowań systemu, co jest cechą charakterystyczną tego procesu,

g.  nie stanowią rutynowych i okresowych zmian. Wnioskodawca nie uznaje za Działalność prac związanych z dystrybucją Gry a także z konserwacją, czyli modyfikacją Gry już po wydaniu w celu skorygowania prostych błędów, które to czynności mają charakter rutynowy, opierający się na powtarzalnych działaniach programistycznych bez cech twórczości.

Wyżej wymienione prace stanowią w ocenie Wnioskodawcy przejaw działalności twórczej o indywidualnych charakterze.

5. Zasoby wykorzystywane w prowadzonej działalności

W prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje liczne zasoby, w tym:

a.  personel (zasoby ludzkie),

b.  zasoby materialne - takie jak maszyny i urządzenia,

c.   zasoby technologiczne - specjalistyczne programy komputerowe do projektowania kodów źródłowych, grafiki i dźwięku,

d.  zasoby finansowe - Wnioskodawca dysponuje budżetem wykorzystywanym do produkcji Gry,

e.  zasoby badawcze - w wyniku Działalności powstają innowacyjne rozwiązania, które mogą obejmować na przykład: innowacje w zakresie technologii tworzenia gier komputerowych, w tym nowych mechanik rozgrywki lub sposobów implementacji systemów gry (np. animacji).

Działalność prowadzona jest za pośrednictwem pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki (dalej jako: „Personel”).

W ramach Personelu Wnioskodawca wyróżnia:

a. osoby zatrudnione na umowach o pracę (dalej jako: „Pracownicy”),

b. osoby zatrudnione na umowach cywilnoprawnych nieprowadzące działalności gospodarczej tj. na umowach zlecenie lub umowach o dzieło (dalej jako: „Zleceniobiorcy”),

c. osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej jako: „Współpracownicy B2B”).

Zarówno Zleceniobiorcy jak i Pracownicy są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. W przypadku Współpracowników B2B osoby te są co do zasady niepowiązane ze Spółką. Występują jednak takie sytuacje, w których pojedynczy współpracownik może być twórcą Gry - świadczyć usługi programistyczne lub pełnić funkcję Produkt Owner’a i być jednocześnie członkiem zarządu Spółki.

W ramach produkcji Gier/Dodatków Personel wykonuje m.in. prace z zakresu: projektowania i tworzenia Gry/Dodatków, przygotowania grafik 2D oraz animacji (np. (…) czy tła), aplikacji i systemów informatycznych, testowania oprogramowania, pisania skryptów i scenariuszy testowych, wykonywania dokumentacji technicznej i analitycznej, tworzenia grafik, dźwięków, projektowanie i implementacja interfejsu użytkownika (UI) oraz rozwiązań z zakresu doświadczeń użytkownika (UX), badania rynku gier, projektowania skryptów silnika, tworzenia architektury oprogramowania dla projektów, profilowania nowego kodu w programach i aplikacjach, testowania i poprawiania błędnego kodu, tworzenia animacji, importu assetów do projektu, testowania wykonanych assetów, definiowania wymagań biznesowych i funkcjonalnych, zarządzanie backlogiem produktu, ustalania priorytetów zadań, weryfikowania funkcjonalności Produktu, planowania i synchronizacji pracy zespołu, analizy wyników testów.

Spółka nabywa od Współpracowników B2B wyłącznie rezultaty prowadzonych przez nich działań w celu ich dalszej analizy, adaptacji oraz integracji z rezultatami własnej działalności innowacyjnej.

Spółka nie nabywa „kompletnych” kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) od Współpracowników B2B.

Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej gry komputerowej. Wielu programistów tworzy określone fragmenty kodu. Wszystkie te elementy tworzy Personel.

Wnioskodawca staje się posiadaczem autorskich praw majątkowych od podmiotów tworzących poszczególne elementy Gry i Dodatku, ponieważ podmioty te przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie w momencie przekazania utworu lub w momencie wypłaty wynagrodzenia - w zależności od treści umowy zawartej z Wnioskodawcą.

6. Oprogramowanie jako prawo autorskie

Gry i Dodatki stanowią rodzaj oprogramowania komputerowego i tworzone są w procesie programowania. Programowanie obejmuje w szczególności proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część Działalności prowadzonej przez Spółkę. Produkty posiadają twórczy charakter i są "nowe" - nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Gra oraz Dodatki są zróżnicowane ze względu na tematykę, model rozgrywki i potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z ich wytworzeniem nie jest dokonanie okresowych zmian do oprogramowania.

Wytworzona Gra/Dodatki podlegają ochronie prawno-autorskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Tym samym Gra oraz Dodatki tworzone przez Wnioskodawcę stanowią rodzaj oprogramowania, które podlega ochronie prawnej.

Nadanie programom komputerowym ochrony autorskiej potwierdza treść Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia”). Jak wskazano w dokumencie: „Autorskie prawo do programu komputerowego - przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis)”. Tym samym, Gra oraz Dodatki tworzone przez Wnioskodawcę w procesie programowania stanowią rodzaj oprogramowania, który podlega ochronie prawnej.

Zarówno Pracownicy, Zleceniobiorcy, jak i Współpracownicy B2B, przenoszą na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach prac nad oprogramowaniem.

Należy przy tym wskazać, iż w ramach prowadzonej Działalności to wyłącznie Spółka (a nie przykładowo poszczególni Zleceniobiorcy czy Współpracownicy B2B) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych członków Personelu. Dodatkowo, prace podejmowane w związku tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania zespołu, w związku z czym w praktyce wykluczona jest sytuacja, aby całość majątkowych praw autorskich do poszczególnych praw do oprogramowania była przenoszona na rzecz Spółki przez pojedynczego Pracownika, Współpracownika B2B lub Zleceniobiorcę.

Prace prowadzone w celu stworzenia gry komputerowej przez Spółkę odbywają się w długotrwałym i złożonym procesie trwającym od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. W pracach biorą udział osoby, które posiadają odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje do tworzenia gier komputerowych. W efekcie, poszczególni członkowie Personelu, w tym Współpracownicy B2B wykonują jedynie przypisane im zadania cząstkowe, które stanowią element szerszego procesu tworzenia oprogramowania. W rezultacie indywidualne rezultaty ich pracy są integralnie włączane w całość projektu, nad którym pełną kontrolę organizacyjną i decyzyjną sprawuje Spółka. Utwory nabywane w toku prac nad danym projektem stanowią jedynie jej elementy - są jedynie wykorzystywane w jej produkcji.

W przypadku, gdy dochodzi do ulepszania/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody i algorytmy, które będą wydawane w formie Dodatków wprowadzających nowe elementy do podstawowej wersji Gry.

Dodatek do gry komputerowej to rozszerzenie podstawowej wersji gry, które wprowadza nowe treści, funkcje lub mechaniki, ale nie zastępuje samej gry. Dodatek jest dostarczany razem z Grą, nie jest osobną paczką zawartości ściąganą niezależnie. W przypadku (...) dodatek może np. dodawać (…), nowe zdolności lub nowe strategie rozgrywki. Dzięki temu gra staje się bardziej rozbudowana i daje graczom więcej możliwości niż w wersji podstawowej.

Prace związane z Dodatkami obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gry, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności na przykład: stworzenie nowych mechanik i funkcjonalności oraz nowe tryby rozgrywki, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom. Dodatki stanowią co do zasady znaczące rozszerzenie podstawowej wersji gry, które użytkownik zakupuje oddzielnie do podstawowej wersji Gry (nie można ich zakupić bez posiadania podstawowej wersji).

Do Gry (...) powstały m.in. takie dodatki jak: (…)

Spółka wykorzystuje w procesie produkcji Gry/Dodatków w niewielkim stopniu również niektóre elementy gotowe - grafiki lub dźwięki (np. nagrania (…), tło gry).

Wnioskodawca jest twórcą Gry oraz Dodatków, stanowiących utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i to Spółce przysługuje prawo do korzystania i rozporządzania Grą/Dodatkami na wszystkich polach eksploatacji oraz do pobierania wynagrodzenia za korzystanie z Gry/Dodatku.

7. Dochody ze sprzedaży Gry i Dodatków

Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży Gry i Dodatków. Uzyskiwane wynagrodzenie, stanowiące przychód Spółki, obejmuje wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do korzystania z Gry i Dodatków.

Dystrybucja Gry/Dodatku następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier. Przychód Spółki ze sprzedaży Gry/Dodatku wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier/Dodatków końcowym użytkownikom (graczom).

Niezależnie od sprzedaży gry realizowanej za pośrednictwem platform cyfrowej dystrybucji, Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż kluczy aktywacyjnych. Model ten polega na tym, że użytkownik dokonuje zakupu gry w sklepie internetowym, a następnie otrzymuje unikalny kod aktywacyjny (tzw. klucz), umożliwiający przypisanie gry do indywidualnego konta użytkownika na platformie. Po aktywacji klucza na platformie użytkownik uzyskuje możliwość korzystania z gry na zasadach właściwych dla tej platformy.

Oprócz tego Gra jest sprzedawana w wersji pudełkowej, przez którą rozumie się formę dystrybucji, w której Gra jest sprzedawana jako fizyczny produkt w pudełku, najczęściej w sklepie stacjonarnym lub internetowym. W środku zwykle znajduje się nośnik z grą (np. płyta) oraz ewentualne dodatki, instrukcja lub kod do aktywacji. Taka wersja gry jest przeciwieństwem dystrybucji cyfrowej, gdzie grę pobiera się bezpośrednio z Internetu.

Wnioskodawca nie prowadzi własnego sklepu internetowego przeznaczonego do sprzedaży Gry użytkownikom końcowym. Sprzedaż Gry odbywa się wyłącznie za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej oraz innych podmiotów pośredniczących w obrocie grami komputerowymi i kluczami aktywacyjnymi.

Umowy z platformami sprzedażowymi regulują kwestię wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za udzielenie licencji do Produktu w następujący sposób: Wnioskodawca w zamian za udzielenie licencji do Produktu otrzymuje wynagrodzenie za każdy miesiąc, z potrąceniem prowizji platformy dystrybucyjnej (procent zależny od platformy dystrybucyjnej, na przykład: 15%) oraz podatku u źródła (jeżeli dotyczy). Wynagrodzenie określane jest na podstawie iloczynu ilości netto sprzedanych sztuk (po potrąceniu zwrotów) oraz cen y netto każdego Produktu (po odliczeniu podatku od towarów i usług i podobnych) w każdym okresie rozliczeniowym. Platformy dystrybucyjne udostępniają szczegółowy raport sprzedaży za każdy miesiąc potwierdzający wysokość opłaty licencyjnej za Produkt.

8. Rachunkowość i ewidencja kosztów

Spółka prowadzi odrębną ewidencję w zakresie prowadzonych projektów, w której przyporządkowuje koszty wytworzenia Gry albo Dodatków.

W związku z produkcją Gry i Dodatków Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a.  wynagrodzenie Personelu - Zleceniobiorców oraz Pracowników,

b.  wynagrodzenie niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B,

c.   wynagrodzenie powiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B (członków zarządu Spółki),

d.  nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków - nagrań dźwięków, grafiki,

e.  nabycie licencji obejmujące wynagrodzenie za prawo do wykorzystania gry planszowej jako podstawy do stworzenia i dystrybucji gry komputerowej,

f.    koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu czy działania silnika (Unity), pluginy do Unity,

g.  koszty tłumaczeń,

h.  koszty zarządu,

i.    koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej, obsługi prawnej i usług doradczych),

j.    koszty licencji do oprogramowania komputerowego (np. (…) i inne niezbędne do tworzenia Produktów),

k.   koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

l.    koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

Koszty z punktów a-g Wnioskodawca traktuje jako koszty bezpośrednie (dalej jako: „Koszty bezpośrednie”). Koszty wskazane w punktach h-l Wnioskodawca traktuje jako koszty pośrednie (dalej jako: „Koszty ogólne”).

Spółka wyodrębnia Grę/Dodatek w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na projekt. Spółka prowadzi odrębną ewidencję w zakresie realizowanej Działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w formie arkusza kalkulacyjnego - dokumentu Excel.

Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadające na Projekt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z Gry i Dodatków z uwzględnieniem wskaźnika, o którym mowa w powyżej wskazanym przepisie. Oznacza to, że Spółka przyporządkowuje koszty poniesione przez podatnika do odpowiedniej litery wzoru nexus, to znaczy:

a.  do litery a - koszty ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b.  do litery b - koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT,

c.   do litery c - koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT,

d.  do litery d - koszty nabycia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów do odpowiednich pozycji (liter) określonych we wzorze, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT przedstawia się następująco:

a.  do litery a - wynagrodzenie Zleceniobiorców oraz Pracowników, nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków - nagrań dźwięków, grafiki; nabycie licencji obejmujące wynagrodzenie za nabycie prawa do wykorzystania gry planszowej jako podstawy do stworzenia i dystrybucji gry komputerowej; koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu czy działania silnika (Unity), pluginy do Unity; koszty tłumaczeń, koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej, obsługi prawnej i usług doradczych), koszty licencji do oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów),

b.  do litery b - wynagrodzenie niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B,

c.   do litery c - wynagrodzenie powiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B (członków zarządu Spółki),

d.  do litery d - brak.

Wnioskodawca nie ujmuje w kalkulacji, o której mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT (tj. w kalkulacji wskaźnika nexus) kosztów związanych z marketingiem Spółki (w tym kosztów udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach); kosztów prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce oraz kosztów zarządu. Spółka uważa, że koszty te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a ich poniesienie nie wpływa bezpośrednio na proces tworzenia Gry.

W skład kosztów Pracowników oraz Zleceniobiorców wchodzą koszty z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki wskazane w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części, w jakiej czas przeznaczony na prace nad Grą lub Dodatkiem pozostaje w ogólnym czasie pracy Personelu. W skład kosztów Pracowników oraz Zleceniodawców Wnioskodawca zalicza benefity, premie uznaniowe, szkolenia finansowane przez pracodawcę. Składniki wynagrodzeń są zaliczane do przychodu Pracowników lub Zleceniobiorców, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub 13 pkt 8 Ustawy o PIT.

W celu dokumentowania zaangażowania Personelu w realizację poszczególnych projektów Spółka stosuje oświadczenia o przydzieleniu do realizacji projektu. Wykonanie powierzonych zadań jest dokumentowane protokołami odbioru prac za dany miesiąc.

W przypadku Pracowników i Zleceniobiorców, którzy realizują prace prowadzące do wytworzenia kwalifikowanego IP w wymiarze mniejszym niż 100% prowadzona jest dodatkowo ewidencja czasu pracy (karta czasu pracy).

Karta czasu pracy jest wypełniana miesięcznie i obejmuje:

a.  nazwę projektu,

b.  miesiąc i rok,

c.   imię/nazwisko osoby,

d.  ewidencję czasu pracy w podziale na poszczególne dni miesiąca,

e.  dzienny czas pracy przeznaczony na tworzenie Gry/Dodatków oraz na realizację innych projektów lub zadań w ujęciu godzinowym,

f.    miesięczne zestawienie procentowego udziału czasu pracy umożliwiające określenie części wynagrodzenia przypadającej na tworzenie Gry/Dodatków oraz na inne zadania,

g.  podpis pracownika i osoby nadzorującej.

Ewidencja czasu pracy nie jest prowadzona w przypadku, gdy z zakresu obowiązków Pracownika lub Zleceniobiorcy wynika, że 100% jego czasu pracy związana jest z realizacją Działalności prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry lub Dodatków.

Podobne zasady dokumentowania są stosowane wobec Współpracowników B2B. Współpracownicy ci są przypisywani do realizacji projektu na podstawie pisemnego dokumentu - oświadczenia o realizacji usług. Wykonanie prac jest następnie dokumentowane protokołem odbioru usług za dany miesiąc zawierającym informacje o rozkładzie procentowym czasu pracy w ujęciu dziennym i miesięcznym pozwalającym na określenie procentowego udziału czasu pracy przypadającego na tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie danej Gry lub Dodatku oraz na inne czynności.

Wszystkie koszty realizacji prac, które spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych zgodnie z przepisami Ustawy o CIT regulującymi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Wszystkie koszty realizacji prac zaliczane do kosztów uzyskania przychodów będą ponoszone ze środków, które nie zostaną w żaden sposób zwrócone Spółce.

Spółka na chwilę obecną nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegających dalszej komercjalizacji.

Wnioskodawca oświadcza, że chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT w przyszłości oraz za lata 2020 - 2026 r., w ramach korekt deklaracji w podatku dochodowym za poprzednie lata podatkowe, uwzględniając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pierwszy przychód z Gry, w odniesieniu do którego Spółka planuje stosować preferencyjną 5% stawkę podatku dochodowego został osiągnięty we wrześniu 2020 roku. Z tego względu Wnioskodawca chce potwierdzić rozumienie rzeczonych regulacji, a zwłaszcza prawo do zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego do dochodu uzyskanego ze sprzedaży Gry lub Dodatków.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku w sposób następujący:

a.  Spółka obliczy dochód z Gry (przychód pomniejszony o Koszty bezpośrednie oraz Koszty Ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki),

b.  Spółka ustali wskaźnik nexus dla Gry/Dodatku, ujmując we wskaźniku wyłącznie koszty związane bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem Gry/Dodatku;

c.   określony w powyższy sposób dochód dla Gry/Dodatku będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik nexus;

d.  wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;

e.  rozliczenie nastąpi w deklaracji/korekcie deklaracji podatkowej Spółki (dalej jako: „Metodologia Obliczenia Podatku”).

9. Ewidencja

Na potrzeby stosowania preferencji IP Box Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję Ewidencja prowadzona jest w postaci arkusza kalkulacyjnego, stanowiącego wyodrębniony zbiór danych rachunkowych powiązanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej jako: „Ewidencja”).

Ewidencja umożliwia wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu (straty) oraz kosztów uwzględnianych przy obliczaniu wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Ponadto Ewidencja zawiera informacje pozwalające na identyfikację prowadzonego projektu, okresu jego realizacji oraz prac związanych z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dane ujmowane w ewidencji pochodzą z prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych oraz pozostałej dokumentacji źródłowej, w szczególności dokumentacji projektowej, ewidencji czasu pracy oraz dokumentów kosztowych.

Ewidencja jest prowadzona w sposób zapewniający możliwość przyporządkowania poszczególnych przychodów i kosztów do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie z 16 września 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazali Państwo, że:

1)  W wyniku twórczego charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe, zmienione lub ulepszone oprogramowanie (programy komputerowe). Oznacza to, że w wyniku programowania dokonuje się postęp w dziedzinie gier komputerowych.

Opracowywane Produkty mają charakter nowatorski w tym znaczeniu, że w formie cyfrowej nie funkcjonowały dotychczas w ofercie Wnioskodawcy, a ich finalna postać różni się w istotnym stopniu od pierwotnych rozwiązań analogowych. Są to produkty niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu różnią się od istniejących rozwiązań.

2)  Spółka stosuje metody programowania typowe dla nowoczesnego procesu tworzenia gier komputerowych (standardowe języki programowania, frameworki czy silniki gier). Wykorzystanie tych technologii stanowi podstawę procesu tworzenia i rozwijania oprogramowania, jednak samo ich zastosowanie nie wyczerpuje charakteru prowadzonych przez Spółkę prac. W ramach tych metod zespół Spółki tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o nowe techniki programowania. Standardowe narzędzia i technologie stanowią jedynie środowisko, w którym zespół Spółki tworzy i rozwija nowe, autorskie funkcjonalności.

Innowacyjność oraz twórczy charakter prac nad Grą i Dodatkami nie wynikają z samego faktu użycia powszechnych technologii, lecz z autorskiego sposobu ich konfiguracji, unikalnej architektury oprogramowania oraz tworzenia przez zespół własnych, dedykowanych rozwiązań i algorytmów. W ramach bardziej zaawansowanych projektów Spółka aktywnie opracowuje nowe lub bardziej wydajne algorytmy (np. w celu zwiększenia wydajności, funkcjonalności rozgrywki czy udoskonalenia algorytmów botów). Prace te nie ograniczają się do rutynowego powielania istniejących rozwiązań. Nawet, jeżeli w toku realizowanych przez Spółkę prac wykorzystywane są znane wcześniej metody programowania (znane wcześniej narzędzia lub technologie informatyczne), to ostateczny wynik prac jest czymś oryginalnym/unikatowym. Wynika to z faktu, że poszczególne etapy Działalności wymagają oraz będą wymagać twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania.

Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych algorytmów lub dostosowywania istniejących, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki. Dzięki takiemu podejściu stworzona przez Spółkę Gra i Dodatki wyróżniają się oryginalnością i innowacyjnością na tle gier dostępnych na rynku. Elementy wyróżniające to przede wszystkim: zaawansowana mechanika rozgrywki oraz unikalna architektura oprogramowania. Dodatki wprowadzają też nowe mechaniki i nowe elementy symulacji zachowań, co wymaga każdorazowo opracowania i usprawnienia algorytmów rozgrywki przeciwko botom.

Gry oraz Dodatki nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Prace projektowe wymagają zupełnie nowego podejścia koncepcyjnego niż rozwiązania znane dotychczas Wnioskodawcy. Wymagają zaprojektowania od podstaw danego Produktu, w tym adaptacji gry planszowej na grę komputerową. Czynności te są wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających kreatywności. Realizowane projekty nie są prowadzone schematycznie, natomiast za każdym razem wymagają indywidualnego podejścia, projektu i koncepcji.

Na możliwość prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz zastosowania preferencji IP- Box w sytuacji, gdy podatnik, wykorzystuje standardowe metody programowania (narzędzia i technologie programistyczne) a w ramach prowadzonych prac opracowuje nowe lub bardziej wydajne algorytmy, wskazują wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 roku (znak: 0114-KDIP2-1.4010.69.2025.2.AZ) organ podatkowy uznał za prawidłowe skorzystanie z preferencji IP-Box, w przypadku, gdy podatnik stosuje standardowe metody programowania. Jak wskazano w treści dokumentu: „W wielu przypadkach stosowanie powszechnie uznanych technologii nie oznacza braku elementu twórczości, ponieważ Spółka optymalizuje ich użycie, adaptując je do unikalnych wymagań projektowych, tworzy nowe algorytmy oraz wdraża udoskonalone metody ich zastosowania. Jak zostało podkreślone we Wniosku, prace polegające na opracowywaniu konkretnych rozwiązań informatycznych mają niepowtarzalny charakter w tym znaczeniu, iż przedstawione założenia mogą być w praktyce wdrożone na kilkadziesiąt różnych sposobów, spośród których wiele może być złych a wiele porównywalnie dobrych. Nawet jeżeli w toku realizowanych przez Spółkę prac wykorzystywane są znane wcześniej narzędzia lub technologie informatyczne, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym /unikalnym.”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2026 roku (znak: 0111-KDIB1-3.4010.131.2026.2.JKU).

Powyższe potwierdza, że samo wykorzystanie standardowych, powszechnie dostępnych metod, narzędzi, języków programowania nie wyklucza twórczego i badawczo-rozwojowego charakteru prowadzonych prac ani możliwości zastosowania preferencji IP Box. Istotne znaczenie ma bowiem nie niestandardowość wykorzystywanych narzędzi, lecz sposób ich wykorzystania oraz rezultat prowadzonych prac.

Podsumowując, niezależnie od tego, czy w danym projekcie wykorzystywane są standardowe metody programowania czy opracowywane są nowe lub bardziej wydajne algorytmy, kluczowym aspektem jest fakt, że Spółka zawsze realizuje własne prace twórcze, doskonaląc istniejące rozwiązania, tworząc nowe lub bardziej wydajne algorytmy i stosując twórcze podejście w procesie tworzenia lub aktualizacji oprogramowania.

3)  Działania polegające na rozwinięciu/modyfikacji gier komputerowych zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania.

Ww. działania są podejmowane w celu ulepszenia działania gier komputerowych, rozszerzenia ich możliwości, poprawy jakości korzystania z Produktu przez użytkownika albo zwiększenia efektywności poszczególnych mechanik i systemów. Każda taka modyfikacja prowadzi zatem do poprawy użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania.

Modyfikacje te obejmują w szczególności wdrażanie nowych mechanik rozgrywki, optymalizację architektury kodu czy doskonalenie algorytmów sztucznej inteligencji (botów), co bezpośrednio przekłada się na wyższą wydajność oprogramowania i lepsze doświadczenia gracza. Każda taka twórcza modyfikacja prowadzi zatem do wymiernej poprawy użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania.

4)  Spółka uzyskuje dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (punkt a), które zamierza opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku.

5)  Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionej w cenie sprzedaży produktu.

6)  Zarówno Gra, jak i Dodatki/Rozszerzenia stanowią programy komputerowe/oprogramowania podlegające ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

Gra może funkcjonować samodzielnie, natomiast Dodatki stanowią dedykowane rozszerzenia oprogramowania bazowego (funkcjonujące w branży jako DLC - Downloadable Content, „zawartość do ściągnięcia”), które rozbudowują kod źródłowy oraz logikę pierwotnego programu. Termin ten odnosi się do dodatkowej zawartości cyfrowej udostępnianej użytkownikowi poza podstawową wersją danego produktu lub oprogramowania. Zatem Dodatki stanowią element całościowy Gry, nie jest bowiem możliwe ich funkcjonowanie (w aspektach technicznych oraz biznesowych) bez właściwej wersji Gry.

Z punktu widzenia informatycznego Dodatki są integralną częścią ekosystemu oprogramowania, tworząc z Grą funkcjonalną i technologiczną całość, jako że nie mogą funkcjonować w oderwaniu od kodu bazy gry.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że Dodatki nie są jedynie prostymi plikami konfiguracyjnymi czy graficznymi, lecz stanowią zaawansowane rozszerzenia kodu oprogramowania. Umożliwiają one dodatkową rozgrywkę z użyciem niedostępnych wcześniej elementów i funkcjonalności, w tym poprzez zaprogramowanie nowych mechanik, algorytmów czy trybów rozgrywki.

Powyższe w pełni koresponduje z podejściem zaprezentowanym w projekcie Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących IP Box, gdzie wskazuje się, że oprogramowanie (program komputerowy) w ramach kwalifikowanego IP należy postrzegać całościowo jako zaawansowaną strukturę kodu i algorytmów realizujących określone funkcje użytkowe.

7)  Opodatkowanie preferencyjną stawką Wnioskodawca zastosuje wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

8)  Nabycie części prac od Współpracowników B2B stanowi/będzie stanowiło nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pomocniczo, Wnioskodawca przywołuje treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2026 roku (znak: 0111-KDIB1-3.4010.235.2026.2.JKU), w której organ interpretacyjny uznał, że w przypadku usługi nabywanej do Współpracowników B2B wydatki będą ujęte we wzorze b nexus, o ile podmiot, z którym jest zawarta umowa jest podmiotem niepowiązanym.

Jak wskazano w uzasadnieniu: „Mając na uwadze powyższe, koszty wynagrodzenia Współpracowników B2B, prowadzących własną działalność gospodarczą i niepowiązanych ze Spółką, Wnioskodawca powinien zakwalifikować do litery "b" we wzorze NEXUS.” Tym samym potwierdzona została klasyfikacja nabycia części prac od Współpracowników B2B jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanych prawem własności intelektualnej.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 roku w sprawie IP-Box.

Zgodnie z treścią dokumentu: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus.”

9)  „Wynagrodzenie płacone Współpracownikom B2B”, o którym mowa w stanie faktycznym to zapłata za nabycie usług (wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej). Efekty prac Współpracowników B2B są następnie wykorzystywane przez Spółkę do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia autorskiego prawa do programu komputerowego (Gry lub Dodatków).

Spółka zawiera umowy B2B z różnymi członkami zespołu, w ramach których nabywa usługi programistyczne, projektowe, tworzenia grafik czy testowania. W umowach tych mogą znajdować się klauzule dotyczące praw autorskich, które zakładają przeniesienie na Spółkę ewentualnych praw autorskich do dzieł powstających w trakcie realizacji tych umów. Klauzule dotyczące praw autorskich mają na celu uregulowanie kwestii przenoszenia praw własności intelektualnej, aby Spółka mogła bez przeszkód wykorzystywać efekty pracy swoich członków zespołu.

Współpracownicy B2B, przenoszą na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach prac nad oprogramowaniem.

10)  Nabywane od Współpracowników B2B części prac, w zakresie, w jakim obejmują twórczo ustalone fragmenty kodu źródłowego, kodu wynikowego, moduły, funkcjonalności, interfejsy lub inne elementy oprogramowania, stanowią programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Współpracownicy B2B tworzą również części nieukończonego programu komputerowego, które są przeznaczone do włączenia do większej całości, jaką stanowi Gra lub Dodatek.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa:

1. „Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy” (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpecnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).”,

2. „Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne”(A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Wobec powyższego, ochrona prawna na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczy zatem zarówno samodzielnych modułów lub programów, jak i twórczych części programu, które po połączeniu z pozostałymi elementami tworzą lub rozwijają funkcjonalne oprogramowanie.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywane od Współpracowników B2B części prac służą do tworzenia przez Spółkę Gry lub Dodatków, w szczególności w zakresie połączenia i skompilowania poszczególnych części w jedną całość.

W opisanym modelu współpracy nie dochodzi do nabycia od Współpracowników B2B gotowych, kompletnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci programów komputerowych. Przedmiotem nabywanych świadczeń są bowiem poszczególne rezultaty prac programistycznych, stanowiące fragmenty kodu, funkcjonalności lub inne elementy tworzonego rozwiązania informatycznego. Elementy te nie stanowią samodzielnej, kompletnej Gry ani kompletnego Dodatku (DLC), lecz są przeznaczone do wykorzystania jako komponenty większego rozwiązania. Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej gry komputerowej. Poszczególni programiści odpowiadają za określone zadania i tworzą jedynie wybrane, funkcjonalnie wyodrębnione fragmenty kodu, które następnie są integrowane z pozostałymi elementami w ramach całego projektu. Tym samym rezultatem pracy pojedynczego Współpracownika B2B jest co do zasady określony element lub fragment oprogramowania, a nie kompletna gra komputerowa jako całość.

Istotne jest przy tym, że Wnioskodawca nie ogranicza się do biernego nabycia i wykorzystania nabytych od Współpracowników B2B części prac. Nabyte od Współpracowników B2B rezultaty prac stanowią bazę i materiał wejściowy do dalszych prac twórczych prowadzonych przez Wnioskodawcę.

W szczególności, rezultaty prac Współpracowników B2B nie przedstawiają samodzielnej funkcjonalnej wartości gospodarczej z perspektywy działalności Spółki. Ich wykorzystanie gospodarcze jest możliwe dopiero w ramach Gry lub Dodatków tworzonych, rozwijanych i integrowanych przez Spółkę. Nabywane od Współpracowników B2B świadczenia stanowią zatem element prowadzonej przez Spółkę działalności, a nie nabycie gotowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które byłoby samodzielnie wykorzystywane w sposób komercyjny. Spółka nie zlecała jednemu Współpracownikowi B2B przygotowania całego Produktu, który będzie odrębnym źródłem przychodów Spółki. Prace realizowane przez Współpracowników B2B obejmują wyłącznie wykonanie konkretnego komponentu Produktu (np. zaprojektowanie lub napisanie kodu źródłowego związanego z konkretną funkcjonalnością Produktu).

Takie podejście znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.474.2023.2.AZ, organ podatkowy odniósł się do analogicznego modelu działalności podmiotu tworzącego i rozwijającego grę komputerową.

W przywołanej interpretacji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który: „tworzy i rozwija kwalifikowane IP w postaci Gry komputerowej, a ewentualne tworzone przez Współpracowników utwory stanowią jedynie komponenty / części składowe Gry komputerowej. Nie przedstawiają one funkcjonalnej wartości, nie stanowią kwalifikowanego IP, które mogłoby zostać samodzielnie wykorzystane przez Spółkę w działalności komercyjnej. To Spółka, nabywając usługi Współpracowników, na własne ryzyko i na własny koszt prowadzi działalność polegającą na tworzeniu Gry komputerowej, z której osiąga przychody. Stąd, ewentualne powstałe jako efekt świadczenia usług Współpracowników, utwory - przenoszone na rzecz Spółki na mocy klauzuli dotyczącej praw autorskich - stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych, lecz nie stanowią kwalifikowanego IP, o którym mowa w literze "d" wskaźnika nexus.

W konsekwencji, koszty nabywanych przez Spółkę usług Współpracowników - podmiotów niepowiązanych - z tytułu umów B2B (również w zakresie usług programistycznych i projektowych), powinny zostać w całości zakwalifikowane jako koszty, o których mowa w literze "b" wskaźnika nexus.”

Taka kwalifikacja oznacza, że Spółka uznaje rezultaty prac Współpracowników za komponenty gry, a nie za samodzielne kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 21 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.223.2020.1.AW, w której wskazano, że: „Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez Zewnętrznych usługodawców, nie stanowią samodzielnego przedmiotu abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników Spółki w opracowaniu Produktu)”,
• z dnia 23 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której organ podatkowy uznał, że „(...) koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze "b" wzoru Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze "b" wzoru Nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

11)  Przesłanki świadczące o powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością mającą znamiona działalności badawczo-rozwojowej związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

a)  wynagrodzenie Zleceniobiorców, Pracowników oraz niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B - związek poniesionych wydatków z wytworzeniem gier komputerowych polega na tym, że Zleceniobiorcy, Pracownicy oraz niepowiązani z Wnioskodawcą Współpracownicy B2B uczestniczą w procesie opracowywania gier komputerowych, wykonując prace programistyczne, projektowe, techniczne i kreatywne związane z tworzeniem oraz rozwijaniem Produktów.

    Ww. osoby realizują czynności takie jak: opracowywanie nowych mechanik rozgrywki, projektowane autorskich rozwiązań programistycznych, eksperymentowanie z różnymi architekturami systemów, algorytmami oraz technologiami wykorzystywanymi w procesie tworzenia gier komputerowych. Prowadzone są testy i analizy mające na celu wybór optymalnych rozwiązań w zakresie wydajności, interakcji użytkownika, komunikacji sieciowej oraz odwzorowania zasad gry w środowisku cyfrowym. Ww. osoby pracują nad stworzeniem i testowaniem prototypów. Prototypy służą weryfikacji przyjętych założeń technicznych i projektowych, sprawdzeniu wykonalności określonych rozwiązań oraz przeprowadzeniu testów i eksperymentów przed ich wdrożeniem do kolejnych wersji Produktu. Na podstawie wyników testów prototypy są modyfikowane, rozwijane lub przebudowywane, a następnie poddawane kolejnym iteracjom;

b)  wynagrodzenie Współpracowników B2B powiązanych ze Spółką (członków zarządu Spółki) - są to koszty pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością, ponieważ osoby te świadczą na rzecz Spółki usługi związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem gry, w szczególności: prace programistyczne oraz analizę funkcjonowania Produktu, a także uczestniczą w opracowywaniu i doprecyzowywaniu wymagań funkcjonalnych dotyczących jego rozwoju; tworzą grafiki, animacje, opracowują scenariusze oraz podejmują czynności programowania portowania gier na inne platformy. Istotnym elementem ich zaangażowania jest współpraca z zespołem odpowiedzialnym za rozwój Produktu.

    Współpracownicy przekazują zespołowi developerskiemu wymagania dotyczące poszczególnych funkcjonalności, doprecyzowują te wymagania w toku prowadzonych prac, a także określają priorytety zadań oraz zakres prac przewidzianych do realizacji w poszczególnych sprintach. Dzięki temu na bieżąco weryfikują założenia dotyczące funkcjonowania Produktu i dostosowują je do rezultatów prowadzonych prac programistycznych.

    Współpracownicy B2B uczestniczą również w (…), podczas którego planowany jest zakres prac przeznaczonych do realizacji, oraz w (…), służącym weryfikacji rezultatów wykonanych prac. Podejmowane przez Współpracowników B2B czynności obejmują zatem merytoryczne uczestnictwo w procesie tworzenia i rozwijania oprogramowania;

c)  opłaty licencyjne za korzystanie z gry planszowej do stworzenia i dystrybucji gry komputerowej - koszty te stanowią bezpośredni wydatek w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, ponieważ licencja ta zapewnia dostęp do kluczowej specyfikacji funkcjonalnej, zasad logicznych oraz mechanik rozgrywki.

    Wytworzenie gry komputerowej na bazie mechanik gry planszowej wymaga uprzedniego przeprowadzenia prac noszących znamiona prac badawczo-rozwojowych polegających na algorytmizacji tych zasad, zaprojektowaniu struktur danych oraz systemu symulacji reguł fizycznych i logicznych w środowisku cyfrowym.

    Wszystkie ww. czynności podlegają twórczej analizie, modelowaniu i przekształceniu w autorskie rozwiązania programistyczne. Spółka nie zakupuje gotowego kwalifikowanego IP (programu komputerowego), ponieważ opłaty licencyjne są kosztem pozyskania niezbędnego, merytorycznego i technicznego „materiału wsadowego” (bazowego projektu logicznego), który Spółka bezpośrednio analizuje i przekłada na autorski program komputerowy. 

    Bezpośredni związek tego kosztu z pracami B+R wyraża się też w tym, że zasady planszówki stanowią bazę, nad którą personel wykonuje prace twórcze, integrując ją z architekturą tworzonego oprogramowania (kwalifikowanego IP). W ramach tych prac Spółka opracowuje i implementuje m.in.: cyfrowe odpowiedniki mechanik gry, kod źródłowy, systemy rozgrywki, interfejs użytkownika. Rezultatem tych prac jest natomiast nowe, odrębne rozwiązanie w postaci gry komputerowej, obejmujące autorski kod źródłowy oraz stworzone przez Spółkę rozwiązania programistyczne i funkcjonalne, które podlegają ochronie jako autorskie prawo do programu komputerowego;

d)  koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu, działania silnika (Unity), pluginy do Unity - wymienione narzędzia zapewniają podstawowe środowisko oraz zestaw funkcjonalności wykorzystywanych przez Spółkę do budowy poszczególnych elementów Gry, takich jak: obsługa sterowania, interfejsu użytkownika, zapisu i odczytu stanu gry itp.

    Framework to niejako baza technologiczna, na której Spółka tworzy własne rozwiązania programistyczne. Stanowi on narzędzia i środowisko wykorzystywane w procesie tworzenia gry komputerowej. Koszty frameworku, silnika Unity oraz pluginów pozostają zatem w bezpośrednim związku z wytworzeniem gry komputerowej, ponieważ ich wykorzystanie jest niezbędne lub istotnie wspiera proces tworzenia danego produktu;

e)  zakup licencji na gotowe elementy gry (grafiki, dźwięki i moduły), wykorzystywane w komputerowej wersji gry planszowej - elementy te stanowią materiały i komponenty wykorzystywane przez Spółkę w toku prac nad Grą lub Dodatkiem, a ich nabycie umożliwia ich legalne wykorzystanie w tworzonej grze komputerowej.

    Zakupione na podstawie licencji grafiki i dźwięki są następnie integrowane przez Spółkę z pozostałymi elementami gry oraz dostosowywane do przyjętej koncepcji i mechaniki rozgrywki. W szczególności są one wykorzystywane do tworzenia warstwy wizualnej i dźwiękowej gry, budowania interfejsu użytkownika, prezentowania elementów rozgrywki oraz zapewnienia odpowiedniej oprawy audiowizualnej.

    Analogicznie, nabywane na podstawie licencji moduły programistyczne są wykorzystywane jako komponenty techniczne, które Spółka integruje z własnym kodem źródłowym oraz pozostałymi systemami gry. W zależności od specyfiki projektu wymagają one odpowiedniej konfiguracji;

f)   koszty tłumaczeń - są to wydatki związane z przygotowaniem gry do sprzedaży w różnych wersjach językowych. Przetłumaczenie elementów gry pozwala na dostosowanie stworzonej przez Spółkę gry do określonych rynków oraz zapewnienie prawidłowego funkcjonowania jej warstwy tekstowej w poszczególnych wersjach językowych.

    Koszty tłumaczeń pozostają w związku z działalnością noszącą znamiona badawczo- rozwojowej Spółki, ponieważ tłumaczone treści stanowią element tworzonej gry komputerowej i są wykorzystywane w procesie opracowywania oraz implementacji jej funkcjonalności.

    Z perspektywy działalności noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej istotne jest to, że implementacja poszczególnych wersji językowych wymaga dostosowania sposobu działania tworzonego programu komputerowego. Spółka musi opracować sposób przechowywania, przypisywania i wyświetlania poszczególnych wersji tekstów, powiązać je z odpowiednimi elementami gry oraz zapewnić ich prawidłowe funkcjonowanie w ramach interfejsu;

g)  koszty zarządu - pozostają w związku z wytworzeniem gier komputerowych w zakresie, w jakim dotyczą czynności podejmowanych bezpośrednio w celu organizacji, prowadzenia, koordynacji i nadzorowania projektów związanych z działalnością noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej, których rezultatem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. 

    W przypadku tworzenia Gry (Dodatków) zarząd uczestniczy w podejmowaniu decyzji dotyczących kierunku rozwoju projektu, zakresu opracowywanych funkcjonalności, sposobu wykorzystania dostępnych technologii oraz organizacji prac zespołów odpowiedzialnych za przygotowanie kodu źródłowego. W szczególności członkowie zarządu uczestniczą w ustalaniu założeń technicznych i funkcjonalnych projektów, podejmowaniu decyzji dotyczących architektury i rozwoju oprogramowania;

h)  koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej, koszty usług prawnych, koszty usług doradczych) - księgowość rozlicza opisane we wniosku koszty i prowadzi księgowość umożliwiającą skorzystanie z ulgi IP-Box.

    Usługi księgowe, prawne oraz doradcze pozwalają na wyszczególnienie ewidencji na potrzeby skorzystania z 5% stawki podatkowej. Dzięki korzystaniu z usług specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonych przez niego produktów. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z preferencji IP-Box;

i)    koszty licencji oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów) - koszty te pozostają w związku z tworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem Gry lub Dodatków, ponieważ są wykorzystywane w procesie opracowywania poszczególnych elementów tworzonych Produktów.

    Oprogramowanie komputerowe takie jak: (…) czy (…) stanowi narzędzie wykorzystywane przez Spółkę w toku prac nad Grą lub Dodatkami. Związek tych kosztów z działalnością noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej wynika z faktu, że oprogramowanie jest wykorzystywane bezpośrednio w procesie tworzenia i rozwijania Produktów. Przykładowo, narzędzia graficzne (…) mogą służyć do opracowywania i modyfikowania elementów oprawy wizualnej gry, natomiast narzędzia projektowe mogą być wykorzystywane do opracowania i testowania interfejsu użytkownika oraz sposobu prezentacji poszczególnych funkcjonalności. Zatem, oprogramowanie komputerowe to warsztat pracy dla zespołu prowadzącego prace projektowe na Grą lub Dodatkami;

j)    koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach - koszty te rozpatrywane są na dwóch płaszczyznach.

    Po pierwsze, udział w wydarzeniach branżowych, konferencjach, targach oraz innych wydarzeniach związanych z rynkiem gier komputerowych pozwala Spółce na pozyskiwanie aktualnej wiedzy dotyczącej nowych technologii, rozwiązań programistycznych, trendów technicznych oraz sposobów projektowania i rozwijania gier. Wiedza ta jest następnie analizowana i może być wykorzystywana przez Personel w podejmowanych czynnościach tworzenia i ulepszania Gry.

    Po drugie, koszty marketingu i promocji gry są związane z komercjalizacją wytworzonego przez Spółkę oprogramowania stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Działania marketingowe mają na celu zwiększenie rozpoznawalności produktu, dotarcie do potencjalnych odbiorców, zwiększenie liczby użytkowników oraz umożliwienie Spółce uzyskiwania przychodów z Gry;

k)  koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce - strona internetowa stanowi narzędzie służące do prezentowania i promowania gier tworzonych przez Spółkę, przekazywania potencjalnym odbiorcom informacji o oferowanych produktach oraz kierowania użytkowników do kanałów ich dystrybucji. Tym samym umożliwia Spółce dotarcie do potencjalnych odbiorców, zwiększenie rozpoznawalności wytworzonego oprogramowania oraz wspiera jego sprzedaż i dystrybucję.

    W konsekwencji koszty utrzymania i prowadzenia strony internetowej pozostają w funkcjonalnym związku z komercjalizacją kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

12)  Kategorie takie jak: nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków - nagrań dźwięków, grafiki; nabycie licencji do oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów) oraz nabycie kosztów „frameworku” (kosztów związanych z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu czy działania silnika (Unity), pluginy do Unity)) nie stanowią ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej ani wyników prac badawczo-rozwojowych.

      Wszystkie ww. kategorie stanowią natomiast koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność tworzenia, rozwijania lub ulepszania Gry lub Dodatków.

Uszczegółowienie:

• Nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków - nagrań dźwięków, grafiki

Koszty nabycia licencji na gotowe elementy gry, takie jak: grafiki, nagrania, efekty dźwiękowe oraz moduły programistyczne, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzonymi pracami twórczymi wytworzenia i rozwoju Gry lub Dodatków. Nabyte elementy są wykorzystywane bezpośrednio w procesie tworzenia Produktu i po odpowiednim dostosowaniu oraz zintegrowaniu z autorskim kodem źródłowym stają się komponentami tworzonej gry komputerowej.

Zakup gotowych elementów pozwala na wykorzystanie zasobów, które mogą zostać zaadaptowane do specyfiki tworzonego Produktu, a następnie połączone z rozwiązaniami opracowywanymi samodzielnie przez Wnioskodawcę. Przykładowo, nabyte grafiki i materiały dźwiękowe są integrowane z mechaniką gry, interfejsem użytkownika oraz pozostałymi elementami opracowywanymi w toku prac programistycznych.

Wykorzystanie gotowych elementów nie oznacza zatem nabycia gotowego produktu ani gotowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nabyte zasoby stanowią jedynie materiały lub komponenty wykorzystywane przez Wnioskodawcę jako część procesu twórczego. Ostateczny Produkt powstaje w wyniku połączenia tych elementów z autorskim kodem, rozwiązaniami technicznymi, mechanikami gry oraz innymi rezultatami prac prowadzonych przez Wnioskodawcę.

• Nabycie licencji do oprogramowanie komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów)

Nabycie licencji do oprogramowanie komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów) służy jako narzędzie pracy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do samodzielnego prowadzenia działalności o znamionach działalności badawczo-rozwojowej oraz wytwarzania własnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego. Bez dostępu do wskazanych narzędzi realizacja prac programistycznych, graficznych i projektowych związanych z tworzeniem Gry byłaby niemożliwa lub istotnie utrudniona. W przypadku tworzenia gry komputerowej proces powstawania programu komputerowego obejmuje nie tylko samo programowanie, lecz również opracowanie i integrację wielu współdziałających elementów, w tym warstwy wizualnej, interfejsu użytkownika, mechanik, systemów funkcjonalnych oraz innych zasobów stanowiących integralną część finalnego Produktu. Nabywane licencje zapewniają dostęp do specjalistycznych narzędzi umożliwiających opracowanie tych elementów oraz ich przygotowanie do wykorzystania w ramach tworzonego programu komputerowego (Gry lub Dodatków).

Wymienione oprogramowanie komputerowe (tj. (...) i inne) stanowi bezpośrednie zaplecze technologiczne dla prowadzonej działalności i pozostaje w bezpośrednim związku z procesem wytwarzania, rozwijania i ulepszania własnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego.

• Koszty frameworku (koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry - są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu czy działania silnika (Unity), pluginy do Unity)

Koszty związane z korzystaniem z frameworku pozostają w bezpośrednim związku z prowadzonymi pracami dotyczącymi wytworzenia i rozwoju gry komputerowej. Stanowią one bowiem element bazowej technologii wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do projektowania, implementowania, testowania oraz rozwijania własnego programu komputerowego (oprogramowania).

Frameworki i pluginy wykorzystywane w procesie tworzenia Gry zapewniają podstawowe mechanizmy techniczne, takie jak obsługa sterowania, interfejsu użytkownika, zapisu i odczytu stanu Gry. Stanowią tym samym swego rodzaju techniczny szkielet, na którym Wnioskodawca buduje autorskie rozwiązania właściwe dla tworzonego Produktu. Framework traktowany jest jako podstawa do tworzenia własnego kodu źródłowego, integrowania poszczególnych systemów oraz opracowania autorskich i twórczych funkcjonalności i użyteczności.

Wszystkie powyżej wymienione kategorie (to znaczy: nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków - nagrań dźwięków, grafiki; nabycie licencji do oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów) oraz nabycie kosztów „frameworku” (kosztów związanych z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu czy działania silnika (Unity), pluginy do Unity)) są nabywane od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

13)  W latach następnych działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach, tj. w sposób, o którym mowa we wniosku.

Pytania

1.  Czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach etapów 0-IV (ideacja, faza preprodukcji, produkcja, finalizacja i testy końcowe, aktualizacje) stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?

2.  Czy Gra wraz z Dodatkami stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT?

3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e Ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box lub ulgi Innovation Box) za lata 2020-2026 i za okresy przyszłe?

4.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki związane z Grą tj. Koszty Bezpośrednie oraz Koszty Ogólne na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. Gry oraz Dodatków) o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT?

5.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty związane bezpośrednio z produkowaną Grą i Dodatkami do odpowiedniej litery we wzorze, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT - to znaczy:

a)  do litery a - wynagrodzenie Zleceniobiorców oraz Pracowników, nabycie praw do korzystania z elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków - nagrań dźwięków, grafiki; opłaty licencyjne za korzystanie z gry planszowej do stworzenia i dystrybucji gry komputerowej; koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, w tym zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu, działania silnika (Unity), pluginy do Unity; koszty tłumaczeń; koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej, obsługi prawnej i usług doradczych), koszty licencji do oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów),

b)  do litery b - wynagrodzenie niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B,

c)  do litery c - wynagrodzenie Współpracowników B2B powiązanych ze Spółką (członków zarządu Spółki),

d)  do litery d - brak.

6.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 5 jest nieprawidłowe w całości lub w części - do której litery (symbolu) wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT powinny zostać zakwalifikowane poszczególne kategorie wydatków?

7.  Czy przy kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia w kategorii kosztów pracowniczych oprócz wynagrodzenia zasadniczego Pracowników i Zleceniobiorców, również innych składników świadczeń ponoszonych na ich rzecz, takich jak premie uznaniowe, koszty szkoleń finansowanych przez pracodawcę oraz pozapłacowe świadczenia pracownicze (benefity), w części przypadającej na wykonywanie przez nich działalności badawczo-rozwojowej?

8.  Czy Wnioskodawca przyjmuje prawidłową Metodologię Obliczenia Podatku?

9.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe w całości lub w części - w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

10.  Czy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sposób prowadzenia Ewidencji zaproponowany przez Wnioskodawcę wypełni warunki określone w art. 24e Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Produkcja Gry i Dodatków stanowi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), w zakresie obejmującym:

a)  ideację,

b)  fazę preprodukcji,

c)  produkcję,

d)  finalizację i testy końcowe,

e)  aktualizacje.

Zdaniem Wnioskodawcy faza dystrybucji (w tym działania promocyjne i marketingowe) oraz konserwacja gry komputerowej, czyli jej modyfikacja już po wydaniu w celu skorygowania prostych błędów nie stanowią prac rozwojowych.

Ad. 2. Gra wraz z Dodatkami stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Ad. 3. Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e Ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box lub ulgi Innovation Box).

Ad. 4. Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. Gry oraz Dodatków) o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT:

a)  Koszty Bezpośrednie - koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej takie jak:

a.  Wynagrodzenie Zleceniobiorców, Pracowników oraz niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B;

b.  wynagrodzenie Współpracowników B2B powiązanych ze Spółką (członków zarządu Spółki);

c.   opłaty licencyjne za korzystanie z gry planszowej do stworzenia i dystrybucji gry komputerowej;

d.  koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu, działania silnika (Unity), pluginy do Unity;

e.  zakup licencji na gotowe elementy gry (grafiki, dźwięki i moduły), wykorzystywane w komputerowej wersji gry planszowej;

f.    koszty tłumaczeń

oraz

b)  Koszty Ogólne - koszty związane ze swoim ogólnym funkcjonowaniem takie jak:

a.  koszty zarządu,

b.  koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej, koszty usług prawnych, koszty usług doradczych);

c.   koszty licencji oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów);

d.  koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

e.  koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

Ad. 5-6. Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty związane bezpośrednio z produkowaną Grą i Dodatkami do odpowiedniej litery we wzorze, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT - to znaczy: do litery a - wynagrodzenie Zleceniobiorców oraz Pracowników; nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków - nagrań dźwięków, grafiki; opłaty licencyjne za korzystanie z z gry planszowej do stworzenia i dystrybucji gry komputerowej; koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu, działania silnika (Unity), pluginy do Unity; koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej, obsługi prawnej i usług doradczych); koszty licencji do oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów), koszty tłumaczeń;

a)  do litery b - wynagrodzenie niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B

b)  do litery c - wynagrodzenie powiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B (członków zarządu Spółki),

c)  do litery d - brak.

Ad. 7. Przy kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia w kategorii kosztów pracowniczych oprócz wynagrodzenia zasadniczego, również innych składników świadczeń ponoszonych na rzecz tych pracowników, takich jak premie uznaniowe, koszty szkoleń finansowanych przez pracodawcę oraz pozapłacowe świadczenia pracownicze (benefity), w części przypadającej na wykonywanie przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 8-9. Wnioskodawca przyjmuje prawidłową Metodologię Obliczenia Podatku.

Wysokość należnego podatku powinna być obliczona w sposób następujący:

1)  Spółka obliczy dochód z Gry (przychód pomniejszony o Koszty bezpośrednie oraz Koszty Ogólne przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki),

2)  Spółka ustali wskaźnik nexus dla Gry/Dodatku, ujmując we wskaźniku wyłącznie koszty związane bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem Gry/Dodatku;

3)  określony w powyższy sposób dochód dla Gry/Dodatku będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik nexus;

4)  wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;

5)  rozliczenie nastąpi w deklaracji/korekcie deklaracji podatkowej Spółki.

Ad. 10. W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego sposób prowadzenia Ewidencji zaproponowany przez Wnioskodawcę wypełni warunki określone w art. 24e Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1.

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT badania naukowe oznaczają:

a)  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.),

b)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Definicja badań naukowych zawarta w Ustawie o CIT odsyła do przepisów w Ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie ze wskazanymi przepisami badania naukowe są działalnością obejmującą:

a)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Definicja prac rozwojowych zawarta w Ustawie o CIT odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do legalnej definicji działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT muszą zostać spełnione łącznie poniższe przesłanki:

a)  działalność musi mieć charakter twórczy,

b)  działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

c)  działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe cechy nie zostały jednoznacznie sprecyzowane w Ustawie o CIT, dlatego Wnioskodawca posiłkuje się wykładnią literalną, opartą na znaczeniu słownikowym zgodnie z potocznym lub słownikowym znaczeniem używanych w nich słów. Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje Objaśnienia.

KRYTERIUM TWÓRCZOŚCI

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia twórczy. Zgodnie z teorią wykładni należy odwołać się do rozumienia słowa „twórczy” zgodnie z jego językowym znaczeniem. Słownik Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego definiuje słowo „twórczy” jako: „mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy, będący wynikiem tworzenia”.

Jak wskazano w Objaśnieniach: „cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu”. W dalszej części dokumentu zaakcentowano, że: „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika.”.

W dalszej części Objaśnień określone zostało, że przez działalność twórczy należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

a) być odpowiednio ustalony,

b) mieć indywidualny charakter,

c) mieć charakter oryginalny.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione.

Spółka produkując Gry i Dodatki podejmuje działania twórcze, obejmujące wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do kreowania zupełnie nowych zastosowań. Personel zaangażowany w proces tworzenia Produktu ma swobodę twórczą, wykorzystuje posiadaną przez siebie wiedzę i umiejętności do stworzenia produktu zgodnie z wymaganiami i wytycznymi Wnioskodawcy, który koordynuje projekt. Wprawdzie, w trakcie tworzenia Dodatków, wykorzystywane są dotychczasowe efekty własnych prac badawczo rozwojowych (np. wykorzystanie stworzonych przez Wnioskodawcę postaci, map, mechanizmów), mimo to żaden z Dodatków nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Twórczy charakter prac przejawia się nad tworzeniem mechaniki, grafiki, designem. Praca nad Produktem wymaga opracowania nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących nie tylko na poziomie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale niekiedy również w skali całego rynku gier komputerowych.

Prace nad Produktem wymagają ich zaprojektowania od podstaw, w tym adaptacji gry planszowej na grę komputerową. Czynności te są wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających kreatywności. Realizowane projekty nie są prowadzone schematycznie, natomiast za każdym razem wymagają indywidualnego podejścia, projektu i koncepcji.

Działalność twórcza Wnioskodawcy polegająca na produkcji Gier każdorazowo zakończona jest rezultatem, który:

a)  jest odpowiednio ustalony - posiada uzewnętrznioną formę w postaci gry komputerowej, Wnioskodawca posiada odpowiednią dokumentację w zakresie prowadzonej działalności - Spółka posiada harmonogramy, kody źródłowe oraz kody wynikowe. Dodatkowo Spółka dysponuje obiektami graficznymi. Są to pliki binarne przechowujące informacje o modelach 2D występujących w świecie gry komputerowej, animacje oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu gry. Wnioskodawca posiada obiekty dźwiękowe - wszystko, co gracz słyszy podczas grania w Grę, w szczególności muzyka oraz dźwięki elementów gry,

b)  ma charakter indywidualny - posiada unikatowy kod źródłowy i wynikowy wynikający z kreatywnej pracy Wnioskodawcy. Czynności wykonywane podczas produkcji Gry są cyfrowym odwzorowaniem mechanik gry planszowej, projektowaniem interfejsu użytkownika, opracowywaniem algorytmów automatyzujących przebieg rozgrywki oraz tworzeniem systemu wizualizacji Gry. Działania te wykraczają poza rutynowe czynności programistyczne oraz standardową implementację gotowych rozwiązań. W ramach procesu badawczo-rozwojowego Personel opracowuje nowe mechaniki rozgrywki, projektuje autorskie rozwiązania programistyczne, eksperymentuje z różnymi architekturami systemów, algorytmami oraz technologiami wykorzystywanymi w procesie tworzenia gier komputerowych. Prowadzone są testy i analizy mające na celu wybór optymalnych rozwiązań w zakresie wydajności, interakcji użytkownika, komunikacji sieciowej oraz odwzorowania zasad gry w środowisku cyfrowym. Działania te wymagają twórczego podejścia, zaawansowanej wiedzy technicznej, rozwiązywania nietypowych problemów oraz ciągłego doskonalenia istniejących funkcjonalności, co prowadzi do powstawania nowych lub znacząco ulepszonych produktów i procesów w obszarze gier komputerowych.

c)  ma charakter oryginalny - stworzona Gra komputerowa jest unikalnym programem komputerowym, podlegającym ochronie przewidzianej dla autorskiego prawa do programu komputerowego. Gry oraz Dodatki wnoszą obiektywnie nową wartość, stanowią nowy wytwór intelektu, są nieszablonowe i twórcze. Sam proces tworzenia Produktu wymaga od Personelu niekonwencjonalnych koncepcji i rozwiązań.

W ramach prac twórczych Wnioskodawcy opracowane są prototypy Produktów, które poddawane są walidacji przed pełnym zaimplementowaniem w produkcję Gry i Dodatków. W trakcie prac nad Produktem powstają wersje demonstracyjne, których celem jest możliwość ich testowania.

Jednocześnie należy podkreślić, że prace nad Produktem nie mają charakteru działań rutynowych, z wyłączeniem działań związanych z dystrybucją (promocja i marketing) oraz konserwacją gry komputerowej, czyli jej modyfikacją już po wydaniu w celu skorygowania błędów, poprawy wydajności.

Wnioskodawca zaznacza, że prace nad wprowadzeniem aktualizacji (etap IV) również mają charakter twórczy. Wnioskodawca uznaje za aktualizacje Gry wyłącznie działania o charakterze twórczym i rozwojowym, które prowadzą do powstania nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności. Działania te wymagają prowadzenia prac koncepcyjnych, analiz, testów oraz opracowywania rozwiązań, których ostateczny rezultat nie jest z góry przesądzony, a ich realizacja wiąże się z koniecznością wykorzystania i rozwijania specjalistycznej wiedzy z zakresu programowania, projektowania gier oraz technologii informatycznych.

Jednocześnie pojęcie aktualizacji nie obejmuje działalności polegającej na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian do Gry, nawet jeżeli zmiany te prowadzą do pewnych ulepszeń jej funkcjonowania. Dotyczy to w szczególności czynności o charakterze utrzymaniowym, serwisowym lub odtwórczym. Czynności te nie prowadzą bowiem do zwiększenia zasobów wiedzy ani do opracowania nowych zastosowań istniejącej wiedzy, lecz służą przede wszystkim zachowaniu prawidłowego funkcjonowania Gry. Z tego względu Wnioskodawca nie kwalifikuje takich działań jako działalności badawczo-rozwojowej.

Zasadniczo jako aktualizacje traktowane są zatem te czynności, które wiążą się z opracowywaniem nowych rozwiązań oraz istotnym ulepszeniem istniejących funkcjonalności. Prace te wymagają elementu twórczego, analizowania alternatywnych rozwiązań, opracowania nowych koncepcji i ich implementacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2020 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.76.2020.1.MT) organ uznał za działalność badawczo-rozwojową prace polegające na tworzeniu nowych funkcjonalności gry komputerowej udostępnianych użytkownikom w ramach aktualizacji (ang. updates).

Powyższe potwierdza, że o kwalifikacji określonych działań jako działalności badawczo - rozwojowej nie decyduje forma ich wdrożenia (np. wydanie aktualizacji do istniejącej gry), lecz ich rzeczywisty charakter, tj. twórczość, innowacyjność oraz prowadzenie prac zmierzających do opracowania nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań. Tym samym aktualizacje Gry mogą stanowić przejaw działalności badawczo-rozwojowej, o ile obejmują tworzenie nowych lub znacząco ulepszonych funkcjonalności, a nie jedynie rutynowe i okresowe zmiany o charakterze utrzymaniowym.

KRYTERIUM SYSTEMATYCZNOŚCI

Kryterium systematyczności również nie posiada definicji ustawowej.

Według Objaśnień: „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

W ocenie Spółki, podejmowane przez nią działania należy uznać za systematyczne. Realizacja prac odbywa się według ustalonego planu oraz metody z zachowaniem regularności. Prace są odpowiednio dokumentowane.

Działalność prowadzona jest etapami takimi jak:

• etap 0 - ideacja,
• etap I - faza preprodukcji,
• etap II - produkcja,
• etap III - finalizacja i testy końcowe,
• etap IV - aktualizacje.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca podejmuje działania w oparciu o określony uprzednio schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju produkowanej Gry i Dodatków. Sama działalność związana z produkcją gier komputerowych, zważywszy na profil działalności Wnioskodawcy, prowadzona jest stale, regularnie od dłuższego czasu w sposób uporządkowany, a efekty tej działalności są planowane i metodyczne.

Każdorazowo przed rozpoczęciem prac rozwojowych, Wnioskodawca dokonuje zaplanowania procesu produkcji gry, określając minimalny czas niezbędny na realizację, szacowane nakłady i zasoby niezbędne do realizacji projektu.

W rezultacie, działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany i jest prowadzona w sposób ciągły. Prace nad działalnością badawczo-rozwojową są prowadzone w bieżącym okresie, były realizowane w przeszłości, a Wnioskodawca zamierza realizować takie prace również w przyszłości. Oznacza to, że działalność polegająca na produkcji gier nie jest incydentalnym działaniem Wnioskodawcy, lecz jest realizowana zgodnie z planem. Działalność jest częścią szerszej strategii, która zakłada konsekwentne i regularne podejmowanie prac badawczo-rozwojowych.

KRYTERIUM ZWIĘKSZANIE ZASOBÓW WIEDZY ORAZ WYKORZYSTYWANIE ZASOBÓW WIEDZY DO TWORZENIA NOWYCH ZASTOSOWAŃ

Prowadząc działalność Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Działalność nakierowana jest na:

a)  zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń oraz

b)  nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prace obejmują projektowanie i implementację cyfrowych mechanik rozgrywki, opracowywanie nowych funkcjonalności, interfejsu użytkownika oraz algorytmów umożliwiających przeniesienie zasad gry planszowej do środowiska cyfrowego. Tworzone rozwiązania mają charakter innowacyjny, ponieważ wymagają opracowania nowych sposobów odwzorowania interakcji graczy, automatyzacji reguł gry oraz integracji elementów wizualnych i dźwiękowych, które nie występują w wersji planszowej.

W ramach opisanej Działalności Spółka wykorzystuje i rozwija szeroki zakres wiedzy i umiejętności. Działalność Spółki polega na korzystaniu i łączeniu dorobku wielu dziedzin wiedzy, w tym przede wszystkim nauk informatycznych, nauk inżynierskich i wiedzy z projektowania oprogramowania komputerowego i grafiki komputerowej oraz wykorzystania wiedzy z zakresu technik produkcji dźwiękowych. W ocenie Spółki w ramach prowadzonej przez nią działalności powstaje nowa wiedza, która ogniskuje wokół dziedzin takich jak: informatyka i projektowanie gier i obejmuje w szczególności takie dyscypliny jak programowanie i grafika komputerowa.

Pozyskiwanie nowej wiedzy następuje na etapie koncepcji, pomysłów i rozwiązań związanych z tworzeniem Gry. W czasie prac nad danym Produktem zdobywana jest nowa wiedza bądź wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez Personel w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych zastosowań. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na etapie realizacji poszczególnego projektu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy podejmowane działania:

a)  mają charakter twórczy,

b)  podejmowane są w systematyczny sposób,

c)  podejmowane są w określonym celu - nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub procesów a także zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności nastawionych na opracowanie nowych procesów, produktów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wydane interpretacje indywidualne, potwierdzające, że tworzenie gier komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 roku (znak: 0114-KDIP2-1.4010.265.2022.12.MW), zgodnie z którą: „Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że twórcza działalność Spółki w zakresie czynności opisanych w stanie faktycznym podejmowanych w związku z produkcją gry komputerowej, stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.”

Innym pozytywnym rozstrzygnięciem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2020 roku (znak: 0115-KDIT1.4011.76.2020.1.MT), w której organ podatkowy uznał, że wytwarzanie gry komputerowej stanowi działalność badawczo-rozwojową i w całości odstąpił od uzasadnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które konsekwentnie prezentują szerokie rozumienie działalności twórczej prowadzonej w ramach procesu tworzenia gier komputerowych.

Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2023 roku (sygn. akt III SA/Wa 1209/23), w którym uznano, że: "Nie ulega również wątpliwości, że prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku zasadniczym celem realizowanego projektu jest bowiem zwiększenie umiejętności i wiedzy pracowników i współpracowników Spółki lub też wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy produkcji gry komputerowej. Uwzględniając zatem, że powstanie gry komputerowej jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością, stanowiąc jej rezultat, zdaniem Spółki pierwszą z przesłanek uznania gry komputerowej za Kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. kwalifikujące się do objęcia preferencją IP Box, należy uznać za spełnioną, wskazała Skarżąca.”

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji Gry i Dodatków jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 24d ust 2 pkt 8 Ustawy o CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje definicja "autorskiego prawa do programu komputerowego". Skutkuje to koniecznością odwołania się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Objaśnień.

Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art. 74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W punkcie 74. Objaśnień wskazano, że: „Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Jak wskazano w dalszej części dokumentu: „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko (...) Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5”.

Przywołany tekst wskazuje, że nie istnieje jedna, powszechnie przyjęta definicja programu komputerowego, ponieważ technologia rozwija się dynamicznie, a jego interpretacja wciąż ewoluuje. W polskim prawie nie ma ustawowej definicji programu komputerowego, dlatego jego znaczenie wypracowano głównie w doktrynie i orzecznictwie. Przyjmuje się, że program komputerowy obejmuje nie tylko kod źródłowy, ale także inne elementy funkcjonalne, takie jak procedury operacyjne, zestawienia danych czy dokumentacja związana z jego działaniem. Tak szerokie ujęcie pozwala uznać za program komputerowy nie tylko sam zapis instrukcji, lecz również elementy niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania.

Zgodnie z Objaśnieniami kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1)  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2)  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

3)  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Warunek pierwszy jest spełniony przez Wnioskodawcę, gdyż Wnioskodawca wytwarza Produkt i/lub rozwija i ulepsza wytworzone przez siebie Produkty w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, co zostało wykazane w stanowisku Spółki w odpowiedzi na pytanie pierwsze. Kwalifikowane prawo IP, w przypadku Wnioskodawcy, powstaje wyłącznie w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Warunek drugi odnosi się do katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnych z art. 24d Ustawy o CIT, do których zalicza się:

a)  patent,

b)  prawo ochronne na wzór użytkowy,

c)  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

d)  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

e)  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

f)   prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

g)  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,

h)  autorskie prawo do programu komputerowego.

Należy zauważyć, że autorskie prawo do programu komputerowego zostało expressis verbis wskazane w przedmiotowym katalogu, co jednoznacznie potwierdza objęcie programów komputerowych ochroną w ramach praw własności intelektualnej.

Z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Co istotne, w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zatem, wytwarzane przez Wnioskodawcę Produkty stanowią przedmiot autorskich praw do programu komputerowego podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska (spełnienie warunku nr 2 i 3). Autorskie prawo do programu komputerowego, przyznawane na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest w katalogu kwalifikowanych IP wymienionym w 24d ust. 2 Ustawy o CIT. Autorskie prawo do programu komputerowego nie podlega następczej kontroli merytorycznej w procesie rejestracji lub zgłoszenia przed Urzędem Patentowym, lecz podlega jedynie formalnej ocenie spełnienia przesłanek odpowiednich praw ochronnych. Zatem, trzeci z wymienionych powyżej warunków również jest spełniony.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy uznające, że Gra wraz z Dodatkami stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie 24d są obowiązani:

1)  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2)  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podatnik jest zatem obowiązany do wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz do zapewnienia możliwości ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z tych praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT. W związku z tym, że prowadzona przez podatnika ewidencja rachunkowa umożliwia spełnienie wymogów określonych w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania art. 24e ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Również obowiązek określony w art. 24e ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. Przepis ten ma charakter szczególny i dotyczy przypadków, w których kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wykorzystywane w produkcie lub usłudze, a jednocześnie nie jest możliwe spełnienie warunków wskazanych w pkt 2-4, tj. przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz dochodu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W konsekwencji podatnik jest zobowiązany do spełnienia wymogów ewidencyjnych określonych w art. 24e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca spełnia ww. warunki, ponieważ:

1)  w Spółce ma miejsce wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, ponieważ prowadzona jest odrębna ewidencja pozabilansowa w formie arkusza kalkulacyjnego dokumentu Excel,

2)  Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej - jest to możliwe poprzez wyszczególnienie danych w ewidencji pozabilansowej w formie arkusza kalkulacyjnego dokumentu Excel,

3)  Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na obliczanie współczynnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT (tak zwanego współczynnika Nexus), dla kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu - Spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych wszystkie koszty związane z powstaniem Produktu. Spółka ma również możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów do danej litery wskaźnika Nexus, w celu jego obliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e Ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza przykładowe wydane dotychczas interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że w przypadku produkcji gier komputerowych ich wytwórca ma prawo do zastosowania 5% stawki podatku:

1)  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 roku (znak: 0114-KDIP2-1.4010.265.2022.12.MW),

2)  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 roku (znak: 0111-KDIB1-1.4010.357.2022.2.MF), w której organ wskazuje, że: „Wnioskodawca może skorzystać w myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z opłat licencyjnych na wskazane w pytaniu Nr 1 kwalifikowane prawa własności intelektualnej.”

Ad. 4

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1)  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zatem, jak wynika z przywołanego przepisu, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie ogólna zasada z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajduje się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,
• jest właściwie udokumentowany.

Jak wynika z Objaśnień: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.”. Powyższe sformułowanie jednoznacznie potwierdza, że przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnieniu podlegają nie tylko koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz również koszty pośrednie, o ile pozostają one w funkcjonalnym związku z osiąganymi przychodami z tego prawa.

Jednocześnie Minister Finansów, dopuszczając możliwość uwzględniania kosztów pośrednich, nie wskazał w Objaśnieniach szczegółowej metody ich alokacji do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem Spółki, w celu alokowania kosztów pośrednich (Kosztów Ogólnych) do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, czyli zastosowanie tak zwanego klucza przychodowego. Zatem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że powyższą metodę można zastosować jedynie w sytuacji, gdy podatnik (Wnioskodawca) nie ma możliwości innego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku alokacji Kosztów Ogólnych nie ma on innej możliwości ich racjonalnego i obiektywnego przypisania do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej niż poprzez zastosowanie klucza przychodowego.

Zatem, Wnioskodawca, obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów Ogólnych poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowo kwalifikuje on koszty do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. Gry oraz Dodatków) o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT.

Za koszty uzyskania przychodu na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogą zostać uznane:

a)  Koszty Bezpośrednie - koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej takie jak:

a.  wynagrodzenie Zleceniobiorców oraz Pracowników,

b.  wynagrodzenie niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B,

c.   wynagrodzenie Współpracowników B2B powiązanych ze Spółką (członków zarządu Spółki),

d.  wynagrodzenie za nabycie licencji do wykorzystania gry planszowej jako podstawy do stworzenia i dystrybucji gry komputerowej,

e.  koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu, działania silnika (Unity), pluginy do Unity,

f.    zakup licencji na gotowe elementy gry (grafiki, dźwięki i moduły), wykorzystywane w komputerowej wersji gry planszowej,

g.  koszty tłumaczeń

oraz

b)  Koszty Ogólne - koszty związane ze swoim ogólnym funkcjonowaniem takie jak:

a.  koszty zarządu,

b.  koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej, koszty usług prawnych, koszty usług doradczych),

c.   koszty licencji oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów);

d.  koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

e.  koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

Potwierdzenie powyższego stanowiska zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 roku (znak: 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM). Wprawdzie wskazana interpretacja została wydana na gruncie przepisów Ustawy o PIT, jednak zachowuje ona pełną aktualność również na gruncie niniejszej sprawy. Regulacje dotyczące preferencji IP Box zawarte w Ustawie o CIT mają bowiem charakter symetryczny względem odpowiadających im przepisów Ustawy o PIT, a ich treść normatywna oraz cel pozostają tożsame. Co więcej, zarówno przepisy Ustawy o PIT, jak i Ustawy o CIT zostały objęte treścią tych samych Objaśnień.

W przywołanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnia, że: „koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu.

Inny przykład stanowi interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 roku (znak: 0115-KDIT2.4011.753.2021.2.HD), w której organ interpretacyjny wskazał, że: „Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.”

Ad. 5-6.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie do art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT przez podmioty powiązane rozumie się:

a)  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)  spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

d)  spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT lub

e)  spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy o CIT, i jej wspólnika, lub

f)   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT w przypadku, gdy wartość wyliczonego wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1)  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W przypadku IP-Box dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oblicza się zasadniczo dwuetapowo.

Krok I - ustalenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Najpierw należy ustalić dochód przypadający na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Dochód stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pomniejszony o koszty uzyskania przychodów związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym do kosztów można zaliczyć zarówno:

a) Koszty Bezpośrednie, jak i

b) Koszty Ogólne.

Powyższą metodologię potwierdza treść Objaśnień, zgodnie z którymi: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”

Krok II - ustalenie wysokości wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT (tak zwanego wskaźnika nexus) zgodnie z poniższych wzorem.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z Objaśnieniami: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo -rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus”.

Wnioskodawca zamierza ująć do wyliczenia wskaźnika nexus Koszty Bezpośrednie takie jak:

a)  wynagrodzenie Zleceniobiorców oraz Pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową;

b)  wynagrodzenie niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B;

c)  wynagrodzenie Współpracowników B2B powiązanych ze Spółką (członków zarządu Spółki),

d)  nabycie licencji na korzystanie z gry planszowej do stworzenia i komercjalizacji gry komputerowej,

e)  koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu, działania silnika (Unity), pluginy do Unity,

f)   zakup licencji na gotowe elementy gry (grafiki, nagrania, dźwięki i moduły), wykorzystywane w komputerowej wersji gry planszowej,

g)  koszty tłumaczeń.

W ocenie Spółki nie wszystkie Koszty Ogólne ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać uwzględnione przy obliczeniu wskaźnika nexus. Dla celów kalkulacji tego wskaźnika konieczne jest bowiem wykazanie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i konkretnym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Oznacza to, że nawet w przypadku kosztów mających charakter ogólny należy każdorazowo ocenić, czy wpływają one bezpośrednio na proces wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia konkretnego kwalifikowanego IP w ramach prac badawczo-rozwojowych. W konsekwencji, z kalkulacji wskaźnika nexus zostały wyłączone te koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia Gry lub Dodatków w ramach prac badawczo-rozwojowych.

W dalszej części Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację dotyczącą przyporządkowania poszczególnych, wskazanych powyżej Kosztów Bezpośrednich do odpowiednich liter wzoru nexus.

a)  Wynagrodzenie Zleceniobiorców i Pracowników

Zgodnie z treścią Objaśnień, jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Do kategorii objętej symbolem a zalicza się również wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowy zlecenia. Potwierdza to między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 roku (znak: 0111-KDIB1-1.4010.357.2022.2.MF).

W skład kosztów Pracowników oraz Zleceniobiorców wchodzą koszty z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki wskazane w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części, w jakiej czas przeznaczony na prace nad Grą lub Dodatkiem pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników lub Zleceniobiorców.

Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń Zleceniobiorców i Pracowników wykonujących czynności badawczo-rozwojowe związane z kwalifikowanym IP powinny być rozliczane pod lit. a.

b)  Wynagrodzenie niepowiązanych z Wnioskodawcą Współpracowników B2B; wynagrodzenie Współpracowników B2B powiązanych ze Spółką (członków zarządu Spółki)

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b (koszty dotyczące podmiotów niepowiązanych) lub c (koszty dotyczące podmiotów powiązanych) wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Zatem, koszty dotyczące wynagrodzeń wypłacanych niepowiązanym z Wnioskodawcą Współpracownikom B2B powinny być rozliczone pod lit. b, natomiast wynagrodzenie Współpracowników B2B powiązanych ze Spółką (członków zarządu Spółki) powinno zostać ujęte pod literą c.

c)  Opłaty licencyjne za korzystanie z gry planszowej do stworzenia i dystrybucji gry komputerowej

Koszty licencji związanej z cyfryzacją i dystrybucją gry planszowej stanowią koszt bezpośrednio przypisany do konkretnego projektu i konkretnej gry. Posiadanie takiej licencji jest bowiem niezbędne do wykorzystania określonej gry planszowej w procesie jej cyfryzacji. Koszt ten pozostaje w bezpośrednim związku z danym produktem, ponieważ dotyczy wyłącznie konkretnego tytułu i nie może być wykorzystywany na potrzeby innych projektów czy gier. W konsekwencji wydatek na licencję stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem i komercjalizacją cyfrowej wersji danej gry planszowej.

Prawo do korzystania z gry planszowej stanowi materiał wyjściowy do stworzenia gry komputerowej i prowadzenia prac twórczych i rozwojowych przez Wnioskodawcę, obejmujących m.in. opracowanie mechanik cyfrowych, stworzenie kodu źródłowego, warstwy audiowizualnej, interfejsu użytkownika oraz pozostałych elementów niezbędnych do powstania gry komputerowej.

Podobnie jak scenariusz lub koncepcja fabularna wykorzystywana przy tworzeniu gry, licencja do gry planszowej nie stanowi dla Wnioskodawcy gotowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego przedmiotem komercjalizacji, lecz daje prawo do prowadzenia własnej działalności badawczo-rozwojowej, której rezultatem jest odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego - stworzonej gry komputerowej.

Wnioskodawca dostrzega analogię pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2024 r. (znak: 0115-KDIT1.4011.357.2022.8.MT). W sprawie tej organ uznał za prawidłowe uwzględnienie w literze „a” wskaźnika nexus wydatków ponoszonych na przygotowanie scenariusza do interaktywnego komiksu oraz wykonanie ilustracji wykorzystywanych następnie przy tworzeniu gry komputerowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zamówiła od niepowiązanych podwykonawców nieprowadzących działalności gospodarczej przygotowanie scenariusza do interaktywnego komiksu oraz ilustracji do niego, które następnie zostały wykorzystane zarówno w samej grze, jak i do stworzenia interaktywnego komiksu stanowiącego element Gry.

Zdaniem Wnioskodawcy podobny charakter mają wydatki ponoszone na nabycie licencji do gry planszowej wykorzystywanej jako podstawa do stworzenia Gry i Dodatków. Tak jak scenariusz i ilustracje stanowiły materiał wyjściowy dla dalszych prac twórczych prowadzących do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tak również licencjonowana gra planszowa stanowi punkt wyjścia dla prac koncepcyjnych, projektowych i programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę.

Potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2024 roku (sygn. akt III SA/Wa 1417/24).

d)  Koszty „frameworku” - koszty związane z bazową technologią i szkieletem gry, są to zestawy podstawowych systemów i narzędzi programistycznych, które stanowią „szkielet” gry, np. obsługa sterowania, interfejsu, zapisu stanu, działania silnika (Unity), pluginy do Unity

Framework to programy, które stanowią szablony do budowy innych aplikacji. Framework w grze komputerowej stanowi zestaw narzędzi, bibliotek i komponentów programistycznych, które tworzą podstawową strukturę umożliwiającą rozwój oraz działanie gry. Ułatwia on implementację poszczególnych funkcjonalności, takich jak obsługa grafiki, logiki rozgrywki, interfejsu użytkownika czy komunikacji między elementami systemu. Dzięki tworzeniu frameworków, budowanie aplikacji przez programistów jest bardziej efektywne czasowo. Jego celem jest zwiększenie efektywności pracy programistów poprzez umożliwienie wielokrotnego wykorzystania kodu oraz uproszczenie implementacji kluczowych mechanik. Przykładowo, framework może stanowić warstwę odpowiedzialną za zarządzanie przebiegiem rozgrywki.

W ocenie Wnioskodawcy koszty framework’u należy kwalifikować do lit. a we wzorze nexus.

Potwierdzenie powyższego uzasadnienie znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2026 roku (znak: 0111-KDIB1-3.4010.582.2025.4.JKU).

e)  Zakup licencji na gotowe elementy gry (grafiki, nagrania, dźwięki i moduły), wykorzystywane w komputerowej wersji gry planszowej

Koszty nabycia licencji do elementów gotowych do Gry/Dodatków są bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ elementy te są integralną częścią końcowego Produktu. Przykładowo, korzystanie przez Spółkę z nagrań dźwięków, powoduje, że tworzenie elementów Gry lub Dodatku jest przyspieszone.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką na zakup gotowych grafik, nagrań, dźwięków i modułów zostały przyporządkowane do litery a wzoru nexus. Nabyte zasoby są następnie integrowane z tworzoną grą i wykorzystywane w procesie jej rozwoju, stanowiąc elementy niezbędne do wytworzenia oraz funkcjonowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wydatki te nie dotyczą nabycia gotowego kwalifikowanego IP, lecz rezultatów prac wykonanych przez niezależne podmioty, które są następnie wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej.

Prawidłowość kwalifikacji potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2026 roku (znak: 0111-KDIB1-3.4010.582.2025.4.JKU). Organ interpretacyjny uznał, że narzędzia graficzne i audio należy kwalifikować do symbolu a we wzorze nexus.

f)   Koszty tłumaczeń

Koszty tłumaczeń to wydatki związane z przygotowaniem Gry do sprzedaży w różnych wersjach językowych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU) wskazano, że: „koszty uzupełniające, które obejmują koszty tłumaczeń, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pod lit. a)”. Inny przykład potwierdzający klasyfikację poniesionych wydatków do lit. a we wzorze nexus jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2022 rok (znak: 0111-KDIB1-3.4010.434.2021.9.JKU).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z tłumaczeniami powinny zostać zaklasyfikowane do lit. a we wzorze nexus.

g)  Koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej, obsługi prawnej i usług doradczych)

Koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej) umożliwiają prawidłowe prowadzenie ewidencji wymaganej przepisami zgodnie z art. 24d - 24e Ustawy o CIT. Prowadzenie odrębnej ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz dochodu przypadającego na kwalifikowane prawa własności intelektualnej jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania. Bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie w sposób prawidłowy udokumentować rezultatów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz wykazać dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca podkreśla, że dla celów obliczenia wskaźnika nexus alokowanie kosztów obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej) odbywa się poprzez wykorzystanie klucza alokacji - klucza przychodowego, by zaliczyć do wskaźnika nexus tylko koszty bezpośrednie.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2025 roku (znak: 0112-KDSL1-2.4011.623.2024.3.PSZ).

Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: „wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na koszty usługi księgowej i doradczej przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Innym przykładem analogicznego rozstrzygnięcia jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 rok (znak: 0115-KDIT3.4011.474.2021.2.JS) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 8 czerwca 2020 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4011.229.2020.2.IM).

W drugim przywołanym dokumencie organ interpretacyjny wskazał, że: "Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty księgowości i usług prawnych, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej."

Chociaż część przywołanych interpretacji została wydana na gruncie przepisów Ustawy o PIT to okoliczność ta nie pozbawia ich jednak waloru interpretacyjnego dla potrzeb wykładni przepisów Ustawy o CIT. Regulacje dotyczące preferencji IP Box oraz sposobu kalkulacji wskaźnika nexus zostały bowiem w ustawie o PIT i ustawie o CIT ukształtowane w sposób zasadniczo tożsamy. W konsekwencji stanowisko organów podatkowych wypracowane na gruncie przepisów Ustawy o PIT zachowuje aktualność również na gruncie Ustawy o CIT.

h)  Koszty licencji do oprogramowania komputerowego (np. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów)

Zakup licencji dotyczy oprogramowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę bezpośrednio w procesie projektowania, tworzenia, rozwijania i testowania gier komputerowych. Licencje te obejmują m.in. (...) i inne niezbędne do tworzenia Produktów.

Wydatki na licencje nie stanowią kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów trzecich ani kosztów nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Oprogramowanie to pełni funkcję narzędzi pracy wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do samodzielnego prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz wytwarzania własnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego. Bez dostępu do wskazanych narzędzi realizacja prac programistycznych, graficznych i projektowych związanych z tworzeniem gry byłaby niemożliwa lub istotnie utrudniona.

W konsekwencji wydatki na licencje pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i stanowią koszty własnej działalności związanej z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem powinny być ujmowane pod lit. a we wzorze nexus.

Potwierdza to między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2025 roku (znak: 0112-KDSL1-2.4011.623.2024.3.PSZ), w której wskazano: „koszty zakupu licencji na oprogramowanie (dotyczą Pana własnych potrzeb i usprawniają Pana pracę) (...) przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus”.

i)    Koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach; koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce; koszty zarządu

Wnioskodawca nie uwzględnia w kalkulacji wskaźnika nexus kosztów związanych z marketingiem Spółki, w tym kosztów udziału w wydarzeniach branżowych, targach, konferencjach oraz kosztów prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce. Wydatki te nie pozostają bowiem w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową ani z procesem wytwarzania, rozwijania lub ulepszania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszty marketingowe są ponoszone przede wszystkim w celu promocji działalności gospodarczej Spółki, budowania jej rozpoznawalności na rynku, pozyskiwania klientów, kontrahentów lub inwestorów oraz zwiększania sprzedaży oferowanych produktów i usług. Ich celem nie jest natomiast tworzenie nowych rozwiązań technologicznych, prowadzenie prac rozwojowych ani rozwijanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podobnie koszty prowadzenia strony internetowej Spółki służą prezentacji działalności przedsiębiorstwa, komunikacji marketingowej oraz budowaniu relacji biznesowych. Wydatki te mają charakter promocyjny, a ich poniesienie nie wpływa bezpośrednio na proces tworzenia programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W konsekwencji wskazane wydatki nie mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołuje treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2025 roku (znak: 0115-KDIT3.4011.849.2024.3.PS), zgodnie z którą wydatki poniesione na reklamę oraz targi branżowe nie mogą zostać ujęte pod lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z tworzeniem praw własności intelektualnej. Koszty noszące znamiona reklamy mogą wprawdzie być związane z tworzeniem kwalifikowanego IP, jednakże w sposób pośredni (brak spełnienia wymogu bezpośredniości).

Wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy koszty zarządu nie mogą być ujmowane we wskaźniku nexus. Wydatki te nie są wprost związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nie można bowiem racjonalnie stwierdzić, że występują okoliczności wskazujące na ich bezpośredni związek z kwalifikowanym IP, dlatego też nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 roku (znak: 0111-KDIB1-3.4010.142.2021.2.AN).

Należy jednak podkreślić, że fakt nieujmowania wskazanych wydatków w kalkulacji wskaźnika nexus nie oznacza, że koszty te pozostają bez wpływu na ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wskazano w Objaśnieniach: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika nexus, w którym litera „a” oznacza koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przepis ten nie zawiera katalogu zamkniętego wydatków, które mogą zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus. Ustawodawca posługuje się szerokim pojęciem „kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową”. Oznacza to, że do tej kategorii mogą zostać zaliczone wszelkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o ile przyczyniają się do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca zatrudnia Pracowników oraz Zleceniobiorców, którzy wykonują czynności badawczo-rozwojowe. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego osoby te otrzymują również inne świadczenia związane z wykonywaną pracą lub usługami, w szczególności premie, świadczenia pozapłacowe (benefity) oraz możliwość uczestniczenia w szkoleniach finansowanych przez Wnioskodawcę. Wydatki te stanowią element kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia odpowiednich zasobów osobowych niezbędnych do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do sztucznego ograniczania pojęcia kosztów działalności badawczo-rozwojowej wyłącznie do wynagrodzenia zasadniczego. Premie stanowią element wynagrodzenia za pracę lub świadczone usługi, a benefity pracownicze są częścią polityki wynagrodzeniowej przedsiębiorstwa, służącej pozyskaniu i utrzymaniu wykwalifikowanych specjalistów realizujących projekty badawczo-rozwojowe. Podobnie koszty szkoleń pozostają w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż umożliwiają pracownikom i zleceniobiorcom zdobywanie oraz rozwijanie kompetencji wykorzystywanych przy tworzeniu, rozwijaniu lub ulepszaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zarówno premie, jak i benefity stanowią dla Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, natomiast w przypadku Zleceniobiorców stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT. Świadczenia te są zatem elementem wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby zaangażowane w realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Prawidłowość szerokiego rozumienia kosztów osobowych uwzględnianych pod literą „a” wskaźnika nexus znajduje potwierdzenie również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.72.2022.2.IZ, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym do kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową, ujmowanych pod literą „a” wskaźnika nexus, mogą zostać zaliczone nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, lecz również inne składniki wynagrodzenia. W szczególności organ zaakceptował możliwość uwzględnienia takich elementów jak premie, bonusy oraz nagrody, wskazując, że wydatki te mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przyporządkowane do litery „a” wskaźnika nexus.

Dodatkowo Wnioskodawca dostrzega istotną analogię pomiędzy zasadami kwalifikowania kosztów do litery „a” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, a zasadami kwalifikowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej na potrzeby ulgi B+R, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT.

Obie preferencje podatkowe odnoszą się bowiem do działalności badawczo-rozwojowej definiowanej w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Zarówno w przypadku ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, punktem wyjścia jest ustalenie, czy określone wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dorobek interpretacyjny wypracowany na gruncie art. 18d Ustawy o CIT może stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną również przy wykładni art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R nie tylko wynagrodzeń zasadniczych pracowników zaangażowanych w działalność badawczo - rozwojową, ale również innych wydatków związanych z zatrudnieniem i rozwojem kompetencji tych osób, w tym kosztów szkoleń, premii czy określonych świadczeń dodatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.450.2020.11.S/MR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, mogą zostać zaliczone koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.562.2024.2.AZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził możliwość uwzględnienia premii oraz nagród w kosztach kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Oznacza to, że organ podatkowy uznał te świadczenia za element kosztów zatrudnienia pozostających w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Analogiczne wnioski płyną również z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., znak DD8.8203.1.2021, dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Minister Finansów wskazał w niej, że z treści art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT wynika bardzo szerokie rozumienie przychodów ze stosunku pracy.

Jak wskazano w treści dokumentu: „Z treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT powołanego w interpretowanych przepisach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego stanowiska wynika istotna wskazówka interpretacyjna również na gruncie art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT. Skoro bowiem ustawodawca oraz organy podatkowe przy ocenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej nie ograniczają pojęcia kosztów pracowniczych wyłącznie do wynagrodzenia zasadniczego, lecz obejmują nim całokształt świadczeń stanowiących przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, to brak jest podstaw do zawężającego interpretowania pojęcia kosztów faktycznie poniesionych na działalność badawczo-rozwojową przy ustalaniu wskaźnika nexus.

Wnioskodawca zauważa, że zarówno ulga badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT, jak i preferencja IP Box określona w art. 24d Ustawy o CIT, opierają się na tym samym pojęciu działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanym w art. 4a pkt 26 ww. Ustawy. W obu przypadkach przedmiotem oceny jest charakter ponoszonych wydatków oraz ich związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Skoro zatem dla potrzeb ulgi B+R organy podatkowe przyjmują szerokie rozumienie kosztów osobowych obejmujące nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, lecz również premie, nagrody oraz inne świadczenia pracownicze, to analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie przy interpretacji kosztów uwzględnianych pod literą „a” wskaźnika nexus.

W konsekwencji, skoro premie, benefity pracownicze oraz finansowane przez pracodawcę szkolenia stanowią element szeroko rozumianych świadczeń związanych z zatrudnieniem osób wykonujących działalność badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie służy realizacji tej działalności oraz utrzymaniu i rozwojowi kompetencji kadry badawczo-rozwojowej, wydatki te powinny być kwalifikowane jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową, o których mowa pod literą „a” wskaźnika nexus, w części przypadającej na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. 8-9.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w Objaśnieniach: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”

W ocenie Spółki postępuje ona prawidłowo obliczając dochód z Gry tj. przychód pomniejszony o Koszty bezpośrednie oraz Koszty Ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki.

W dalszym kroku obliczony dochód zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus, ujmując we wskaźniku wyłącznie koszty związane bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem Gry/Dodatku. Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące kwalifikacji wydatków do wskaźnika nexus zostało zaprezentowane w ramach uzasadnienia do pytania nr 5.

Następnie, określony w powyższy sposób dochód dla Gry/Dodatku będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik nexus. Wyliczona w ten sposób wielkość stanowić będzie podstawę opodatkowania, która następnie podlegać będzie przemnożeniu przez stawkę podatku w wysokości 5%.

Powyższa argumentacja koresponduje z treścią Objaśnień. Jak wskazano w punkcie 102-103: „Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1)  dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2)  wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. ”

Wobec powyższego, stosowana przez Wnioskodawcę Metodologia Obliczenia Podatku jest prawidłowa.

Ad. 10.

Obowiązek ewidencyjny warunkujący zastosowanie 5% stawki z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynika z art. 24e Ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym przepisem podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1)  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2)  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Przepis 24e Ustawy o CIT określa wymogi jakie powinna spełniać prowadzona przez podatnika ewidencja nie narzucając jednocześnie podatnikom konkretnego sposobu ani formy jej prowadzenia. Ustawodawca posługuje się pojęciem „ewidencji rachunkowej”, nie wskazując, że musi ona przyjąć określoną postać techniczną.

W konsekwencji obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej może zostać zrealizowany zarówno poprzez odpowiednie wyodrębnienie danych w księgach rachunkowych (np. przy wykorzystaniu kont analitycznych lub kont pomocniczych), jak i przy wykorzystaniu ewidencji pozakontowej, jeżeli stanowi ona element systemu rachunkowości podatnika i pozostaje funkcjonalnie powiązana z prowadzonymi księgami rachunkowymi.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciadlenie w Objaśnieniach, w których wskazano:

„174. Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. [...]

178. Za równoważne z prowadzeniem ksiąg rachunkowych z wykorzystaniem komputera uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania. [...]

183. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych.”

Zatem, Minister Finansów wyraźnie wskazał, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, a wymóg prowadzenia wyodrębnionej ewidencji nie oznacza obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych. Jednocześnie zaakceptowano możliwość prowadzenia ewidencji z wykorzystaniem komputerowych zbiorów danych, baz danych lub ich wyodrębnionych części, co potwierdza, że ustawodawca dopuścił różnorodne rozwiązania ewidencyjne, o ile zapewniają one realizację celów określonych w art. 24e Ustawy o CIT oraz umożliwiają organom podatkowym weryfikację prawidłowości ustalenia kwalifikowanego dochodu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w pkt 184 Objaśnień, w których wskazano, że projektując sposób prowadzenia ewidencji na potrzeby IP Box podatnik powinien uwzględnić między innymi: „techniczne możliwości wykorzystywanego przez siebie systemu księgowego”. Oznacza to, że Minister Finansów dostrzega, iż stosowane przez podatników systemy finansowo-księgowe różnią się zakresem funkcjonalności, a przepisy nie wymagają korzystania z oprogramowania posiadającego dedykowane moduły umożliwiające prowadzenie ewidencji IP Box.

W praktyce wiele standardowych programów finansowo-księgowych służy przede wszystkim prowadzeniu ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i prawa podatkowego, natomiast nie posiada funkcjonalności umożliwiających prowadzenie szczegółowych kalkulacji wymaganych dla celów IP Box, takich jak wieloetapowa alokacja kosztów pośrednich, przypisywanie kosztów do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej według przyjętych kluczy podziałowych czy bieżące wyliczanie wskaźnika nexus.

Z tego względu zasadne jest prowadzenie dodatkowej ewidencji pozakontowej, np. w arkuszu kalkulacyjnym, który umożliwia dokonanie szczegółowych obliczeń, zastosowanie przyjętych metod alokacji kosztów, udokumentowanie sposobu przypisania poszczególnych wydatków do kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz zachowanie pełnej ścieżki weryfikacyjnej pomiędzy zapisami ksiąg rachunkowych a wartościami przyjętymi dla potrzeb kalkulacji kwalifikowanego dochodu. Tak prowadzona ewidencja stanowi uzupełnienie ksiąg rachunkowych i pozwala na realizację wymogów określonych w art. 24e ustawy o CIT.

Na poparcie przedstawionego stanowiska należy wskazać na praktykę interpretacyjną organów podatkowych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2024 roku (znak: 0114-KDIP2-1.4010.163.2021.17.S/MW), wydana na gruncie przepisów Ustawy o CIT, a więc odnosząca się do tożsamego stanu prawnego, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazujące, że: „najwłaściwszym rozwiązaniem, zdaniem Wnioskodawcy jest stworzenie arkusza kalkulacyjnego z zestawieniem danych o kwalifikowanych IP. Zestawienie takie powinno obejmować wydatki od początku realizacji działalności badawczo - rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP i być sporządzane poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych praw IP. (...) Dane z tej bazy łącznie z danymi księgowymi Spółki o przychodach i kosztach Spółki uzyskiwanych w związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (przy zastosowaniu przychodowego klucza alokacji) umożliwią zatem należyte ustalenie dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%.”,

2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2025 roku (znak: 0111-KDIB1-3.4010.740.2024.2.JKU), w której organ podatkowy uznał za prawidłową ewidencję prowadzoną m.in. na podstawie miesięcznych raportów generowanych z wykorzystaniem specjalnego programu komputerowego dedykowanego do zarządzania Projektami IP oraz zarządzania Zespołami Deweloperskimi, a także pomocniczego arkusza kalkulacyjnego,

3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2022 roku (znak: 0115-KDIT2.4011.851.2021.2.ENB), w której organ podatkowy przyznał prawo do zastosowania 5% stawki podatku CIT, w przypadku, gdy ewidencja prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego,

4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 roku (znak: 0111-KDIB2-1.4011.69.2020.2.AR), w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe ewidencjonowanie usług programistycznych wykonanych w danym miesiącu w formie arkusza kalkulacyjnego. Arkusz ten zawiera listę projektów wraz z ich krótkim opisem, wyszczególnienie poniesionych kosztów oraz przychodu na podstawie stawki godzinowej przemnożonej przez liczbę godzin,

5.  interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2020 r. (znak: 0115-KDIT1.4011.76.2020.1.MT), w której podatnik prowadził odrębną ewidencję (poza KPiR) w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona jest w arkuszach kalkulacyjnych Excel, na bazie dokumentacji podatkowo-księgowej, dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej) odrębnie.

Część z powołanych interpretacji została wydana na gruncie Ustawy o PIT, jednak zdaniem Wnioskodawcy zachowują one pełną aktualność również na gruncie Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że regulacje dotyczące preferencji IP Box zawarte w obu ustawach zostały skonstruowane w sposób zasadniczo symetryczny. Odpowiednikiem art. 24e Ustawy o CIT jest art. 30cb Ustawy o PIT, którego treść normatywna w zakresie obowiązków ewidencyjnych jest tożsama.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że możliwość prowadzenia ewidencji w formie pomocniczego arkusza kalkulacyjnego znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych dotyczącej ulgi badawczo-rozwojowej. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.186.2024.4.AZ, w której zostało potwierdzone stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: "Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ewidencja kosztów osobowych oraz kosztów nabycia materiałów prowadzona w formie pomocniczej (np. w programie Excel) jest wystarczająca w kontekście spełnienia obowiązku wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej wskazanego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Od 2016 r. ujednolicona jest linia interpretacji indywidualnych i wyroków sądów, mówiąca o tym, że w przypadku prowadzenia przez firmę ksiąg rachunkowych ewidencja na potrzeby ulgi może być wyłącznie ewidencją księgową - zestawienie w programie excel (odrębna ewidencja pomocnicza), nie jest konieczne w tym przypadku otwieranie dodatkowych kont analitycznych".

Zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo - rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Tożsamym pojęciem (ewidencji rachunkowej) posługuje się ustawodawca w art. 24e Ustawy o CIT, regulującym obowiązki dotyczące IP-Box.

Oznacza to, że w obrębie tej samej ustawy ustawodawca konsekwentnie wykorzystuje identyczne pojęcie - „ewidencji rachunkowej”, nie nadając mu odmiennego znaczenia w zależności od ulgi podatkowej, której dotyczy. Zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni prawa należy przyjąć, że jednakowym zwrotom użytym w tym samym akcie normatywnym należy przypisywać jednakowe znaczenie, chyba że chyba że z przepisu wyraźnie wynika odmienny zamiar ustawodawcy. W analizowanym przypadku brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że pojęcie „ewidencji rachunkowej” użyte w art. 24e Ustawy o CIT miałoby mieć inny zakres niż to samo pojęcie użyte w art. 9 ust. 1 ustawy.

Skoro zatem organy podatkowe konsekwentnie akceptują, na gruncie art. 9 ust. 1 i 1b Ustawy o CIT, prowadzenie pomocniczej ewidencji kosztów działalności badawczo - rozwojowej w formie pozabilansowych zestawień lub arkuszy kalkulacyjnych, stanowiących uzupełnienie ksiąg rachunkowych, to brak jest podstaw do odmiennej oceny analogicznego sposobu prowadzenia ewidencji na potrzeby stosowania preferencji IP Box. W obu przypadkach chodzi bowiem o realizację tego samego obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający dokonanie właściwych rozliczeń podatkowych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wewnętrznie sprzecznej wykładni Ustawy o CIT, zgodnie z którą identycznemu pojęciu „ewidencji rachunkowej” przypisywano by różne znaczenie wyłącznie w zależności od tego, czy podatnik korzysta z ulgi badawczo- rozwojowej, czy z preferencji IP Box.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zarówno wykładnia przepisów Ustawy o CIT, jak również treść Objaśnień oraz ugruntowana praktyka interpretacyjna organów podatkowych, jednoznacznie potwierdzają, że ewidencja, o której mowa w art. 24e Ustawy o CIT, nie musi być prowadzona wyłącznie w ramach zapisów kont księgowych. Dopuszczalne jest jej prowadzenie również w formie ewidencji pozabilansowej, w szczególności przy wykorzystaniu pomocniczego arkusza kalkulacyjnego.

Wnioskodawca prowadzi Ewidencję, w której:

1.  wyodrębnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

2.  prowadzi Ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3.  wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadające na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sposób prowadzenia Ewidencji zaproponowany przez Wnioskodawcę wypełni warunki określone w art. 24e Ustawy CIT.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

Ocena stanowiska

Ad. 1-5, 7, 8, 10

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 10 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 6 i 9

W związku z tym, że w zakresie pytań nr 6 i 9 oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 5 i 8 za nieprawidłowe, a Państwa stanowisko w zakresie ww. pytań Organ uznał za prawidłowe, to rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 6 i 9 należy uznać za bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 10 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.