0113-KDIPT2-1.4011.622.2026.2.MZ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości kontynuowania amortyzacji budynku mieszkalnego nabytych przed 1 stycznia 2022 r. Uzupełnił go Pan pismem, które wpłynęło 7 października 2026 r.– w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca– …– prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą …

7 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską nieruchomość położoną w …, obejmującą działkę nr … o powierzchni … ha, zabudowaną murowanym, trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 370 m². Cena nabycia całej nieruchomości wyniosła 650 000,00 zł.

Z aktu notarialnego wynika, że poprzednia właścicielka nabyła nieruchomość w 2009 r. Nieruchomość już w chwili sprzedaży Wnioskodawcy była zabudowana budynkiem mieszkalnym.

W dniu 1 marca 2021 r. budynek został przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W tej dacie budynek był kompletny i zdatny do użytku, a przewidywany okres jego używania przekraczał rok i spełniał przesłanki uznania go za środek trwały. Wartość początkowa budynku przyjęta do ewidencji wynosiła … zł. Grunt nie był i nie jest przedmiotem amortyzacji.

W 2021 r. Wnioskodawca rozpoczął amortyzację podatkową budynku metodą liniową, przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej 10%. Odpisy amortyzacyjne były faktycznie dokonywane przed 1 stycznia 2022 r.

Po przyjęciu budynku do używania, tj. po 1 marca 2021 r., Wnioskodawca ponosił wydatki na jego modernizację. Wydatki były ponoszone już po wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych. Wydatki te stanowiły ulepszenie istniejącego środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. W dniu 31 grudnia 2021 r. wartość początkowa budynku została zwiększona z tego tytułu o … zł, tj. z kwoty … zł do kwoty 1 431 030,48 zł.

Modernizacja była finansowana ze środków własnych oraz częściowo z pożyczki inwestycyjnej dla przedsiębiorców w kwocie 500 000,00 zł udzielonej przez …. Spłata pożyczki została zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 800 000,00 zł ustanowioną na nieruchomości.

W 2022 r. kontynuowano prace modernizacyjne dotyczące tego samego budynku. Wartość początkowa środka trwałego została zwiększona 29 lipca 2022 r. o … zł oraz 1 września 2022 r. o … zł.

Historia wartości początkowej środka trwałego przedstawia się następująco:

•        1 marca 2021 r. – przyjęcie budynku do ewidencji: …zł;

•        31 grudnia 2021 r. – ulepszenie: + … zł; wartość po zwiększeniu: … zł;

•        29 lipca 2022 r. – ulepszenie: + … zł; wartość po zwiększeniu: … zł;

•        1 września 2022 r. – ulepszenie: + … zł; wartość po zwiększeniu: … zł.

Łączna wartość ulepszeń ujętych w ewidencji w latach 2021-2022 wyniosła … (ok. milion). Prace modernizacyjne nie doprowadziły do powstania nowego budynku, ani odrębnego środka trwałego. Były prowadzone na istniejącym, wcześniej przyjętym do używania i wprowadzonym do ewidencji budynku, a ich skutkiem było zwiększenie jego wartości użytkowej i wartości początkowej.

Po modernizacji, od 1 lipca 2022 r., budynek został oddany w najem podmiotowi prowadzącemu w nim usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Usługi te były prowadzone przez X do 16 kwietnia 2025 r. W dniu 17 kwietnia 2025 r., za zgodą Wnioskodawcy, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zostały przeniesione na Y. Budynek pozostaje składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i służy uzyskiwaniu przychodów z najmu.

Ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniono zasady amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych. Od 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy o PIT wyłącza z amortyzacji m.in. budynki mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wynajmowane na podstawie umowy.

Jednocześnie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej przewidywał, że podatnicy mogą nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca zamierza – w razie potwierdzenia prawidłowości stanowiska w interpretacji – kontynuować amortyzację budynku na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego, przy zachowaniu metody liniowej i stawki 10% stosowanych przed zmianą przepisów. Zamierza również traktować prawidłowo zakwalifikowane ulepszenia jako zwiększenia wartości początkowej tego samego środka trwałego, bez ponownego wyboru metody lub stawki amortyzacji.

Uzasadnienie

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą od … 1999 r. Zgodnie z aktualnym wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Aktualny wpis CEiDG obejmuje ponadto następujące rodzaje wykonywanej działalności:

•        PKD 95.25.Z – naprawa i konserwacja zegarów, zegarków oraz biżuterii;

•        PKD 82.10.Z – działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą;

•        PKD 66.19.Z – pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych;

•        PKD 55.20.Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania;

•        PKD 47.91.Z – pośrednictwo w sprzedaży detalicznej niewyspecjalizowanej;

•        PKD 47.78.Z – sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów;

•        PKD 47.77.Z – sprzedaż detaliczna zegarków i biżuterii;

•        PKD 47.64.Z – sprzedaż detaliczna gier i zabawek.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku jest wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej 1 marca 2021 r. Po przeprowadzonej modernizacji od 1 lipca 2022 r. budynek został oddany w najem podmiotowi trzeciemu, który wykorzystuje go do prowadzenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2021 r. dochody Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej były opodatkowane podatkiem liniowym (PPL). W latach 2022–2026 Wnioskodawca rozlicza dochody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych według skali podatkowej; zaliczki na podatek dochodowy są rozliczane jako PIT-5. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR). Przedmiotowy budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla tej działalności.

Przedmiotowy obiekt jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o trzech kondygnacjach. Budynek jest klasyfikowany:

•        według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”;

•        według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – rodzaj 110 „Budynki mieszkalne”.

Budynek zachował charakter budynku mieszkalnego. Oddanie go w najem podmiotowi wykorzystującemu obiekt do usług krótkotrwałego zakwaterowania nie wiązało się ze zmianą jego klasyfikacji jako budynku mieszkalnego, będącego środkiem trwałym Wnioskodawcy.

Przedmiotem wniosku są lata podatkowe 2023, 2024, 2025 i 2026 oraz lata następne – do momentu pełnego zamortyzowania wartości początkowej środka trwałego objętej stanowiskiem Wnioskodawcy.

Wniosek dotyczy możliwości kontynuowania, począwszy od 1 stycznia 2023 r., amortyzacji podatkowej opisanego budynku mieszkalnego, który został nabyty, przyjęty do używania, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i był amortyzowany przed 1 stycznia 2022 r., a także podatkowego rozliczenia późniejszych zwiększeń jego wartości początkowej opisanych we wniosku.

W przypadku potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, Wnioskodawca zamierza złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2023, 2024 i 2025. Korekty będą dotyczyły uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku mieszkalnego, których Wnioskodawca nie zaliczał do kosztów podatkowych po 31 grudnia 2022 r., w zakresie wynikającym z odpowiedzi Organu na oba pytania przedstawione we wniosku, tj. zarówno w odniesieniu do wartości początkowej ustalonej na dzień 31 grudnia 2021 r., jak i późniejszych zwiększeń wartości początkowej tego samego środka trwałego opisanych we wniosku.

W odniesieniu do 2026 r. oraz lat następnych Wnioskodawca zamierza uwzględnić skutki wydanej interpretacji w bieżących rozliczeniach podatku dochodowego oraz w odpowiednich zeznaniach rocznych.

Pytania

1)    Czy Wnioskodawca ma prawo, począwszy od 1 stycznia 2023 r., kontynuować amortyzację podatkową opisanego budynku mieszkalnego – nabytego przed 1 stycznia 2022 r., przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 1 marca 2021 r. oraz faktycznie amortyzowanego przed 1 stycznia 2022 r. – w zakresie wartości początkowej ustalonej na dzień 31 grudnia 2021 r. w kwocie 1 431 030,48 zł, na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., przy zachowaniu stosowanej przed zmianą przepisów metody liniowej i stawki 10%, oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, aż do pełnego zamortyzowania tej wartości?

2)    Czy wydatki na ulepszenie opisanego budynku, które po jego wprowadzeniu do ewidencji zwiększały wartość początkową tego samego środka trwałego – w tym zwiększenia ujęte 29 lipca 2022 r. w kwocie … zł oraz 1 września 2022 r. w kwocie … zł – stanowią na podstawie art. 22g ust. 17 ustawy o PIT część wartości początkowej tego samego budynku i, w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, mogą być amortyzowane w ramach kontynuacji amortyzacji tego środka trwałego przy zastosowaniu tej samej metody liniowej i stawki 10%, bez ponownego ustalania metody lub stawki amortyzacji?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca. Wnioskodawca ma prawo kontynuować po 31 grudnia 2022 r. amortyzację wartości początkowej budynku ustalonej na 31 grudnia 2021 r. w kwocie 1 431 030,48 zł na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., przy zachowaniu metody liniowej i stawki 10% stosowanych przed zmianą prawa, aż do pełnego zamortyzowania tej wartości, oraz zaliczać dokonywane odpisy do kosztów uzyskania przychodów.

Prawo do amortyzacji nie miało w tej sprawie charakteru jedynie potencjalnego. Budynek został przyjęty do używania, wprowadzony do ewidencji i faktycznie amortyzowany jeszcze w 2021 r. Przed 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca poniósł ponadto znaczące nakłady inwestycyjne zwiększające wartość początkową środka trwałego do 1 431 030,48 zł. Proces amortyzacji stanowił zatem przedsięwzięcie rozpoczęte i realizowane pod rządami przepisów obowiązujących przed wejściem w życie zakazu amortyzacji budynków mieszkalnych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie Nr 2 również jest twierdząca. Ulepszenie istniejącego środka trwałego zwiększa jego wartość początkową, lecz nie powoduje powstania nowego środka trwałego. Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT wartość początkową środka trwałego powiększa się o sumę wydatków na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, jeżeli spełnione są ustawowe przesłanki ulepszenia.

Jednocześnie art. 22h ust. 2 ustawy o PIT nakazuje stosowanie wybranej przed rozpoczęciem amortyzacji metody aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Późniejsze ulepszenie nie daje zatem podstawy do ponownego wyboru metody ani do zmiany stawki amortyzacyjnej. Jeżeli prawo do kontynuowania amortyzacji samego budynku zostanie potwierdzone, odpisy od zwiększonej wartości początkowej powinny być dokonywane w ramach tego samego procesu amortyzacji, przy zastosowaniu metody liniowej i stawki 10% stosowanych przed zmianą przepisów.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane w działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, mogły stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji.

Wnioskodawca spełnił przesłanki rozpoczęcia amortyzacji przed wejściem w życie nowych regulacji. Budynek został przyjęty do używania i wpisany do ewidencji 1 marca 2021 r., a amortyzacja podatkowa metodą liniową ze stawką 10% została faktycznie rozpoczęta w 2021 r. W konsekwencji w chwili uchwalania i wejścia w życie nowych regulacji Wnioskodawca znajdował się już w toku wieloletniego procesu amortyzacji.

Szczególne znaczenie ma również to, że do 31 grudnia 2021 r. wartość początkowa budynku została zwiększona o … zł z tytułu przeprowadzonego ulepszenia. Na koniec 2021 r. wartość początkowa wynosiła 1 431 030,48 zł. Wnioskodawca podjął więc i zrealizował istotne decyzje inwestycyjne oraz finansowe, działając w oparciu o obowiązujący wówczas model amortyzacji podatkowej.

Na mocy ustawy z 29 października 2021 r. zmieniono art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, wyłączając z amortyzacji m.in. budynki mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub oddane w najem.

Art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej przewidział jednocześnie, że odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. mogą być zaliczane do kosztów nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r.

Literalne zastosowanie powyższego przepisu przejściowego prowadziłoby do definitywnego przerwania od 1 stycznia 2023 r. amortyzacji środka trwałego, którego amortyzację rozpoczęto zgodnie z prawem przed zmianą regulacji. Zdaniem Wnioskodawcy, skutek taki należy oceniać z uwzględnieniem wynikających z art. 2 Konstytucji RP zasad ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku oraz zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Kluczowe znaczenie dla przedstawionej sprawy ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r. sygn. II FSK 490/23. W sprawie tej podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wprowadził przed 2022 r. do ewidencji budynki mieszkalne i amortyzował je metodą liniową ze stawką 10%. Spór dotyczył możliwości kontynuowania po zmianie przepisów amortyzacji na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

NSA uchylił niekorzystny wyrok WSA oraz interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał m.in. na dopuszczalność rozproszonej kontroli konstytucyjności w konkretnej sprawie sądowo administracyjnej dotyczącej interpretacji oraz na znaczenie konstytucyjnej ochrony bezpieczeństwa prawnego jednostki. W sprawie amortyzacji istotne jest, że proces ten z natury jest rozłożony w czasie, a podatnik podejmuje decyzję inwestycyjną przy określonym przez ustawodawcę modelu rozliczania wartości początkowej środka trwałego.

Stan faktyczny Wnioskodawcy odpowiada zasadniczym elementom sprawy rozpoznanej przez NSA: budynek mieszkalny został nabyty przed 2022 r., wprowadzony do ewidencji przed 2022 r. i faktycznie amortyzowany przed 2022 r., przy zastosowaniu metody liniowej i stawki 10%. Dodatkowo do 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca poniósł znaczne nakłady zwiększające wartość początkową tego środka trwałego.

W wykonaniu wyroku NSA II FSK 490/23 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 3 lipca 2026 r. interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących
31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego zamortyzowania środków trwałych.

Wnioskodawca ma świadomość, że powyższy wyrok i interpretacja zapadły w indywidualnej sprawie innego podatnika, a ocena prawna wyrażona w tym wyroku nie wiąże Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowią one jednak aktualny i szczególnie istotny punkt odniesienia dla wykładni tych samych przepisów w bardzo zbliżonym stanie faktycznym.

Wnioskodawca nie oczekuje od organu dokonania abstrakcyjnej kontroli konstytucyjności ustawy. Wskazuje natomiast, że wykładnia przepisów w indywidualnej sprawie powinna uwzględniać zasady konstytucyjne oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące skutków czasowych art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Na dzień 31 grudnia 2021 r. budynek był już środkiem trwałym, proces amortyzacji był rozpoczęty, a jego wartość początkowa – po zwiększeniu o nakłady na ulepszenie – wynosiła 1 431 030,48 zł. Wydatki na ulepszenie zostały poniesione po pierwotnym wprowadzeniu budynku do ewidencji, dlatego nie są przedstawiane jako podstawa ustalenia stawki 10%, na podstawie art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Ich skutek podatkowy wynika z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT: powiększyły one wartość początkową już istniejącego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ochrona rozpoczętego procesu amortyzacji powinna obejmować wartość początkową środka trwałego prawidłowo ustaloną przed wejściem w życie nowego zakazu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do przerwania amortyzacji części wartości środka trwałego mimo poniesienia przed 1 stycznia 2022 r. nakładów oraz ich ujęcia w wartości początkowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, jeżeli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, jego wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie. Ulepszenie nie jest odrębnym środkiem trwałym, lecz  modyfikuje wartość początkową środka już istniejącego.

Art. 22h ust. 2 ustawy o PIT stanowi natomiast, że podatnik dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego i stosuje wybraną metodę do jego pełnego zamortyzowania. Późniejsze ulepszenie środka trwałego nie uzasadnia zatem ponownego wyboru metody lub zmiany stawki amortyzacyjnej przyjętej w ramach tej metody.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.631.2020.1.MD, dotyczącej budynku amortyzowanego indywidualną stawką 10%, który następnie został rozbudowany i przebudowany. Organ uznał, że po ulepszeniu podatnik powinien kontynuować przyjętą stawkę 10% aż do pełnego zamortyzowania budynku, od wartości początkowej powiększonej o wydatki poniesione na ulepszenie.

W odniesieniu do nakładów z 2022 r. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że nie doszło do nabycia, ani wytworzenia nowego budynku. Nakłady zwiększyły wartość początkową budynku nabytego w 2016 r. i wprowadzonego do ewidencji w 2021 r. W razie potwierdzenia prawa do kontynuowania amortyzacji tego środka trwałego, zwiększona wartość początkowa powinna być rozliczana w ramach tej samej amortyzacji, według metody wybranej przed rozpoczęciem dokonywania odpisów.

Reasumując, Wnioskodawca przed 1 stycznia 2022 r. nabył budynek mieszkalny, przyjął go do używania, wprowadził do ewidencji środków trwałych, rozpoczął jego amortyzację oraz poniósł istotne nakłady zwiększające wartość początkową. W świetle zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku, a także wyroku NSA z 14 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 490/23, oraz wydanej w jego wykonaniu interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2026 r., Nr 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW, Wnioskodawca powinien mieć możliwość kontynuowania amortyzacji na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Ulepszenia tego samego budynku zwiększają jego wartość początkową i nie powodują ponownego wyboru metody, ani stawki amortyzacji. W konsekwencji, przy pozytywnym rozstrzygnięciu pytania Nr 1, również zwiększenia wartości początkowej powinny być rozliczane w ramach kontynuacji amortyzacji tego samego środka trwałego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

·      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

– nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

·      stanowią własność lub współwłasność podatnika,

·      są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

·      przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

·      są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy wskazani w tym przepisie jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021  r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że ustawodawca celowo zdecydował się na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji budynków oraz lokali mieszkalnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r.

Powyższe wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) – w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu – tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin – tak należy dany przepis rozumieć. Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności – konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Warto jednak podkreślić, że wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Niemniej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie reguł wykładni celowościowej potwierdza dokonane w wyniku wykładni językowej rozumienie powołanych przepisów.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1532) wskazano bowiem, że:

Podkreślić również należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji. Podatnicy muszą liczyć się ze zmieniającym się prawem w związku ze zmianą warunków społecznych i gospodarczych. Dodatkowo powołany przepis przejściowy (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) pozwalał na zachowanie prawa do amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok, co umożliwiło podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych.

Reasumując, od 2023 r. obowiązuje bezwzględnie i w odniesieniu do wszystkich nieruchomości mieszkalnych, niezależnie od sposobu ich wykorzystania, zasada zapisana w art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od … 1999 r. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). 7 kwietnia 2016 r. wraz z małżonką nabył Pan do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską nieruchomość, zabudowaną murowanym, trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 370 m². Nieruchomość już w chwili sprzedaży Panu była zabudowana budynkiem mieszkalnym. W dniu 1 marca 2021 r. budynek został przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Pana działalności gospodarczej. W tej dacie budynek był kompletny i zdatny do użytku, przewidywany okres jego używania przekraczał rok i spełniał przesłanki uznania go za środek trwały. W 2021 r. rozpoczął Pan amortyzację podatkową budynku metodą liniową, przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej 10%. Odpisy amortyzacyjne były faktycznie dokonywane przed 1 stycznia 2022 r. Po przyjęciu budynku do używania, tj. po 1 marca 2021 r., ponosił Pan wydatki na jego modernizację. Wydatki były ponoszone już po wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych. Wydatki te stanowiły ulepszenie istniejącego środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT.

Historia wartości początkowej środka trwałego przedstawia się następująco:

•        1 marca 2021 r. – przyjęcie budynku do ewidencji: … zł;

•        31 grudnia 2021 r. – ulepszenie: + … zł; wartość po zwiększeniu: … zł;

•        29 lipca 2022 r. – ulepszenie: + 202 839,51 zł; wartość po zwiększeniu: … zł;

•        1 września 2022 r. – ulepszenie: + 7 500,00 zł; wartość po zwiększeniu: … zł.

Łączna wartość ulepszeń ujętych w ewidencji w latach 2021-2022 wyniosła … (ok milion) zł. Prace modernizacyjne nie doprowadziły do powstania nowego budynku, ani odrębnego środka trwałego. Były prowadzone na istniejącym, wcześniej przyjętym do używania i wprowadzonym do ewidencji budynku, a ich skutkiem było zwiększenie jego wartości użytkowej i wartości początkowej. Po modernizacji, od 1 lipca 2022 r., budynek został oddany w najem podmiotowi prowadzącemu w nim usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Budynek pozostaje składnikiem majątku związanym z Pana działalnością gospodarczą i służy uzyskiwaniu przychodów z najmu. Zamierza Pan  – w razie potwierdzenia prawidłowości stanowiska w interpretacji – kontynuować amortyzację budynku na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego, przy zachowaniu metody liniowej i stawki 10% stosowanych przed zmianą przepisów. Zamierza Pan również traktować prawidłowo zakwalifikowane ulepszenia jako zwiększenia wartości początkowej tego samego środka trwałego, bez ponownego wyboru metody lub stawki amortyzacji.

Budynek jest klasyfikowany:

•        według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”;

•        według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – rodzaj 110 „Budynki mieszkalne”.

Budynek zachował charakter budynku mieszkalnego. Oddanie go w najem podmiotowi wykorzystującemu obiekt do usług krótkotrwałego zakwaterowania nie wiązało się ze zmianą jego klasyfikacji jako budynku mieszkalnego, będącego środkiem trwałym.

W odniesieniu do powyższego w pierwszej kolejności zauważam, że na podstawie wskazanych regulacji art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. tylko do końca 2022 r. Natomiast Pana pytania dotyczą możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od budynku mieszkalnego w latach 2023-2026 oraz lata następne – do momentu pełnego zamortyzowania wartości początkowej środka trwałego. Zamierza Pan złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2023- 2025. Wniosek dotyczy możliwości kontynuowania, począwszy od 1 stycznia 2023 r., amortyzacji podatkowej opisanego budynku mieszkalnego, który został nabyty, przyjęty do używania, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i był amortyzowany przed 1 stycznia 2022 r., a także podatkowego rozliczenia późniejszych zwiększeń jego wartości początkowej opisanych we wniosku.

W tej kwestii wskazuję, że z art. 22c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że budynki mieszkalne nie podlegają amortyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że amortyzacja opisanego we wniosku budynku mieszkalnego, nabytego i amortyzowanego w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r., nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a co za tym idzie od 1 stycznia 2023 r. nie przysługiwało Panu prawo do kontynuowania amortyzacji budynku mieszkalnego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, aż do pełnego ich zamortyzowania. W związku z powyższym nie jest Pan do korekt deklaracji podatkowych za lata 2023-2025.

Wskazać należy, że w związku ze stwierdzeniem, że od 1 stycznia 2023 r. nie przysługiwało Panu prawo do kontynuowania amortyzacji budynku mieszkalnego i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, aż do pełnego ich zamortyzowania i stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe, odstępuję od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, gdyż była ona uzależniona, od odpowiedzi na pytanie Nr 1.

Zatem, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Ponadto, wymienił Pan wyrok, w którym Sąd zajął stanowisko korzystne dla podatnika, jednak należy wskazać, że istnieje wiele orzeczeń, w których Sąd zaprezentował stanowisko odmienne, np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 119/23; z 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 6/25; WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1066/22; WSA w Krakowie z 16 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 488/22 oraz 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1160/22; WSA w Olsztynie z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/OI 325/22; WSA w Łodzi z 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22 oraz 20 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/22; WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/GI 856/22; z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1067/22, WSA w Opolu z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22; WSA w Warszawie z 22 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/22; czy też WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 494/22.

W tej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na  stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do przywołanego przez Pana wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej informuję, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.