0114-KDIP1-2.4012.522.2026.1.JO

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania usług świadczonych przez B. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez A.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)    Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Limited

2)    Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Grupa (…) (dalej: „Grupa”) prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji oraz sprzedaży (...).

Grupa składa się z m.in. A. Limited (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) oraz B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”, „Zainteresowany”).

Odnosząc się do wymienionych podmiotów:

‒     A. Limited jest brytyjską firmą zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej (dalej: „VAT”) w Polsce.

‒     B. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

1. Działalność Wnioskodawcy

W ramach prowadzonej działalności A. nabywa towary od polskich dostawców, a następnie dokonuje ich dalszej odsprzedaży przede wszystkim do podmiotów z Grupy mających siedzibę poza Unia Europejską oraz do niezależnych kontrahentów, głównie w ramach transakcji eksportowych.

W celu zapewnienia odpowiedniej jakości produktów oraz ich zgodności z wymaganiami Grupy, A. współpracuje z B. Współpraca ta obejmuje wsparcie operacyjne związane z przygotowaniem produktów do dalszej dystrybucji, w szczególności czynności logistyczne i montażowe. W związku z powyższym A. zawarł z B. Umowę o Świadczenie Usług (Supply and Other Services Framework Agreement) (dalej: „Umowa”), na podstawie której B. świadczy na rzecz A. różnego usługi związane z obsługą towarów należących do A.

Mając na uwadze powyższe, kluczowe cechy modelu współpracy pomiędzy A. i B. przedstawiają się następująco:

‒     Towary pozostają wyłączną własnością A. przez cały okres realizacji opisanych czynności.

‒     B. wykonuje usługi przy wykorzystaniu własnego personelu oraz zaplecza technicznego i podnajmowanej infrastruktury magazynowej, samodzielnie organizując sposób i harmonogram realizacji powierzonych zadań.

‒     Wszystkie kluczowe decyzje biznesowe dotyczące działalności A., w tym w szczególności decyzje związane z zakupem i sprzedażą towarów, prowadzeniem negocjacji handlowych, zawieraniem umów oraz relacjami z klientami i dostawcami, podejmowane są poza terytorium Polski.

Niezależnie od powyższego, współpraca pomiędzy A. i B. obejmuje również model oparty na świadczeniu przez B. usług montażowych na materiałach powierzonych (toll manufacturing).

Należy przy tym wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.614.2025.1.RM) potwierdził, że działalność prowadzona przez A. nie skutkuje powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że okoliczności istotne z perspektywy oceny istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będące podstawą wydania wskazanej interpretacji, pozostają aktualne również na moment złożenia niniejszego wniosku.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością opodatkowaną VAT, w związku z tym A. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami służącymi tej działalności.

2. Współpraca Zainteresowanego z Wnioskodawcą

Zgodnie z postanowieniami Umowy, B. świadczy na rzecz A. kompleksowe wsparcie operacyjne obejmujące w szczególności (dalej: „Usługi”):

‒     usługi montażowe (zwane w Umowie Assembly Services);

‒     usługi wsparcia logistycznego (Logistic Support Services);

‒     usługi wsparcia zakupowego (Purchasing Support Services).

Charakter oraz zakres powyższych działań przedstawia się następująco:

(i) Usługi montażowe (Assembly services)

W ramach usług montażowych B. realizuje proces montażu produktów należących do A. zgodnie ze specyfikacjami technicznymi oraz wytycznymi przekazywanymi przez Wnioskodawcę. W szczególności B. odpowiada za przyjęcie materiałów i komponentów przeznaczonych do montażu, ich przechowywanie, organizację procesu montażowego, przeprowadzenie kontroli jakości gotowych produktów, etykietowanie, pakowanie oraz przechowywanie gotowych produktów do wydania i wysyłki.

Ponadto B. prowadzi bieżący monitoring i koordynację procesu montażowego, zapewnia odpowiednią jakość produktów oraz prowadzi ewidencję ilościową i jakościową materiałów oraz produktów wykorzystywanych w ramach realizowanych prac.

W toku realizacji usług materiały oraz gotowe produkty są przechowywane w przestrzeni magazynowej wykorzystywanej przez B., mimo tego, że cały czas należą do A.

(ii) Usługi wsparcia logistycznego (Logistic Support Services)

W ramach usług wsparcia logistycznego B. organizuje wysyłkę produktów do spółek z Grupy oraz dystrybutorów wskazanych przez A. W szczególności B. odpowiada za kontakt z przewoźnikami, uzgadnianie warunków i szczegółów dostawy zgodnie z wytycznymi A., wydawanie produktów przewoźnikom, monitorowanie statusu dostaw oraz zgłaszanie przewoźnikom reklamacji dotyczących uszkodzeń transportowych. Ponadto B. prowadzi ewidencję wysyłanych produktów.

Natomiast usługi transportowe kupowane są już bezpośrednio od przewoźników przez A.

(iii) Usługi wsparcia zakupowego (Purchasing Support Services).

W ramach usług wsparcia zakupowego B. wspiera A. w procesie zamawiania materiałów produkcyjnych od dostawców wskazanych przez A. W szczególności A. odpowiada za przyjmowanie zaopatrzenia na materiały produkcyjne, weryfikację dostępności materiałów u dostawców, uzgadnianie terminów dostaw oraz wprowadzanie zamówień do systemu (...) celem ich zatwierdzenia przez A. Po zatwierdzeniu zamówienia są przekazywane do realizacji dostawcom zgodnie z procedurami obowiązującymi w Grupie. Nabywca materiałów jest A. (B. nie nabywa materiałów, A. powierza je B. w celu wykonania usług montażowych).

Usługi te mają charakter administracyjnego i operacyjnego wsparcia procesu zakupowego. W szczególności B. nie negocjuje warunków handlowych z dostawcami, nie podejmuje decyzji zakupowych w imieniu A. oraz nie jest uprawnione do zawierania umów ani reprezentowania A. wobec osób trzecich.

W toku świadczenia opisanych powyżej Usług materiały, komponenty oraz gotowe produkty są składowane w przestrzeni magazynowej wykorzystywanej przez B. Składowanie należących do A. materiałów i towarów jest konieczne dla realizacji procesów operacyjnych składających się na Usługi świadczone przez B., w szczególności w zakresie przyjmowania materiałów i komponentów, organizacji procesu montażu, prowadzenia kontroli jakości, etykietowania, pakowania, przechowywanie produktów do wysyłki, organizacji dostaw oraz wydawania produktów przewoźnikom.

Wykorzystywanie przestrzeni magazynowej umożliwia sprawną organizację poszczególnych etapów realizowanych procesów operacyjnych oraz zapewnia odpowiednie warunki dla przechowywania materiałów i produktów na różnych etapach ich przygotowania do dalszej dystrybucji. W konsekwencji przestrzeń magazynowa stanowi element infrastruktury wykorzystywanej przez B. przy świadczeniu Usług na rzecz A., obok personelu, zaplecza technicznego oraz pozostałych zasobów niezbędnych do realizacji powierzonych czynności.

Wynagrodzenie za Usługi

Wynagrodzenie należne B. z tytułu świadczenia Usług ustalane jest zgodnie z zasadą arm’s length, a przyjęta metodologia to koszt plus (czyli jest kalkulowane jako suma kosztów ponoszonych przez B. w związku ze świadczeniem Usług, w tym kosztów towarzyszących, powiększona o marżę rynkową).

Tym samym, wszelkie koszty, w tym związane ze składowaniem towarów, tj. z przestrzenią magazynową wykorzystywaną przez B., stanowią jeden z elementów bazy kosztowej uwzględnianej przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone Usługi. Świadczone Usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi przez B.

3. Przestrzeń magazynowa wykorzystywana przez B.

W związku ze świadczeniem opisanych powyżej Usług B. składuje towary korzystając z powierzchni magazynowej znajdującej się w obiekcie podnajmowanym od A. Spółka A. pełni rolę głównego najemcy nieruchomości, jednak nie wykorzystuje jej na potrzeby prowadzenia własnej działalności operacyjnej, a w całości wynajmuje tę nieruchomość na rzecz B. Przyjęte rozwiązane wynika z uwarunkowań biznesowych oraz przyjętego modelu operacyjnego funkcjonującego w Grupie. Na podnajem tej powierzchni A. wystawia na rzecz B. fakturę z 23% VAT.

Ze względu na charakter oraz gabaryty produktów będących przedmiotem działalności A., tj. (...), zapewnienie odpowiedniej powierzchni magazynowej jest niezbędne do ich przechowywania na poszczególnych etapach realizacji Usług. W szczególności produkty po zakończeniu procesu montażowego pozostają w przestrzeni magazynowej do momentu ich przygotowania do wysyłki oraz przekazania do dalszej dystrybucji zgodnie z dyspozycjami A.

A. nie korzysta samodzielnie z tej nieruchomości ani nie uczestniczy z bieżącej organizacji procesów montażu czy składowania. W szczególności nie określa sposobu rozmieszczenia towarów w magazynie, nie monitoruje stopnia wykorzystania przestrzeni magazynowej ani nie pojmuje decyzji dotyczących sposobu przechowywania materiałów, komponentów lub gotowych produktów. Czynność te pozostają po stronie B., które odpowiada za prawidłową organizację i wykonanie Usług na rzecz A.

Podsumowując:

‒     A., mimo, że jest formalnie stroną umowy głównej z właścicielem nieruchomości, nie użytkuje samodzielnie żadnej części obiektu. Cała nieruchomość została podnajęta  w celu umożliwienia świadczenia Usług na rzecz A.

‒     A. nie posiada swobodnego dostępu do obiektu, nie wchodzi na jego teren bez uprzedniego uzgodnienia z B., nie podejmuje decyzji co do bieżącego sposobu zagospodarowania przestrzeni magazynowej ani nie decyduje o rozmieszczeniu towarów.

‒     B. samodzielnie zarządza przestrzenią produkcyjną i magazynową: decyduje o rozmieszczeniu materiałów do montażu i produktów gotowych, prowadzi ewidencję stanów magazynowych, odpowiada za ochronę i jakość przechowywanych towarów.

‒     A. nie dysponuje wydzieloną, oznaczoną strefą do własnej dyspozycji.

‒     Koszty powiązane z przestrzenią magazynową wykorzystywaną do składowania towarów celem wykonania na nich Usług (takie jak czynsz i media) są składnikiem kosztowym wynagrodzenia za te Usługi i są uwzględniane w kalkulacji zgodnie z metodą koszt plus.

W związku z przyjętym modelem współpracy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zasad rozliczenia VAT w odniesieniu do Usług nabywanych od B.

Pytania

1.    Czy miejscem opodatkowania dla celów VAT Usług świadczonych przez B. na rzecz Wnioskodawcy, obejmujących czynności montażowe, wsparcie logistyczne i zakupowe oraz powiązane z nimi czynności przechowywania materiałów, komponentów i gotowych produktów, jest terytorium Polski i w związku z tym B. powinna wystawić faktury z polskim podatkiem VAT?

2.    Jeśli B. wystawiłaby fakturę z polskim podatkiem VAT na opisane Usługi, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z takiej faktury?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie A. i B.:

1. Miejscem świadczenia Usług realizowanych przez B. na rzecz A., obejmujących m.in. element przechowywania materiałów, komponentów i gotowych produktów, nie jest terytorium Polski, lecz terytorium Wielkiej Brytanii (kraj siedziby A.), a co za tym idzie B. powinna dokumentować świadczenie Usług fakturą bez polskiego podatku VAT.

2. Jeśli B. wystawiłaby fakturę z polskim podatkiem VAT na opisane Usługi, to Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z takiej faktury, z uwagi na to, że miejscem opodatkowania nie jest terytorium Polski.

W zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika zasada terytorialności VAT – świadczenie usług podlega opodatkowaniu w Polsce wówczas, gdy miejscem świadczenia, określonym zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia usług zostały uregulowane w Rozdziale 3 Działu V ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem szczególnych reguł określania miejsca świadczenia przewidzianych w dalszych przepisach ustawy.

Dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia w pierwszej kolejności konieczne jest jednak ustalenie charakteru nabywanych Usług zawierających przechowywanie materiałów, komponentów i gotowych produktów oraz ocena, czy poszczególne czynności powinny być traktowane jako odrębne świadczenia, czy też jako jedno świadczenie kompleksowe dla celów VAT.

I. Charakter Usług jako świadczenia kompleksowego

Przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Jednak analiza tego typu świadczeń była wielokrotnie przedmiotem analizy zarówno organów podatkowych, sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), przykładowo w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 (RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem), TSUE stwierdził, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę (obejmującą usługi główne i pomocnicze), usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie podkreślał, że świadczenie należy uznać za pomocnicze wobec świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz środek pozwalający na optymalne skorzystanie ze świadczenia zasadniczego. Ocena ta powinna być dokonywana przede wszystkim z perspektywy nabywcy oraz celu gospodarczego realizowanej transakcji.

Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenie kompleksowe może obejmować również zespół kilku świadczeń, spośród których żadne nie posiada wyraźnie dominującego charakteru, pod warunkiem że łącznie służą realizacji jednego celu gospodarczego. To właśnie realizacja tego wspólnego celu, oceniana z perspektywy usługobiorcy, determinuje charakter świadczenia będącego przedmiotem nabycia a jeśli usługa magazynowania stanowi wraz z innymi świadczeniami część kompleksowego świadczenia, to celem świadczenia nie jest nieruchomość sama w sobie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1553/19).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że z perspektywy A. przedmiotem nabycia nie są poszczególne, niezależne czynności wykonywane przez B., lecz kompleksowe wsparcie operacyjne związane z obsługą towarów należących do A. oraz przygotowaniem gotowych produktów do dalszej sprzedaży i dystrybucji. To właśnie uzyskanie tego efektu – sprawnego i kompletnego przygotowania towarów do dystrybucji – stanowi dla A. cel gospodarczy nabycia Usług i wyznacza istotę całej współpracy. Poszczególne czynności składające się na Usługi, obejmujące przyjęcie materiałów i komponentów, realizację procesu montażowego, przeprowadzenie kontroli jakości, przygotowanie produktów do wysyłki oraz wsparcie procesów logistycznych i zakupowych, tworzą spójny i wzajemnie powiązany ciąg czynności operacyjnych, których rozdzielenie zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i organizacyjnej miałoby w ocenie Wnioskodawcy sztuczny charakter.

W tym kontekście przechowywanie materiałów, komponentów i gotowych produktów nie stanowi dla A. odrębnego celu gospodarczego. Jest ono funkcjonalnie związane z realizacją pozostałych elementów Usług i umożliwia ich wykonanie – składowanie towarów jest bowiem koniecznym warunkiem przeprowadzenia kolejnych etapów procesu operacyjnego: montażu, kontroli jakości, pakowania oraz wydania produktów przewoźnikom.

Tym samym, powierzchnia magazynowa stanowi element zaplecza technicznego wykorzystywanego przez B. przy świadczeniu Usług, więc podobnie jak personel, wyposażenie techniczne czy systemy operacyjne – jej wykorzystanie wynika bezpośrednio z charakteru wykonywanych czynności oraz specyfiki produktów będących przedmiotem działalności A. Produkty te obejmują (...), które ze względu na swoje gabaryty i konstrukcję wymagają zapewnienia odpowiedniej przestrzeni do ich czasowego składowania, co stanowi warunek techniczny realizacji Usług.

Z perspektywy biznesowej A. nie jest zainteresowana samym korzystaniem z powierzchni magazynowej, lecz zapewnieniem prawidłowej realizacji przez B. czynności operacyjnych na należących do niej towarach, zgodnie z wymogami A. oraz standardami obowiązującymi w Grupie.

W tym kontekście warto zauważyć, że gdyby intencją A. był wyłącznie dostęp i władztwo nad wynajmowaną przestrzenią magazynową, a nie przechowywanie towarów, to A. mogłoby to zrealizować samodzielnie, ponieważ jest najemcą magazynu od jej właściciela. Niepotrzebne było dalsze udostępnienie przestrzeni do B. Tyle, że A. samodzielnie nie byłoby w stanie z takiej nieruchomości korzystać. To całościowa obsługa towarów – od ich wyprodukowania do dystrybucji, obejmująca również składowanie, jest celem A. Okoliczność, że A. zdecydował się powierzyć wszystkie opisane czynności jednemu podmiotowi, na podstawie jednej umowy, potwierdza, że celem współpracy jest jedno, zintegrowane świadczenie operacyjne związane z obsługą towarów, nie zaś suma niezależnych czynności.

Powyższe znajduje dodatkowe potwierdzenie w przyjętym modelu wynagrodzenia bowiem wynagrodzenie należne B. ustalane jest metodą koszt plus i obejmuje całość Usług dokumentowanych jedną fakturą. Koszty związane z przestrzenią magazynową stanowią tylko jeden z elementów bazy kosztowej, natomiast strony nie wyodrębniają przechowywania jako autonomicznego świadczenia ani nie przypisują mu odrębnej wartości ekonomicznej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, całość Usług świadczonych przez B. należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest zapewnienie kompleksowej obsługi operacyjnej towarów należących do A. Poszczególne elementy Usług, w tym składowanie materiałów, komponentów i gotowych produktów, pozostają funkcjonalnie podporządkowane temu świadczeniu i nie powinny być oceniane odrębnie dla celów określenia miejsca ich opodatkowania. Tym samym miejsce świadczenia Usług określa zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejsce siedziby usługobiorcy.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że element przechowywania towarów powinien być oceniany odrębnie od pozostałych Usług świadczonych przez B., w ocenie Wnioskodawcy również w takim przypadku brak jest podstaw do zastosowania szczególnej reguły określania miejsca świadczenia przewidzianej dla usług związanych z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

II. Kwalifikacja miejsca świadczenia na gruncie art. 28e ustawy o VAT

Jak wskazano powyżej, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od zasady tej ustawodawca przewidział jednak określone wyjątki, w tym dotyczący usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości.

Jednocześnie zarówno z przepisów unijnych, jak i utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że nie każda usługa wykonywana przy wykorzystaniu nieruchomości może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością. Dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT konieczne jest bowiem istnienie wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy daną usługą a konkretną nieruchomością.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zgodnie z którym usługi związane z nieruchomościami obejmują wyłącznie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością tj.:

a)    gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)    gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W odniesieniu do usług przechowywania towarów szczególne znaczenie mają przepisy art. 31a ust. 2 lit. h oraz art. 31a ust. 3 lit. b ww. rozporządzenia. Z regulacji tych wynika, że przechowywanie towarów może zostać uznane za usługę związaną z nieruchomością wtedy, gdy usługobiorcy została przyznana określona część nieruchomości przeznaczona do jego wyłącznego użytku. Jednocześnie przepisy wprost wyłączają z zakresu usług związanych z nieruchomościami przypadki przechowywania towarów, jeżeli żadna część nieruchomości nie została przeznaczona do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez TSUE w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. Trybunał wskazał, że kompleksowe usługi magazynowania obejmujące m.in. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczenie, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, załadunek i rozładunek mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomością wyłącznie w sytuacji, gdy magazynowanie stanowi główny element świadczenia, a usługobiorcy przyznano prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Innymi słowy, sam fakt przechowywania towarów na terenie magazynu nie jest wystarczający do uznania danej usługi za usługę związaną z nieruchomością. Dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia było w istocie prawo do korzystania z określonej nieruchomości lub jej wyodrębnionej części. Istotne znaczenie może mieć również okoliczność, iż powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla usługobiorcy.

Zbliżone wnioski płyną również z wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r. w sprawie C‑215/19 A Oy. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że usługi polegające na przechowywaniu infrastruktury klienta w centrum danych, obejmujące udostępnienie szaf serwerowych oraz świadczenia pomocnicze, takie jak dostawa energii elektrycznej czy zapewnienie warunków umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie serwerów, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT. Ocena ta znajduje zastosowanie pod warunkiem, że usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do korzystania z określonej części nieruchomości, na której zlokalizowana jest infrastruktura wykorzystywana do świadczenia usługi.

Co więcej, kwestia kwalifikacji miejsca świadczenia usług magazynowych jako usług związanych z nieruchomościami, zgodnie z treścią art. 28e Ustawy o VAT, została poruszona w poniższych interpretacjach przez polskie organy podatkowe:

‒     interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1081.2025.2.MC z dnia 12 lutego 2026 r. ((organ odstąpił od uzasadnienia prawnego) zostało wskazane, że: „Przedmiotem usług Spółki PL ma być obsługa Towarów przechowywanych w magazynie oraz aktywne zarządzanie procesem logistycznym, a nie przyznawanie Spółce (...) prawa użytkowania nieruchomości. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, analizowane usługi logistyczne nie będą miały charakteru usług związanych z nieruchomością. Zasadniczym celem świadczonych usług ma być obsługa logistyczna Towarów tak, aby w jak najkrótszym czasie dotarły one do nabywców. Ten proces ma zapewnić Spółce (...) możliwie najbardziej wydajny i efektywny obrót dla jej Towarów.”

‒     interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.383.2024.3.AJB wskazano, że: „Usługi logistyczne oraz usługi wsparcia, będą realizowane i na rzecz A. S.A. w ramach szeregu odrębnych usług, aczkolwiek usługi te są powiązane przede wszystkim z dokonywanymi przez A. zakupami towarów, gdyż od tego zależy czy usługi logistycznomagazynowe zostaną wykonane. A. ma prawo oczekiwać względem Państwa takich usług jak: wyprodukowanie i sprzedanie dla A. wyrobów w postaci laminowanych szyb czołowych przeznaczonych na rynek zamiennych części samochodowych; magazynowania (przechowywania) Wyrobów sprzedanych na rzecz A.; usług logistycznych typu: rozładunek produktów, odpowiednie składowanie produktów na terenie magazynu, zarządzanie zapasami, realizacja zamówień produktów, załadunek zamówionych Wyrobów. A. S.A nie będzie posiadał nieograniczonego wstępu do magazynów na terytorium Polski, prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane będą jej towary. W Państwa magazynach z racji oczywistych ustawień procesów logistycznych, transportowych oraz zamówieniowych musi zostać wydzielona część ich powierzchni, która zostanie przeznaczona tylko do obsługi A. S.A. Spółka ta nie będzie uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących konkretnego wykorzystania Państwa powierzchni magazynowej.”

‒     interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.267.2023.1.RST z dnia 24 lipca 2023 r. zostało wskazane: „Z wniosku wynika również, że Klient nie ma możliwości wejścia do magazynu o dowolnej porze. Może to uczynić jedynie za wcześniejszym powiadomieniem Spółki i uzgodnieniem terminu wejścia na teren obiektu. Ponadto Spółka jest jedynym podmiotem uprawnionymi do zarządzania częścią magazynu przeznaczoną na przechowywanie towarów należących do Klienta. Klient nie decyduje o konkretnej dystrybucji/magazynowaniu towarów i przestrzeni, gdzie konkretnie są one składowane wewnątrz magazynu oraz gdzie ma się odbyć proces skanowania. Spółka jest pod tym względem niezależna. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę nie mają/nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.”

‒     interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC organ stwierdził, że „pomimo iż określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Państwa Spółki, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Co istotne, Państwa Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.”

Biorąc pod uwagę powyższe oraz odnosząc przedstawione regulacje i orzecznictwo do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy, przechowywanie materiałów, komponentów i gotowych produktów nie stanowi świadczenia głównego nabywanego przez A. Jak wskazano powyżej, zasadniczym celem współpracy stron jest zapewnienie kompleksowej obsługi operacyjnej towarów należących do A. oraz przygotowanie gotowych produktów do dalszej sprzedaży i dystrybucji. Przechowywanie towarów ma charakter pomocniczy i techniczno-organizacyjny względem pozostałych czynności wykonywanych przez B., w szczególności czynności montażowych, kontroli jakości, pakowania, przygotowania produktów do wysyłki oraz wsparcia procesów logistycznych i zakupowych.

A. nie uzyskuje prawa do używania całości ani żadnej wyraźnie określonej części nieruchomości. Pomimo że A. pozostaje formalnie stroną umowy najmu zawartej z właścicielem nieruchomości, powierzchnia została oddana faktycznie do dyspozycji B. i B. ponosi koszty z tym związane (faktura od A.). W rezultacie A. nie sprawuje faktycznej kontroli nad przestrzenią magazynową.

A. nie posiada wydzielonej, oznaczonej części magazynu przeznaczonej do jego wyłącznej dyspozycji. Organizacja przestrzeni magazynowej, w tym rozmieszczenie materiałów, komponentów i gotowych produktów, pozostaje w całości w gestii B. To B. samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania przestrzeni, prowadzi ewidencję stanów magazynowych oraz odpowiada za prawidłowe warunki przechowywania towarów.

A. nie ma również swobodnego ani nieograniczonego dostępu do nieruchomości. A. nie uczestniczy w bieżącym zarządzaniu powierzchnią magazynową, nie decyduje o sposobie składowania towarów, nie monitoruje stopnia wykorzystania powierzchni ani nie wydaje instrukcji dotyczących organizacji przestrzeni magazynowej lub produkcyjnej. Czynności te pozostają wyłącznie po stronie B. jako podmiotu odpowiedzialnego za realizację Usług.

W konsekwencji przedmiotem świadczenia na rzecz A. nie jest udostępnienie nieruchomości. Nieruchomość, w której realizowane są czynności B., stanowi wyłącznie zaplecze techniczne umożliwiające wykonanie Usług. B. wykorzystuje tę przestrzeń w ramach własnej organizacji działalności operacyjnej, podobnie jak personel, wyposażenie techniczne, systemy operacyjne oraz inne zasoby niezbędne do wykonania czynności na towarach należących do A.

Istotne jest również, że charakter oraz zakres Usług świadczonych przez B. nie są determinowane przez konkretną nieruchomość. Analogiczne czynności mogłyby zostać wykonane w innym obiekcie spełniającym odpowiednie warunki techniczne i operacyjne, bez zmiany istoty świadczenia nabywanego przez A. Oznacza to, że nieruchomość nie stanowi elementu konstytutywnego Usług, lecz jedynie środek techniczny wykorzystywany przez B. do ich realizacji.

Usługi świadczone przez B. nie są również wykonywane w odniesieniu do nieruchomości ani dla niej przeznaczone. Nie mają one na celu zmiany prawnego ani fizycznego stanu nieruchomości, nie dotyczą jej substancji, sposobu zagospodarowania ani wartości użytkowej. Przedmiotem Usług są towary należące do A. oraz czynności operacyjne wykonywane na tych towarach, nie zaś nieruchomość jako taka.

Powyższe potwierdza, że pomiędzy czynnościami przechowywania a nieruchomością nie występuje wystarczająco bezpośredni związek wymagany dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Nieruchomość nie stanowi ani centralnego, ani niezbędnego elementu świadczenia z perspektywy A. Centralnym elementem świadczenia jest bowiem obsługa operacyjna towarów należących do A., natomiast powierzchnia magazynowa jest jedynie narzędziem wykorzystywanym przez B. w celu prawidłowego wykonania Usług.

W ocenie Wnioskodawcy miejscem opodatkowania dla celów VAT Usług świadczonych przez B. na rzecz A., obejmujących czynności montażowe, wsparcie logistyczne i zakupowe oraz związane z nimi czynności przechowywania materiałów, komponentów i gotowych produktów, nie jest terytorium Polski.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opisane Usługi stanowią jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest zapewnienie kompleksowej obsługi operacyjnej towarów należących do A. Poszczególne elementy Usług, w tym czynności przechowywania, pozostają funkcjonalnie podporządkowane realizacji wspólnego celu gospodarczego i nie powinny być oceniane odrębnie dla celów określenia miejsca ich opodatkowania.

W konsekwencji miejsce świadczenia Usług należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, którym jest A. w Wielkiej Brytanii.

Niezależnie od powyższego, nawet przy założeniu odrębnej oceny elementu przechowywania, brak jest podstaw do uznania tych czynności za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. A. nie uzyskuje bowiem prawa do korzystania z całości ani z wyodrębnionej części nieruchomości, a powierzchnia magazynowa stanowi wyłącznie zaplecze techniczne wykorzystywane przez B. przy świadczeniu Usług. Tym samym również w takim przypadku miejsce świadczenia powinno zostać określone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Usługi realizowane przez B. na rzecz A., obejmujące m.in. element przechowywania materiałów, komponentów i gotowych produktów nie powinny być uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Miejsce ich świadczenia należy bowiem określić zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy – A. w Wielkiej Brytanii.

W zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to jest jednak ograniczone przez przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT, wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego w określonych sytuacjach.

Kluczowe znaczenie ma w tym kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis ten znajduje zastosowanie w szczególności do sytuacji, w której faktura dokumentuje usługę, której miejsce świadczenia, ustalone zgodnie z przepisami art. 28a i nast. ustawy o VAT, znajduje się poza terytorium kraju, a w konsekwencji usługa ta nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Dodatkowo zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia faktury, w których wykazano kwotę podatku w stosunku do czynności, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania 1, miejscem świadczenia Usług realizowanych przez B. na rzecz A., zarówno w ujęciu świadczenia kompleksowego, jak i w przypadku odrębnej oceny elementu przechowywania towarów, jest terytorium Wielkiej Brytanii, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W konsekwencji, gdyby B. wystawiła fakturę dokumentującą świadczenie Usług z wykazanym polskim podatkiem VAT/fakturę z polskim VAT dotyczącą elementu przechowywania towarów, to faktura taka dokumentowałaby transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje okoliczność, że A. jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT oraz że nabywane Usługi służą wykonywanej przez A. działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest bowiem uzależnione od tego, czy dana transakcja rzeczywiście podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, a nie wyłącznie od statusu podatkowego nabywcy ani od charakteru jego działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli B. wystawiłaby fakturę z wykazanym polskim podatkiem VAT na opisane Usługi, A. nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z takiej faktury, z uwagi na to, że miejscem opodatkowania Usług nie jest terytorium Polski, a tym samym Usługi te nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b oporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem, usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, w przypadku gdy usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Należy również wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności A. Limited („A”) nabywa towary od polskich dostawców, a następnie dokonuje ich dalszej odsprzedaży przede wszystkim do podmiotów z Grupy mających siedzibę poza Unią Europejską oraz do niezależnych kontrahentów, głównie w ramach transakcji eksportowych. W celu zapewnienia odpowiedniej jakości produktów oraz ich zgodności z wymaganiami Grupy, A. współpracuje z B. Sp. z o.o. („B.”). Współpraca ta obejmuje wsparcie operacyjne związane z przygotowaniem produktów do dalszej dystrybucji, w szczególności czynności logistyczne i montażowe. W związku z tym A. zawarła z B. Umowę o Świadczenie Usług (Supply and Other Services Framework Agreement – „Umowa”), na podstawie której B. świadczy na rzecz A. usługi związane z obsługą towarów należących do A. Zgodnie z postanowieniami Umowy B. świadczy na rzecz A. kompleksowe wsparcie operacyjne („Usługi”) obejmujące w szczególności: usługi montażowe (Assembly services), usługi wsparcia logistycznego (Logistic suport serevices) oraz usługi wsparcia zakupowego (Purchasing Support Services).

W ramach usług montażowych B. realizuje proces montażu produktów należących do A. zgodnie ze specyfikacjami technicznymi oraz wytycznymi przekazywanymi przez A. W szczególności B. odpowiada za przyjęcie materiałów i komponentów przeznaczonych do montażu, ich przechowywanie, organizację procesu montażowego, przeprowadzenie kontroli jakości gotowych produktów, etykietowanie, pakowanie oraz przechowywanie gotowych produktów do wydania i wysyłki. Ponadto B. prowadzi bieżący monitoring i koordynację procesu montażowego, zapewnia odpowiednią jakość produktów oraz prowadzi ewidencję ilościową i jakościową materiałów oraz produktów wykorzystywanych w ramach realizowanych prac. W toku realizacji usług materiały oraz gotowe produkty są przechowywane w przestrzeni magazynowej wykorzystywanej przez B., mimo tego, że cały czas należą do A.

W ramach usług wsparcia logistycznego B. organizuje wysyłkę produktów do spółek z Grupy oraz dystrybutorów wskazanych przez A. W szczególności B. odpowiada za kontakt z przewoźnikami, uzgadnianie warunków i szczegółów dostawy zgodnie z wytycznymi A., wydawanie produktów przewoźnikom, monitorowanie statusu dostaw oraz zgłaszanie przewoźnikom reklamacji dotyczących uszkodzeń transportowych. Ponadto B. prowadzi ewidencję wysyłanych produktów. Natomiast usługi transportowe kupowane są już bezpośrednio od przewoźników przez A.

W ramach usług wsparcia zakupowego B. wspiera A. w procesie zamawiania materiałów produkcyjnych od dostawców wskazanych przez A. W szczególności B. odpowiada za przyjmowanie zaopatrzenia na materiały produkcyjne, weryfikację dostępności materiałów u dostawców, uzgadnianie terminów dostaw oraz wprowadzanie zamówień do systemu (...) celem ich zatwierdzenia przez A. Po zatwierdzeniu zamówienia są przekazywane do realizacji dostawcom zgodnie z procedurami obowiązującymi w Grupie. Nabywca materiałów jest A. (B. nie nabywa materiałów, A. powierza je B. w celu wykonania usług montażowych). Usługi te mają charakter administracyjnego i operacyjnego wsparcia procesu zakupowego. W szczególności B. nie negocjuje warunków handlowych z dostawcami, nie podejmuje decyzji zakupowych w imieniu A. oraz nie jest uprawnione do zawierania umów ani reprezentowania A. wobec osób trzecich.

W toku świadczenia opisanych ww. Usług materiały, komponenty oraz gotowe produkty są składowane w przestrzeni magazynowej wykorzystywanej przez B. Składowanie należących do A. materiałów i towarów jest konieczne dla realizacji procesów operacyjnych składających się na Usługi świadczone przez B., w szczególności w zakresie przyjmowania materiałów i komponentów, organizacji procesu montażu, prowadzenia kontroli jakości, etykietowania, pakowania, przechowywanie produktów do wysyłki, organizacji dostaw oraz wydawania produktów przewoźnikom.

Wykorzystywanie przestrzeni magazynowej umożliwia sprawną organizację poszczególnych etapów realizowanych procesów operacyjnych oraz zapewnia odpowiednie warunki dla przechowywania materiałów i produktów na różnych etapach ich przygotowania do dalszej dystrybucji. W konsekwencji przestrzeń magazynowa stanowi element infrastruktury wykorzystywanej przez B. przy świadczeniu Usług na rzecz A., obok personelu, zaplecza technicznego oraz pozostałych zasobów niezbędnych do realizacji powierzonych czynności.

Wynagrodzenie należne B. z tytułu świadczenia Usług ustalane jest zgodnie z zasadą arm’s length, a przyjęta metodologia to koszt plus (czyli jest kalkulowane jako suma kosztów ponoszonych przez B. w związku ze świadczeniem Usług, w tym kosztów towarzyszących, powiększona o marżę rynkową). Tym samym, wszelkie koszty, w tym związane ze składowaniem towarów, tj. z przestrzenią magazynową wykorzystywaną przez B., stanowią jeden z elementów bazy kosztowej uwzględnianej przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone Usługi. Świadczone Usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi przez B.

W związku ze świadczeniem opisanych powyżej Usług B. składuje towary korzystając z powierzchni magazynowej znajdującej się w obiekcie podnajmowanym od A. Spółka A. pełni rolę głównego najemcy nieruchomości, jednak nie wykorzystuje jej na potrzeby prowadzenia własnej działalności operacyjnej, a w całości wynajmuje tę nieruchomość na rzecz B. Przyjęte rozwiązane wynika z uwarunkowań biznesowych oraz przyjętego modelu operacyjnego funkcjonującego w Grupie. Na podnajem tej powierzchni A. wystawia na rzecz B. fakturę z 23% VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania Usług świadczonych przez B. obejmujących czynności montażowe, wsparcie logistyczne i zakupowe oraz powiązane z nimi czynności przechowywania materiałów, komponentów i gotowych produktów (pytanie nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez A. z faktury wystawionej przez B. z tytułu świadczonych Usług (pytanie nr 2).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Usługi wykonywane przez B. obejmujące czynności montażowe, wsparcie logistyczne i zakupowe oraz powiązane z nimi czynności przechowywania materiałów, komponentów i gotowych produktów nie mają charakteru niezależnych od siebie czynności i nie mogą być świadczone osobno. Jak wynika z okoliczności sprawy z perspektywy A. przedmiotem nabycia jest kompleksowe wsparcie operacyjne związane z obsługą towarów należących do A. oraz przygotowaniem gotowych produktów do dalszej sprzedaży i dystrybucji. W szczególności przechowywanie materiałów, komponentów i gotowych produktów należących do A. jest funkcjonalnie związane z realizacją pozostałych elementów składających się na Usługi świadczone przez B., i umożliwia ich wykonanie, tj. składowanie towarów jest koniecznym warunkiem przeprowadzenia kolejnych etapów procesu operacyjnego: montażu, kontroli jakości, pakowania oraz wydania produktów przewoźnikom. Zatem wymienione świadczenia są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że całość Usług świadczonych przez B. należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest zapewnienie kompleksowej obsługi operacyjnej towarów należących do A.

Odnośnie wątpliwości związanych z ustaleniem miejsca opodatkowania Usług świadczonych przez B. należy stwierdzić, że opisane we wniosku Usługi, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak Państwo wskazaliście, w ramach Usług świadczonych przez B. na rzecz A. wchodzą czynności związane z przechowywaniem materiałów, komponentów i produktów gotowych A. składowanych na powierzchni magazynowej w obiekcie w całości podnajmowanym przez B. od A. Z opisu sprawy wynika, że A. nie określa sposobu rozmieszczenia towarów w magazynie, nie monitoruje stopnia wykorzystania przestrzeni magazynowej ani nie podejmuje decyzji dotyczących sposobu przechowywania materiałów, komponentów lub gotowych produktów. Czynności te pozostają po stronie B., które odpowiada za prawidłową organizację i wykonanie Usług na rzecz A. Ponadto, A. nie posiada swobodnego dostępu do obiektu, nie wchodzi na jego teren bez uprzedniego uzgodnienia z B., nie podejmuje decyzji co do bieżącego sposobu zagospodarowania przestrzeni magazynowej ani nie decyduje o rozmieszczeniu towarów. To B. samodzielnie zarządza przestrzenią produkcyjną i magazynową: decyduje o rozmieszczeniu materiałów do montażu i produktów gotowych, prowadzi ewidencję stanów magazynowych, odpowiada za ochronę i jakość przechowywanych towarów. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że do świadczonych przez B. Usług obejmujących czynności montażowe, wsparcie logistyczne i zakupowe oraz powiązane z nimi czynności przechowywania materiałów, komponentów i gotowych produktów w przestrzeni magazynowej B. nie ma zastosowania art. 28e ustawy, bowiem nieruchomość nie stanowi centralnego elementu świadczonych Usług. W analizowanym przypadku nie wystąpi wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi Usługami i nieruchomością, o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

W konsekwencji Usługi świadczone przez B. stanowią/będą stanowić usługi do których stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku A. (usługobiorca) posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usług obejmujących m.in. czynności przechowywania materiałów, komponentów i gotowych produktów świadczonych przez B., należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Jak wskazałem, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym ww. Usługi świadczone przez B. nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, a są/będą opodatkowane w kraju, w którym A. będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa A. do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług od B., należy wskazać, że w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Tym samym A. (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług od B., ponieważ transakcje te nie są/nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Zatem w przypadku, gdy A. otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. Usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym A. nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od B.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Limited (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.