0112-KDSL2-2.440.405.2026.4.IH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r., poz. 1263, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 26 lipca 2026 r. (data wpływu 26 lipca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 11 września 2026 r. (data wpływu 11 września 2026 r.) oraz 2 października 2026 r. (data wpływu 2 października 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa – prowadzenie grupowych zajęć gimnastycznych w grupie (...) dla dzieci w wieku (...) z opiekunami

Opis usługi:
Przedmiotem wniosku są realizowane przez Wnioskodawcę grupowe zajęcia gimnastyczne w grupie (...). Zajęcia skierowane są do dzieci w wieku (...) z opiekunami. Zajęcia prowadzone są w wynajmowanych/wydzierżawianych przez Wnioskodawcę lokalach użytkowych przystosowanych i wyposażonych na własny koszt Spółki. Zapisanie uczestnika na zajęcia oraz akceptacja regulaminu prowadzą do zawarcia umowy. Odrębna umowa w formie pisemnej nie jest zawierana. Zajęcia trwają (...) i przebiegają według stałej kolejności (w każdym tygodniu): (...), zaprezentowanie ćwiczeń gimnastycznych przez prowadzącego na przygotowanych (...) torach przeszkód/stacjach i podział grupy na (...) podgrupy zgodnie z ilością przygotowanych torów przeszkód/stacji w celu wykonywania zaprezentowanych ćwiczeń akrobatycznych przez uczestników z rodzicem lub opiekunem (każda podgrupa przechodzi w trakcie zajęć każdą stację), (...) z podsumowaniem, po którym następuje zbieranie pieczątek na kartach uczestnictwa, co ma zachęcać do regularnej frekwencji. W trakcie zajęć dzieci korzystają z toru przeszkód (...). Po zakończeniu semestru uczestnicy otrzymują gratulacyjny dyplom pamiątkowy potwierdzający ukończenie semestru zajęć i zachęcający do kontynuowania uczestnictwa w kolejnym okresie. Uczestnicy nie są uprawnieni do wejścia na sale pod nieobecność trenera ani bez jego zgody. Przebywanie na sali ćwiczeń jest dozwolone wyłącznie pod nadzorem osoby prowadzącej, a wejście podczas przerw i poza godzinami zajęć jest zabronione. Osoba prowadząca lub współprowadząca są obecne na sali przez cały czas trwania zajęć i nie pozostawiają grupy dzieci wraz z rodzicami/opiekunami bez opieki. Zajęcia prowadzą trenerzy posiadający wewnętrznie zweryfikowane kwalifikacje i umiejętność realizowania opracowanych autorskich programów Spółki, które powstały na bazie wieloletnich doświadczeń wspólników Spółki z regularnego uprawiania sportu i szkolenia dzieci oraz w oparciu o (...). Program zajęć dostosowany jest do statystycznych umiejętności fizycznych dziecka w wieku (...). Nabór do grupy prowadzony jest na podstawie wieku, a nie umiejętności czy predyspozycji gimnastycznych dziecka. Podczas zajęć dzieciom i ich opiekunom pokazywane są ćwiczenia zwinnościowe z wykorzystaniem wyposażenia studia i najprostsze zadania gimnastyczne. Trener prezentuje określony zestaw działań, dostosowany w miarę możliwości do średniej umiejętności w grupie. Gimnastyka u (...) ma wpływ na kształtowanie umiejętności (...).

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 85.5

Stawka podatku od towarów i usług:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 26 lipca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 11 września 2026 r. oraz 2 października 2026 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz stosowne dokumenty.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

INFORMACJE WPROWADZAJĄCE
Sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje „pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych” (PKD 85.51.Z – główny profil działalności zgodnie z ewidencją w Krajowym Rejestrze Sądowym) oraz „działalność obiektów sportowych” (PKD 93.11.Z), „działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” (PKD 93.13.Z) i „działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki” (PKD 93.21.Z).

W praktyce zasadniczy profil działalności Wnioskodawcy to prowadzenie odpłatnych zajęć sportowych dla dzieci (...). Oferta każdego studia Wnioskodawcy jest bardzo podobna lub identyczna względem innych lokalizacji. Grupy do jakich można zapisać dzieci mają takie same nazwy, taki sam podział wiekowy i taki sam lub bardzo zbliżony program zajęć, obowiązuje dla nich ten sam regulamin, zbieżny jest sposób ofertowania i sprzedaży (poprzez stronę internetową) oraz identyczne są warunki uczestnictwa. Wszystkie studia Wnioskodawcy mają spójny wygląd, zbliżony sposób rozplanowania i wyposażenia przestrzeni, analogiczną kolorystykę i wystrój. Miejsca Wnioskodawcy są zaprojektowane tak, aby zachęcały dzieci do regularnego korzystania z zajęć, podejmowania aktywności fizycznej dzięki kolorowemu wyposażeniu i liberalnemu podejściu trenerów do umiejętności poszczególnego uczestnika. Wystrój każdego studia kojarzy się z miejscem rekreacji, a nie z treningową salą sportową. Filozofią Spółki jest (...), a atmosfera przyświecająca zajęciom i ich program nie są nastawione na rywalizację i spełnianie określonych oczekiwań kompetencyjnych.

Wnioskodawca prowadzi zajęcia z (...). Dzieci mogą uczestniczyć w zajęciach swojej grupy wiekowej: grupa (...) przeznaczona jest dla rodziców z dziećmi w wieku (...), grupa (...) dla rodziców z dziećmi w wieku (...), grupa (...) dla rodziców z dziećmi w wieku (...), grupa (...) dla rodziców z dziećmi (...), grupa (...) wyłącznie dla dzieci w wieku (...), grupa (...) wyłącznie dla dzieci w wieku (...), grupa (...) dla dzieci w wieku (...) i grupa (...) dla dzieci (...). Dzieci, które chcą trenować wyczynowo lub wykazują talent do sportów gimnastycznych, są kierowane w ramach współpracy Spółki z innymi podmiotami do klubów zajmujących się sportem wyczynowym, aby tam uczestniczyć w zajęciach organizowanych przez te kluby we własnym imieniu i na własną rzecz (nie w imieniu i nie na rzecz Wnioskodawcy). Zgodnie z przepisami dotyczącymi szkolenia i współzawodnictwa dzieci i młodzieży tylko podmioty przynależące do polskiego związku sportowego oraz posiadające licencję trenerską lub instruktorską wydaną przez właściwy polski związek sportowy mogą prowadzić zajęcia sportowe w ramach struktur szkoleniowych, których celem jest krzewienie sportu wyczynowego i nastawionego na współzawodnictwo. Wnioskodawca nie jest członkiem polskiego związku gimnastycznego lub innego polskiego związku sportowego i nie posiada licencji trenerskiej/instruktorskiej wydanej przez polski związek sportowy.

Zajęcia prowadzą trenerzy posiadający wewnętrznie zweryfikowane kwalifikacje i umiejętność realizowania opracowanych autorskich programów Spółki, które powstały na bazie wieloletnich doświadczeń wspólników Spółki z regularnego uprawiania sportu i szkolenia dzieci oraz w oparciu o (...). Celem zajęć jest wspieranie rozwoju dzieci poprzez pobudzanie umysłów w zabawnej i interaktywnej atmosferze, która ma pomóc w pokochaniu aktywności fizycznej. Zgodnie z przeświadczeniem Wnioskodawcy regularne uprawianie sportu wpływa na ogólny dobrostan dzieci, a wspieranie tego dobrostanu jest celem zajęć Wnioskodawcy. Zajęcia zostały opracowane w sposób, który daje szanse na odkrywanie możliwości fizycznych swojego ciała przez dzieci oraz pokonywanie ograniczeń i przeszkód fizycznych albo emocjonalnych. Nastawienie na zdobywanie nowych umiejętności jest drugorzędne, jest efektem regularnego uczęszczania na zajęcia sportowe Spółki, ale nie celem organizowanych zajęć samym w sobie. Zajęcia prowadzone są w formie zabawy pod opieką instruktora, a nie w formie treningów nastawionych na rozwój kompetencji sportowych określonych mierzalnymi kryteriami egzaminacyjnymi w dziedzinie, która jest przedmiotem zajęć.

W (...) obowiązuje wspólny regulamin dla wszystkich zajęć. Z regulaminu wynikają następujące informacje istotne dla sprawy:
(...).

(...).

Wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej („WIS”) dotyczy zajęć gimnastycznych w grupie (...) dla dzieci w wieku (...) z opiekunem w lokalizacji (...). Wniosek nie dotyczy (...), która nie stanowi wynagrodzenia za wstęp na te zajęcia.

SZCZEGÓŁOWY OPIS USŁUGI
Przedmiotem zapytania jest usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę jako usługa odpłatnego wstępu na zajęcia gimnastyczne w grupie (...) dla dzieci w wieku (...) z opiekunem w lokalizacji (...) („Zajęcia”).

Usługa zostaje zdefiniowana jako kompleksowa, bowiem pobierana opłata za Zajęcia obejmuje:
(1) uczestnictwo dziecka wraz z opiekunem w Zajęciach na warunkach opisanych w regulaminie akceptowanym przez opiekuna na moment zapisu siebie i dziecka na Zajęcia (usługa zasadnicza),
(2) możliwość skorzystania w ramach wnoszonej opłaty za wstęp z szafki w celu przechowania swoich rzeczy osobistych podczas Zajęć (świadczenie pomocnicze),
(3) możliwość pozostania drugiego opiekuna lub osoby towarzyszącej w czasie prowadzonych Zajęć w wydzielonej dla rodziców przestrzeni studia Spółki wraz z możliwością skorzystania z sieci wifi Spółki (bezprzewodowo) – zasadniczo skorzystanie z miejsca siedzącego przy stolikach lub stojącego podczas trwania Zajęć (świadczenie pomocnicze),
(4) obsługę zapisów na Zajęcia, ewidencjonowania zmian (odwoływania obecności i odrabiania nieobecności) oraz komunikację z przedstawicielami Spółki w sprawach związanych z dzieckiem zapisywanym na Zajęcia poprzez elektroniczne kanały komunikacji przewidziane w regulaminie, co stanowi świadczenie przez Wnioskodawcę usług drogą elektroniczną (świadczenie pomocnicze).

Program Zajęć oraz ich cel
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. 2025, poz. 95; „ustawa o sporcie”) sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Zajęcia gimnastyczne dla dzieci z opiekunem będące przedmiotem wniosku są zajęciami sportowymi, bo spełniają przesłanki przedmiotowej definicji: stanowią aktywność fizyczną, dzięki której ma zostać osiągnięty cel poprawy kondycji fizycznej i psychicznej uczestników (innymi słowy dobrostan), a z uczestnictwem w Zajęciach wiąże się rozwój relacji społecznych (rówieśniczych w przypadku dzieci i towarzyskich w przypadku opiekunów).

(...). Jednocześnie dzieci w wieku (...) nie funkcjonują swobodnie w doraźnych krótkookresowych relacjach – z trenerem widzianym raz w tygodniu, a ich poczucie bezpieczeństwa wynika z relacji długotrwałych, opartych o regularne współprzebywanie i długotrwały kontakt. Ponadto, dzieci w wieku (...) wymagają nadal szczególnej uwagi z perspektywy ich bezpieczeństwa oraz potrzebują indywidualnego prowadzenia podczas Zajęć, aby wykonać ćwiczenia zwinnościowe czy inne pokazywane zadania (w większości nie są w stanie przetworzyć samodzielnie polecenia na działanie). W konsekwencji uczestnictwo w Zajęciach z opiekunem jest niezbędne dla efektywności spędzonego podczas Zajęć czasu i możliwości poprowadzenia takiej grupy przez trenera. Program Zajęć został opracowany w taki sposób, aby podczas spotkania dzieci czuły się zachęcone do zabawy z opiekunem w przestrzeni studia Spółki, a zabawa ta zawierała pierwsze elementy ćwiczeń zwinnościowych.

W trakcie Zajęć dzieci korzystają z toru przeszkód (...), co dostarcza wiele radości oraz nowych bodźców.

Program Zajęć dostosowany jest do statystycznych umiejętności fizycznych dziecka w wieku (...). Nabór do grupy prowadzony jest na podstawie wieku, a nie umiejętności czy predyspozycji gimnastycznych dziecka. Spółka nie prowadzi Zajęć podzielonych na grupy według umiejętności czy predyspozycji uczestników. Celem Zajęć nie jest edukacja sportowa i mierzenie kompetencji czy sprawności sportowej uczestników, ale rekreacja i korzystnie wpływające na kondycję fizyczną i psychiczną spędzanie wolnego czasu przez dzieci z opiekunami. Podczas Zajęć dzieciom i ich opiekunom pokazywane są ćwiczenia zwinnościowe z wykorzystaniem wyposażenia studia (...) i najprostsze zadania gimnastyczne, jednak nie jest wymagane osiągnięcie określonego poziomu umiejętności. Trener prezentuje określony zestaw działań, dostosowany w miarę możliwości do średniej umiejętności w grupie, jednak nie koryguje ruchów czy naśladownictwa zadań przez uczestników i nie oczekuje od opiekunów dzieci osiągnięcia określonego poziomu umiejętności ich dzieci ani też wykonania każdego z pokazywanych zadań.

W Zajęciach nie ma elementu rywalizacji. W materiałach marketingowych Wnioskodawcy pojawia się hasło „(...)” W ten sposób Spółka promuje aktywność fizyczną jako narzędzie do pokonywania własnych ograniczeń i przeszkód, bez względu na sprawność czy ograniczenia innych uczestników. Każde dziecko w grupie jest samo dla siebie wyznacznikiem możliwości sportowych i każde ma własną mapę osiągnięć, która nie jest ani z góry narzucona, ani też kontrolowana czy promowana poprzez ideę rywalizacji. Gimnastyka u (...) ma wpływ na kształtowanie umiejętności (...). Taki jest zasadniczy cel Zajęć oraz pożądany ich efekt u uczestników, a nie weryfikowanie predyspozycji sportowych. Ponadto, dla opiekunów Zajęcia stanowią możliwość spędzenia czasu z dzieckiem na wspólnej zabawie.

Zgodnie z regulaminem podstawową jednostką czasu Zajęć jest (...).

Zajęcia prowadzone są w wynajmowanych/wydzierżawianych przez Wnioskodawcę lokalach użytkowych przystosowanych i wyposażonych na własny koszt Spółki. Żaden inny podmiot nie świadczy usług w studiach Spółki we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach Zajęć.

Trenerzy są angażowani na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nie wymaga od swoich trenerów posiadania uprawnień trenerskich potwierdzonych przez polski związek gimnastyczny/sportowy. Trenerzy przechodzą szkolenia oraz weryfikację kwalifikacji w ramach wewnętrznych procedur Spółki.

Inne aspekty świadczenia usług w ramach wstępu na Zajęcia, w tym usługi pomocnicze

Postanowienia regulaminu świadczenia usług wstępu mają zastosowanie w całości do Zajęć (poniżej przedstawia się powielenie opisu z informacji wprowadzających dotyczących zasad świadczenia usług w celu potwierdzenia ich zastosowania do Zajęć):
(...).

Mając na uwadze powyższe zasady, usługa będąca przedmiotem wniosku składa się z usługi zasadniczej jaką jest odpłatne uczestnictwo dziecka z opiekunem w Zajęciach oraz świadczeń pomocniczych do usługi zasadniczej jakimi są możliwość skorzystania w ramach wnoszonej opłaty za wstęp z szafki w celu przechowania swoich rzeczy osobistych podczas Zajęć, możliwość pozostania drugiego opiekuna lub osoby towarzyszącej w czasie prowadzonych Zajęć w wydzielonej dla rodziców przestrzeni studia Spółki – zasadniczo skorzystanie z miejsca siedzącego przy stolikach lub stojącego wraz ze skorzystaniem z wifi Spółki (bezprzewodowo), obsługa zapisów na Zajęcia, ewidencjonowanie zmian (odwoływania obecności i odrabiania nieobecności) oraz komunikacja z przedstawicielami Spółki w sprawach związanych z dzieckiem zapisywanym na Zajęcia poprzez elektroniczne kanały komunikacji przewidziane w regulaminie, co stanowi świadczenie przez Wnioskodawcę usług drogą elektroniczną.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY
W opinii Wnioskodawcy stawka podatku VAT mająca zastosowanie do opisanych usług wstępu na Zajęcia wynosi 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem świadczone przez Spółkę usługi w tym zakresie zaliczają się do „Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na PKWiU), ewentualnie w oparciu o poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi zaliczają się do „Usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” (bez względu na PKWiU). Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – w oparciu o który stawka ta wynosi w zdefiniowanym w tym przepisie okresie począwszy od 1 stycznia 2024 r. – 8%.

W ocenie Wnioskodawcy kompleksowa usługa opisana we wniosku spełnia przesłanki do uznania za usługę związaną z rekreacją w postaci zakupu usługi wstępu. Zajęcia organizowane przez Wnioskodawcę mają charakter rekreacyjny a nie edukacyjny, o czym świadczą następujące okoliczności:
• zgodnie z definicją „sportu” z ustawy o sporcie zajęcia sportowe mają na celu poprawę kondycji fizycznej i psychicznej oraz rozwój stosunków społecznych, co jest celem Zajęć organizowanych przez Wnioskodawcę, ale nie muszą prowadzić do osiągania wyników sportowych, żeby zostały uznane za zajęcia sportowe – w konsekwencji organizowanie odpłatnych zajęć gimnastycznych może wpisywać się w realizację usług rekreacji i nie musi oznaczać realizacji usług nastawionych na naukę określonych kompetencji sportowych;
• program Zajęć został opracowany w taki sposób, aby podczas spotkania dzieci czuły się zachęcone do zabawy z opiekunem w przestrzeni studia Spółki, a zabawa ta zawierała pierwsze elementy ćwiczeń zwinnościowych;
• gimnastyka u (...) ma wpływ na kształtowanie umiejętności (...) i to jest zasadniczy cel Zajęć – dobrostan dzieci oraz ich opiekunów w związku z efektywnym wykorzystaniem czasu zabawy z dzieckiem, a nie weryfikacja predyspozycji sportowych dziecka czy konkurencja z innymi;
• program Zajęć przewiduje, że trener prezentuje określony zestaw działań, dostosowany w miarę możliwości do średniej umiejętności w grupie, jednak nie koryguje ruchów czy naśladownictwa zadań przez uczestników i nie oczekuje od opiekunów dzieci osiągnięcia określonego poziomu umiejętności ich dzieci ani też wykonania każdego z pokazywanych zadań;
• nabór do grupy prowadzony jest na podstawie wieku a nie predyspozycji gimnastycznych dziecka, a Spółka nie prowadzi Zajęć podzielonych na grupy według umiejętności czy predyspozycji uczestników;
• w Zajęciach nie ma elementu rywalizacji, a zachęcanie do współzawodnictwa z samym sobą, tj. promuje się aktywność fizyczną jako narzędzie do pokonywania własnych ograniczeń i przeszkód, bez względu na sprawność czy ograniczenia innych uczestników – każde dziecko w grupie jest samo dla siebie wyznacznikiem możliwości sportowych i każde ma własną mapę osiągnięć, która nie jest ani z góry narzucona, ani też kontrolowana czy promowana poprzez ideę rywalizacji.

Usługa ma charakter kompleksowy, bowiem w ramach wynagrodzenia za wstęp na Zajęcia (uczestnictwo w nich przez dziecko z opiekunem jest centralnym wiodącym świadczeniem) udostępniane są ściśle z tym uczestnictwem związane usługi poboczne, tj. następujące świadczenia pomocnicze:
• możliwość skorzystania w ramach wnoszonej opłaty za wstęp z szafki w celu przechowania swoich rzeczy osobistych podczas Zajęć – co jest niezbędne, bowiem regulamin wymaga sportowego ubioru, a zatem konieczne jest zapewnienie miejsca do przechowania ubioru zmiennego;
• możliwość pozostania drugiego opiekuna lub osoby towarzyszącej w czasie prowadzonych Zajęć w wydzielonej dla rodziców przestrzeni studia Spółki wraz z możliwością skorzystania z sieci wifi Spółki (bezprzewodowo), zasadniczo skorzystanie z miejsca siedzącego przy stolikach lub stojącego podczas trwania Zajęć – co jest w praktyce bardzo istotne dla opiekunów dzieci uczestniczących w Zajęciach z perspektywy atrakcyjności oferty usług Spółki, bowiem (...) Zajęcia wymagają od opiekuna, który potrzebuje wsparcia w dojeździe innej osoby, pozostawania tej drugiej osoby względnie w bliskiej lokalizacji od miejsca prowadzenia Zajęć i zapewnienie tego miejsca wraz z dostępem do wifi w samym studiu Wnioskodawcy jest wygodne dla osób towarzyszących opiekunowi (pozwala pracować, czytać i spędzić czas na rozmowach z innymi opiekunami dzieci w tym miejscu, a dzięki temu osoby towarzyszące mogą ten czas wykorzystać efektywnie lub ciekawie zamiast jeździć w tę i z powrotem w krótkim odstępie czasu), jednocześnie tego rodzaju usługa pomocnicza staje się coraz częściej oferowaną usługą przez inne podmioty świadczące podobne usługi, zatem jej brak z upływem lat mógłby wpływać negatywnie na postrzeganie oferty Spółki;
• obsługę zapisów na Zajęcia, ewidencjonowania zmian (odwoływania obecności i odrabiania nieobecności) oraz komunikację z przedstawicielami Spółki w sprawach związanych z dzieckiem zapisywanym na Zajęcia poprzez elektroniczne kanały komunikacji przewidziane w regulaminie, co stanowi świadczenie przez Wnioskodawcę usług drogą elektroniczną i jest niezbędne dla uczestnictwa w Zajęciach oraz stanowi standardową praktykę rynkową obsługi tego typu działalności i klientów.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że znane jej są wydane wiążące informacje stawkowe w sprawach innych zajęć niż akrobatyczne, jednak w których charakter i cel zajęć były zbieżne z Zajęciami opisanymi w zapytaniu w złożonym wniosku – czyli były zajęciami nastawionymi na rekreację i wspieranie dobrostanu, a nie na naukę czy rywalizację, dla których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał rozstrzygnięcia o zastosowaniu stawki 8% VAT dla usługi wstępu na te zajęcia. Zdaniem Wnioskodawcy te rozstrzygnięcia również wspierają stanowisko Spółki, że w analizowanej sprawie właściwą stawką jest stawka obniżona VAT (obecnie 8%).

Rozstrzygnięciami na jakie powołuje się Spółka wspierającymi przedstawione stanowisko są następujące decyzje:

WARSZTATY SPORTOWO-REKREACYJNE (ZAJĘCIA SPORTOWE):
• Wstęp na grupowe zajęcia fitness (Seniorzy, ogólna poprawa dobrostanu – bez cech szkolenia) – Gimnastyka dla Seniora prowadzona przez wykwalifikowanego instruktora zatrudnionego przez świadczeniodawcę na B2B lub umowę zlecenie, w najmowanym obiekcie sportowym, cel zajęć rekreacyjny rozumiany jako ogólna poprawa sprawności fizycznej i dobrostanu psychicznego bez cech szkolenia, rywalizacji i dokumentowania osiągnięć, skierowane do określonej grupy wiekowej, opłaty za jednorazowe wejście lub karnet – otwarty system wejść, brak indywidualnych porad dla uczestników – wyłącznie prezentowanie zestawu działań do wykonania (zob. WIS nr 0112-KDSL2-1.440.72.2026.4.SG z 12 maja 2026 r.) – 8%.
• Wstęp na grupowe cykliczne zajęcia rekreacyjne o charakterze tanecznym (różne grupy wiekowe i zaawansowania do swobodnego wyboru uczestnika) – Zajęcia taneczne dla różnych grup wiekowych prowadzone przez instruktorów, którzy mają zapewniać swoją obecność, pomysł na zajęcia i bezpieczeństwo uczestników, nie muszą być wykwalifikowani zawodowo, w najmowanym obiekcie odpowiednio wyposażonym, uczestnik sam wybiera grupę bez względu na swoje umiejętności i dotychczasowe doświadczenie, bez zaliczania jakichkolwiek wcześniejszych etapów, cel zajęć rekreacyjny rozumiany jako forma spędzania czasu wolnego, dla lepszego samopoczucia, poprawy kondycji, tańczenia dla rozrywki i nie są nacelowane na zdobywanie umiejętności, choć taki efekt uboczny może być w zależności od indywidualnego zaangażowania i predyspozycji uczestnika, opłaty za jednorazowe wejście lub karnet, albo opłata za dowolną pulę wejść do wykorzystania w określonym czasie – otwarty system wejść, brak indywidualnych porad dla uczestników, wyłącznie prezentowanie zestawu działań do wykonania (zob. WIS nr 0112-KDSL2-2.440.36.2026.3.IH z 20 kwietnia 2026 r.) – 8%.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku analizowanych Zajęć spełnione są przesłanki opisane w przytoczonych wiążących informacjach stawkowych, które zdaniem Spółki zadecydowały o stosowaniu stawki obniżonej VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna stosować do usługi kompleksowej obejmującej usługę wiodącą w postaci wstępu i uczestnictwa dzieci w Zajęciach stawkę 8% VAT na podstawie poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ewentualnie na podstawie poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska, że dla przedstawionych usług właściwą stawką opodatkowania jest 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 i 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w oparciu o poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT lub w oparciu o poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Nazwa handlowa lub informacje dodatkowe, w tym poufne
Usługi objęte wnioskiem posiadają nazwę handlową: (...).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (...).

W piśmie z dnia 11 września 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu tutejszego organu z dnia 27 sierpnia 2026 r. – udzielił następujących odpowiedzi:

1. Jak, w następującej po sobie kolejności, przebiegają zajęcia będące przedmiotem wniosku?
Odpowiedź: Zajęcia trwają (...) i przebiegają według stałej kolejności (w każdym tygodniu):
(...) zaprezentowanie ćwiczeń gimnastycznych przez prowadzącego na przygotowanych (...) torach przeszkód/stacjach i podział grupy na (...) podgrupy zgodnie z ilością przygotowanych torów przeszkód/stacji w celu wykonywania zaprezentowanych ćwiczeń akrobatycznych przez uczestników z rodzicem lub opiekunem (każda podgrupa przechodzi w trakcie zajęć każdą stację),
(...) z podsumowaniem, po którym następuje zbieranie pieczątek na kartach uczestnictwa, co ma zachęcać do regularnej frekwencji.
Szczegółowy przebieg poszczególnych części, ich czas oraz opis wykonywanych ćwiczeń zawierają każdorazowo tzw. scenariusze dla konkretnych zajęć (...). Każde zajęcia przyjmują taką samą kolejność, a różnią się zasadniczo zestawami wykonywanych ćwiczeń. Kierunkowo zakres zajęć wskazuje (...) poprzez definicję ich celów w całym roku (w dwóch semestrach). (...)
Zajęcia w grupach prowadzi jedna osoba wyznaczona jako prowadzący oraz najczęściej dodatkowo jeden lub dwóch asystentów/współprowadzących (zasadniczo w zależności od wielkości grupy). Jedna z osób będąca głównym prowadzącym odpowiada za porządek i realizację scenariusza zajęć oraz koordynację podgrup. Prowadzący/współprowadzący może pomagać uczestnikowi i jego rodzicowi/opiekunowi wykonać ćwiczenie na stacji, jest zobowiązany do asekuracji dziecka w razie potrzeby.

2. Czy uczestnictwo w zajęciach skutkuje nabyciem nowej wiedzy i umiejętności przez uczestników?
Odpowiedź: (...) Tempo tego rozwoju i/lub zakres kompetencji zdobywanych nie jest wymogiem uczestnictwa oraz nie jest weryfikowany w trakcie i na zakończenie zajęć semestralnych. Zajęcia mają charakter rekreacyjny i ogólnorozwojowy, a zatem mają skutkować zapewnieniem aktywności fizycznej i wspieraniem dobrostanu fizycznego, psychicznego i społecznego uczestników. Celem zajęć samym w sobie nie jest nabycie przez uczestników nowej wiedzy i kompetencji.

3. Czy po zakończeniu zajęć uczestnicy otrzymują jakikolwiek dokument, np. certyfikat, zaświadczenie, dyplom? Jeżeli tak, to należy wskazać co będzie potwierdzał otrzymany dokument oraz przesłać wzór (projekt) takiego dokumentu.
Odpowiedź: Po zakończeniu semestru uczestnicy otrzymują gratulacyjny dyplom pamiątkowy potwierdzający ukończenie semestru zajęć i zachęcający do kontynuowania uczestnictwa w kolejnym okresie. Nie jest to certyfikat kwalifikacyjny ani zaświadczenie o nabyciu uprawnień.

4. Jaką rolę pełni trener? Należy szczegółowo opisać.
Odpowiedź: Szczegółowe informacje o roli trenera podaje (...), w którym zapisane są obowiązki osoby prowadzącej i współprowadzącej zajęcia.
Podsumowując, prowadzący/współprowadzący odpowiadają za organizację i przeprowadzenie zajęć zgodnie ze scenariuszem, prezentowanie uczestnikom i ich rodzicom/opiekunom przygotowanych ćwiczeń, zapewnienie bezpieczeństwa podczas korzystania z wyposażenia sali oraz stworzenie dobrej atmosfery zajęć i pozytywne budowanie wizerunku marki Wnioskodawcy przed uczestnikami oraz ich opiekunami.

5. Jaki zakres uprawnień, wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia posiada trener prowadzący zajęcia?
Odpowiedź: Zgodnie z regulaminem trener to osoba (...). Osoba ta jest zobowiązana posiadać wystarczające umiejętności do pełnienia ról jakie zostały wskazane w (...). Wiedza, kwalifikacje oraz przeszkolenie i doświadczenie trenera są weryfikowane w ramach wewnętrznych procedur Spółki, które zawierają szczegółowe zasady szkolenia osoby na trenera wskazane w (...).
Generalnie trener posiada wiedzę jak prowadzić zajęcia zgodnie ze scenariuszem, ma doświadczenie w prowadzeniu zajęć dla dzieci, zna zasady asekuracji i bezpieczeństwa, metodykę pracy Wnioskodawcy i podstawy pierwszej pomocy. Jego przygotowanie jest potwierdzane szkoleniami wewnętrznymi i uczestnictwem w określonej w (...) ilości zajęć pod okiem doświadczonej osoby prowadzącej. (...).

6. Jakie szkolenia przechodzi trener oraz pod jakim kątem są weryfikowane jego kwalifikacje?
Odpowiedź: Trener przechodzi szkolenia wewnętrzne opisane w (...) oraz jest oceniany zgodnie z wytycznymi wskazanymi w ścieżce kariery opisanej w (...). Kwalifikacje trenera weryfikowane są pod kątem wymogów ustalonych w tych wewnętrznych procedurach Spółki oraz w (...).

7. Jakie czynności w ramach zajęć wykonuje trener? Należy wymienić zamknięty katalog czynności oraz je opisać.
Odpowiedź: Zamknięty katalog czynności trenera w ramach przeprowadzanych zajęć obejmuje zadania wskazane w (...) – Wnioskodawca poniżej dokładnie je wymienia, a opis tych czynności przedstawiony jest odpowiednio w (...), czego Wnioskodawca nie powiela w treści pisma z uwagi na obszerność:
1. przywitanie uczestników i przeprowadzenie (...);
2. przedstawienie tematu zajęć oraz objaśnianie celów i zasad wykonywanych ćwiczeń;
3. przypomnienie zasad obowiązujących na sali;
4. prowadzenie (...) według scenariusza zajęć;
5. prezentowanie ćwiczeń gimnastycznych oraz technik ruchowych zgodnie ze scenariuszem zajęć, objaśnianie nazw i zwracanie uwagi na elementy ruchu właściwe dla prawidłowego wykonania;
6. wydawanie instrukcji uczestnikom i ich rodzicom/opiekunom dotyczących rozpoczynania i kończenia wykonywania ćwiczeń, zmiany stacji;
7. nadzorowanie wykonywania ćwiczeń przez uczestników i ich rodziców/opiekunów w celu zapewnienia bezpieczeństwa i porządku podczas zajęć;
8. monitorowanie wykonywania ćwiczeń przez uczestników z perspektywy zapewnienia odpowiedniego tempa zajęć i udzielania w trakcie wykonywania ćwiczeń ogólnych wskazówek dla grupy – w szczególności rodziców/opiekunów asekurujących dzieci;
9. w razie potrzeby asekurowanie uczestników podczas wykonywania elementów wymagających zabezpieczenia;
10. motywowanie uczestników oraz budowanie pozytywnej atmosfery zajęć;
11. komunikowanie się z uczestnikami i rodzicami w sposób życzliwy i profesjonalny;
12. prowadzenie (...);
13. przeprowadzenie (...), podsumowanie zajęć, omówienie głównych ćwiczeń i ewentualnych zadań do wykonywania samodzielnie w domu oraz zapowiadanie kolejnych zajęć;
14. rozdanie kart uczestnictwa i/lub pieczątek.

8. Czy przebieg (plan) zajęć jest opracowany/przemyślany/przygotowany wcześniej przez trenera? Jeżeli nie, to należy wskazać przez kogo, bądź wskazać, że zajęcia odbywają się zawsze bez określonego planu.
Odpowiedź: Przebieg zajęć jest ściśle opracowany/przemyślany/przygotowany wcześniej w formie scenariuszy dla każdego tygodnia zajęć na podstawie (...). Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej przebieg zajęć (scenariusze) powstały na bazie wieloletnich doświadczeń wspólników Wnioskodawcy z regularnego uprawiania sportu i szkolenia dzieci oraz w oparciu o (...). To nie trener opracowuje scenariusze (plan) zajęć, ale wykonali tę pracę zasadniczo wspólnicy Spółki i osoby zaproszone do współdziałania w tym zakresie.

9. Czy uczestnicy są uprawnieni do wejścia na salę pod nieobecność trenera, bez jego zgody?
Odpowiedź: Nie, uczestnicy nie są uprawnieni do wejścia na sale pod nieobecność trenera ani bez jego zgody. Przebywanie na sali ćwiczeń jest dozwolone wyłącznie pod nadzorem osoby prowadzącej, a wejście podczas przerw i poza godzinami zajęć jest zabronione. Szczegółowe informacje znajdują się w (...).

10. Czy trener jest obecny na sali przez cały czas trwania zajęć będących przedmiotem wniosku? Jeżeli nie, to kiedy jest obecny?
Odpowiedź: Tak, osoba prowadząca lub współprowadząca są obecne na sali przez cały czas trwania zajęć i nie pozostawiają grupy dzieci wraz z rodzicami/opiekunami bez opieki. Szczegółowe informacje w tym zakresie znajdują się w (...).

Wnioskodawca wyjaśnia, że zapisanie uczestnika na zajęcia oraz akceptacja regulaminu prowadzą do zawarcia umowy zgodnie z zasadami określonymi w (...). Odrębna umowa w formie pisemnej nie jest zawierana.

Do ww. uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył następujące dokumenty:
(...).

(...).

W piśmie z dnia 2 października 2026 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu tutejszego organu z dnia 23 września 2026 r.:

1. Jednoznaczne wskazanie, czy w (...) zajęć gimnastycznych w grupie (...) ma miejsce pokaz przed rodzicami, podczas którego dzieci prezentują zdobyte w trakcie ww. zajęć umiejętności? Jeśli tak, to należy szczegółowo opisać, jak taki pokaz przebiega.
Odpowiedź: Tak, w (...) zajęć, w ramach tygodnia lekcji pokazowych, odbywają się zajęcia z udziałem rodziców/opiekunów, podczas których uczestnicy prezentują wybrane aktywności ruchowe i ćwiczenia poznane w toku zajęć – jednak to nie jest pokaz umiejętności, ale szansa dla dzieci, żeby mogły „przejrzeć się w oczach rodziców”. Dla dzieci obecność rodzica/opiekuna, który patrzy na nie z dumą jest bardzo dużą motywacją do uczestnictwa w zajęciach i formą rozwijania więzi emocjonalnej z rodzicem. To jest cel lekcji pokazowej, a nie prezentacja umiejętności. Rodzic/opiekun może się też przejść po sali z dzieckiem, dotknąć wyposażenia, spróbować zrobić przewrót czy skok jak dziecko. Pokaz jest formą integracji dziecka z rodzicem/opiekunem.
W konsekwencji, pokaz nie stanowi odrębnej usługi, zawodów, egzaminu ani formalnej weryfikacji nabytych umiejętności. Jest to szczególna, podsumowująca jednostka zajęciowa w ramach tego samego cyklu zajęć (...). Ma charakter rekreacyjny, integracyjny i motywacyjny. Uczestnicy nie są oceniani, klasyfikowani ani porównywani, a udział w pokazie nie prowadzi do uzyskania kwalifikacji, uprawnień lub certyfikatu.
Jednostka pokazowa trwa (...) i zachowuje zasadniczą strukturę regularnych zajęć:
(...) prezentacja przez trenera ćwiczeń wykonywanych na przygotowanych stacjach,
(...) wykonywanie przez uczestników wybranych, wcześniej poznanych ćwiczeń z udziałem rodzica lub opiekuna oraz pod nadzorem i z asekuracją trenera,
(...), podsumowanie i wręczenie pamiątkowych dyplomów.
Rodzice/opiekunowie obserwują przebieg zajęć, a w tych elementach, w których charakter grupy (...) tego wymaga, uczestniczą razem z dzieckiem i pomagają w wykonaniu ćwiczeń zgodnie z instrukcjami trenera. Prezentowane są wyłącznie ćwiczenia dostosowane do wieku i możliwości uczestników oraz warunków bezpieczeństwa. Trener pozostaje obecny przez cały czas, demonstruje ćwiczenia, kieruje przebiegiem zajęć i zapewnia niezbędną asekurację.
Sformułowania (...) mają zatem charakter organizacyjny.

2. Jednoznaczne wskazanie, czy przed zajęciami gimnastycznymi w grupie (...) trener przygotowuje „(...)” uczestników? Jeśli tak, to należy szczegółowo opisać, z jakiego powodu takie dokumenty są przygotowywane przed zajęciami oraz jakie informacje są w nich zawarte.
Odpowiedź: Tak, przed rozpoczęciem zajęć trener przygotowuje Karty (...) uczestników obecnych na danej jednostce zajęciowej, co w praktyce oznacza, że wyciąga je z szafki i rozdaje uczestnikom zajęć po to, aby po zajęciach przybić pieczątkę za uczestnictwo, a następnie je zebrać i schować do szafki.
Karta (...) pełni funkcję ewidencyjno-motywacyjną. Umożliwia zbieranie pieczątek za udział w kolejnych zajęciach – ewidencjonuje frekwencję danego uczestnika za pomocą pieczątki otrzymywanej po zakończeniu zajęć. Karta ta ma zachęcać do regularnej frekwencji i pozwala uczestnikowi obserwować drogę przez kolejne jednostki zajęciowe. Pieczątka potwierdza uczestnictwo w danych zajęciach, a nie opanowanie konkretnej umiejętności, osiągnięcie określonego poziomu sprawności ani zaliczenie zadania.
(...)
Użyte w piśmie z dnia 11 września 2026 r. określenie „karta uczestnictwa” odnosiło się do tej samej Karty (...). Było to opisowe określenie funkcji karty, polegającej na dokumentowaniu obecności za pomocą pieczątek. Nie funkcjonuje odrębny rodzaj dokumentu pod nazwą „karta uczestnictwa”.

Do uzupełnienia wniosku z dnia 2 października 2026 r. Wnioskodawca załączył:
(...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 12 października 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.405.2026.3.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 13 października 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wnioskodawca na złożonym w dniu 26 lipca 2026 r. wniosku wskazał, że jego przedmiotem jest świadczenie kompleksowe.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

W przypadku usług, z pojedynczą usługą mamy do czynienia, kiedy w ramach stosunku prawnego usługodawca wykonuje dane świadczenie na rzecz usługobiorcy, za co ten ostatni jest zobowiązany zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Co do zasady, wykonanie usługi może składać się z szeregu czynności, ale takich, które zasadniczo nie są odrębnymi świadczeniami, ale są czynnościami, elementami, etapami niezbędnymi do wyświadczenia tej jednej, konkretnej usługi.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych świadczeń (usług, dostaw towarów) występujących zasadniczo jako świadczenia odrębne, których wykonanie na rzecz jednego nabywcy prowadzi do realizacji jednego, określonego celu, który nie zostały by zrealizowany, gdyby któreś z tych świadczeń nie wystąpiło. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego (zasadniczego), na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego lub lepszego zrealizowania/wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego głównej bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą świadczenia, które nie służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego (zasadniczego) lecz mają charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
– w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przedmiotem wniosku są realizowane przez Wnioskodawcę grupowe zajęcia gimnastyczne w grupie (...). Zajęcia skierowane są do dzieci w wieku (...) z opiekunami. Zajęcia prowadzone są w wynajmowanych/wydzierżawianych przez Wnioskodawcę lokalach użytkowych przystosowanych i wyposażonych na własny koszt Spółki. Zajęcia trwają (...) i przebiegają według stałej kolejności (w każdym tygodniu). Dzieci uczestniczące w zajęciach zobowiązane są do posiadania wygodnego, sportowego stroju do ćwiczeń.

Jak wskazał Wnioskodawca, jego zdaniem usługa zostaje zdefiniowana jako kompleksowa, bowiem pobierana opłata za Zajęcia obejmuje:
(1) uczestnictwo dziecka wraz z opiekunem w Zajęciach na warunkach opisanych w regulaminie akceptowanym przez opiekuna na moment zapisu siebie i dziecka na Zajęcia (usługa zasadnicza),
(2) możliwość skorzystania w ramach wnoszonej opłaty za wstęp z szafki w celu przechowania swoich rzeczy osobistych podczas Zajęć (świadczenie pomocnicze),
(3) możliwość pozostania drugiego opiekuna lub osoby towarzyszącej w czasie prowadzonych Zajęć w wydzielonej dla rodziców przestrzeni studia Spółki wraz z możliwością skorzystania z sieci wifi Spółki (bezprzewodowo) – zasadniczo skorzystanie z miejsca siedzącego przy stolikach lub stojącego podczas trwania Zajęć (świadczenie pomocnicze),
(4) obsługę zapisów na Zajęcia, ewidencjonowania zmian (odwoływania obecności i odrabiania nieobecności) oraz komunikację z przedstawicielami Spółki w sprawach związanych z dzieckiem zapisywanym na Zajęcia poprzez elektroniczne kanały komunikacji przewidziane w regulaminie, co stanowi świadczenie przez Wnioskodawcę usług drogą elektroniczną (świadczenie pomocnicze).

(...).

Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, możliwość pozostania drugiego opiekuna lub osoby towarzyszącej w czasie prowadzonych Zajęć w wydzielonej dla rodziców przestrzeni studia Spółki wraz z możliwością skorzystania z sieci wifi Spółki (bezprzewodowo) – zasadniczo skorzystanie z miejsca siedzącego przy stolikach lub stojącego podczas trwania Zajęć jest w praktyce bardzo istotne dla opiekunów dzieci uczestniczących w Zajęciach, bowiem (...) Zajęcia wymagają od opiekuna, który potrzebuje wsparcia w dojeździe innej osoby, pozostawania tej drugiej osoby względnie w bliskiej lokalizacji od miejsca prowadzenia Zajęć. Zapewnienie tego miejsca wraz z dostępem do wifi w samym studiu Wnioskodawcy jest wygodne dla osób towarzyszących opiekunowi – pozwala pracować, czytać i spędzić czas na rozmowach z innymi opiekunami dzieci w tym miejscu i dzięki temu osoby towarzyszące mogą ten czas wykorzystać efektywnie lub ciekawie zamiast jeździć w tę i z powrotem w krótkim odstępie czasu.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia stanowić będą nierozerwalnie związane ze sobą elementy jednej usługi i nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne czynności, podlegające odrębnym rozliczeniom.

Zaznaczyć należy, że aby dziecko mogło uczestniczyć w zajęciach rodzic musi (...). Zatem obsługa zapisów na Zajęcia, ewidencjonowanie zmian (odwoływania obecności i odrabiania nieobecności) oraz komunikacja z przedstawicielami Spółki w sprawach związanych z dzieckiem zapisywanym na Zajęcia poprzez elektroniczne kanały komunikacji są niezbędnym elementem służącym do wyświadczenia usługi, bez której udział w zajęciach nie byłby możliwy, a nie odrębnym świadczeniem, które można by było rozpatrywać w kategorii świadczenia pomocniczego dla usługi głównej.

Podobnie, zapewnienie uczestnikom zajęć i ich opiekunom możliwości skorzystania z szafki w celu przechowania swoich rzeczy osobistych podczas Zajęć oraz możliwość pozostania drugiego opiekuna lub osoby towarzyszącej w czasie prowadzonych Zajęć w wydzielonej dla rodziców przestrzeni studia Spółki wraz z możliwością skorzystania z sieci wifi Spółki nie są odrębnymi świadczeniami, ale elementami składającymi się na usługę prowadzenia zajęć gimnastycznych. Zapewnienie uczestnikom zajęć i ich opiekunom szafek do przechowywania swoich rzeczy w trakcie ich trwania jest nieodłącznym elementem oferowanym w związku z organizacją zajęć dla dzieci. (...). Tym samym, aby dziecko mogło uczestniczyć w zajęciach niezbędnym jest miejsce, w którym będzie mogło przechować rzeczy i ubiór zmienny. Natomiast, w związku z faktem, że opiekun, który uczestniczy z dzieckiem w zajęciach, nieraz potrzebuje wsparcia w dojeździe innej osoby i pozostawania tej osoby względnie w bliskiej lokalizacji od miejsca prowadzenia Zajęć, zapewnienie możliwości pozostania drugiego opiekuna lub osoby towarzyszącej w czasie prowadzonych Zajęć w wydzielonej dla rodziców przestrzeni studia jest wygodne dla drugiego opiekuna/osoby towarzyszącej i umożliwia odebranie dziecka i opiekuna bezpośrednio po zakończeniu zajęć.

Zatem klient nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Zapewnienie elektronicznej obsługi zapisów (płatności) oraz szafek na odzież wierzchnią to elementy składające się na wyświadczenie usługi. Klient nie zamawia ich, w żaden sposób nie ma wpływu na to, że one występują, nie może z nich zrezygnować, ponieważ są one elementami świadczonej usługi. Z kolei umożliwienie drugiemu opiekunowi lub osobie towarzyszącej przebywania w wydzielonej przestrzeni, jest możliwością dostępną w ramach usługi, z której osoby te mogą skorzystać, ale w żaden sposób o tej dostępności nie decydują (podobnie jak opiekun dziecka uczestniczący w zajęciach). Nie jest to odrębne świadczenie, które w opisanych okolicznościach można by rozpatrywać jako usługę pomocniczą do świadczenia głównego w postaci zajęć gimnastycznych.

Podsumowując, świadczenie polegające na prowadzeniu grupowych zajęć gimnastycznych w grupie (...) dla dzieci w wieku (...) z opiekunami, należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, „stawka podatku VAT mająca zastosowanie do opisanych usług wstępu na Zajęcia wynosi 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem świadczone przez Spółkę usługi w tym zakresie zaliczają się do »Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« (bez względu na PKWiU), ewentualnie w oparciu o poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi zaliczają się do »Usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne« (bez względu na PKWiU)”.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, co następuje.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Natomiast, w poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęć „rozrywka”, „rekreacja”, „park rozrywki" czy też „wesołe miasteczko". Aby zatem poznać ich znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy. W odniesieniu do „wesołego miasteczka" definicję taką przewiduje przykładowo internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazując, że „wesołe miasteczko" to teren z urządzeniami rozrywkowymi, takimi jak karuzele, strzelnice, kolejki. Natomiast sama „rozrywka" to coś, „co służy odprężeniu, wypoczynkowi". Z kolei „park" można definiować jako duży ogród z alejkami i ścieżkami spacerowymi, jak również jako teren, na którym zgromadzony jest sprzęt. Biorąc pod uwagę powyższe wydaje się, że znaczenie obu pojęć jest w istocie bardzo zbliżone i obejmuje teren służący ogólnie odprężeniu i wypoczynkowi, na którym znajdują się określone atrakcje, w tym takie jak karuzele, kolejki i strzelnice.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 lub poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację i rozrywkę uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi, odprężeniu i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 i poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 i poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 i poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Przedmiotem wniosku są realizowane przez Wnioskodawcę grupowe zajęcia gimnastyczne w grupie (...). Zajęcia skierowane są do dzieci w wieku (...) z opiekunami i odbywają się (...). Zajęcia prowadzone są w wynajmowanych/wydzierżawianych przez Wnioskodawcę lokalach użytkowych przystosowanych i wyposażonych na własny koszt Spółki. Zapisanie uczestnika na zajęcia oraz akceptacja regulaminu prowadzą do zawarcia umowy. Odrębna umowa w formie pisemnej nie jest zawierana. Zajęcia trwają (...) i przebiegają według stałej kolejności (w każdym tygodniu): (...), zaprezentowanie ćwiczeń gimnastycznych przez prowadzącego na przygotowanych (...) torach przeszkód/stacjach i podział grupy na (...) podgrupy zgodnie z ilością przygotowanych torów przeszkód/stacji w celu wykonywania zaprezentowanych ćwiczeń akrobatycznych przez uczestników z rodzicem lub opiekunem (każda podgrupa przechodzi w trakcie zajęć każdą stację), (...) z podsumowaniem, po którym następuje zbieranie pieczątek na kartach uczestnictwa, co ma zachęcać do regularnej frekwencji. W trakcie Zajęć dzieci korzystają z toru przeszkód (...). Po zakończeniu semestru uczestnicy otrzymują gratulacyjny dyplom pamiątkowy potwierdzający ukończenie semestru zajęć i zachęcający do kontynuowania uczestnictwa w kolejnym okresie. Nie jest to certyfikat kwalifikacyjny ani zaświadczenie o nabyciu uprawnień. Uczestnicy nie są uprawnieni do wejścia na sale pod nieobecność trenera ani bez jego zgody. Przebywanie na sali ćwiczeń jest dozwolone wyłącznie pod nadzorem osoby prowadzącej, a wejście podczas przerw i poza godzinami zajęć jest zabronione. Osoba prowadząca lub współprowadząca są obecne na sali przez cały czas trwania zajęć i nie pozostawiają grupy dzieci wraz z rodzicami/opiekunami bez opieki. Zajęcia prowadzą trenerzy posiadający wewnętrznie zweryfikowane kwalifikacje i umiejętność realizowania opracowanych autorskich programów Spółki, które powstały na bazie wieloletnich doświadczeń wspólników Spółki z regularnego uprawiania sportu i szkolenia dzieci oraz w oparciu o (...). Trenerzy są angażowani na podstawie umów cywilnoprawnych. Trenerzy przechodzą szkolenia oraz weryfikację kwalifikacji w ramach wewnętrznych procedur Spółki. Zajęcia w grupach prowadzi jedna osoba wyznaczona jako prowadzący oraz najczęściej dodatkowo jeden lub dwóch asystentów/współprowadzących (zasadniczo w zależności od wielkości grupy). Jedna z osób będąca głównym prowadzącym odpowiada za porządek i realizację scenariusza zajęć oraz koordynację podgrup. Prowadzący/współprowadzący może pomagać uczestnikowi i jego rodzicowi/opiekunowi wykonać ćwiczenie na stacji, jest zobowiązany do asekuracji dziecka w razie potrzeby. Program Zajęć dostosowany jest do statystycznych umiejętności fizycznych dziecka w wieku (...). Nabór do grupy prowadzony jest na podstawie wieku, a nie umiejętności czy predyspozycji gimnastycznych dziecka. Podczas Zajęć dzieciom i ich opiekunom pokazywane są ćwiczenia zwinnościowe z wykorzystaniem wyposażenia studia i najprostsze zadania gimnastyczne. Trener prezentuje określony zestaw działań, dostosowany w miarę możliwości do średniej umiejętności w grupie. (...).

Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługę związaną z rozrywką lub/i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że warunki, w jakich jest ona świadczona, stanowczo wykraczają poza zakres typowy dla usług w zakresie rekreacji oraz wstępu.

Na szczególną uwagę zasługują czynności wykonywane przez prowadzącego zajęcia trenera w ramach analizowanej usługi, a mianowicie: przywitanie uczestników i przeprowadzenie (...); przedstawienie tematu zajęć oraz objaśnianie celów i zasad wykonywanych ćwiczeń; przypomnienie zasad obowiązujących na sali; prowadzenie (...) według scenariusza zajęć; prezentowanie ćwiczeń gimnastycznych oraz technik ruchowych zgodnie ze scenariuszem zajęć, objaśnianie nazw i zwracanie uwagi na elementy ruchu właściwe dla prawidłowego wykonania; wydawanie instrukcji uczestnikom i ich rodzicom/opiekunom dotyczących rozpoczynania i kończenia wykonywania ćwiczeń, zmiany stacji; nadzorowanie wykonywania ćwiczeń przez uczestników i ich rodziców/opiekunów w celu zapewnienia bezpieczeństwa i porządku podczas zajęć; monitorowanie wykonywania ćwiczeń przez uczestników z perspektywy zapewnienia odpowiedniego tempa zajęć i udzielania w trakcie wykonywania ćwiczeń ogólnych wskazówek dla grupy – w szczególności rodziców/opiekunów asekurujących dzieci; w razie potrzeby asekurowanie uczestników podczas wykonywania elementów wymagających zabezpieczenia; motywowanie uczestników oraz budowanie pozytywnej atmosfery zajęć; komunikowanie się z uczestnikami i rodzicami w sposób życzliwy i profesjonalny; prowadzenie (...); przeprowadzenie (...), podsumowanie zajęć, omówienie głównych ćwiczeń i ewentualnych zadań do wykonywania samodzielnie w domu oraz zapowiadanie kolejnych zajęć; rozdanie kart uczestnictwa i/lub pieczątek. Osoba prowadząca lub współprowadząca są obecne na sali przez cały czas trwania zajęć i nie pozostawiają grupy dzieci wraz z rodzicami/opiekunami bez opieki. Ponadto, z przesłanego przez Wnioskodawcę „(...)” wynika m.in., że (...). Co więcej, w (...) wskazano m.in. następujące zapisy: (...).

Trener aktywnie prowadzi zajęcia zgodnie ze scenariuszem zajęć, prezentując uczestnikom ćwiczenia gimnastyczne oraz techniki ruchowe, objaśnia nazwy elementów i zwraca uwagę na właściwe elementy ruchu, dostosowuje ćwiczenia do wieku i poziomu uczestników oraz nadzoruje i monitoruje wykonywanie ćwiczeń przez uczestników zajęć i ich rodziców/opiekunów. Zatem, rola trenera przeprowadzającego zajęcia jest czynna i zaangażowana, a nie bierna czy ograniczona do nadzoru.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przebieg zajęć jest ściśle opracowany wcześniej w formie scenariuszy dla każdego tygodnia zajęć na podstawie (...). Przebieg zajęć (scenariusze) powstały na bazie wieloletnich doświadczeń wspólników Spółki z regularnego uprawiania sportu i szkolenia dzieci oraz w oparciu o (...).

Ponadto, tutejszy organ zauważa, że uczestnictwo w zajęciach jest bardzo sformalizowane. I tak, zgodnie z „(...)”, akceptowanym przez opiekunów podczas zapisywania dziecka na zajęcia, w zajęciach mogą uczestniczyć wyłącznie osoby, które (...). Grupy dzieci podzielone są ze względu na wiek, co prawda nie są podzielone wg zaawansowania uczestników, czyli mogą w nich uczestniczyć dzieci, które kontynuują zajęcia i początkujący, jednak (...), a zestaw ćwiczeń jest dostosowywany do średniej umiejętności w grupie. (...).

(...). Zapis ten wskazuje zatem na znaczne sformalizowanie organizacji zajęć będących przedmiotem wniosku.

Zatem, uczestnik wraz z rodzicem/opiekunem zobowiązani są do przestrzegania szeregu zasad obowiązujących w obiekcie, w którym prowadzone są zajęcia oraz do wykonywania określonych ćwiczeń prezentowanych przez osobę prowadzącą zajęcia. Zajęcia gimnastyczne realizowane są w oparciu o ustalony program zajęć.

Powyższe dowodzi, że przedmiotowa usługa nie polega jedynie na umożliwieniu uczestnikom i ich opiekunom swobodnego wejścia do obiektu, w którym odbywają się zajęcia, korzystania z wyposażenia tam dostępnego oraz prawa do uczestniczenia w odbywających się tam zajęciach. Usługa nie ogranicza się wyłącznie do wstępu, a grupowe zajęcia gimnastyczne w grupie (...) dla dzieci w wieku (...) mają formę sformalizowanych, zaplanowanych, schematycznych i kontrolowanych zajęć i nie stanowią wyłącznie aktywności służącej rekreacji i rozrywce.

Ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć wykluczają uznanie ich rekreacyjnego charakteru za cel zasadniczy. Przedmiotowa usługa z całą pewnością nie ma na celu jedynie zabawy i wspólnego spędzania czasu, co stanowi główny element rekreacji i rozrywki. W (...) zajęć, w ramach tygodnia lekcji pokazowych, odbywają się zajęcia z udziałem rodziców/opiekunów, podczas których uczestnicy prezentują wybrane aktywności ruchowe i ćwiczenia poznane w toku zajęć.

Zatem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą wskazaną w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy: „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” lub poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”.

Biorąc pod uwagę dokonaną w przedmiotowej sprawie analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że zasadniczą cechą przedmiotowej usługi jest jej edukacyjny charakter, gdyż uczestnicy podczas cyklicznych (realizowanych zgodnie z ustalonym scenariuszem) grupowych zajęć gimnastycznych podejmują aktywność fizyczną i jednocześnie rozwijają swoje umiejętności (...). Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, (...). Uczestnicy zajęć kształtują umiejętności (...). Ponadto, z (...) wynika, że (...). Warto również podkreślić, że w ramach każdych zajęć uczestnicy wykonują ćwiczenia gimnastyczne na przygotowanych (...) torach przeszkód/stacjach – (...).
Nie bez znaczenia jest również fakt, że (...).

Jak wynika natomiast z (...). Po każdych zajęciach trener przybija pieczątkę za uczestnictwo dziecka w zajęciach na „(...)”, która ewidencjonuje frekwencję danego uczestnika. Wskazać również należy, że w (...), w ramach tygodnia lekcji pokazowych, odbywają się zajęcia z udziałem rodziców/opiekunów, podczas których uczestnicy prezentują wybrane aktywności ruchowe i ćwiczenia poznane w toku zajęć. Po zakończeniu semestru uczestnicy otrzymują gratulacyjny dyplom pamiątkowy potwierdzający ukończenie semestru zajęć i zachęcający do kontynuowania uczestnictwa w kolejnym okresie.

Mając na uwadze okoliczności i warunki na jakich wykonywana jest usługa stwierdzić należy, że usługa będąca przedmiotem analizy ma głównie walor edukacyjny. Tutejszy organ nie zaprzecza, że przedmiotowe zajęcia stanowią także pewną formę rekreacji i rozrywki, jednakże ten aspekt przedmiotowej usługi nie jest wiodący i z pewnością nie stanowi celu świadczonej usługi. Uczestnicy zajęć – korzystając z instrukcji, wiedzy i doświadczenia trenera prowadzącego zajęcia – nabywają umiejętność wykonania w prawidłowy sposób podstawowych elementów gimnastycznych, a także rozwijają swoje umiejętności (...). Fakt, że jak podkreśla Wnioskodawca zajęcia nie posiadają elementów rywalizacji oraz nie są nastawione na zdobywanie przez dzieci określonych wyników sportowych nie oznacza, że nie mają charakteru edukacyjnego.

W rezultacie należy stwierdzić, że usługa prowadzenia grupowych zajęć gimnastycznych w grupie (...) dla dzieci w wieku (...) z opiekunami nie stanowi pozostałej usługi związanej z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy).

W konsekwencji powyższego, należy dokonać prawidłowej klasyfikacji statystycznej usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
– niniejszych zasad metodycznych,
– uwag do poszczególnych sekcji,
– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
– symbole grupowań,
– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „EDUKACJA”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja P obejmuje:
– usługi placówek wychowania przedszkolnego,
– usługi szkół podstawowych,
– usługi gimnazjów,
– usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,
– usługi szkół policealnych,
– usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,
– usługi szkół wyższych,
– usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:
– usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji P zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:
– usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
– edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,
– edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,
– edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),
– usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,
– usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,
– pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),
– pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,
– usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:
– usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale tym zawarta jest grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:
– usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Ponadto, w dziale tym znajduje się klasa 85.51 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI SPORTOWEJ ORAZ ZAJĘĆ SPORTOWYCH I REKREACYJNYCH”.

Klasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem sprawy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2025 r. poz. 825, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe
Odnosząc się do powołanych przez Stronę wiążących informacji stawkowych, konieczne jest zauważenie, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy.

Warto zauważyć, że Strona nie jest adresatem tych decyzji WIS i korzysta jedynie z dostępu do zanonimizowanych treści decyzji, wydanych dla innych podmiotów. Zgodnie z art. 42i ustawy, WIS, decyzja o zmianie WIS, decyzja o uchyleniu WIS oraz decyzja o odmowie wydania WIS, o której mowa w art. 42g ust. 3 ustawy, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz danych, których zamieszczenie może prowadzić do naruszenia bezpieczeństwa publicznego lub porządku publicznego, są zamieszczane, bez zbędnej zwłoki, w Biuletynie Informacji Publicznej Krajowej Informacji Skarbowej.

Zatem Strona powołując się na wiążące informacje stawkowe, które udostępnione zostały na podstawie art. 42i ustawy, ma dostęp jedynie do wybranych informacji w nich zawartych. Nie posiada więc wszystkich informacji, które przedstawione zostały przez innych wnioskodawców w toku prowadzonych postępowań, a które to mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
– usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
– klasyfikacja usługi, lub
– stawka podatku właściwa dla usługi lub
– podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/eurzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).