0114-KDIP1-2.4012.537.2026.1.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2026 r. za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„(…)” S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Ponadto Spółka jest zarejestrowana w systemie usług celno-skarbowych PUESC (Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych) oraz posiada numer EORI.

Spółka nie posiada oddziałów ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w innych państwach. Na terytorium Polski prowadzi działalność w (…) zakładach produkcyjnych związanych z produkcją wyrobów (...).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja zrealizowana w dniu (…) 2025 r., w której uczestniczyły trzy podmioty:

• Spółka - jako dostawca towarów (Podmiot A),
• kontrahent posiadający siedzibę w Irlandii, zarejestrowany dla celów VAT UE (Podmiot B),
• ostateczny odbiorca posiadający siedzibę w Paragwaju (Podmiot C).

Spółka zawarła z Podmiotem B transakcję sprzedaży świeżych produktów (...). Z posiadanych przez Spółkę dokumentów handlowych, w tym potwierdzenia sprzedaży, korespondencji handlowej oraz faktury sprzedaży, wynikało, że miejscem przeznaczenia towarów był Paragwaj, gdzie znajdował się ostateczny odbiorca towarów - Podmiot C.

Następnie Podmiot B zorganizował transport towarów z Polski do Paragwaju. Transport realizowany był przez zewnętrznego przewoźnika działającego na rzecz Podmiotu B na podstawie wystawionego przez niego zlecenia transportowego. Tym samym, to Podmiot B był stroną uzgodnień z przewoźnikiem oraz podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Podmiot C nie uczestniczył w organizacji ani realizacji transportu.

W dniu (…) 2025 r. towary zostały wydane przewoźnikowi wskazanemu przez Podmiot B w zakładzie produkcyjnym Spółki zlokalizowanym w (…). Dostawa pomiędzy Spółką a Podmiotem B została zrealizowana na warunkach FCA. W momencie wydania towarów przewoźnikowi nastąpiło przeniesienie przez Spółkę na Podmiot B prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W chwili tego przeniesienia towary znajdowały się na terytorium Polski.

Po odebraniu towarów od Spółki przewoźnik rozpoczął transport do Paragwaju. Towary zostały przewiezione z zakładu produkcyjnego Spółki do portu w (...), a następnie skierowane do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Transport miał charakter ciągły i nieprzerwany. Towary nie były magazynowane ani poddawane dodatkowym czynnościom na terytorium Polski ani innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W dniu (…) 2025 r. zostało przyjęte zgłoszenie celne dotyczące przedmiotowych towarów. Tego samego dnia towary zostały zwolnione do procedury wywozu oraz przeprowadzono kontrolę celną. Odprawa celna wywozowa miała miejsce na terytorium Polski.

Odprawy celnej eksportowej dokonała spółka powiązana z Podmiotem B, zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Podmiot ten występował jako eksporter w dokumentach celnych. Odbiorcą komunikatu CC599C była agencja celna. W komunikacie tym wskazano m.in. numer świadectwa weterynaryjnego przypisanego do towarów wyprodukowanych przez Spółkę, co umożliwia ich jednoznaczną identyfikację. Spółka figuruje w dokumentacji jedynie w zakresie dokumentów weterynaryjnych i nie występowała jako eksporter ani zgłaszający w procedurze wywozu.

Po dokonaniu odprawy celnej towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej i zostały przetransportowane do Paragwaju. Po dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia Podmiot B dokonał ich sprzedaży na rzecz Podmiotu C. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało przeniesione przez Podmiot B na Podmiot C dopiero po dostarczeniu towarów do Paragwaju. Oznacza to, że w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Podmiot C towary znajdowały się już na terytorium Paragwaju. Tym samym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C nastąpiło na terytorium państwa trzeciego, poza obszarem Unii Europejskiej.

Spółka posiada dokumentację potwierdzającą, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej do Paragwaju. W szczególności dysponuje:

• potwierdzeniem sprzedaży, w którym jako miejsce przeznaczenia wskazano Paragwaj,
• korespondencją handlową z Podmiotem B wskazującą, że miejscem przeznaczenia towarów jest Paragwaj oraz że jednym z wymaganych dokumentów wysyłkowych jest świadectwo weterynaryjne do Paragwaju,
• fakturą sprzedaży wskazującą Paragwaj jako miejsce przeznaczenia towarów,
• świadectwem weterynaryjnym potwierdzającym, że towar załadowany w dniu (…) 2025 r. do kontenera nr (...) był przeznaczony do Paragwaju,
• kontenerowym listem przewozowym wskazującym port załadunku i odprawy celnej w (...) dla kontenera nr (...),
• komunikatem CC529C potwierdzającym dokonanie odprawy celnej eksportowej dla wskazanego kontenera z przeznaczeniem do Paragwaju, zawierającym odniesienie do świadectwa weterynaryjnego nr (...),
• komunikatem CC599C potwierdzającym opuszczenie przez kontener nr (...) obszaru celnego Unii Europejskiej, również zawierającym odniesienie do świadectwa weterynaryjnego nr (...),
• pisemnym oświadczeniem Podmiotu B potwierdzającym, że towary były przeznaczone do Paragwaju i zostały tam faktycznie dostarczone, że transport został zorganizowany przez podmiot powiązany z Podmiotem B działający na jego rzecz, a formalności celne związane z wywozem zostały dokonane przez agencję celną, a także że transakcja pomiędzy Spółką a Podmiotem B spełnia warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE dla zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów.

Całokształt posiadanych przez Spółkę dokumentów potwierdza, że od momentu przyjęcia zamówienia, poprzez uzgodnienia handlowe i logistyczne, wydanie towarów przewoźnikowi, dokonanie odprawy celnej oraz fizyczny wywóz poza Unię Europejską, towary były przeznaczone do Paragwaju i zostały dostarczone do ostatecznego odbiorcy na terytorium tego państwa.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy, nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty potwierdzające wywóz, w tym komunikat CC599C oraz pozostała dokumentacja eksportowa, zostały uzyskane przez Spółkę dopiero w dniu (…) 2026 r. i od tego momentu Spółka dysponuje kompletem dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów do Paragwaju.

Pytanie

Czy dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B stanowi dostawę „ruchomą” w ramach transakcji łańcuchowej, której należy przyporządkować transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a tym samym czy dostawa ta kwalifikuje się jako eksport pośredni towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii (Podmiotu B) stanowi dostawę „ruchomą” w ramach transakcji łańcuchowej, do której należy przyporządkować transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji dostawa ta kwalifikuje się jako eksport pośredni towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka jako podmiot dokonujący tej dostawy, jest - przy spełnieniu warunków dokumentacyjnych określonych w art. 41 ust. 6 oraz ust. 6a ustawy o VAT - uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności wprost wskazane w tym przepisie, tj.:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przywołanego przepisu wynika zasada terytorialności podatku VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wyłącznie te czynności, których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju. Przez terytorium kraju w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast przez terytorium państwa trzeciego terytorium państwa niewchodzące w skład Unii Europejskiej (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, opisana transakcja spełnia definicję eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę lub na jego rzecz.

W analizowanym stanie faktycznym:

• nabywcą towarów od Spółki jest podmiot posiadający siedzibę w Irlandii (Podmiot B),
• transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej był organizowany przez Podmiot B,
• wywóz towarów miał charakter bezpośredni, ciągły i nieprzerwany z terytorium Polski do państwa trzeciego - Paragwaju,
• Spółka posiada urzędowy dokument potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, tj. komunikat CC599C.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, aby daną dostawę uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
• towar będący przedmiotem dostawy jest wysyłany lub transportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
• wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków skutkuje brakiem możliwości uznania dostawy za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Zdaniem Spółki, zastosowanie przez strony warunków dostawy Incoterms FCA pozostaje bez wpływu na kwalifikację przedmiotowej transakcji jako eksportu towarów na gruncie podatku od towarów i usług.

Reguły Incoterms mają charakter handlowy i logistyczny i regulują wyłącznie:

• moment przejścia ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru,
• zakres kosztów ponoszonych przez strony transakcji,
• sposób realizacji dostawy w sensie organizacyjnym i transportowym.

Jednocześnie reguły Incoterms nie determinują skutków podatkowych w VAT, w szczególności:

• nie przesądzają o tym, po czyjej stronie występuje eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT,
• nie ingerują w ustawową definicję eksportu towarów ani w zasady ustalania miejsca dostawy określone w art. 22 ustawy o VAT.

W transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, wysyłka lub transport towarów może zostać przyporządkowana wyłącznie jednej dostawie, określanej jako dostawa „ruchoma”. Tylko ta dostawa jest uznawana za związaną z fizycznym przemieszczeniem towarów, natomiast pozostałe dostawy w łańcuchu mają charakter „nieruchomy”.

W przedstawionym stanie faktycznym istnieją jednoznaczne podstawy do przyporządkowania transportu towarów do dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu B, co wynika z następujących okoliczności:

• Spółka dokonuje pierwszej dostawy w ramach łańcucha dostaw, inicjującej cały proces przemieszczenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej,
• transport towarów rozpoczyna się bezpośrednio po wydaniu towarów przez Spółkę, bez jakiejkolwiek przerwy lub wcześniejszego etapu obrotu na terytorium UE,
• towary od momentu wydania nie są przeznaczone do obrotu ani konsumpcji na terytorium Unii Europejskiej, lecz od początku są kierowane do wywozu do państwa trzeciego,
• przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest realizowane w wykonaniu zobowiązania wynikającego z dostawy dokonanej przez Spółkę, a nie w ramach późniejszych, niezależnych czynności kolejnych podmiotów.

Dla celów podatku VAT kluczowe znaczenie ma wyłącznie to, czy w następstwie dokonanej dostawy towary faktycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej oraz czy wywóz ten nastąpił w związku z daną dostawą, co zostało potwierdzone przez właściwy organ celny.

W analizowanej sprawie towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w sposób bezpośredni i nieprzerwany, a wywóz ten został udokumentowany urzędowym komunikatem celno‑podatkowym. Tym samym, niezależnie od zastosowanych warunków Incoterms FCA, spełnione zostały materialne przesłanki uznania tej dostawy za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 i 6a Ustawy o VAT, stawka 0% VAT w eksporcie towarów ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem tym może być w szczególności elektroniczny dokument pochodzący z systemu obsługi zgłoszeń wywozowych (lub jego wydruk potwierdzony przez organ celny), elektroniczny dokument otrzymany, poza tym systemem pod warunkiem zapewnienia jego autentyczności, bądź papierowe zgłoszenie wywozowe lub jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zdaniem Spółki, dla prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w zgłoszeniu wywozowym jako eksporter wskazana została spółka powiązana z Podmiotem B, a Spółka nie figuruje jako eksporter w sensie prawa celnego.

Ustawa o VAT nie uzależnia prawa do zastosowania stawki 0% VAT od formalnego wskazania podatnika jako eksportera w dokumentach celnych, lecz od spełnienia dwóch materialnych przesłanek, tj.:

• dokonania dostawy towarów, w wyniku której towary są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej,
• posiadania dokumentu potwierdzającego faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Pojęcie „eksportera” funkcjonujące na gruncie przepisów prawa celnego ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do pojęcia eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Eksporter wskazany w zgłoszeniu wywozowym może być podmiotem trzecim, działającym w imieniu lub na rzecz nabywcy towaru, co pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na gruncie podatku VAT.

Spółka posiada urzędowy dokument w postaci komunikatu CC599C, potwierdzający zakończenie procedury wywozu oraz faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego Unii Europejskiej. Dokument ten jednoznacznie potwierdza, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione poza terytorium UE.

Dodatkowo komunikat CC599C zawiera dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację towarów będących przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę, w szczególności poprzez wskazanie numeru świadectwa weterynaryjnego przypisanego do produktów wyprodukowanych przez Spółkę. Tym samym spełniony został warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do zastosowania stawki 0% VAT.

Istotnym elementem stanu faktycznego jest również to, że transport towarów miał charakter ciągły i nieprzerwany. Towary:

• nie były magazynowane ani przeładowywane na terytorium Polski ani na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej,
• od momentu odbioru w zakładzie Spółki były transportowane bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy w Paragwaju.

Okoliczności te potwierdzają, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił bezpośrednio w wykonaniu dostawy dokonanej przez Spółkę, co dodatkowo wzmacnia prawidłowość uznania tej transakcji za eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT.

Przedstawione okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił bezpośrednio w wykonaniu dostawy dokonanej przez Spółkę, a nie w wyniku późniejszych, odrębnych lub niezależnych czynności podejmowanych przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw.

Transport towarów był realizowany w sposób ciągły i nieprzerwany od momentu wydania towarów przez Spółkę aż do ich dostarczenia do państwa trzeciego. Towary nie były magazynowane ani przeładowywane na terytorium Polski ani innych państw członkowskich UE. Oznacza to, że wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej pozostawał w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z dostawą dokonaną przez Spółkę.

Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej przedmiotowej transakcji pozostaje okoliczność, że ostateczny odbiorca towarów (Podmiot C) nie brał udziału w organizacji transportu towarów. Na gruncie ustawy o VAT decydujące znaczenie ma bowiem to, że transport był realizowany na rzecz bezpośredniego nabywcy Spółki (Podmiotu B), a towary zostały wywiezione z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w związku z dostawą dokonaną przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki przedstawione okoliczności potwierdzają, że to właśnie dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B spełnia kryteria dostawy „ruchomej” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa ta stanowi eksport pośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, a Spółka - przy spełnieniu warunków dokumentacyjnych określonych w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT – jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy:

Z powołanego art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że aby czynność mogła być uznana za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni - art. 2 pkt 8 lit. a ustawy) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni - art. 2 pkt 8 lit. b ustawy),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 3 ustawy:

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy:

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

Zatem, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Należy również wskazać, że art. 22 ust. 2a ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy towar jest transportowany przez pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W przypadku, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Jeżeli natomiast za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Spółka jest również zarejestrowana w systemie usług celno-skarbowych PUESC i posiada numer EORI.

Przedmiotem wniosku jest transakcja zrealizowana (…) 2025 r., w ramach której Spółka sprzedała towar Podmiotowi B z Irlandii (podatnik VAT UE). Przy czym, z dokumentów handlowych jakie posiadała Spółka wynikało, że miejscem przeznaczenia towarów był Paragwaj, gdzie znajdował się ostateczny odbiorca towarów Podmiot C. (…) 2025 r. towary zostały wydane przewoźnikowi wskazanemu przez Podmiot B, w zakładzie produkcyjnym Spółki. Przewoźnik przewiózł towary do portu w (...). (…) 2025 r. towary zostały zgłoszone do odprawy celnej w Polsce i w tym samym dniu zostały zwolnione do procedury wywozu. Po dokonaniu odprawy celnej towary opuściły obszar celny UE i zostały przetransportowane do Paragwaju. W Paragwaju Podmiot B sprzedał towary Podmiotowi C.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia dostawy „ruchomej” w opisanej transakcji łańcuchowej i uznania dostawy dokonywanej pomiędzy Spółką a Podmiotem B za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w ramach której Spółka sprzedała towar Podmiotowi B, który z kolei sprzedał ten towar Podmiotowi C. Natomiast towar został przetransportowany od pierwszego do ostatniego uczestnika transakcji, tj. z Polski (z zakładu produkcyjnego Spółki) do Podmiotu C na terytorium państwa trzeciego (Paragwaj), w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Jak bowiem wskazuje Spółka, ani w Polsce ani w innych państwach członkowskich UE towary nie były magazynowane jak również nie były poddawane dodatkowym czynnościom. Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że podmiotem transportującym towar z Polski poza UE był Podmiot B (drugi w łańcuchu dostaw). Z wniosku wynika, że przewoźnik zewnętrzny, który transportował towar działał na zlecenie Podmiotu B i na jego rzecz. Przy tym, Podmiot B uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w Polsce (w zakładzie produkcyjnym Spółki, w momencie wydania towarów przewoźnikowi) i przeniósł to prawo na Podmiot C w miejscu zakończenia transportu, tj. w Paragwaju. Towary zostały zgłoszone do odprawy celnej w Polsce przez spółkę powiązaną z Podmiotem B. Spółka powiązana z Podmiotem B została wskazana w dokumentach celnych jako eksporter.

Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku transakcji, w ramach których towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), natomiast towar jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy – transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Przy czym, założenie to może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”

Jednocześnie, w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, TSUE stwierdził, że: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Powyższe orzeczenia dotyczą spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Jak wskazałem, podmiotem transportującym towar z Polski poza obszar UE (Paragwaj) jest Podmiot B (drugi podmiot w łańcuchu dostaw). Jednocześnie co istotne, Podmiot B nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski (dostawa pomiędzy Spółką i Podmiotem B) i przeniósł to prawo na Podmiot C dopiero po dostarczeniu towarów do Paragwaju (dostawa pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C). Tym samym, w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz powołanego orzecznictwa TSUE - za „transakcję ruchomą” opodatkowaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy jako transakcja międzynarodowa, należy uznać dostawę towarów dokonaną pomiędzy Spółką a Podmiotem B. Natomiast dostawę towarów dokonaną przez Podmiot B na rzecz Podmiotu C, należy uznać za dostawę nieruchomą, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. w Paragwaju, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu B posiadającego siedzibę w Irlandii, towar został przetransportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego, co zostało potwierdzone przez właściwy organ celny komunikatem CC599C, Spółka powinna rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (eksport pośredni).

Przechodząc do wątpliwości Spółki związanych z możliwością opodatkowania transakcji stanowiącej eksport towarów stawką VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Według art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 8 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 11 ustawy:

Zatem, zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przy czym, należy zwrócić uwagę, że art. 41 ust. 11 ustawy nie odwołuje się do art. 41 ust. 8 ustawy.

Przykładowy katalog takich dokumentów zawiera art. 41 ust. 6a ustawy. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów z Polski poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”. Zatem mogą to być dokumenty, które zostały wskazane w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.

Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu AES/ECS2 PLUS. Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu CC515C jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej), niezwłocznie po tym jak towar opuścił obszar celny UE, przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat CD518C zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu CD518C system generuje automatycznie komunikat CC599C i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat CC599C jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat CC599C, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat CC599C otrzymany w systemie AES/ECS2 PLUS,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat CC599C otrzymany poza systemem AES/ECS2 PLUS, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES/ECS2 PLUS lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Ponadto, kierując się wyjaśnieniami dotyczącymi wprowadzenia regulacji zawartej w art. 41 ust. 6a ustawy, do zastosowania stawki VAT 0% będą uprawniały również inne niż ww. dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami i które potwierdzają wywóz poza terytorium UE, przy czym chodzi tu przede wszystkim o formę „urzędowego” dokumentu, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, a nie o dowolność w stosowaniu jakichkolwiek dokumentów, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa tych państw.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Spółka wskazała, że posiada dokumentację potwierdzającą, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej do Paragwaju. W szczególności dysponuje:

• potwierdzeniem sprzedaży, w którym jako miejsce przeznaczenia wskazano Paragwaj,
• korespondencją handlową z Podmiotem B wskazującą, że miejscem przeznaczenia towarów jest Paragwaj oraz że jednym z wymaganych dokumentów wysyłkowych jest świadectwo weterynaryjne do Paragwaju,
• fakturą sprzedaży wskazującą Paragwaj jako miejsce przeznaczenia towarów,
• świadectwem weterynaryjnym potwierdzającym, że towar załadowany w dniu (…) 2025 r. do kontenera nr (...) był przeznaczony do Paragwaju,
• kontenerowym listem przewozowym wskazującym port załadunku i odprawy celnej w (...) dla kontenera nr (...),
• komunikatem CC529C potwierdzającym dokonanie odprawy celnej eksportowej dla wskazanego kontenera z przeznaczeniem do Paragwaju, zawierającym odniesienie do świadectwa weterynaryjnego nr (...),
• komunikatem CC599C potwierdzającym opuszczenie przez kontener nr (...) obszaru celnego Unii Europejskiej, również zawierającym odniesienie do świadectwa weterynaryjnego nr (...),
• pisemnym oświadczeniem Podmiotu B potwierdzającym, że towary były przeznaczone do Paragwaju i zostały tam faktycznie dostarczone, że transport został zorganizowany przez podmiot powiązany z Podmiotem B działający na jego rzecz, a formalności celne związane z wywozem zostały dokonane przez agencję celną, a także że transakcja pomiędzy Spółką a Podmiotem B spełnia warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE dla zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów.

Ponownie należy wskazać, że ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów od warunku posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz jego otrzymania w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku eksportu pośredniego, w sytuacji gdy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE wówczas nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 ustawy (tj. dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy, wówczas mają zastosowanie stawki podatku VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Jeżeli natomiast podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w art. 43 ust. 6 i 7 ustawy, wówczas ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał/otrzyma ten dokument, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy.

Spółka dokonała dostawy towarów w (…) 2025 r. natomiast dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, w tym komunikat CC599C otrzymała (…) 2026 r. Zatem, Spółka posiada komunikat CC599C potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, niemniej jednak Spółka otrzymała ten dokument w terminie późniejszym niż wymieniony w art. 41 ust. 7 i 8 ustawy.

Zatem, skoro Spółka nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów. W konsekwencji Spółka była zobowiązana wykazać tę sprzedaż jako dostawę krajową, opodatkowaną według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tych towarów na terytorium kraju.

Należy jednak wskazać, że otrzymanie komunikatu CC599C potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE w terminie późniejszym niż ustawowo określony, upoważnia Spółkę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ten dokument. Zatem po otrzymaniu komunikatu CC599C potwierdzającego wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (Paragwaj), Spółka miała prawo do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do dokonanej dostawy towarów. Przy czym, prawo to wystąpiło w drodze korekty deklaracji.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B jest dostawą „ruchomą,” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy i stanowi eksport pośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, który przy spełnieniu warunków dokumentacyjnych określonych w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Spółki, a nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych uczestników transakcji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.