0114-KDIP1-2.4012.521.2026.2.AP

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania świadczonych usług polegających na technicznym due dilligence projektów OZE (BESS). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 1 oraz 7 września 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu specjalistycznych usług doradczych i inżynierskich dla podmiotów działających na rynku odnawialnych źródeł energii przede wszystkim na rzecz podmiotów zagranicznych.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł umowę/zlecenie na wykonanie technicznego badania due diligence (analizy ryzyka technicznego) z kontrahentem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej poza Polską (Luksemburg). Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zlecenie dotyczyło przeprowadzenia technicznego zebrania i oceny ryzyka dla projektu wielkoskalowego magazynu energii (Battery Energy Storage System - BESS) o planowanej mocy ok. (…) MW, zlokalizowanego w miejscowości (...) w Polsce. Usługa miała na celu ocenę ryzyk technicznych oraz stopnia przygotowania projektu do realizacji lub nabycia.

Przedmiotowy projekt wielkoskalowego magazynu energii (Battery Energy Storage System - BESS) opiera się na technologii kontenerowej. Planowane obiekty stanowią mobilne, wolnostojące, gotowe moduły techniczne (kontenery z ogniwami bateryjnymi i infrastrukturą towarzyszącą), które są ustawiane na gruncie na określony, ograniczony czas (zgodnie z założeniami projektu na okres ok. 20­-25 lat), po czym mogą zostać zdemontowane, wywiezione i wykorzystane w innej lokalizacji bez uszkodzenia gruntu ani samych modułów. Przedmiotowe kontenerowe magazyny energii nie są trwale połączone z gruntem, nie wymagają trwałych prac budowlanych zmieniających w sposób nieodwracalny strukturę terenu i nie stają się częścią składową nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Zakres prac faktycznie wykonanych przez Wnioskodawcę i udokumentowanych raportem końcowym obejmował:

1.  Red-flag DD (wstępna ocena kluczowych ryzyk):

-     ocena wstępnego rozplanowania oraz analiza potencjalnych ograniczeń środowiskowych, krajobrazowych, urbanistycznych itp., w tym m.in. kwestii osuwisk, rodzaju gleb, stref buforowych, ograniczeń hałasu;

-     analiza ukształtowania terenu (nachylenie, rzędne);

-     analiza ryzyka powodziowego, działalności górniczej oraz parametrów geotechnicznych;

-     weryfikacja umów dzierżawy pod kątem technicznym;

-     określenie statusu gruntów (prywatne/publiczne);

-     przegląd dokumentacji projektowej w celu oceny jej kompletności, poprawności i krytycznych punktów, w tym: warunków przyłączenia do sieci, planowania przestrzennego (decyzja o warunkach zabudowy/MPZP), decyzji środowiskowej oraz projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę;

-     sporządzenie raportu typu „red flag” z tabelarycznym podsumowaniem kluczowych parametrów technicznych Projektu.

2.  Pełne due diligence (Full DD):

-     opracowanie raportu zawierającego opisowy przegląd statusu projektu i ryzyk inwestycyjnych;

-     analiza nakładów inwestycyjnych oraz kosztów operacyjnych;

-     propozycja harmonogramu budowy.

3.  Wizyta na miejscu planowanej inwestycji (Site visit):

-     wizyta kontrolna na gruncie, na którym planowany jest Projekt, w celu fizycznej weryfikacji warunków otoczenia.

Usługa wykonana została na rzecz zagranicznego kontrahenta i służyła podjęciu przez niego decyzji biznesowej dotyczącej ewentualnego nabycia projektu inwestycyjnego.

W ramach realizacji usługi Wnioskodawca nie wykonuje czynności projektowych ani budowlanych, nie sprawuje nadzoru nad inwestycją, nie zarządza nieruchomością ani nie wykonuje usług geodezyjnych lub wyceny nieruchomości, jak również nie wykonuje usług montażu, instalacji ani serwisu maszyn i urządzeń tworzących magazyn energii.

Efektem świadczonej usługi jest raport ekspercki zawierający ocenę ryzyk inwestycyjnych oraz rekomendacje dla usługobiorcy.

Wnioskodawca, działając w oparciu o ostrożność procesową, wystawił na rzecz zagranicznego kontrahenta fakturę dokumentującą wykonanie powyższej usługi z naliczonym krajowym podatkiem VAT według stawki 23%, uznając, że usługa ta jest ściśle związana z nieruchomością położoną w Polsce (art. 28e ustawy o VAT). Kontrahent zakwestionował prawidłowość wystawienia tej faktury, wskazując, że usługa ma charakter doradczy, ogólny i jej miejscem opodatkowania powinien być kraj siedziby nabywcy, zgodnie z art. 44 oraz art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE (mechanizm reverse charge - odwrócony VAT).

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca planuje w przyszłości zawierać analogiczne zlecenia na przeprowadzenie technicznego due diligence dla projektów OZE (magazynów energii BESS, farm fotowoltaicznych, farm wiatrowych) zlokalizowanych w Polsce na rzecz kontrahentów zagranicznych będących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski i nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przypadku przyszłych zleceń dotyczących projektów magazynów energii (BESS), analizowana infrastruktura każdorazowo będzie miała charakter kontenerowy i mobilny - tzn. będą to obiekty zdemontowalne, ustawiane na nieruchomości na czas określony, niespełniające przesłanek trwałego związania z gruntem ani niespełniające definicji części składowej nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz art. 31a ust. 3 lit. f Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zakres czynności w ramach tych przyszłych zleceń będzie tożsamy z opisanym powyżej, tj. będzie obejmował analizę dokumentacji prawnej, administracyjnej, środowiskowej i planistycznej dotyczącej projektów OZE, weryfikację warunków przyłączeniowych, wyliczenia finansowe, harmonogramowanie, a opcjonalnie także oględziny terenu, na którym inwestycja ma powstać. Wynikiem prac każdorazowo będzie raport due diligence oceniający ryzyka techniczno-finansowe związane z potencjalną transakcją zakupu danego projektu lub spółki celowej realizującej dany projekt.

Usługa wykonywana jest wyłącznie na rzecz zagranicznego kontrahenta i służy podjęciu przez niego decyzji biznesowej dotyczącej ewentualnego nabycia projektu inwestycyjnego.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności polegających na projektowaniu inwestycji, zarządzaniu nieruchomością, nadzorze budowlanym, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami ani innych usług bezpośrednio dotyczących korzystania z nieruchomości, jak również nie wykonuje usług montażu, instalacji ani serwisu maszyn i urządzeń tworzących magazyn energii.

Efektem świadczonej usługi będzie raport ekspercki zawierający ocenę ryzyk inwestycyjnych oraz rekomendacje dla usługobiorcy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwestii podatku VAT, jaki należy uwzględnić na fakturze, jako, że usługa ma charakter doradczy, ogólny i wobec tego jej miejscem opodatkowania powinien być kraj siedziby nabywcy, zgodnie z art. 44 oraz art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE (mechanizm reverse charge - odwrócony VAT) czy jednak ma opodatkować podatkiem VAT według stawki 23% - czy opisane usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia należy określić zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, czy też usługi doradcze świadczone na rzecz podatnika, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT.

W uzupełnieniu udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

1)  Kiedy miała miejsce transakcja opisana we wniosku (w części dotyczącej stanu faktycznego), będąca przedmiotem wątpliwości? Należy podać przedział czasowy.

Odp. (…) r. – zlecenie zostało zawarte w (…) r., a faktura za wykonaną usługę została wystawiona (…) r.

2)  Czy wykonywane przez Państwa usługi „polegające na technicznym due diligence (analizie ryzyk inwestycyjnych i technicznych) projektów OZE (BESS)” opisane we wniosku w zdarzeniu przyszłym będą odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości (np. działek/działki) w Polsce, identyfikowalnej co do jej położenia (analogicznie jak w opisie stanu faktycznego)? Czy też wykonywane przez Państwa w ramach świadczonej usługi czynności będą dotyczyć kilku różnych nieruchomości, z których zagraniczny kontrahent wybiera optymalną lokalizację projektu?

Odp. W ramach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przewiduje dwa warianty współpracy z zagranicznymi kontrahentami (w zależności od wymagań tego kontrahenta), przy czym w obu przypadkach natura świadczonej usługi pozostaje tożsama – ma charakter analityczno-doradczy. Usługa może odnosić się do konkretnie wskazanej działki/działek, gdzie badanie dotyczyć będzie ryzyka technicznego i prawnego inwestycji przypisanej do określonej lokalizacji. Druga opcja będzie dotyczyć analizy kilku alternatywnych lokalizacji lub projektów OZE (różnych nieruchomości), spośród których zagraniczny kontrahent – w oparciu o raport Wnioskodawcy – dokonuje selekcji i wyboru optymalnej lokalizacji do dalszego rozwoju lub zakupu, odrzucając te o wysokim ryzyku.

Niezależnie od tego, czy badanie dotyczy dedykowanej nieruchomości, czy pakietu kilku alternatywnych lokalizacji, sam fakt zidentyfikowania gruntu nie zmienia charakteru usługi. Nieruchomość stanowi jedynie kontekst techniczny, natomiast centralnym i wyłącznym elementem świadczenia pozostaje dostarczenie inwestorowi uniwersalnej wiedzy eksperckiej (raportu ryzyk) na potrzeby podjęcia jego wewnętrznej decyzji biznesowej.

Zdarzać się będzie, że kontrahent wskaże kilka nieruchomości, albo ogólnie obszar, który go interesuje, lub dostarczy dokumentację projektową, która będzie analizowana niezależenie od miejsca planowanej inwestycji. Należy jednak wskazać, że w przypadku, w którym jest wskazana lokalizacja to badanie samej nieruchomości stanowi niewielką część całej usługi. Znakomita większość pracy obejmuje wyłącznie ocenę dokumentacji projektu. Częścią opcjonalną badania i nie zawsze podlegającą zleceniu lub będące odrębnym zleceniem jest wizyta terenowa i analiza samej działki, na której projekt ma zostać zrealizowany. Wnioskodawca ocenia, czy na działce nie znajduje się infrastruktura obca, czy nie występuje zadrzewienie lub zakrzewienie mogące uniemożliwić realizację inwestycji, czy teren nie jest terenem zalewowym oraz czy grunt ma odpowiednią nośność. Podsumowując, przedmiotem oceny jest dokumentacja i wynikające z niej uwarunkowania techniczne, natomiast zlecenie może zostać rozszerzone lub odrębna analiza może zostać zamówiona w zakresie wykonania wizyty w terenie i oceny lokalizacji. Dodatkowo warto podkreślić, że magazyny energii wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegające badaniu due diligence to sprzęt nietrwale związany z gruntem, i nie staje się częścią nieruchomości.

3)  Czy w związku z pracami wykonywanymi przez Wykonawcę dla tej konkretnej działki kontrahent na podstawie końcowego raportu eksperckiego podejmuje decyzję o realizacji swojej inwestycji lub jej zaniechaniu? Należy opisać okoliczności zdarzenia.

Odp. Tak, głównym celem biznesowym zlecania badania due diligence przez zagranicznego kontrahenta jest uzyskanie niezależnej oceny ryzyka transakcyjnego i technicznego, na podstawie której inwestor podejmuje wyłączną decyzję biznesową o:

-     transakcyjnym nabyciu projektu,

-     zaniechaniu inwestycji (odrzuceniu projektu),

-     renegocjacji ceny lub warunków umowy nabycia projektu.

Raport ekspercki sporządzony przez Wnioskodawcę jest dokumentem analitycznym i doradczym. Wnioskodawca w żaden sposób nie uczestniczy w podejmowaniu tej decyzji, nie reprezentuje kontrahenta w nabyciu nieruchomości, ani nie podejmuje jakichkolwiek czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego lub fizycznego gruntu. Nieruchomość po wykonaniu usługi przez Wnioskodawcę pozostaje w dokładnie nienaruszonym stanie prawnym i fizycznym. Sam fakt, że raport pomaga inwestorowi podjąć decyzję zarządczą, potwierdza, że usługa dotyczy „procesu decyzyjnego inwestora”, a nie „samej nieruchomości” (brak bezpośredniego związku w rozumieniu art. 31a Rozporządzenia 282/2011).

Prace wykonywane przez Wykonawcę są zwykle częścią większego procesu badania w procesie sprzedaży lub zakupu aktywów. Najczęściej tym aktywem jest spółka celowa, zawierająca prawa do danego projektu. W ramach takiego procesu badany jest stan prawny spółki i dokumentacji projektowej, sytuacja finansowa spółki, kwestie podatkowe, oraz - część za którą odpowiada Wykonawca - analiza techniczna dokumentacji danego projektu. Kontrahent nie podejmuje decyzji o realizacji budowy projektu ani ojej zaniechaniu wyłącznie na podstawie raportu Wnioskodawcy.

Decyzja transakcyjna kontrahenta zapada w oparciu o szereg niezależnych od Wnioskodawcy przesłanek, w szczególności: cenę i strukturę transakcji, dostępność i warunki finansowania dłużnego, prognozy cen energii elektrycznej i warunki możliwych do zawarcia umów PPA (Power Purchase Agreement - umowa zakupu energii), własną strategię portfelową i sytuację płynnościową, a także uwarunkowania rynkowe i regulacyjne. Raport Wnioskodawcy stanowi wyłącznie jeden z materiałów wejściowych do tego procesu i sam w sobie nie determinuje jego wyniku.

Raport nie zawiera rekomendacji inwestycyjnej co do nabycia projektu ani co do odstąpienia od transakcji. Ocena w tym zakresie należy wyłącznie do kontrahenta, który analizuje między innymi treść raportu Wnioskodawcy, wskazującego, czy dokumentacja projektu jest kompletna, wewnętrznie spójna oraz zgodna z planami kontrahenta. Raport wskazuje ponadto działania, jakie należy podjąć, aby projekt osiągnął status gotowości do budowy, wskazania te dotyczą uzupełnienia dokumentacji projektu, nie zaś sposobu zagospodarowania nieruchomości.

Decyzja podejmowana jest przez organy kontrahenta w miejscu jego siedziby, według jego wewnętrznych procedur korporacyjnych. Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie decyzyjnym, nie jest stroną negocjacji ani transakcji, nie reprezentuje kontrahenta w jakimkolwiek postępowaniu i co do zasady nie uzyskuje informacji o tym, czy i z jakim skutkiem transakcja została zawarta. Wynagrodzenie Wnioskodawcy ma charakter ryczałtowy, jest należne za sporządzenie raportu i nie zależy ani od zawarcia transakcji, ani od podjęcia bądź zaniechania realizacji inwestycji.

Część zleceń dotyczy projektów na wczesnym etapie rozwoju, w których zakres nieruchomości objętych przedsięwzięciem nie jest jeszcze ostatecznie ustalony i może ulec zmianie w toku dalszego procesu, między innymi wskutek zmiany układu instalacji, wyników uzgodnień z operatorem sieci lub rezygnacji części wydzierżawiających. Nieruchomość nie stanowi zatem stałego i niezmiennego elementu świadczenia, lecz jest jedną ze zmiennych opisanych w badanej dokumentacji.

4)  Jaki okres czasu mija od momentu podjęcia wstępnych działań prac podejmowanych przez Wnioskodawcę do powstania raportu eksperckiego, zawierającego ocenę ryzyk inwestycyjnych i technicznych oraz rekomendacje dla konkretnej działki/powierzchni? Należy opisać okoliczności zdarzenia.

Odp. Standardowy czas realizacji usługi – od momentu przekazania przez kontrahenta kompletnej dokumentacji projektowej do wydania finalnego raportu eksperckiego – wynosi zazwyczaj od (…) tygodni (średnio około (…) tygodnie). Czas ten jest przeznaczony niemal w całości na pracę biurową i analityczną ekspertów Wnioskodawcy (m.in. weryfikacja dokumentów prawnych, planistycznych i technicznych, wykonanie wyliczeń finansowo-modelowych, sporządzenie opisowego i tabelarycznego raportu).

Zdecydowanie najwięcej czasu, a także miejsca w treści raportu, Wnioskodawca przeznacza na analizę uzyskanych decyzji i uzgodnień, warunków przyłączenia oraz umowy o przyłączenie. Warunki przyłączenia i umowa o przyłączenie mają dla kontrahenta znaczenie kluczowe, co uzasadnia relatywnie duży nakład pracy poświęcony ich analizie. Sama wizyta terenowa trwa najwyżej kilka godzin — dojazd na miejsce planowanej inwestycji zajmuje więcej czasu niż sama wizyta.

Okres realizacji ulega wydłużeniu również wówczas, gdy kontrahent oczekuje przeprowadzenia sesji Q&A z deweloperem projektu, a także w związku ze zgłaszanymi przez kontrahenta uwagami do treści raportu. Podkreślenia wymaga, że o okresie realizacji przesądzają przede wszystkim objętość i kompletność przekazanej dokumentacji oraz tempo odpowiedzi zbywcy na pytania zadawane w toku procedury Q&A, a nie właściwości nieruchomości ani czynności wykonywane na gruncie. Znaczną część tego okresu stanowi oczekiwanie na uzupełnienie brakujących dokumentów przez podmiot trzeci, na co Wnioskodawca nie ma wpływu.

W większości, z wyjątkiem wizyty terenowej, prace wykonywane są wyłącznie w formie zdalnej analizy dokumentów, w siedzibie Wnioskodawcy, na materiałach udostępnionych elektronicznie. Wnioskodawca nie wykonuje na nieruchomości żadnych robót, pomiarów wymagających urządzeń pomiarowych, badań geotechnicznych ani prac przygotowawczych. Wnioskodawca nie wskazuje rekomendacji dla konkretnej działki, a działania naprawcze - mitygacje dotyczą dokumentacji projektowej.

5)  Który zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę jest najbardziej pracochłonny i kluczowy dla usługobiorcy odnośnie realizacji projektu? Należy opisać okoliczności zdarzenia.

Odp. Najbardziej pracochłonnym oraz kluczowym elementem usługi z punktu widzenia zagranicznego inwestora jest analiza dokumentacji prawno-administracyjnej i techniczno-sieciowej, zakończona opracowaniem i zbiorczym podsumowaniem wniosków w postaci raportu ryzyk. Około 85%–90% całkowitego nakładu pracy Wnioskodawcy stanowi skrupulatna analiza zapisów m.in. decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, weryfikacja technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, analiza umów dzierżawy pod kątem nakładów i ryzyk prawnych oraz weryfikacja modelowania finansowego. Z punktu widzenia zagranicznego inwestora kluczowa jest unikalna wiedza ekspercka Wnioskodawcy, pozwalająca na wyciągnięcie wniosków z przeanalizowanych dokumentów i zidentyfikowanie ryzyk prawno-regulacyjnych oraz technicznych w polskim otoczeniu prawnym, które mogłyby uniemożliwić opłacalność inwestycji. Fizyczne oględziny terenu czy analiza ukształtowania gruntu stanowią jedynie poboczny, marginalny ułamek (ok. 10%-15%) całkowitego nakładu pracy i mają charakter wyłącznie pomocniczo-potwierdzający. Tym samym to wiedza ekspercka i analiza dokumentacji (usługa doradcza) stanowią istotę świadczenia, a nie bezpośrednie oddziaływanie na grunt czy praca na nieruchomości.

Najbardziej czasochłonna jest analiza całości dokumentacji zgromadzonej dla danego projektu. W zleceniach obejmujących oba etapy analiza ta pochłania około 85%-90% czasu przeznaczonego na całe badanie due diligence, natomiast wizyta terenowa wraz z opracowaniem raportu z tej wizyty — około 10%-15% (o ile znajduje się w zleconym zakresie). Będące przedmiotem badania magazyny energii są produkowane w zintegrowanych kontenerach o wymiarach około 6x2, 5x2,5 metra. Są one nietrwale związane z gruntem oraz nie stają się częścią nieruchomości. Ich mobilność pozwala w dość łatwy sposób na ich relokację. Dlatego też badanie samej nieruchomości (w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę) jest daleko mniej istotne niż weryfikacja pozostałych aspektów, o których była wcześniej mowa, tj. kwestie warunków przyłączenia do sieci, decyzje administracyjny, warunki komercyjne tytułów prawnych, hałas i inne warunki środowiskowe.

Pytania

1.  Czy usługi polegające na technicznym due diligence (analizie ryzyk inwestycyjnych i technicznych) projektów OZE (BESS), opisane w stanie faktycznym, stanowią usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, czy też ich miejsce świadczenia (opodatkowania) należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo, wystawiając fakturę z krajowym podatkiem VAT 23%?

2.  Czy usługi polegające na technicznym due diligence projektów OZE (BESS), opisane w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, czy powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze lub usługi o podobnym charakterze, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem ich opodatkowania będzie kraj siedziby nabywcy, a Wnioskodawca powinien dokumentować te usługi fakturami bez wykazanego podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” (reverse charge)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W zakresie pytania nr 1 (stan faktyczny):

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi polegające na przeprowadzeniu technicznego badania due diligence (analizy ryzyka techniczno-finansowego) dla projektu wielkoskalowego magazynu energii (BESS), świadczone na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Luksemburgu (nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce), nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług należy ustalić na zasadach ogólnych określonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - tj. w miejscu siedziby usługobiorcy (Luksemburg).

W konsekwencji Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo, wystawiając fakturę z krajową stawką podatku VAT 23%. Faktura ta powinna zostać skorygowana do wartości bez podatku VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie” (reverse charge).

2.  W zakresie pytania nr 2 (zdarzenie przyszłe):

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne usługi technicznego due diligence dla projektów OZE (magazynów energii BESS, farm fotowoltaicznych, farm wiatrowych), planowane do świadczenia w przyszłości na rzecz zagranicznych podatników, będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w kraju siedziby nabywcy. Wnioskodawca nie powinien stosować art. 28e ustawy o VAT, a wystawiane faktury powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” (reverse charge).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w Ustawie o VAT w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą określania miejsca opodatkowania usług, wyrażoną w przepisie art. 28 ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust., art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie w świetle przepisu art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Dla określenia czy dana usługa może być uznana za związaną z nieruchomością, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić pojęcie nieruchomości. Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają takiej definicji, konieczne jest odwołanie się do przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego 2 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść:

c)  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Następnie należy określić, co obejmują usługi związane z nieruchomościami, w świetle art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2 Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przykłady usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na potrzeby art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2 zostały przewidziane w art. 31a ust. 2 tej regulacji. Katalog usług, które mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Zatem wymienione w nim przykłady nie wyczerpują w całości potencjalnych rodzajów usług, które można traktować jako bezpośrednio związane z nieruchomościami.

Jednocześnie, aby dana usługa mogła zostać uznana za bezpośrednio związaną z nieruchomościami, nie może ona stanowić usługi wyłączonej z zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 31 a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego 2, a mianowicie usług:

a)  opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b)  przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę:

c)  świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d)  pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej:

e)  udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f)   instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g)  zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości,

h)  usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przepis art. 28e Ustawy o VAT jest odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość, dokonując wykładni tego przepisu krajowego należy mieć w szczególności na uwadze to, w jaki sposób interpretowany powinien być przywołany przepis Dyrektywy. Kierunek tej interpretacji został wyznaczony przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Rozstrzygnięcia wymaga, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi technical due diligence dotyczące projektów odnawialnych źródeł energii, wykonywane na rzecz zagranicznych podatników VAT, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, czy też usługi objęte zasadą ogólną określoną w art. 28b tej ustawy. Ocena ta przesądza o miejscu opodatkowania świadczonych usług, a tym samym o obowiązku wykazania polskiego podatku VAT bądź zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) przez usługobiorcę.

W wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt TSUE stwierdził, że: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.”

Z kolei, w wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 RCI Europe przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednolicie wskazuje, że sam fakt, iż świadczenie usług odnosi się w jakikolwiek sposób do nieruchomości lub jest wykonywane w związku z nią, nie wystarcza do zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Konieczne jest, aby to nieruchomość stanowiła bezpośredni przedmiot świadczenia, a sama usługa zmierzała bezpośrednio do fizycznej lub prawnej zmiany tej nieruchomości.

Dodatkowym, niezależnym argumentem wykluczającym zastosowanie art. 28e ustawy o VAT jest specyfika techniczna analizowanych obiektów.

Jak wyżej wskazano ustawodawca unijny w art. 31a ust. 3 lit. f Rozporządzenia 282/2011 wprost wyłączył z zakresu usług związanych z nieruchomościami „instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są łub nie stają się częścią nieruchomości”.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, objęte analizą wielkoskalowe kontenerowe magazyny energii (BESS) stanowią mobilne, wolnostojące, prefabrykowane moduły techniczne. Są one posadowione na nieruchomości na czas określony (np. 20-25 lat), a po zakończeniu projektu mogą być w pełni zdemontowane, przetransportowane i uruchomione w innym miejscu, bez naruszenia struktury gruntu.

Obiekty te nie stanowią części składowej nieruchomości w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego (nie są z nią trwale połączone), ani nie są nieruchomością w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia 282/2011. Tym samym, analiza ryzyka dotycząca sprzętu technicznego, który nie jest i nie stanie się trwale częścią nieruchomości, na podstawie art. 31a ust. 3 lit, f Rozporządzenia 282/2011 podlega wyłączeniu z dyspozycji art. 28e ustawy o VAT

Analiza zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę czynności (Red-flag DD, Fuli DD, audyt umów, weryfikacja pozwoleń, prognozy nakładów, wizytacja terenu) jednoznacznie wskazuje, że głównym celem i efektem usługi jest dostarczenie zagranicznemu inwestorowi eksperckiej wiedzy doradczo-analitycznej.

Wnioskodawca w ramach zlecenia:

-     nie dokonuje zmian fizycznych na gruncie,

-     nie prowadzi prac projektowych, architektonicznych ani budowlanych,

-     nie sprawuje nadzoru inwestorów,

-     nie wycenia nieruchomości ani nie pośredniczy w jej nabyciu,

-     nie zarządza nieruchomością.

Efektem prac Wnioskodawcy jest raport ekspercki, stanowiący dla kontrahenta narzędzie do oceny ryzyka transakcyjnego (decyzji o nabyciu projektu). Pomiędzy usługą badania due diligence, a samą nieruchomością nie istnieje bezpośrednia zależność funkcjonalna - usługa nie wpływa na stan prawny ani fizyczny działki, lecz na wiedzę i stan decyzyjny inwestora. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje pełne potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.7.2022.2.PC), w której organ potwierdził, że usługi analityczne i badawcze (due diligence) świadczone na rzecz zagranicznych podatników przed podjęciem decyzji transakcyjnej nie wykazują bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze, że:

1.  Usługa due diligence ma charakter doradczo-analityczny, a jej celem jest dostarczenie raportu ryzyk dla decyzji biznesowej nabywcy;

2.  Usługa nie zmierza do zmiany fizycznego ani prawnego stanu nieruchomości;

3.  Przedmiot badania (kontenerowe magazyny BESS) stanowi mobilny sprzęt techniczny, demontowany i niebędący częścią składową nieruchomości (wyłączenie z art. 31 a ust. 3 lit. f Rozporządzenia 282/2011);

- za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że miejscem świadczenia opisanych usług jest i będzie - na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - kraj siedziby usługobiorcy (w tym Luksemburg odnośnie stanu faktycznego 1).

Odnosząc się do rodzaju wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, nie ulega wątpliwości, że przeprowadzana analiza w pewnym stopniu jest związana z nieruchomościami, jednakże związek tych czynności z nieruchomością nie jest na tyle bezpośredni aby miejscem świadczenia usług było miejsce położenia nieruchomości.

W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a Wnioskodawca powinien dokumentować je fakturami z adnotacją „odwrotne obciążenie” (reverse charge). Wystawienie w stanie faktycznym faktury z polską stawką VAT 23% było działaniem błędnym i wymaga dokonania korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu specjalistycznych usług doradczych i inżynierskich dla podmiotów działających na rynku odnawialnych źródeł energii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła umowę na wykonanie technicznego badania due diligence (analizy ryzyka technicznego) z kontrahentem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej (Luksemburg), który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zlecenie zostało zawarte w (…) r., a faktura za wykonaną usługę została wystawiona (…) r. Zlecenie dotyczyło przeprowadzenia technicznego zebrania i oceny ryzyka dla projektu wielkoskalowego magazynu energii (Battery Energy Storage System - BESS). Usługa miała na celu ocenę ryzyk technicznych oraz stopnia przygotowania projektu do realizacji lub nabycia. Przedmiotowy projekt opiera się na technologii kontenerowej. Planowane obiekty stanowią mobilne, wolnostojące, gotowe moduły techniczne (kontenery z ogniwami bateryjnymi i infrastrukturą towarzyszącą), które są ustawiane na gruncie na określony, ograniczony czas (zgodnie z założeniami projektu na okres ok. 20-25 lat), po czym mogą zostać zdemontowane, wywiezione i wykorzystane w innej lokalizacji bez uszkodzenia gruntu ani samych modułów. Przedmiotowe kontenerowe magazyny energii nie są trwale połączone z gruntem, nie wymagają trwałych prac budowlanych zmieniających w sposób nieodwracalny strukturę terenu i nie stają się częścią składową nieruchomości. Zakres prac faktycznie wykonanych przez Wnioskodawcę i udokumentowanych raportem końcowym obejmował:

1. Red-flag DD (wstępna ocena kluczowych ryzyk):

-     ocena wstępnego rozplanowania oraz analiza potencjalnych ograniczeń środowiskowych, krajobrazowych, urbanistycznych itp., w tym m.in. kwestii osuwisk, rodzaju gleb, stref buforowych, ograniczeń hałasu;

-     analiza ukształtowania terenu (nachylenie, rzędne);

-     analiza ryzyka powodziowego, działalności górniczej oraz parametrów geotechnicznych;

-     weryfikacja umów dzierżawy pod kątem technicznym;

-     określenie statusu gruntów (prywatne/publiczne);

-     przegląd dokumentacji projektowej w celu oceny jej kompletności, poprawności i krytycznych punktów, w tym: warunków przyłączenia do sieci, planowania przestrzennego (decyzja o warunkach zabudowy/MPZP), decyzji środowiskowej oraz projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę;

-     sporządzenie raportu typu „red flag” z tabelarycznym podsumowaniem kluczowych parametrów technicznych Projektu.

2. Pełne due diligence (Full DD):

-     opracowanie raportu zawierającego opisowy przegląd statusu projektu i ryzyk inwestycyjnych;

-     analiza nakładów inwestycyjnych oraz kosztów operacyjnych;

-     propozycja harmonogramu budowy.

3. Wizyta na miejscu planowanej inwestycji (Site visit):

-     wizyta kontrolna na gruncie, na którym planowany jest Projekt, w celu fizycznej weryfikacji warunków otoczenia. Usługa wykonana została na rzecz zagranicznego kontrahenta i służyła podjęciu przez niego decyzji biznesowej dotyczącej ewentualnego nabycia projektu inwestycyjnego.

W ramach realizacji usługi Spółka nie wykonuje czynności projektowych ani budowlanych, nie sprawuje nadzoru nad inwestycją, nie zarządza nieruchomością ani nie wykonuje usług geodezyjnych lub wyceny nieruchomości, jak również nie wykonuje usług montażu, instalacji ani serwisu maszyn i urządzeń tworzących magazyn energii. Efektem świadczonej usługi jest raport ekspercki zawierający ocenę ryzyk inwestycyjnych oraz rekomendacje dla usługobiorcy.

Spółka planuje w przyszłości zawierać analogiczne zlecenia na przeprowadzenie technicznego due diligence dla projektów OZE (magazynów energii BESS, farm fotowoltaicznych, farm wiatrowych) zlokalizowanych w Polsce na rzecz kontrahentów zagranicznych będących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski i nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W przypadku przyszłych zleceń dotyczących projektów magazynów energii (BESS), analizowana infrastruktura każdorazowo będzie miała charakter kontenerowy i mobilny - tzn. będą to obiekty demontowalne, ustawiane na nieruchomości na czas określony, niespełniające przesłanek trwałego związania z gruntem ani niespełniające definicji części składowej nieruchomości. Zakres czynności w ramach tych przyszłych zleceń będzie obejmował analizę dokumentacji prawnej, administracyjnej, środowiskowej i planistycznej dotyczącej projektów OZE, weryfikację warunków przyłączeniowych, wyliczenia finansowe, harmonogramowanie, a opcjonalnie także oględziny terenu, na którym inwestycja ma powstać. Wynikiem prac każdorazowo będzie raport due diligence oceniający ryzyka techniczno-finansowe związane z potencjalną transakcją zakupu danego projektu lub spółki celowej realizującej dany projekt. Usługa wykonywana jest wyłącznie na rzecz zagranicznego kontrahenta i służy podjęciu przez niego decyzji biznesowej dotyczącej ewentualnego nabycia projektu inwestycyjnego. Spółka nie będzie wykonywała czynności polegających na projektowaniu inwestycji, zarządzaniu nieruchomością, nadzorze budowlanym, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami ani innych usług bezpośrednio dotyczących korzystania z nieruchomości, jak również nie wykonuje usług montażu, instalacji ani serwisu maszyn i urządzeń tworzących magazyn energii. Efektem świadczonej usługi będzie raport ekspercki zawierający ocenę ryzyk inwestycyjnych oraz rekomendacje dla usługobiorcy. Głównym celem biznesowym zlecania badania due diligence przez zagranicznego kontrahenta jest uzyskanie niezależnej oceny ryzyka transakcyjnego i technicznego, na podstawie której inwestor podejmuje wyłączną decyzję biznesową o transakcyjnym nabyciu projektu, zaniechaniu inwestycji (odrzuceniu projektu) lub renegocjacji ceny lub warunków umowy nabycia projektu. Raport Spółki nie zawiera rekomendacji inwestycyjnej co do nabycia projektu ani co do odstąpienia od transakcji. Ocena w tym zakresie należy wyłącznie do kontrahenta.

Standardowy czas realizacji usługi – od momentu przekazania przez kontrahenta kompletnej dokumentacji projektowej do wydania finalnego raportu eksperckiego – wynosi zazwyczaj od (…) tygodni (średnio około (…) tygodnie). Czas ten jest przeznaczony niemal w całości na pracę biurową i analityczną ekspertów Wnioskodawcy (m.in. weryfikacja dokumentów prawnych, planistycznych i technicznych, wykonanie wyliczeń finansowo-modelowych, sporządzenie opisowego i tabelarycznego raportu). Zdecydowanie najwięcej czasu, a także miejsca w treści raportu, Spółka przeznacza na analizę uzyskanych decyzji i uzgodnień, warunków przyłączenia oraz umowy o przyłączenie, gdyż te czynniki mają dla kontrahenta kluczowe znaczenie. Najbardziej pracochłonnym oraz kluczowym elementem usługi z punktu widzenia zagranicznego inwestora jest analiza dokumentacji prawno-administracyjnej i techniczno-sieciowej, zakończona opracowaniem i zbiorczym podsumowaniem wniosków w postaci raportu ryzyk. Około 85%–90% całkowitego nakładu pracy Wnioskodawcy stanowi skrupulatna analiza zapisów m.in. decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, weryfikacja technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, analiza umów dzierżawy pod kątem nakładów i ryzyk prawnych oraz weryfikacja modelowania finansowego.

Spółka przewiduje dwa warianty współpracy z zagranicznymi kontrahentami. Usługa może odnosić się do konkretnie wskazanej działki/działek, gdzie badanie dotyczyć będzie ryzyka technicznego i prawnego inwestycji przypisanej do określonej lokalizacji. Druga opcja będzie dotyczyć analizy kilku alternatywnych lokalizacji lub projektów OZE (różnych nieruchomości), spośród których zagraniczny kontrahent – w oparciu o raport Wnioskodawcy – dokonuje selekcji i wyboru optymalnej lokalizacji do dalszego rozwoju lub zakupu, odrzucając te o wysokim ryzyku.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi polegające na technicznym due diligence (analizie ryzyk inwestycyjnych i technicznych) projektów OZE (BESS), stanowią usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, czy też ich miejsce świadczenia (opodatkowania) należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy rozważyć, czy świadczone przez Państwa usługi polegające na technicznym due diligence (analizie ryzyk inwestycyjnych i technicznych) projektów OZE (BESS), są transakcjami, do których znajdują zastosowanie szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e ustawy, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule dotyczą wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy wykonujecie Państwo usługę technicznego badania due diligence (analizy ryzyka technicznego) dla projektów OZE (magazynów energii BESS, farm fotowoltaicznych i farm wiatrowych), polegające m.in. na ocenie wstępnego rozplanowania oraz analizie potencjalnych ograniczeń środowiskowych, krajobrazowych, urbanistycznych itp., w tym m.in. kwestii osuwisk, rodzaju gleb, stref buforowych, ograniczeń hałasu; analizie ukształtowania terenu (nachylenie, rzędne); analizie ryzyka powodziowego, działalności górniczej oraz parametrów geotechnicznych; weryfikacji umów dzierżawy pod kątem technicznym; określenia statusu gruntów (prywatne/publiczne); przeglądzie dokumentacji projektowej w celu oceny jej kompletności, poprawności i krytycznych punktów, w tym: warunków przyłączenia do sieci, planowania przestrzennego (decyzja o warunkach zabudowy/MPZP), decyzji środowiskowej oraz projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę, a także sporządzenie raportu z podsumowaniem kluczowych parametrów technicznych Projektu. Jeden z realizowanych przez Państwa projektów dotyczył przeprowadzenia technicznego zebrania i oceny ryzyka dla wielkoskalowego magazynu energii zlokalizowanego w miejscowości (...), który był realizowany dla kontrahenta z siedzibą w Luksemburgu, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W przyszłości realizowane przez Państwa projekty mogą dotyczyć dwóch sytuacji: w pierwszej usługa o analogicznym zakresie (jak podany powyżej) będzie odnosić się do konkretnie wskazanej działki lub działek, natomiast w drugiej – analiza będzie dotyczyć kilku alternatywnych lokalizacji. W każdym jednak przypadku Państwa kontrahentem będzie podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, oraz nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jak Państwo wskazali zakres czynności w ramach tych przyszłych zleceń będzie obejmował analizę dokumentacji prawnej, administracyjnej, środowiskowej i planistycznej dotyczącej projektów OZE, weryfikację warunków przyłączeniowych, wyliczenia finansowe, harmonogramowanie, a opcjonalnie także oględziny terenu, na którym inwestycja ma powstać. Wynikiem prac każdorazowo będzie raport due diligence oceniający ryzyka techniczno-finansowe związane z potencjalną transakcją zakupu danego projektu lub spółki celowej realizującej dany projekt. Usługa wykonywana jest wyłącznie na rzecz zagranicznego kontrahenta i służy podjęciu przez niego decyzji biznesowej dotyczącej ewentualnego nabycia projektu inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przywołane w niniejszej interpretacji przepisy nie można się z Państwem zgodzić, że usługi polegające na przeprowadzeniu technicznego badania due diligence dla projektu wielkoskalowego magazynu energii (BESS) oraz analogiczne usługi technicznego due diligence dla projektów OZE (magazynów energii BESS, farm fotowoltaicznych, farm wiatrowych), planowane do świadczenia w przyszłości nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że świadczone przez Państwa usługi odnoszą się do konkretnej nieruchomości (konkretnej działki lub działek). Jak Państwo wskazali świadczone usługi mają na celu stworzenie raportu eksperckiego, zawierającego ocenę ryzyk inwestycyjnych oraz rekomendacje dla usługobiorcy, na podstawie którego kontrahent podejmuje decyzję biznesową o nabyciu projektu, zaniechaniu inwestycji, bądź renegocjacji ceny lub warunków nabycia projektu. Tym samym nieruchomość (konkretna działka lub działki) stanowi/ będzie stanowiła centralny oraz niezbędny element z punktu widzenia świadczeń dokonywanych przez Spółkę. Biorąc pod uwagę zakres prac faktycznie przez Państwa wykonanych i udokumentowanych raportem końcowym, do których zalicza się m.in. analiza ukształtowania terenu czy też ocena dokumentacji projektowej pod kątem planowania przestrzennego, przyłączenia do sieci czy decyzji środowiskowych oraz projektu budowlanego, niemożliwym byłoby świadczenie ww. usług bez odniesienia się do konkretnej nieruchomości, a rozpatrywanie świadczenia w oderwaniu od konkretnej nieruchomości byłoby bezwartościowe z punktu widzenia jej kontrahenta. Tym samym w stosunku do świadczonych przez Państwa usług spełniony zostaje warunek, o którym mowa w art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Należy także zauważyć, że wykonywane przez Państwa usługi będące przedmiotem wniosku mają charakter podobny do usług badania i oceny ryzyka dla nieruchomości i jej stanu określonych w art. 31a ust. 2 lit. f rozporządzenia 282/2011. Także w przypadku, gdy świadczone usługi dotyczą wykonania analizy dla kilku alternatywnych lokalizacji (kilku różnych działek), to w dalszym ciągu odnoszą się one do konkretnie określonych nieruchomości, spośród których kontrahent może wybrać optymalną lokalizację dla realizowanej przez siebie inwestycji. W przypadku tych usług nieruchomość jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia, jako że służą znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla określonego projektu OZE, który powstanie na danej (optymalnej z punktu widzenia kontrahenta) nieruchomości.

W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi badania due diligence dla projektu wielkoskalowego magazynu energii (BESS) oraz analogiczne usługi technicznego due diligence dla projektów OZE będą stanowić usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy i miejscem świadczenia oraz opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku Polska.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W opisanej sytuacji świadczone przez Państwa usługi polegające na technicznym due diligence (analizie ryzyk inwestycyjnych i technicznych) projektów OZE (w tym BESS) są związane z nieruchomością – działką lub działkami, których lokalizacja jest znana i znajduje się na terytorium Polski, a zatem, zgodnie z art. 28e ustawy, powinny zostać opodatkowane na terytorium kraju. W związku z powyższym powinni Państwo wystawić fakturę z właściwą stawką podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem błędne jest Państwa twierdzenie, że Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo, wystawiając fakturę z krajową stawką podatku VAT 23%, a faktura ta powinna zostać skorygowana do wartości bez podatku VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie” (reverse charge). Błędne jest również Państwa twierdzenie, że w przypadku analogicznych usług świadczonych w przyszłości Wnioskodawca nie powinien stosować art. 28e ustawy o VAT, a wystawiane faktury powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” (reverse charge).

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do przywołanej przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Należy także nadmienić, że przywołana przez Państwa interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.7.2022.2.PC została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 1388/22.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Należy także zauważyć, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.