0112-KDSL2-1.440.398.2026.3.SG
ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – opracowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego dotyczącego wariantu (...) wraz z przygotowaniem gotowego koszyka zakupowego w sklepie internetowym.
- Sygnatura
- 0112-KDSL2-1.440.398.2026.3.SG
- Rodzaj dokumentu
- Wiążąca informacja stawkowa
- Data wydania
- Organ
- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
- Status
- Aktualna
- Przedmiot wniosku
- Usługa (świadczenie kompleksowe) – opracowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego dotyczącego wariantu (...) wraz z przygotowaniem gotowego koszyka…
- Rozstrzygnięcie
- PKWiU 86
- Stawka VAT
- 23%
WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 29 lipca 2026 r. (data wpływu 29 lipca 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 września 2026 r. (data wpływu 7 września 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – opracowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego dotyczącego wariantu (...) wraz z przygotowaniem gotowego koszyka zakupowego w sklepie internetowym
Opis usługi:
Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na organizacji indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przygotowaniem na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym. Przygotowany plan przeznaczony jest do realizacji przez 4 tygodnie i dotyczy wariantu (...).
W skład świadczenia wchodzą następujące czynności:
1. Analiza potrzeb klienta i opracowanie spersonalizowanego planu żywieniowego: Po zakupie usługi klient wypełnia szczegółową ankietę żywieniową, na podstawie której licencjonowany dietetyk opracowuje spersonalizowany, zbilansowany plan posiłków (jadłospis) na okres 4 tygodni. Plan dostosowany jest do indywidualnego zapotrzebowania kalorycznego, preferencji smakowych, wykluczeń oraz celu klienta. Plan przekazywany jest klientowi drogą mailową w formacie pliku PDF (zawiera m.in. instrukcję korzystania z planu, przepisy w systemie ułatwiającym gotowanie – dni dublowane oraz listę zakupów).
2. Techniczna asysta zakupowa: W celu umożliwienia klientowi sprawnej realizacji opracowanego dla niego planu żywieniowego, Wnioskodawczyni świadczy usługę polegającą na skompletowaniu listy niezbędnych produktów spożywczych (w ilościach precyzyjnie odpowiadających przepisom z planu dietetycznego) w koszyku, w zewnętrznym sklepie internetowym. W tym celu Wnioskodawczyni zakłada dla klienta nowe, tymczasowe konto w sklepie internetowym, uzupełnia koszyk zakupowy właściwymi produktami, a następnie drogą mailową przekazuje klientowi dane do logowania do tego konta.
Klient samodzielnie loguje się na otrzymane dane do sklepu internetowego, weryfikuje skompletowany koszyk i bezpośrednio na rzecz sklepu internetowego dokonuje opłaty za produkty spożywcze oraz wybiera termin ich dostawy pod swój adres. Wnioskodawczyni w żadnym momencie nie pośredniczy w płatności za zakupy spożywcze, nie pobiera od klienta środków na ten cel, ani nie jest sprzedawcą, ani dystrybutorem produktów spożywczych. Towary są dostarczane bezpośrednio przez zewnętrzny podmiot logistyczny sklepu internetowego.
Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię są ze sobą funkcjonalnie związane i służą realizacji jednego celu – przygotowaniu dla klienta indywidualnego planu żywieniowego wraz z gotowym zestawem zakupów niezbędnych do jego realizacji.
Nabywca oczekuje otrzymania gotowego, dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb planu żywieniowego, który nie wymaga od niego samodzielnego planowania posiłków i tworzenia listy zakupów. Nabywca oczekuje również przygotowania przez Wnioskodawczynię gotowego koszyka zakupowego odpowiadającego opracowanemu planowi. Dzięki temu nabywca otrzymuje przygotowane rozwiązanie obejmujące zarówno plan żywienia, jak i organizację zakupów potrzebnych do jego realizacji.
Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest ustalane z góry jako cena za przedmiotowe świadczenie.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 86
Stawka podatku od towarów i usług:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 29 lipca 2026 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 września 2026 r. o jednoznacznie wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia
Przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa doradztwa żywieniowego (dietetycznego) połączona z techniczną asystą zakupową, świadczona drogą elektroniczną. Usługa ta stanowi jedno nierozerwalne świadczenie złożone, w którym elementem dominującym (nadającym całości zasadniczy charakter) jest usługa dietetyczna (opracowanie planu żywieniowego), natomiast usługa asysty zakupowej ma charakter pomocniczy (ułatwia realizację celu głównego).
W skład świadczenia kompleksowego wchodzą następujące czynności:
1. Analiza potrzeb klienta i opracowanie spersonalizowanego planu żywieniowego (usługa główna): Po zakupie usługi klient wypełnia szczegółową ankietę żywieniową, na podstawie której licencjonowany dietetyk (posiadający wykształcenie wyższe na kierunku Dietetyka ze specjalnością dietetyka sportowa, uzyskane na (...)) opracowuje spersonalizowany, zbilansowany plan posiłków (jadłospis) na okres 1, 2 lub 4 tygodni. Plan dostosowany jest do indywidualnego zapotrzebowania kalorycznego, preferencji smakowych, wykluczeń oraz celu klienta (warianty klasyczny, roślinny, dla jednej osoby „solo” lub dla dwóch osób „duo”). Plan przekazywany jest klientowi drogą mailową w formacie pliku PDF (zawiera m.in. instrukcję korzystania z planu, przepisy w systemie ułatwiającym gotowanie – dni dublowane oraz listę zakupów). W zależności od wybranego wariantu czasowego (np. 4 tygodnie/wariant VIP), usługa może obejmować również opcjonalną konsultację online z dietetykiem oraz możliwość modyfikacji przepisów.
2. Techniczna asysta zakupowa (usługa pomocnicza): W celu umożliwienia klientowi sprawnej realizacji opracowanego dla niego planu żywieniowego, Usługodawca świadczy usługę pomocniczą polegającą na skompletowaniu listy niezbędnych produktów spożywczych (w ilościach precyzyjnie odpowiadających przepisom z planu dietetycznego) w koszyku, w zewnętrznym sklepie internetowym (...). W tym celu Usługodawca zakłada dla klienta nowe, tymczasowe konto w sklepie internetowym, uzupełnia koszyk zakupowy właściwymi produktami, a następnie drogą mailową przekazuje klientowi dane do logowania do tego konta.
Przepływy finansowe i aspekty logistyczne: Klient samodzielnie loguje się na otrzymane dane do sklepu internetowego, weryfikuje skompletowany koszyk i bezpośrednio na rzecz sklepu internetowego dokonuje opłaty za produkty spożywcze oraz wybiera termin ich dostawy pod swój adres. Usługodawca w żadnym momencie nie pośredniczy w płatności za zakupy spożywcze, nie pobiera od klienta środków na ten cel, ani nie jest sprzedawcą ani dystrybutorem produktów spożywczych. Towary są dostarczane bezpośrednio przez zewnętrzny podmiot logistyczny sklepu internetowego.
Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła:
(...).
Dnia 7 września 2026 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o następujące informacje:
„1. Nazwa świadczenia
(...) to indywidualny plan żywieniowy na 7 dni wraz z przygotowaniem gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym.
2. Charakter świadczenia
Świadczenie polega na kompleksowej organizacji planowania żywienia oraz przygotowania zakupów spożywczych na podstawie indywidualnych potrzeb klienta.
W ramach jednego zamówienia Wnioskodawczyni wykonuje następujące czynności:
1. Przyjmuje zamówienie klienta na usługę (...).
2. Udostępnia mailowo klientowi formularz zawierający pytania dotyczące jego preferencji żywieniowych, produktów, których nie chce spożywać, stylu życia oraz innych informacji niezbędnych do przygotowania indywidualnego planu.
3. Analizuje informacje przekazane przez klienta.
4. Na podstawie zebranych informacji przygotowuje indywidualny plan żywieniowy obejmujący 7 dni.
5. Przygotowuje przepisy oraz zestaw produktów i składników niezbędnych do realizacji przygotowanego planu.
6. Przygotowuje listę zakupów odpowiadającą przygotowanemu planowi żywieniowemu.
7. Na podstawie przygotowanej listy zakupów tworzy dla klienta gotowy koszyk produktów spożywczych w zewnętrznym internetowym sklepie spożywczym, (...).
8. Przekazuje klientowi przygotowany plan żywieniowy wraz z informacjami niezbędnymi do skorzystania z przygotowanego koszyka zakupowego.
9. Klient samodzielnie dokonuje płatności za produkty spożywcze bezpośrednio na rzecz zewnętrznego sklepu spożywczego oraz wybiera termin i sposób dostawy tych produktów.
3. Zakres świadczenia
Istotą świadczenia oferowanego przez Wnioskodawczynię jest przygotowanie dla konkretnego klienta spersonalizowanego rozwiązania obejmującego plan żywieniowy oraz odpowiadający mu zestaw zakupów.
Przygotowanie gotowego koszyka zakupowego jest bezpośrednio związane z przygotowanym planem żywieniowym i stanowi jego uzupełnienie. Koszyk jest tworzony na podstawie produktów wynikających z przygotowanego planu i listy zakupów. Celem obu elementów jest umożliwienie klientowi sprawnej realizacji przygotowanego planu żywieniowego.
4. Produkty spożywcze i dostawa
Wnioskodawczyni nie sprzedaje produktów spożywczych.
Produkty spożywcze znajdujące się w przygotowanym koszyku nie są własnością Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie dokonuje ich zakupu w celu dalszej odsprzedaży klientowi.
Wnioskodawczyni:
• nie kupuje produktów spożywczych na własny rachunek,
• nie odsprzedaje produktów spożywczych klientom,
• nie przechowuje produktów spożywczych,
• nie kompletuje fizycznie produktów spożywczych,
• nie pakuje produktów spożywczych,
• nie dokonuje fizycznej dostawy produktów do klienta.
Zakup produktów spożywczych jest dokonywany przez klienta bezpośrednio w zewnętrznym sklepie internetowym. Klient dokonuje również bezpośrednio na rzecz tego sklepu płatności za produkty oraz wybiera termin i sposób ich dostawy.
Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie za świadczenie usługi (...), polegającej na przygotowaniu indywidualnego planu żywieniowego oraz przygotowaniu odpowiadającego mu gotowego koszyka zakupowego.
Cena produktów spożywczych oraz koszt ich dostawy nie są elementem wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni.
5. Cel i sposób realizacji świadczenia
Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię są ze sobą funkcjonalnie związane i służą realizacji jednego celu – przygotowaniu dla klienta indywidualnego planu żywieniowego wraz z gotowym zestawem zakupów niezbędnych do jego realizacji.
Klient nie otrzymuje od Wnioskodawczyni produktów spożywczych ani usługi ich dostawy. Otrzymuje przygotowany przez Wnioskodawczynię plan żywieniowy oraz przygotowany na jego podstawie gotowy koszyk zakupowy w zewnętrznym sklepie spożywczym.
W związku z powyższym Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest jedno świadczenie złożone (kompleksowe), którego elementami są:
1. przygotowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przepisami i listą produktów,
2. przygotowanie na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym.
Wnioskodawczyni nie obejmuje przedmiotem niniejszego wniosku sprzedaży ani dostawy produktów spożywczych, ponieważ czynności te nie są wykonywane przez Wnioskodawczynię.
II. Informacje dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku
1. W odniesieniu do wskazanego w wezwaniu opisu sprawy Wnioskodawczyni wyjaśnia, że:
a) Spersonalizowany, zbilansowany plan posiłków opracowywany przez Wnioskodawczynię obejmuje okres 7 dni.
Przygotowany 7-dniowy plan jest przeznaczony do powtarzania przez okres 4 tygodni. Oznacza to, że w ramach świadczenia Wnioskodawczyni opracowuje jeden indywidualny jadłospis na 7 dni, który klient wykorzystuje przez 4 tygodnie, zgodnie z przyjętym systemem organizacji żywienia.
Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest zatem opracowanie odrębnych jadłospisów na 1, 2 lub 4 tygodnie, lecz przygotowanie jednego spersonalizowanego planu żywieniowego na 7 dni, przeznaczonego do realizacji przez 4 tygodnie.
b) Przedmiotem niniejszego wniosku jest konkretny wariant (...).
Wariant ten obejmuje standardowy sposób żywienia, bez wykluczenia produktów pochodzenia zwierzęcego, przeznaczony dla jednego nabywcy świadczenia.
Pozostałe warianty oferowane w ramach działalności Wnioskodawczyni nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
2. Kto jest nabywcą świadczenia? Do kogo skierowane jest świadczenie?
Nabywcą świadczenia jest osoba fizyczna – konsument, która dokonuje zakupu usługi (...) na własne potrzeby.
Świadczenie jest skierowane do osoby, która chce otrzymać indywidualnie przygotowany plan żywieniowy wraz z organizacją zakupów produktów potrzebnych do jego realizacji.
3. Jaki cel realizuje świadczenie? Co jest efektem jego wyświadczenia?
Celem świadczenia jest przygotowanie dla konkretnego klienta indywidualnego, uporządkowanego planu żywienia oraz przygotowanie zakupów odpowiadających temu planowi.
Efektem świadczenia jest przekazanie klientowi:
• spersonalizowanego 7-dniowego planu żywieniowego przeznaczonego do powtarzania przez 4 tygodnie,
• przepisów umożliwiających przygotowanie zaplanowanych posiłków,
• listy produktów potrzebnych do realizacji planu,
• gotowego koszyka zakupowego przygotowanego na podstawie opracowanego planu i listy zakupów w zewnętrznym sklepie internetowym.
Świadczenie ma na celu przede wszystkim zaplanowanie sposobu żywienia klienta oraz zorganizowanie zakupów niezbędnych do realizacji tego planu.
Wnioskodawczyni nie dostarcza klientowi produktów spożywczych. Po przygotowaniu koszyka klient samodzielnie dokonuje zakupu produktów bezpośrednio w zewnętrznym sklepie spożywczym oraz wybiera sposób i termin ich dostawy.
4. Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawczynię świadczenia?
Nabywca oczekuje otrzymania gotowego, dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb planu żywieniowego, który nie wymaga od niego samodzielnego planowania posiłków i tworzenia listy zakupów.
Nabywca oczekuje również przygotowania przez Wnioskodawczynię gotowego koszyka zakupowego odpowiadającego opracowanemu planowi.
Dzięki temu nabywca otrzymuje przygotowane rozwiązanie obejmujące zarówno plan żywienia, jak i organizację zakupów potrzebnych do jego realizacji.
5. Czy Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia? Jeśli tak, należy wskazać za co i wobec kogo?
Tak. Wnioskodawczyni odpowiada wobec nabywcy za prawidłowe wykonanie świadczenia, w szczególności za przygotowanie planu żywieniowego zgodnie z informacjami i wymaganiami przekazanymi przez klienta oraz za prawidłowe przygotowanie odpowiadającej mu listy produktów i gotowego koszyka zakupowego.
Odpowiedzialność Wnioskodawczyni dotyczy zakresu czynności wykonywanych przez nią w ramach usługi (...).
Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za sprzedaż produktów spożywczych, ich dostępność w zewnętrznym sklepie, realizację zamówienia, płatność za produkty ani ich fizyczną dostawę do klienta, ponieważ czynności te wykonywane są bezpośrednio pomiędzy klientem a zewnętrznym sklepem spożywczym.
6. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie za świadczenie? Od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia?
Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest ustalane z góry jako cena za świadczenie (...).
W przypadku świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku cena jest ustalona dla wariantu (...).
Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wartości produktów spożywczych znajdujących się w przygotowanym koszyku, ponieważ produkty te są kupowane przez klienta bezpośrednio od zewnętrznego sklepu spożywczego.
Wynagrodzenie Wnioskodawczyni obejmuje wykonanie opisanych wyżej czynności związanych z przygotowaniem indywidualnego planu żywieniowego oraz przygotowaniem odpowiadającego mu koszyka zakupowego.
7. W jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).
Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi związane z przygotowywaniem indywidualnych planów żywieniowych oraz działalnością usługową związaną z organizacją i planowaniem żywienia Wnioskodawczyni posiada następujące kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):
• 86.99.D – Działalność w zakresie pozostałej opieki zdrowotnej,
• 96.99.Z – Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.
• 66.22.Z Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych.
Poszerzona zostanie o następujący kod: 86.99.B – Działalność dietetyczna
Świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
8. Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą - należy opisać na czym powiązanie to polega?
Tak.
Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.
W ramach tej działalności Wnioskodawczyni świadczy usługę (...), w ramach której na podstawie informacji przekazanych przez klienta przygotowuje indywidualny plan żywieniowy, przepisy, listę produktów oraz gotowy koszyk zakupowy w zewnętrznym sklepie spożywczym.
Świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi odpłatną usługę oferowaną klientom za pośrednictwem serwisu internetowego (...).
Związek świadczenia z działalnością gospodarczą polega zatem na tym, że przygotowanie indywidualnego planu żywieniowego oraz organizacja zakupów poprzez przygotowanie gotowego koszyka stanowią przedmiot działalności usługowej prowadzonej przez Wnioskodawczynię”.
Wnioskodawczyni wskazała również następujące adresy stron internetowych:
(...).
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.
Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie obejmuje:
- przygotowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przepisami i listą produktów,
- przygotowanie na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym.
Jak wskazała Wnioskodawczyni, istotą świadczenia oferowanego przez Wnioskodawczynię jest przygotowanie dla konkretnego klienta spersonalizowanego rozwiązania obejmującego plan żywieniowy oraz odpowiadający mu zestaw zakupów. Przygotowanie gotowego koszyka zakupowego jest bezpośrednio związane z przygotowanym planem żywieniowym i stanowi jego uzupełnienie. Koszyk jest tworzony na podstawie produktów wynikających z przygotowanego planu i listy zakupów. Celem obu elementów jest umożliwienie klientowi sprawnej realizacji przygotowanego planu żywieniowego. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię są ze sobą funkcjonalnie związane i służą realizacji jednego celu – przygotowaniu dla klienta indywidualnego planu żywieniowego wraz z gotowym zestawem zakupów niezbędnych do jego realizacji. Nabywca oczekuje otrzymania gotowego, dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb planu żywieniowego, który nie wymaga od niego samodzielnego planowania posiłków i tworzenia listy zakupów. Nabywca oczekuje również przygotowania przez Wnioskodawczynię gotowego koszyka zakupowego odpowiadającego opracowanemu planowi.
Przenosząc powyższe rozważania o kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe (główne) oraz świadczenia pomocnicze. Biorąc pod uwagę charakter i cel opisanego świadczenia, należy stwierdzić, że czynności, które wykonuje Wnioskodawczyni zachowują ustaloną kolejność, bowiem po przyjęciu zamówienia od klienta, udostępnieniu mu mailowo formularza zawierającego pytania dotyczące m.in. jego preferencji żywieniowych i stylu życia oraz analizie wszystkich pozyskanych informacji, Wnioskodawczyni przygotowuje indywidualny 7-dniowy plan żywieniowy wraz z zestawem produktów i składników niezbędnych do realizacji przygotowanego planu oraz listę zakupów odpowiadającą przygotowanemu planowi żywieniowemu. Dopiero na podstawie tak przygotowanej listy zakupów tworzony jest dla klienta gotowy koszyk produktów spożywczych w zewnętrznym internetowym sklepie spożywczym. Co za tym idzie, świadczenie składa się z różnych czynności, które powinny być postrzegane jako świadczenie złożone. Poszczególne etapy świadczenia zachowują związek – przygotowanie indywidualnego planu żywieniowego jest podstawą do przygotowania gotowego koszyka zakupowego.
Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawczynię świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe czynności mają charakter nierozerwalny, bowiem nie jest możliwe przygotowanie gotowego koszyka zakupowego w sklepie internetowym bez przygotowania wcześniej indywidualnego planu żywieniowego wraz z przepisami i listą produktów.
Przedstawione czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego składają się całościowo na świadczenie, którego podstawowym celem jest przede wszystkim zaplanowanie sposobu żywienia klienta oraz zorganizowanie zakupów niezbędnych do realizacji tego planu. Nabywca otrzymuje przygotowane rozwiązanie obejmujące zarówno plan żywienia, jak i organizację zakupów potrzebnych do jego realizacji.
W związku z powyższym, elementem dominującym jest przygotowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przepisami i listą produktów, natomiast przygotowanie na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym służy wyłącznie uzyskaniu przez klienta przygotowanego rozwiązania i czynność ta ma charakter pomocniczy.
W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi przygotowania indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego (elementu dominującego).
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja Q „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ” obejmuje:
- usługi w zakresie opieki zdrowotnej,
- usługi pomocy społecznej.
W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”, który obejmuje:
- porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,
- praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,
- praktykę pielęgniarek i położnych,
- usługi fizjoterapeutyczne,
- usługi pogotowia ratunkowego,
- usługi paramedyczne,
- usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,
- usługi izb przyjęć,
- usługi aptek szpitalnych,
- usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,
- obsługę sal operacyjnych.
W dziale 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ” zawarto klasę 86.90 „POZOSTAŁE USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”. Zgodnie z uwagą do klasy 86.90, usługi objęte tą klasą świadczone są przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.
W klasie 86.90 zawarto m.in. pozycję 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”, która obejmuje:
- pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, takie jak: akupunktura, aromaterapia, akwaterapia, bioenergoterapia, chiropraktyka, fitoterapia, hipnoterapia, hirudoterapia (leczenie pijawkami), homeopatia, klawiterapia, terapia biorezonansowa itp.,
- usługi w zakresie hipoterapii, terapii mowy, gdzie indziej niesklasyfikowane,
- usługi związane z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia świadczone przez higienistki szkolne, dietetyków, ortoptystów, instruktorów higieny i pozostałych specjalistów promocji zdrowia,
- pomocnicze usługi dentystyczne świadczone przez higienistki i asystentki dentystyczne,
- usługi w dziedzinie optometrii.
Grupowanie to nie obejmuje:
- usług w dziedzinie fizjoterapii i ergoterapii, sklasyfikowanych w 86.90.13.0.
Jak wynika z treści sprawy, przedmiotowe świadczenie polega na organizacji indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przygotowaniem na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym. Przygotowany plan przeznaczony jest do realizacji przez 4 tygodnie i dotyczy wariantu (...), tj. dla jednej osoby.
W skład świadczenia wchodzą następujące czynności:
1. Analiza potrzeb klienta i opracowanie spersonalizowanego planu żywieniowego: Po zakupie usługi klient wypełnia szczegółową ankietę żywieniową, na podstawie której licencjonowany dietetyk opracowuje spersonalizowany, zbilansowany plan posiłków (jadłospis) na okres 4 tygodni. Plan dostosowany jest do indywidualnego zapotrzebowania kalorycznego, preferencji smakowych, wykluczeń oraz celu klienta. Plan przekazywany jest klientowi drogą mailową w formacie pliku PDF (zawiera m.in. instrukcję korzystania z planu, przepisy w systemie ułatwiającym gotowanie – dni dublowane oraz listę zakupów).
2. Techniczna asysta zakupowa: W celu umożliwienia klientowi sprawnej realizacji opracowanego dla niego planu żywieniowego, Wnioskodawczyni świadczy usługę polegającą na skompletowaniu listy niezbędnych produktów spożywczych (w ilościach precyzyjnie odpowiadających przepisom z planu dietetycznego) w koszyku, w zewnętrznym sklepie internetowym. W tym celu Wnioskodawczyni zakłada dla klienta nowe, tymczasowe konto w sklepie internetowym, uzupełnia koszyk zakupowy właściwymi produktami, a następnie drogą mailową przekazuje klientowi dane do logowania do tego konta.
Klient samodzielnie loguje się na otrzymane dane do sklepu internetowego, weryfikuje skompletowany koszyk i bezpośrednio na rzecz sklepu internetowego dokonuje opłaty za produkty spożywcze oraz wybiera termin ich dostawy pod swój adres. Wnioskodawczyni w żadnym momencie nie pośredniczy w płatności za zakupy spożywcze, nie pobiera od klienta środków na ten cel, ani nie jest sprzedawcą, ani dystrybutorem produktów spożywczych. Towary są dostarczane bezpośrednio przez zewnętrzny podmiot logistyczny sklepu internetowego.
Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 86 USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU do działu 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ” ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 29 lipca 2026 r. (data wpływu 29 lipca 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 września 2026 r. (data wpływu 7 września 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – opracowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego dotyczącego wariantu (...) wraz z przygotowaniem gotowego koszyka zakupowego w sklepie internetowym
Opis usługi:
Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na organizacji indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przygotowaniem na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym. Przygotowany plan przeznaczony jest do realizacji przez 4 tygodnie i dotyczy wariantu (...).
W skład świadczenia wchodzą następujące czynności:
1. Analiza potrzeb klienta i opracowanie spersonalizowanego planu żywieniowego: Po zakupie usługi klient wypełnia szczegółową ankietę żywieniową, na podstawie której licencjonowany dietetyk opracowuje spersonalizowany, zbilansowany plan posiłków (jadłospis) na okres 4 tygodni. Plan dostosowany jest do indywidualnego zapotrzebowania kalorycznego, preferencji smakowych, wykluczeń oraz celu klienta. Plan przekazywany jest klientowi drogą mailową w formacie pliku PDF (zawiera m.in. instrukcję korzystania z planu, przepisy w systemie ułatwiającym gotowanie – dni dublowane oraz listę zakupów).
2. Techniczna asysta zakupowa: W celu umożliwienia klientowi sprawnej realizacji opracowanego dla niego planu żywieniowego, Wnioskodawczyni świadczy usługę polegającą na skompletowaniu listy niezbędnych produktów spożywczych (w ilościach precyzyjnie odpowiadających przepisom z planu dietetycznego) w koszyku, w zewnętrznym sklepie internetowym. W tym celu Wnioskodawczyni zakłada dla klienta nowe, tymczasowe konto w sklepie internetowym, uzupełnia koszyk zakupowy właściwymi produktami, a następnie drogą mailową przekazuje klientowi dane do logowania do tego konta.
Klient samodzielnie loguje się na otrzymane dane do sklepu internetowego, weryfikuje skompletowany koszyk i bezpośrednio na rzecz sklepu internetowego dokonuje opłaty za produkty spożywcze oraz wybiera termin ich dostawy pod swój adres. Wnioskodawczyni w żadnym momencie nie pośredniczy w płatności za zakupy spożywcze, nie pobiera od klienta środków na ten cel, ani nie jest sprzedawcą, ani dystrybutorem produktów spożywczych. Towary są dostarczane bezpośrednio przez zewnętrzny podmiot logistyczny sklepu internetowego.
Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię są ze sobą funkcjonalnie związane i służą realizacji jednego celu – przygotowaniu dla klienta indywidualnego planu żywieniowego wraz z gotowym zestawem zakupów niezbędnych do jego realizacji.
Nabywca oczekuje otrzymania gotowego, dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb planu żywieniowego, który nie wymaga od niego samodzielnego planowania posiłków i tworzenia listy zakupów. Nabywca oczekuje również przygotowania przez Wnioskodawczynię gotowego koszyka zakupowego odpowiadającego opracowanemu planowi. Dzięki temu nabywca otrzymuje przygotowane rozwiązanie obejmujące zarówno plan żywienia, jak i organizację zakupów potrzebnych do jego realizacji.
Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest ustalane z góry jako cena za przedmiotowe świadczenie.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 86
Stawka podatku od towarów i usług:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 29 lipca 2026 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 września 2026 r. o jednoznacznie wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia
Przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa doradztwa żywieniowego (dietetycznego) połączona z techniczną asystą zakupową, świadczona drogą elektroniczną. Usługa ta stanowi jedno nierozerwalne świadczenie złożone, w którym elementem dominującym (nadającym całości zasadniczy charakter) jest usługa dietetyczna (opracowanie planu żywieniowego), natomiast usługa asysty zakupowej ma charakter pomocniczy (ułatwia realizację celu głównego).
W skład świadczenia kompleksowego wchodzą następujące czynności:
1. Analiza potrzeb klienta i opracowanie spersonalizowanego planu żywieniowego (usługa główna): Po zakupie usługi klient wypełnia szczegółową ankietę żywieniową, na podstawie której licencjonowany dietetyk (posiadający wykształcenie wyższe na kierunku Dietetyka ze specjalnością dietetyka sportowa, uzyskane na (...)) opracowuje spersonalizowany, zbilansowany plan posiłków (jadłospis) na okres 1, 2 lub 4 tygodni. Plan dostosowany jest do indywidualnego zapotrzebowania kalorycznego, preferencji smakowych, wykluczeń oraz celu klienta (warianty klasyczny, roślinny, dla jednej osoby „solo” lub dla dwóch osób „duo”). Plan przekazywany jest klientowi drogą mailową w formacie pliku PDF (zawiera m.in. instrukcję korzystania z planu, przepisy w systemie ułatwiającym gotowanie – dni dublowane oraz listę zakupów). W zależności od wybranego wariantu czasowego (np. 4 tygodnie/wariant VIP), usługa może obejmować również opcjonalną konsultację online z dietetykiem oraz możliwość modyfikacji przepisów.
2. Techniczna asysta zakupowa (usługa pomocnicza): W celu umożliwienia klientowi sprawnej realizacji opracowanego dla niego planu żywieniowego, Usługodawca świadczy usługę pomocniczą polegającą na skompletowaniu listy niezbędnych produktów spożywczych (w ilościach precyzyjnie odpowiadających przepisom z planu dietetycznego) w koszyku, w zewnętrznym sklepie internetowym (...). W tym celu Usługodawca zakłada dla klienta nowe, tymczasowe konto w sklepie internetowym, uzupełnia koszyk zakupowy właściwymi produktami, a następnie drogą mailową przekazuje klientowi dane do logowania do tego konta.
Przepływy finansowe i aspekty logistyczne: Klient samodzielnie loguje się na otrzymane dane do sklepu internetowego, weryfikuje skompletowany koszyk i bezpośrednio na rzecz sklepu internetowego dokonuje opłaty za produkty spożywcze oraz wybiera termin ich dostawy pod swój adres. Usługodawca w żadnym momencie nie pośredniczy w płatności za zakupy spożywcze, nie pobiera od klienta środków na ten cel, ani nie jest sprzedawcą ani dystrybutorem produktów spożywczych. Towary są dostarczane bezpośrednio przez zewnętrzny podmiot logistyczny sklepu internetowego.
Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła:
(...).
Dnia 7 września 2026 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o następujące informacje:
„1. Nazwa świadczenia
(...) to indywidualny plan żywieniowy na 7 dni wraz z przygotowaniem gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym.
2. Charakter świadczenia
Świadczenie polega na kompleksowej organizacji planowania żywienia oraz przygotowania zakupów spożywczych na podstawie indywidualnych potrzeb klienta.
W ramach jednego zamówienia Wnioskodawczyni wykonuje następujące czynności:
1. Przyjmuje zamówienie klienta na usługę (...).
2. Udostępnia mailowo klientowi formularz zawierający pytania dotyczące jego preferencji żywieniowych, produktów, których nie chce spożywać, stylu życia oraz innych informacji niezbędnych do przygotowania indywidualnego planu.
3. Analizuje informacje przekazane przez klienta.
4. Na podstawie zebranych informacji przygotowuje indywidualny plan żywieniowy obejmujący 7 dni.
5. Przygotowuje przepisy oraz zestaw produktów i składników niezbędnych do realizacji przygotowanego planu.
6. Przygotowuje listę zakupów odpowiadającą przygotowanemu planowi żywieniowemu.
7. Na podstawie przygotowanej listy zakupów tworzy dla klienta gotowy koszyk produktów spożywczych w zewnętrznym internetowym sklepie spożywczym, (...).
8. Przekazuje klientowi przygotowany plan żywieniowy wraz z informacjami niezbędnymi do skorzystania z przygotowanego koszyka zakupowego.
9. Klient samodzielnie dokonuje płatności za produkty spożywcze bezpośrednio na rzecz zewnętrznego sklepu spożywczego oraz wybiera termin i sposób dostawy tych produktów.
3. Zakres świadczenia
Istotą świadczenia oferowanego przez Wnioskodawczynię jest przygotowanie dla konkretnego klienta spersonalizowanego rozwiązania obejmującego plan żywieniowy oraz odpowiadający mu zestaw zakupów.
Przygotowanie gotowego koszyka zakupowego jest bezpośrednio związane z przygotowanym planem żywieniowym i stanowi jego uzupełnienie. Koszyk jest tworzony na podstawie produktów wynikających z przygotowanego planu i listy zakupów. Celem obu elementów jest umożliwienie klientowi sprawnej realizacji przygotowanego planu żywieniowego.
4. Produkty spożywcze i dostawa
Wnioskodawczyni nie sprzedaje produktów spożywczych.
Produkty spożywcze znajdujące się w przygotowanym koszyku nie są własnością Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie dokonuje ich zakupu w celu dalszej odsprzedaży klientowi.
Wnioskodawczyni:
• nie kupuje produktów spożywczych na własny rachunek,
• nie odsprzedaje produktów spożywczych klientom,
• nie przechowuje produktów spożywczych,
• nie kompletuje fizycznie produktów spożywczych,
• nie pakuje produktów spożywczych,
• nie dokonuje fizycznej dostawy produktów do klienta.
Zakup produktów spożywczych jest dokonywany przez klienta bezpośrednio w zewnętrznym sklepie internetowym. Klient dokonuje również bezpośrednio na rzecz tego sklepu płatności za produkty oraz wybiera termin i sposób ich dostawy.
Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie za świadczenie usługi (...), polegającej na przygotowaniu indywidualnego planu żywieniowego oraz przygotowaniu odpowiadającego mu gotowego koszyka zakupowego.
Cena produktów spożywczych oraz koszt ich dostawy nie są elementem wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni.
5. Cel i sposób realizacji świadczenia
Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię są ze sobą funkcjonalnie związane i służą realizacji jednego celu – przygotowaniu dla klienta indywidualnego planu żywieniowego wraz z gotowym zestawem zakupów niezbędnych do jego realizacji.
Klient nie otrzymuje od Wnioskodawczyni produktów spożywczych ani usługi ich dostawy. Otrzymuje przygotowany przez Wnioskodawczynię plan żywieniowy oraz przygotowany na jego podstawie gotowy koszyk zakupowy w zewnętrznym sklepie spożywczym.
W związku z powyższym Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest jedno świadczenie złożone (kompleksowe), którego elementami są:
1. przygotowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przepisami i listą produktów,
2. przygotowanie na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym.
Wnioskodawczyni nie obejmuje przedmiotem niniejszego wniosku sprzedaży ani dostawy produktów spożywczych, ponieważ czynności te nie są wykonywane przez Wnioskodawczynię.
II. Informacje dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku
1. W odniesieniu do wskazanego w wezwaniu opisu sprawy Wnioskodawczyni wyjaśnia, że:
a) Spersonalizowany, zbilansowany plan posiłków opracowywany przez Wnioskodawczynię obejmuje okres 7 dni.
Przygotowany 7-dniowy plan jest przeznaczony do powtarzania przez okres 4 tygodni. Oznacza to, że w ramach świadczenia Wnioskodawczyni opracowuje jeden indywidualny jadłospis na 7 dni, który klient wykorzystuje przez 4 tygodnie, zgodnie z przyjętym systemem organizacji żywienia.
Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest zatem opracowanie odrębnych jadłospisów na 1, 2 lub 4 tygodnie, lecz przygotowanie jednego spersonalizowanego planu żywieniowego na 7 dni, przeznaczonego do realizacji przez 4 tygodnie.
b) Przedmiotem niniejszego wniosku jest konkretny wariant (...).
Wariant ten obejmuje standardowy sposób żywienia, bez wykluczenia produktów pochodzenia zwierzęcego, przeznaczony dla jednego nabywcy świadczenia.
Pozostałe warianty oferowane w ramach działalności Wnioskodawczyni nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
2. Kto jest nabywcą świadczenia? Do kogo skierowane jest świadczenie?
Nabywcą świadczenia jest osoba fizyczna – konsument, która dokonuje zakupu usługi (...) na własne potrzeby.
Świadczenie jest skierowane do osoby, która chce otrzymać indywidualnie przygotowany plan żywieniowy wraz z organizacją zakupów produktów potrzebnych do jego realizacji.
3. Jaki cel realizuje świadczenie? Co jest efektem jego wyświadczenia?
Celem świadczenia jest przygotowanie dla konkretnego klienta indywidualnego, uporządkowanego planu żywienia oraz przygotowanie zakupów odpowiadających temu planowi.
Efektem świadczenia jest przekazanie klientowi:
• spersonalizowanego 7-dniowego planu żywieniowego przeznaczonego do powtarzania przez 4 tygodnie,
• przepisów umożliwiających przygotowanie zaplanowanych posiłków,
• listy produktów potrzebnych do realizacji planu,
• gotowego koszyka zakupowego przygotowanego na podstawie opracowanego planu i listy zakupów w zewnętrznym sklepie internetowym.
Świadczenie ma na celu przede wszystkim zaplanowanie sposobu żywienia klienta oraz zorganizowanie zakupów niezbędnych do realizacji tego planu.
Wnioskodawczyni nie dostarcza klientowi produktów spożywczych. Po przygotowaniu koszyka klient samodzielnie dokonuje zakupu produktów bezpośrednio w zewnętrznym sklepie spożywczym oraz wybiera sposób i termin ich dostawy.
4. Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawczynię świadczenia?
Nabywca oczekuje otrzymania gotowego, dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb planu żywieniowego, który nie wymaga od niego samodzielnego planowania posiłków i tworzenia listy zakupów.
Nabywca oczekuje również przygotowania przez Wnioskodawczynię gotowego koszyka zakupowego odpowiadającego opracowanemu planowi.
Dzięki temu nabywca otrzymuje przygotowane rozwiązanie obejmujące zarówno plan żywienia, jak i organizację zakupów potrzebnych do jego realizacji.
5. Czy Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia? Jeśli tak, należy wskazać za co i wobec kogo?
Tak. Wnioskodawczyni odpowiada wobec nabywcy za prawidłowe wykonanie świadczenia, w szczególności za przygotowanie planu żywieniowego zgodnie z informacjami i wymaganiami przekazanymi przez klienta oraz za prawidłowe przygotowanie odpowiadającej mu listy produktów i gotowego koszyka zakupowego.
Odpowiedzialność Wnioskodawczyni dotyczy zakresu czynności wykonywanych przez nią w ramach usługi (...).
Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za sprzedaż produktów spożywczych, ich dostępność w zewnętrznym sklepie, realizację zamówienia, płatność za produkty ani ich fizyczną dostawę do klienta, ponieważ czynności te wykonywane są bezpośrednio pomiędzy klientem a zewnętrznym sklepem spożywczym.
6. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie za świadczenie? Od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia?
Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest ustalane z góry jako cena za świadczenie (...).
W przypadku świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku cena jest ustalona dla wariantu (...).
Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wartości produktów spożywczych znajdujących się w przygotowanym koszyku, ponieważ produkty te są kupowane przez klienta bezpośrednio od zewnętrznego sklepu spożywczego.
Wynagrodzenie Wnioskodawczyni obejmuje wykonanie opisanych wyżej czynności związanych z przygotowaniem indywidualnego planu żywieniowego oraz przygotowaniem odpowiadającego mu koszyka zakupowego.
7. W jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).
Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi związane z przygotowywaniem indywidualnych planów żywieniowych oraz działalnością usługową związaną z organizacją i planowaniem żywienia Wnioskodawczyni posiada następujące kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):
• 86.99.D – Działalność w zakresie pozostałej opieki zdrowotnej,
• 96.99.Z – Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.
• 66.22.Z Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych.
Poszerzona zostanie o następujący kod: 86.99.B – Działalność dietetyczna
Świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
8. Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą - należy opisać na czym powiązanie to polega?
Tak.
Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.
W ramach tej działalności Wnioskodawczyni świadczy usługę (...), w ramach której na podstawie informacji przekazanych przez klienta przygotowuje indywidualny plan żywieniowy, przepisy, listę produktów oraz gotowy koszyk zakupowy w zewnętrznym sklepie spożywczym.
Świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi odpłatną usługę oferowaną klientom za pośrednictwem serwisu internetowego (...).
Związek świadczenia z działalnością gospodarczą polega zatem na tym, że przygotowanie indywidualnego planu żywieniowego oraz organizacja zakupów poprzez przygotowanie gotowego koszyka stanowią przedmiot działalności usługowej prowadzonej przez Wnioskodawczynię”.
Wnioskodawczyni wskazała również następujące adresy stron internetowych:
(...).
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.
Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie obejmuje:
- przygotowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przepisami i listą produktów,
- przygotowanie na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym.
Jak wskazała Wnioskodawczyni, istotą świadczenia oferowanego przez Wnioskodawczynię jest przygotowanie dla konkretnego klienta spersonalizowanego rozwiązania obejmującego plan żywieniowy oraz odpowiadający mu zestaw zakupów. Przygotowanie gotowego koszyka zakupowego jest bezpośrednio związane z przygotowanym planem żywieniowym i stanowi jego uzupełnienie. Koszyk jest tworzony na podstawie produktów wynikających z przygotowanego planu i listy zakupów. Celem obu elementów jest umożliwienie klientowi sprawnej realizacji przygotowanego planu żywieniowego. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię są ze sobą funkcjonalnie związane i służą realizacji jednego celu – przygotowaniu dla klienta indywidualnego planu żywieniowego wraz z gotowym zestawem zakupów niezbędnych do jego realizacji. Nabywca oczekuje otrzymania gotowego, dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb planu żywieniowego, który nie wymaga od niego samodzielnego planowania posiłków i tworzenia listy zakupów. Nabywca oczekuje również przygotowania przez Wnioskodawczynię gotowego koszyka zakupowego odpowiadającego opracowanemu planowi.
Przenosząc powyższe rozważania o kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe (główne) oraz świadczenia pomocnicze. Biorąc pod uwagę charakter i cel opisanego świadczenia, należy stwierdzić, że czynności, które wykonuje Wnioskodawczyni zachowują ustaloną kolejność, bowiem po przyjęciu zamówienia od klienta, udostępnieniu mu mailowo formularza zawierającego pytania dotyczące m.in. jego preferencji żywieniowych i stylu życia oraz analizie wszystkich pozyskanych informacji, Wnioskodawczyni przygotowuje indywidualny 7-dniowy plan żywieniowy wraz z zestawem produktów i składników niezbędnych do realizacji przygotowanego planu oraz listę zakupów odpowiadającą przygotowanemu planowi żywieniowemu. Dopiero na podstawie tak przygotowanej listy zakupów tworzony jest dla klienta gotowy koszyk produktów spożywczych w zewnętrznym internetowym sklepie spożywczym. Co za tym idzie, świadczenie składa się z różnych czynności, które powinny być postrzegane jako świadczenie złożone. Poszczególne etapy świadczenia zachowują związek – przygotowanie indywidualnego planu żywieniowego jest podstawą do przygotowania gotowego koszyka zakupowego.
Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawczynię świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe czynności mają charakter nierozerwalny, bowiem nie jest możliwe przygotowanie gotowego koszyka zakupowego w sklepie internetowym bez przygotowania wcześniej indywidualnego planu żywieniowego wraz z przepisami i listą produktów.
Przedstawione czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego składają się całościowo na świadczenie, którego podstawowym celem jest przede wszystkim zaplanowanie sposobu żywienia klienta oraz zorganizowanie zakupów niezbędnych do realizacji tego planu. Nabywca otrzymuje przygotowane rozwiązanie obejmujące zarówno plan żywienia, jak i organizację zakupów potrzebnych do jego realizacji.
W związku z powyższym, elementem dominującym jest przygotowanie indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przepisami i listą produktów, natomiast przygotowanie na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym służy wyłącznie uzyskaniu przez klienta przygotowanego rozwiązania i czynność ta ma charakter pomocniczy.
W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi przygotowania indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego (elementu dominującego).
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja Q „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ” obejmuje:
- usługi w zakresie opieki zdrowotnej,
- usługi pomocy społecznej.
W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”, który obejmuje:
- porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,
- praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,
- praktykę pielęgniarek i położnych,
- usługi fizjoterapeutyczne,
- usługi pogotowia ratunkowego,
- usługi paramedyczne,
- usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,
- usługi izb przyjęć,
- usługi aptek szpitalnych,
- usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,
- obsługę sal operacyjnych.
W dziale 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ” zawarto klasę 86.90 „POZOSTAŁE USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”. Zgodnie z uwagą do klasy 86.90, usługi objęte tą klasą świadczone są przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.
W klasie 86.90 zawarto m.in. pozycję 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”, która obejmuje:
- pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, takie jak: akupunktura, aromaterapia, akwaterapia, bioenergoterapia, chiropraktyka, fitoterapia, hipnoterapia, hirudoterapia (leczenie pijawkami), homeopatia, klawiterapia, terapia biorezonansowa itp.,
- usługi w zakresie hipoterapii, terapii mowy, gdzie indziej niesklasyfikowane,
- usługi związane z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia świadczone przez higienistki szkolne, dietetyków, ortoptystów, instruktorów higieny i pozostałych specjalistów promocji zdrowia,
- pomocnicze usługi dentystyczne świadczone przez higienistki i asystentki dentystyczne,
- usługi w dziedzinie optometrii.
Grupowanie to nie obejmuje:
- usług w dziedzinie fizjoterapii i ergoterapii, sklasyfikowanych w 86.90.13.0.
Jak wynika z treści sprawy, przedmiotowe świadczenie polega na organizacji indywidualnego 7-dniowego planu żywieniowego wraz z przygotowaniem na podstawie tego planu gotowego koszyka zakupowego w zewnętrznym sklepie spożywczym. Przygotowany plan przeznaczony jest do realizacji przez 4 tygodnie i dotyczy wariantu (...), tj. dla jednej osoby.
W skład świadczenia wchodzą następujące czynności:
1. Analiza potrzeb klienta i opracowanie spersonalizowanego planu żywieniowego: Po zakupie usługi klient wypełnia szczegółową ankietę żywieniową, na podstawie której licencjonowany dietetyk opracowuje spersonalizowany, zbilansowany plan posiłków (jadłospis) na okres 4 tygodni. Plan dostosowany jest do indywidualnego zapotrzebowania kalorycznego, preferencji smakowych, wykluczeń oraz celu klienta. Plan przekazywany jest klientowi drogą mailową w formacie pliku PDF (zawiera m.in. instrukcję korzystania z planu, przepisy w systemie ułatwiającym gotowanie – dni dublowane oraz listę zakupów).
2. Techniczna asysta zakupowa: W celu umożliwienia klientowi sprawnej realizacji opracowanego dla niego planu żywieniowego, Wnioskodawczyni świadczy usługę polegającą na skompletowaniu listy niezbędnych produktów spożywczych (w ilościach precyzyjnie odpowiadających przepisom z planu dietetycznego) w koszyku, w zewnętrznym sklepie internetowym. W tym celu Wnioskodawczyni zakłada dla klienta nowe, tymczasowe konto w sklepie internetowym, uzupełnia koszyk zakupowy właściwymi produktami, a następnie drogą mailową przekazuje klientowi dane do logowania do tego konta.
Klient samodzielnie loguje się na otrzymane dane do sklepu internetowego, weryfikuje skompletowany koszyk i bezpośrednio na rzecz sklepu internetowego dokonuje opłaty za produkty spożywcze oraz wybiera termin ich dostawy pod swój adres. Wnioskodawczyni w żadnym momencie nie pośredniczy w płatności za zakupy spożywcze, nie pobiera od klienta środków na ten cel, ani nie jest sprzedawcą, ani dystrybutorem produktów spożywczych. Towary są dostarczane bezpośrednio przez zewnętrzny podmiot logistyczny sklepu internetowego.
Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 86 USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU do działu 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ” ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).
Interpretacja a sytuacja podatnika
Stanowisko organu przedstawione w interpretacji dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku. Ocena, czy odnosi się ono do sytuacji innego podatnika, wymaga analizy jego dokumentów — w ramach obsługi księgowej zajmuje się tym biuro.