0112-KDIL1-1.4012.661.2026.1.EB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów, według danych za poprzedni rok podatkowy. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 września 2026 r. (wpływ 8 września 2026 r.), pismem z 10 września 2026 r. (wpływ 10 września 2026 r.) oraz pismem z 16 września 2026 r. (wpływ 21 września 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (...) w związku z planowaną inwestycją pn. „(…)” ubiega się o dofinansowanie inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.

Przedmiotem inwestycji jest kompleksowa modernizacja istniejącą sieci wodociągowej wraz z przyłączami wodociągowymi w pasach drogowych dróg gminnych w (...) (ulice: A, B, C, D i E). Zadanie realizowane będzie w śladzie istniejących ciągów komunikacyjnych na działkach stanowiących własność Gminy Miasta (...) (obręb (...): dz. nr (…), która jest inwestorem przedsięwzięcia.

Planowana inwestycja ma na celu poprawę niezawodności i efektywności miejskiego systemu zaopatrzenia w wodę, ograniczenie niekontrolowanych strat wody pitnej, optymalizację ciśnienia w sieci oraz zwiększenie odporności infrastruktury komunalnej na skutki zmian klimatycznych, w tym długotrwałe susze. Zadanie podzielono na trzy główne zakresy:

1)  w ul. A: ułożenie zmodernizowanego rurociągu (...);

2)  w ul. B i C: modernizacja rurociągu (...);

3)  w ul. D i E: przebudowa rurociągu (...).

W ramach przedmiotowej inwestycji nie będzie realizowana żadna sieć kanalizacyjna (ani sanitarna, ani deszczowa) – zakres rzeczowy dotyczy wyłącznie infrastruktury wodociągową.

Inwestycja realizowana jest na działkach stanowiących własność Gminy Miasta (...). Zadanie finansowane jest ze środków własnych Gminy oraz ze środków Unii Europejskiej w ramach programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027. Poszczególne roboty budowlane wykonywane są przez niezależnych wykonawców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego (faktury za roboty budowlane wystawiane są na Gminę z naliczonym podatkiem VAT).

Po zakończeniu realizacji inwestycji, zmodernizowana infrastruktura wodociągowa w całości zostanie nieodpłatnie przekazana do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w (...) – samorządowego zakładu budżetowego. Właścicielem modernizowanej w ramach zadania infrastruktury pozostanie Gmina, natomiast operatorem infrastruktury i odpowiedzialnym za jej prawidłowe funkcjonowanie i utrzymanie będzie wówczas samorządowy zakład budżetowy – Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Jednostka ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w ramach której pobiera od odbiorców opłaty (należności) za dostarczaną wodę na podstawie zatwierdzonych taryf.

Zakład Wodociągów i Kanalizacji (...) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r. poz. 507, 846, z późn.zm.).

Zakład realizuje zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w obszarze wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2026 r. poz. 662, 912, z późn. zm.). Przedmiot inwestycji mieści się w zakresie zadań własnych Gminy.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Modernizowana infrastruktura wodociągowa, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

Przedmiotowa infrastruktura będzie również wykorzystywana przez Gminę na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a także służyła zaspokojeniu przez Gminę własnych potrzeb związanych z administrowaniem zasobu komunalnego (czynności niepodlegające VAT).

Sprzedaż wody i usługi odbioru ścieków przez Państwa zakład budżetowy Zakład Wodociągów i Kanalizacji, realizowana na rzecz Gminy Miasta (...) i jednostek organizacyjnych ma charakter wewnętrzny i nie podlega podatkowi VAT, w związku z tym wystawiana jest nota obciążeniowa. Dotyczy to również majątku komunalnego – kamienic będących w 100 % własnością komunalną Gminy. Gmina Miasta (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2026 r. poz. 507, 846, z późn.zm.), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina Miasta (...) z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzą w skład struktury Gminy Miasta (...). Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a samorządowy zakład budżetowy, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i samorządowym zakładem budżetowym mają charakter wewnętrzny.

Działalność operacyjna Gminy obejmuje zarówno:

−   transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości,

−   transakcje zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT polegające na zawieraniu umów na dzierżawę gruntu na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż „starych” budynków, sprzedaż lokali użytkowych,

−   transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – pobieranie podatków i opłat, sprawy związane z ochroną środowiska i gospodarki wodnej, utrzymanie czystości dróg, ulic i placów, oświetlenie uliczne oraz inne czynności związane z bieżącą działalnością Gminy.

Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży VAT.

Po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki inwestycyjne na modernizację infrastruktury wodociągowej będą dotyczyły działalności opodatkowanej, wykonywane będą czynności VAT – w tej sytuacji prawo do odliczenia VAT przysługuje w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z tytułu realizowanego projektu dotyczącego modernizacji infrastruktury sieci wodociągowej Gmina będzie uzyskiwać przychody. W związku z powstaniem sprzedaży opodatkowanej Gmina zamierza odliczyć VAT naliczony zawarty w koszcie inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika stosowanego przez jednostkę organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego – Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

W przypadku wydatków na planowaną inwestycję pn.: „(...)” związanych z infrastrukturą wodociągową Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane planowaną modernizacją infrastruktury sieci wodociągowej bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT).

Uzupełninie i doprecyzowanie opisu sprawy

W celu prawidłowego rozliczania podatku naliczonego VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przyjmuje się do stosowania w Zakładzie Wodociągów i Kanalizacji na rok 2026 następujące wielkości:

1)    prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wysokości 92,90%.

2)    współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wysokości 100 %.

Wysokość wskaźnika do rozliczeń podatku VAT w Zakładzie Wodociągów i Kanalizacji w roku 2026 wynosi 93%.

Prewspółczynnik proporcji, o którym mowa wyżej został wyliczony zgodnie ze sposobem wskazanym w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według danych za rok 2025. Gmina Miasta (...) planuje inwestycję pn. „ (...)”, dlatego też zastosuje odpowiednie wskaźniki obliczone według danych za poprzedni rok podatkowy, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla modernizowanej infrastruktury wodociągowej.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących nakłady na modernizowaną infrastrukturę wodociągową przy realizacji zadania pn.: „(...)”, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art.86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz.999), według danych za poprzedni rok podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione pismem z 16 września 2026 r.)

Państwa zdaniem, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z modernizowaną infrastrukturą sieci wodociągowej, w ramach przedsięwzięcia pn.: „ (...)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla samorządowego zakładu budżetowego, tj. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji od wydatków ponoszonych przez Gminę w ramach planu finansowego jednostki budżetowej, tj. Urzędu Miasta, w tym wydatków na realizację inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową, w przypadku obiektów tej infrastruktury przekazanych do faktycznego korzystania przez zakład.

W obecnie obowiązujących przepisach prawa brak jest jednoznacznego uregulowania w zakresie stosowania prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na Inwestycje, które zostaną przekazane zakładów budżetowemu i które będą wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT. Przepisy nie stanowią wprost, który przekaźnik (tj. Urzędu czy zakładu budżetowego) należałoby zastosować przy zakupach dotyczących przedmiotowych inwestycji.

Jednakże, jeżeli Gmina, tj. Urząd Miasta (jednostka budżetowa) ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji, które następnie przekazuje zakładowi budżetowemu, który z kolei będzie te inwestycje wykorzystywać do swojej działalności, to przy odliczeniu podatku naliczonego VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla samorządowego zakładu budżetowego, wykorzystującego zakupione towary i usługi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r. poz. 507, 846, z późn.zm.). prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łączne dwa warunki:

−        odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,

−        nabyte towary i usługi z naliczonym podatkiem VAT są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Oba ww. warunki, w odniesieniu do inwestycji w zakresie zmodernizowanej infrastruktury wodociągowej, zostały spełnione – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a czynności, jakie wykonuje za pośrednictwem zakładu budżetowego stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: (cyt.) „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalność gospodarczej podatnika nie jest możliwe. kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2. oblicza się zgodne ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez mego nabyć”.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonane obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nałożonego wyłączne w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospoda^rczej czynności opodatkowane oraz obiektywne odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ustawą o finansach publicznych podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy tej jednostki. Zaś. przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym, i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Reasumując, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z modernizowaną infrastrukturą wodociągową Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych), czy realizacji zadań własnych Gminy (czynność niepodlegające VAT np. realizowana na rzecz Urzędu i jednostek organizacyjnych).

Sposób określenia proporcji stosowany do nabycia towarów i usług, które zostaną przekazane zakładów budżetowemu w celu wykonywana działalności w imieniu Gminy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko wtedy, gdy zastosowany zostanie prewspółczynnik Zakładu. Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawę sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych zakładowi budżetowemu – to zakład będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych i wydatków/bieżących, choć poniesie je Gmina.

Uzupełnienie stanowiska

Państwa zdaniem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących nakłady na modernizowaną infrastrukturę wodociągową przy realizacji zadania pn.: „ (...)”, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art.86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999), według danych za poprzedni rok podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto zauważenia wymaga, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle przepisu art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia:

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86a ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1-3 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z opisu sprawy:

−   Są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

−   W związku z planowaną inwestycją pn. „(...)” ubiegają się Państwo o dofinansowanie inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.

−   Planowana inwestycja ma na celu poprawę niezawodności i efektywności miejskiego systemu zaopatrzenia w wodę, ograniczenie niekontrolowanych strat wody pitnej, optymalizację ciśnienia w sieci oraz zwiększenie odporności infrastruktury komunalnej na skutki zmian klimatycznych, w tym długotrwałe susze

−   W ramach przedmiotowej inwestycji nie będzie realizowana żadna sieć kanalizacyjna (ani sanitarna, ani deszczowa) – zakres rzeczowy dotyczy wyłącznie infrastruktury wodociągową.

−   Inwestycja realizowana jest na działkach stanowiących Państwa własność.

−   Poszczególne roboty budowlane wykonywane są przez niezależnych wykonawców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego (faktury za roboty budowlane wystawiane są na Państwa z naliczonym podatkiem VAT).

−   Po zakończeniu realizacji inwestycji, zmodernizowana infrastruktura wodociągowa w całości zostanie nieodpłatnie przekazana do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w (...) – samorządowego zakładu budżetowego.

−   Właścicielem modernizowanej w ramach zadania infrastruktury pozostaje Państwo, natomiast operatorem infrastruktury i odpowiedzialnym za jej prawidłowe funkcjonowanie i utrzymanie będzie wówczas samorządowy zakład budżetowy – Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Jednostka ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w ramach którą pobiera od odbiorców opłaty (należności) za dostarczaną wodę na podstawie zatwierdzonych taryf.

−   Modernizowana infrastruktura wodociągowa, będzie wykorzystywana przez Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Państwa podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

−   Przedmiotowa infrastruktura będzie również wykorzystywana przez Państwa na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a także służyła zaspokojeniu przez Państwa własnych potrzeb związanych z administrowaniem zasobu komunalnego (czynności niepodlegające VAT).

−   Sprzedaż wody i usługi odbioru ścieków przez zakład budżetowy Zakład Wodociągów i Kanalizacji, realizowana na rzecz Państwa i jednostek organizacyjnych ma charakter wewnętrzny i nie podlega podatkowi VAT, w związku z tym wystawiana jest nota obciążeniowa.

−   Z tytułu realizowanego projektu dotyczącego modernizacji infrastruktury sieci wodociągowej będą Państwo uzyskiwać przychody. W związku z powstaniem sprzedaży opodatkowanej zamierzają Państwo odliczyć VAT naliczony zawarty w koszcie inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika stosowanego przez jednostkę organizacyjną Państwa działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego – Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

−   W przypadku wydatków na planowaną inwestycję pn. „(...)” związanych z infrastrukturą wodociągową nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

−   Nie znają Państwo sposobu, aby wydatki związane planowaną modernizacją infrastruktury sieci wodociągowej bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT).

−   Wysokość wskaźnika do rozliczeń podatku VAT w Zakładzie Wodociągów i Kanalizacji w roku 2026 wynosi 93%. Prewspółczynnik proporcji, o którym mowa wyżej został wyliczony zgodnie ze sposobem wskazanym w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według danych za rok 2025.

−   Planują Państwo inwestycje pn. „(...)”, dlatego też zastosuje odpowiednie wskaźniki obliczone według danych za poprzedni rok podatkowy, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla modernizowanej infrastruktury wodociągowej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących nakłady na modernizowaną infrastrukturę wodociągową przy realizacji zadania pn.: „(...)”, będzie Państwu przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art.86 ust. 2a-2h ustawy wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według danych za poprzedni rok podatkowy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki poniesione w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT i nie są Państwo w stanie w całości przyporządkować wydatków poniesionych na ww. inwestycję do prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy wydatki poniesione w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej są Państwo zobowiązani do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 4 rozporządzenia, skalkulowanego dla zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał zmodernizowaną infrastrukturę wodociągową.

Podsumowując

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących nakłady na modernizowaną infrastrukturę wodociągową poniesione przy realizacji zadania pn.: „(...)”, będzie przysługiwać Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art.86 ust. 2a-2h ustawy wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. według danych za poprzedni rok podatkowy. Przy czym prawo do odliczenia będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację jako element zdarzenia przyszłego przyjąłem wskazaną okoliczność, że modernizowana infrastruktura wodociągowa, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Przedmiotowa infrastruktura będzie również wykorzystywana przez Gminę na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a także służyła zaspokojeniu przez Gminę własnych potrzeb związanych z administrowaniem zasobu komunalnego (czynności niepodlegające VAT), a także, że sprzedaż wody i usługi odbioru ścieków przez Państwa zakład budżetowy Zakład Wodociągów i Kanalizacji, realizowana na rzecz Gminy Miasta (...) i jednostek organizacyjnych ma charakter wewnętrzny i nie podlega podatkowi VAT, w związku z tym wystawiana jest nota obciążeniowa. Dotyczy to również majątku komunalnego – kamienic będących w 100 % własnością komunalną Gminy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności poprawności rozliczeń dokonywanych w odniesieniu do kamienic będących w 100 % własnością komunalną Gminy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.