0112-KDSL2-2.440.410.2026.2.AW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 27 lipca 2026 r. (data wpływu 27 lipca 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 września 2026 r. (data wpływu 23 września 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie stowarzyszeniu na podstawie umowy infrastruktury sportowej (...) oraz domków (...) w celu organizacji zgrupowania sportowego (...)

Opis usługi:
Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy ze Stowarzyszeniem (Zleceniodawca) udostępnia infrastrukturę sportową (...) oraz domki (...) w celu organizacji zgrupowania sportowego (...). Zakwaterowanie w domkach (...) obejmuje nocleg w domku (...), w tym: miejsce do spania w jednym z pokoi, dostęp do łazienki i toalety oraz miejsce wypoczynku zarówno w domku, jak i na tarasie. W miejscu zakwaterowania znajduje się recepcja dostępna 24h na dobę, gdzie można zgłaszać potrzeby, czy uwagi związane z zakwaterowaniem. W recepcji odbywa się także zakwaterowanie i wykwaterowanie uczestników. Zleceniodawca oczekuje zapewnienia: dostępu do (...), możliwości organizacji zgrupowania sportowego (...) na terenie obiektów sportowych poprzez umożliwienie odbycia treningów sportowych we wskazanych obiektach, bezpiecznych warunków korzystania z obiektów, możliwości zakwaterowania w domkach (...). Celem organizacji zgrupowania jest przygotowanie dzieci do sezonu rozgrywkowego, a także podniesienie ich umiejętności sportowych oraz m.in. umożliwienie treningów ze znanymi trenerami. Kadrę trenerską, która będzie prowadzić zajęcia w trakcie zgrupowania sportowego zapewnia organizator zgrupowania. Wynagrodzenie za świadczenie ustalane jest jako (...), na który się składa zakwaterowanie w domkach (...) oraz korzystanie z (...). Organizator (Zleceniodawca) nie może w ramach zawartej umowy zrezygnować z jakiegokolwiek elementu świadczenia. Oferta organizacji zgrupowania sportowego ma charakter pakietowy i stanowi nierozerwalną całość.

Rozstrzygnięcie:
usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

Stawka podatku od towarów i usług:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 13 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 27 lipca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 września 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie (...).

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Organizacja zgrupowania sportowego – stowarzyszenie.

(...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), co oznacza, że wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem i rozlicza się z niego na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.; dalej: „USG”) Gmina posiada osobowość prawną, a tym samym zdolność do występowania jako samodzielny podmiot w obrocie prawnym, w tym do zawierania umów cywilnoprawnych oraz podejmowania działań we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 USG do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wnioskodawca realizuje wskazane wyżej zadania własne za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, jaką jest (...). Jednostka ta odpowiada za bieżące zarządzanie infrastrukturą sportową oraz organizację działalności sportowo-rekreacyjnej na terenie Gminy. Zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych wykonywane są w obiektach sportowych, których właścicielem jest Wnioskodawca. Szczegółowe informacje dotyczące (...) oraz zarządzanych przez nią obiektów są zawarte również na (...).

Do powyżej wspomnianych obiektów należą m.in.: (...), które zdaniem Wnioskodawcy spełniają definicję obiektów sportowych zgodnie z pojęciem stosowanym w statystyce publicznej, tj. „samodzielny, zwarty zespół budynków i urządzeń przeznaczonych do celów sportowych”.

Wszystkie ww. obiekty sportowe zostały przekazane przez Gminę (...) w trwały zarząd zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami co oznacza, że nie ma przeszkód prawnych i faktycznych do zawierania umów korzystania z określonych pomieszczeń obiektów sportowych znajdujących się we wskazanych wyżej obiektach.

Przedmiotowe obiekty sportowe Gmina wykorzystuje przede wszystkim do prowadzenia zajęć lekcyjnych, w zakresie wychowania fizycznego i organizowania zawodów sportowych dla dzieci, które to czynności są traktowane przez Gminę jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w godzinach, w których w obiektach sportowych nie odbywają się zajęcia dydaktyczne (np. szkolne lub inne zajęcia zorganizowane przez Gminę), obiekty sportowe mogą być udostępniane podmiotom zewnętrznym (tj. np. klubom, stowarzyszeniom, związkom sportowym, fundacjom, osobom fizycznym lub prawnym) między innymi w celu organizacji na ich terenie zgrupowania sportowego.

Gmina wskazuje, iż przedmiotowy wniosek dotyczy umowy kompleksowej na korzystanie z obiektów w celu organizacji zgrupowania sportowego zawartego ze Stowarzyszeniem.

W ramach zawieranej ze stowarzyszeniem pisemnej umowy na kompleksowe korzystanie z obiektów sportowych, Gmina za pośrednictwem (...) udostępnia stowarzyszeniu infrastrukturę sportową w postaci (...). Dodatkowo Gmina zapewnia zakwaterowanie uczestnikom zgrupowania – zawodnikom oraz kadrze trenerskiej, które ma miejsce w domkach (...) na terenie (...), zgodnie z potwierdzeniem rezerwacji. W związku z zawieraną umową Stowarzyszenie ma także prawo do korzystania z szatni i sanitariów oraz innych części wspólnych znajdujących się na obiektach sportowych.

Kadrę trenerską, która będzie prowadzić zajęcia w trakcie zgrupowania sportowego zapewnia podmiot, z którym zawierana jest umowa – czyli w tym przypadku Stowarzyszenie – organizator zgrupowania.

Celem odpłatnego udostępniania obiektów sportowych wraz z udostępnieniem miejsc noclegowych stowarzyszeniu jest umożliwienie mu organizacji zgrupowania sportowego. Działanie to służy zaspokajaniu potrzeb rekreacyjnych i sportowych, a pośrednio również wspieraniu rozwoju kultury fizycznej na terenie Gminy. W związku z powyższym celem świadczenia kompleksowego jest więc wykorzystanie udostępnionych obiektów przez zainteresowane podmioty (stowarzyszenia) udostępnianie na cele zgodne z jej przeznaczeniem i charakterem, tj. celach sportowych – organizacji zgrupowań sportowych.

Celem organizacji zgrupowania jest również przygotowanie dzieci do sezonu rozgrywkowego, a także podniesienie ich umiejętności sportowych oraz m.in. umożliwienie treningów z trenerami (...).

Stowarzyszenie korzystające z obiektów sportowych oczekuje zapewnienia:
•   dostępu do (...);
•   możliwości organizacji zgrupowania sportowego na terenie powyższych obiektów sportowych poprzez umożliwienie odbycia treningów sportowych we wskazanych obiektach;
•   bezpiecznych warunków korzystania z obiektów;
•   możliwości zakwaterowania w domkach (...) (należących do (...)).

Stowarzyszenie wykorzystujące obiekty sportowe zobowiązane jest do przestrzegania określonych zasad użytkowania obiektów sportowych. W szczególności musi dopilnować, aby podczas organizowanego zgrupowania sportowego uczestnicy zgrupowania posiadali odpowiednie na (...) obuwie sportowe, a także odzież sportową odpowiednią na (...). Ponadto, po zakończeniu zgrupowania, stowarzyszenie zobowiązane jest do doprowadzenia użytkowanych obiektów sportowych do stanu poprzedniego, tj. stanu przed rozpoczęciem zgrupowania sportowego, tak aby mogły być one wykorzystywane przez kolejnych użytkowników bez przeszkód.

Stowarzyszenie korzystające z obiektów sportowych ma obowiązek zapoznania się z regulaminami obowiązującymi na terenie obiektów sportowych. Regulaminy te określają zasady korzystania z obiektów oraz zasady bezpieczeństwa. Podmiot korzystający zobowiązuje się do ścisłego przestrzegania powyższych regulaminów oraz przekazania ich treści wszystkim uczestnikom organizowanego przez siebie zgrupowania sportowego, a dodatkowo sprawuje nadzór nad przestrzeganiem regulaminów przez grupę uczestników zgrupowania.

Stowarzyszenie ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo uczestników zgrupowania sportowego oraz za wszelkie szkody na osobach i mieniu powstałe w trakcie wykonywania zawartej umowy.

Gmina nie ubezpiecza uczestników zgrupowania. Zaznacza się także, iż wyłączną odpowiedzialność za bezpieczeństwo osób w jakikolwiek sposób uczestniczących w zgrupowaniu, w tym uczestników zgrupowania, w czasie obowiązywania umowy na organizację zgrupowania, ponosi wyłącznie podmiot, z którym zawierana jest umowa, a nie właściciel obiektów, tj. (...).

Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi dotyczące organizacji zgrupowania sportowego zostało ustalone jako (...). (...) obejmuje:
• zakwaterowanie w domkach (...), zgodnie z potwierdzeniem rezerwacji;
• korzystanie z (...), zgodnie z potwierdzeniem rezerwacji.

Zatem całkowite wynagrodzenie zostanie ustalone w umowie jako liczba uczestników (zawodników oraz kadry trenerskiej) przemnożona przez ilość dób przemnożona przez stawkę za dobę pobytu (...).

Ponadto, w poz. „INFORMACJE DODATKOWE (W TYM POUFNE)” Wnioskodawca wskazał, że
(...)

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:
(...)

(...)

W przesłanym w dniu 23 września 2026 r. uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 11 września 2026 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.410.2026.1.AW – udzielił następujących odpowiedzi:

1. Kto decyduje i na jakim etapie podejmowana jest decyzja o możliwości korzystania z poszczególnych obiektów (pomieszczeń w tych obiektach) przez poszczególnych uczestników zgrupowania?
Odpowiedź: O możliwości korzystania z poszczególnych obiektów i pomieszczeń przez uczestników zgrupowania decyduje Wnioskodawca. Decyzja ta podejmowana jest na etapie zawierania umowy oraz ustalania szczegółowego harmonogramu przed rozpoczęciem zgrupowania.
W zawieranej umowie Strony uzgadniają, w jakich godzinach we wskazanym terminie uczestnicy zgrupowania sportowego będą mogli korzystać z poszczególnych obiektów (pomieszczeń w tych obiektach). Dla każdego z obiektów są wyszczególnione konkretne godziny, w których możliwe jest organizowanie treningów na obiektach sportowych.
W przypadku (...) obowiązuje limit (...) wejść na obiekt podczas całego pobytu, co wymaga wcześniejszego uzgodnienia konkretnych godzin i dokonania rezerwacji.

2. Czy w czasie korzystania przez uczestników zgrupowania z infrastruktury obiektów sportowych, w obiektach znajdują się osoby postronne?
Odpowiedź: Wnioskodawca zaznacza, iż w czasie korzystania przez uczestników zgrupowania sportowego w domkach (...) nie przebywają osoby postronne. Wyjątkiem są pracownicy (...), którzy mogą sprzątać domki, zabierać śmieci, wymieniać uszkodzoną żarówkę. Natomiast w przypadku infrastruktury sportowej wygląda to w ten sposób, że:
•    jeśli drużyna korzysta z (...), to na innym (...) może odbywać się trening/mecz innych drużyn;
•    jeśli drużyna trenuje w (...) na 1 sektorze np. (...), to inna drużyna może trenować na drugim bądź też trzecim (...), równocześnie. (...) ma/jest podzielona na (...);
•    jeśli drużyna korzysta z (...), na której jest kilka (...), to w tym samym czasie mogą być inne drużyny lub klienci indywidualni.

3. Czy uczestnicy zgrupowania mają takie same prawa i obowiązki jak inne osoby korzystające z infrastruktury sportowej oraz domków (...)? Jeżeli nie, to należało wskazać różnice oraz wyjaśnić z czego one wynikają.
Odpowiedź: Tak, uczestnicy zgrupowania sportowego mają dokładnie takie same prawa i obowiązki jak inne osoby korzystające z infrastruktury sportowej i inni goście zakwaterowani w domkach (...). W szczególności są zobowiązani do przestrzegania takich samych regulaminów co inne osoby korzystające z infrastruktury sportowej i goście w domkach (...).

4. Na jakich zasadach odbywa się zakwaterowanie i wykwaterowanie uczestników zgrupowania? Należało opisać.
Odpowiedź: Zakwaterowanie odbywa się w recepcji i wygląda w następujący sposób: przedstawiciel (kierownik/trener) zgrupowania sportowego przychodzi zgłosić przyjazd drużyny, przekazuje listę z danymi osobowymi uczestników z przypisanym podziałem na domki. Następnie po dopełnieniu formalności przedstawiciel (kierownik/trener) odbiera komplet kluczy oraz zostaje zapoznany z regulaminem, rozkładem infrastruktury i zasadami panującymi na terenie obiektu.
Wykwaterowanie przebiega w sposób następujący: ta sama osoba, która dokonywała zakwaterowania przychodzi do recepcji zgłosić zakończenie obozu i wraz z pracownikami recepcji idą wspólnie dokonać przeglądu zdawczego domków (w celu sprawdzenia w jakim stanie pozostawiono domki). Po weryfikacji stanu obiektów następuje zdanie kluczy oraz formalne zamknięcie pobytu grupy.

5. Czy dostępna jest recepcja dla uczestników zgrupowania ? W jaki sposób odbywa się zgłaszanie potrzeb, czy uwag związanych z zakwaterowaniem?
Odpowiedź: Tak, recepcja jest dostępna 24h na dobę zarówno dla uczestników campu, jak też dla trenera. Zgłaszanie potrzeb, czy uwag związanych z zakwaterowaniem odbywa się w następujący sposób: kierownik obozu, trener, zawodnik podchodzą do recepcji i zgłaszają przykładowo, że przepaliła się żarówka. Recepcjonistka informuje pracownika technicznego, który idzie wymienić żarówkę.

6. Jakie świadczenia obejmuje usługa zakwaterowania w domkach (...)? Należało szczegółowo opisać.
Odpowiedź: Usługa zakwaterowania w domkach (...) obejmuje nocleg w domku (...). Przedmiotowa usługa obejmuje miejsce do spania w jednym z pokoi, dostęp do łazienki i toalety oraz miejsce wypoczynku zarówno w domku, jak i na tarasie.

7. Czy to Wnioskodawca podejmuje decyzję, w jakich pokojach umieścić uczestników zgrupowania sportowego? Jeśli nie, to kto o tym decyduje?
Odpowiedź: Decyzja w tym zakresie jest podejmowana częściowo przez Wnioskodawcę, a częściowo przez organizatora zgrupowania.
Wnioskodawca w załączniku do zawieranej z podmiotem umowy wskazuje, w których konkretnie domkach (...) będą zakwaterowani uczestnicy zgrupowania. Załącznik zawiera także (...). Zatem Wnioskodawca decyduje, jakie konkretnie domki z dostępnej puli zostaną udostępnione uczestnikom zgrupowania sportowego.
Natomiast organizator zgrupowania dokonuje ostatecznego, personalnego podziału - czyli decyduje, którzy konkretnie uczestnicy (np. młodzież) oraz trenerzy/opiekunowie zamieszkają w poszczególnych, wyznaczonych przez Wnioskodawcę domkach.
Podsumowując, Wnioskodawca decyduje o tym, które konkretnie domki udostępni uczestnikom zgrupowania w ramach zawartej umowy (bez przydziału konkretnym osobom). Natomiast organizator decyduje o przydziale konkretnych domków (z dostępnych domków) dla konkretnych osób. Zatem Wnioskodawca przydziela określoną bazę noclegową dla grupy, a organizator alokuje w niej konkretne osoby.

8. W związku ze wskazaniem w (...) należało przesłać (...), bądź potwierdzić, że świadczenie będące przedmiotem wniosku realizowane jest/będzie na tych samych warunkach i w tych samych okolicznościach, które wynikają (...).
Odpowiedź: Wnioskodawca potwierdza, iż świadczenie będące przedmiotem wniosku realizowane jest/będzie na tych samych warunkach i w tych samych okolicznościach, które wynikają (...).

9. Czy stowarzyszenie będące organizatorem zgrupowania sportowego (...) może zrezygnować z jakiegoś elementu świadczenia, np. z zakwaterowania na terenie obiektu Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to czy w takiej sytuacji zmienia się wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę (należało opisać, w jaki sposób kalkulowane jest wynagrodzenie w takiej sytuacji)?
Odpowiedź: Nie, organizator nie może w ramach zawartej umowy zrezygnować z jednego z głównych elementów świadczenia, np. z zakwaterowania, zachowując jednocześnie charakter nabywanej usługi. Oferta „zgrupowania sportowego” ma charakter pakietowy i stanowi nierozerwalną całość.
Jeśli podmiot chciałby zrezygnować z zakwaterowania i korzystać wyłącznie z obiektów sportowych, przedmiotowe świadczenie przestaje być zgrupowaniem sportowym. W takiej sytuacji nie dochodzi do modyfikacji wynagrodzenia, lecz do braku zawarcia umowy na organizację zgrupowania. Jeśli podmiot chce korzystać tylko z obiektów sportowych, to na takie usługi podpisywane są inne umowy, np. umowa o udostępnianie, korzystanie z obiektów sportowych.
W ramach trwającego zgrupowania organizator ma jednak możliwość elastycznego modyfikowania grafiku treningów, co nie wpływa na kwotę wynagrodzenia. Przykładowo, jeśli trening ma trwać 1,5 godziny, ale z powodu burzy zostanie zakończony po godzinie, to następnego dnia - w miarę dostępności obiektów - trening może zostać wydłużony do 2 godzin.
Z kolei, ewentualne rozszerzenie świadczeń, wykraczające poza pierwotną umowę (np. gdy grupa ma zapewnione treningi na (...), ale chce dodatkowo skorzystać z (...)), wymaga uzgodnienia z recepcją. Wówczas dodatkowe godziny są doliczane do wyjściowej kwoty zgrupowania zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (...).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wszystkie czynności składające się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie, tj. zakwaterowanie uczestników zgrupowania sportowego (...) w domkach (...) oraz udostępnienie im infrastruktury sportowej (...) – stanowią usługę kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie jest możliwa realizacja przedmiotowego świadczenia bez którejkolwiek z ww. czynności, tj. nie mogą być one wykonywane niezależnie wobec nabywającego świadczenie. Organizator zgrupowania sportowego nie może nabyć wyłącznie usługi udostępniania infrastruktury sportowej bez zakwaterowania w domkach (...), bowiem – jak wskazał sam Wnioskodawca – „jeśli podmiot chciałby zrezygnować z zakwaterowania i korzystać wyłącznie z obiektów sportowych, przedmiotowe świadczenie przestaje być zgrupowaniem sportowym”. Innymi słowy, podmiot, który organizuje zgrupowanie sportowe jest zobowiązany do zakupu świadczenia obejmującego wszystkie ww. czynności i nie może zrezygnować z któregokolwiek elementu świadczenia. Brak np. zakwaterowania powodowałby, że organizacja pobytu uczestnikom zgrupowania sportowego (...) na terenie (...) nie byłaby możliwa. Co istotne, cechą szczególną zgrupowań sportowych jest fakt, że konieczne jest zapewnienie zakwaterowana. Z kolei, skoro zgrupowanie sportowe ma na celu przygotowanie dzieci do sezonu rozgrywkowego, a także podniesienie ich umiejętności sportowych oraz m.in. umożliwienie treningów ze znanymi trenerami, to konieczne jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury sportowej.

Cena za świadczenie określana jest w sposób jednolity, tj. bez podziału pomiędzy poszczególne jej elementy i jest wyliczana za osobę (zawodnika, kadrę trenerską) i dobę pomnożoną przez stawkę za dobę pobytu (...), który obejmuje:
- zakwaterowanie w domkach (...), zgodnie z potwierdzeniem rezerwacji,
- korzystanie z (...), zgodnie z potwierdzeniem rezerwacji.

W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu wynikającego z umowy, jakim jest zapewnienie zaplecza noclegowego i sportowego dla organizacji zgrupowania sportowego (...). Poszczególne czynności (usługi) są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Organizator zgrupowania sportowego (...) nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy, iż ten zapewni mu miejsce do organizacji zgrupowania sportowego (...), czyli udostępni infrastrukturę sportową oraz miejsca noclegowe dla uczestników zgrupowania w domkach (...). W opisanym przypadku ustalona została także jedna cena za całość świadczenia.

W powyższej sprawie nie występuje jednakże usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia: zakwaterowanie w domkach (...) oraz udostępnienie infrastruktury sportowej (...), są niezbędne i równoważne, aby zapewnić realizację świadczenia – zapewnienie infrastruktury umożliwiającej przeprowadzenie zgrupowania sportowego (...). Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależnie świadczenie. Korzystanie z infrastruktury sportowej nie stanowi elementu pomocniczego do zakwaterowania w domkach (...), podobnie jak zakwaterowanie w domkach (...) nie stanowi elementu pomocniczego do korzystania z infrastruktury sportowej.

Wobec powyższego, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art.83, art.119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art.42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
– świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
– klasyfikacja towaru/usługi, lub
– stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
– podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).