0112-KDIL1-1.4012.562.2026.2.JKU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)  zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jest prawidłowe,

2)  zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na rzecz masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Uzupełnił go Pan pismem z 24 sierpnia 2026 r. (wpływ 24 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (...). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie fizjoterapii i osteopatii oraz prowadzenie szkoleń z zakresu fizjoterapii, osteopatii i terapii manualnej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 86.95.Z – Działalność w zakresie fizjoterapii; PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii, osteopatii i terapii manualnej fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy, masażystów, studentów powyższych kierunków, uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem.

Powyższe szkolenia Wnioskodawca prowadzi na podstawie umów o współpracy zawartych z podmiotami (dalej: „Jednostki szkoleniowe”), które są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz które są wpisane do Bazy Usług Rozwojowych. Baza Usług Rozwojowych (dalej: „BUR”) stanowi rejestr, o którym mowa w art. 6 ust.1 pkt. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 9) w zakresie świadczenia usług szkoleniowych, który od 1 stycznia 2026 r. zastąpił Rejestr Instytucji Szkoleniowych, a do którego zgodnie z art. 106 i 128 ust. 2 ustawy z 20 marca 2025 r. o rynku pracy i służbach zatrudnienia (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 620 ze zm.) są wpisane podmioty realizującego szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy finansowane ze środków Funduszu Pracy oraz podmioty realizujące szkolenia finansowane ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego (dalej: „KFS”).

Jednostki szkoleniowe organizują różnego rodzaju kursy i szkolenia dla zainteresowanych, w tym dla fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy, masażystów, studentów powyższych kierunków i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych – zgodnie z art. 117 ust. 1a pkt 5) ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że szkolenia realizowane przez niego na podstawie części umów z Jednostkami szkoleniowymi są finansowane ze środków publicznych w minimum 80% (środki w ramach programu KFS oraz BUR). W tym przypadku uczestnicy szkolenia nie ponoszą żadnych kosztów z własnych środków. Całość finansowana jest przez Jednostkę szkoleniową oraz placówkę, w której pracuje dany uczestnik szkolenia (Wnioskodawca dojeżdża do tej placówki i tam na miejscu prowadzi kursy).

Wnioskodawca świadczy również usługi szkoleniowe na rzecz Jednostek szkoleniowych, gdzie część kursantów korzysta z dofinansowań z BUR lub KFS w zakresie jaki przysługuje im w ramach danych programów. Czasami jest to dofinansowanie w wysokości 70% lub 80% szkolenia, czasami 50%, w zależności od programu i regionu. Jednak większość uczestników szkoleń płaci za szkolenia z własnych środków finansowych.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania, ani jednostki wpisanej do Bazy Usług Rozwojowych. Jednakże Jednostki szkoleniowe, na zlecenie których świadczy usługi szkoleniowe, w ramach zawartych z nimi umów współpracy, posiadają taki status.

Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

W ramach współpracy z Jednostkami szkoleniowymi Wnioskodawca prowadzi w charakterze instruktora niżej wskazane szkolenia:

-     (...) – szkolenie ukierunkowane na szczegółowe omówienie anatomii i fizjologii regionu głowy (kości, mięśni, nerwów czaszkowych, stawu skroniowo-żuchwowego). Szkolenie podzielone jest na 5 modułów, odpowiednio, tj.: mózgoczaszka; autonomiczny układ nerwowy; twarzoczaszka, embriologia i staw skroniowo-żuchwowy; nerwy czaszkowe, wstęp do psychosomatyki, praca z podświadomością; psychosomatyka.

-     (...) – szkolenie w zakresie wpływ poszczególnych elementów w ciele na siebie nawzajem na drodze połączeń nerwowych, naczyniowych, narządowych i napięciowych. Stopniowo analizowane są wszystkie obszary ciała, gdzie z dużą dbałością o szczegóły anatomiczne wskazywane jest to co może powodować w danym miejscu dolegliwości bólowe i co można z tym zrobić w ramach terapii manualnej.

-     (...) – (...), w ramach, których omawiana jest anatomia i fizjologia pracy narządów wewnętrznych, ich możliwe przyczyny zaburzeń z zakresu gastroenterologii, hematologii, hepatologii, patofizjologii, nefrologii, ginekologii czy urologii i techniki terapii manualnej wpływające na pracę narządów wewnętrznych.

-     Kurs (...). (...) – szkolenie, na którym omawiana jest anatomia i fizjologia gruczołów dokrewnych oraz osi hormonalnych ludzkiego organizmu. Wnioskodawca tłumaczy konsekwencje zaburzeń w jednym systemie i jego wpływ na pozostałe systemy oraz w jaki sposób rozsądnie prowadzona terapia manualna może wpłynąć na poprawę drenażu żylnego oraz kontrolę autonomiczną, tym samym drugorzędowo przekładając się na poprawę zdolności organizmu do radzenia sobie w aktualnej sytuacji zdrowotnej.

-     (...) – omawiane są anatomiczne podstawy występowania napięciowych bólów głowy i przedstawiane techniki terapii manualnej do ich terapii.

-     (...) – omówienie funkcjonalnych przepon ciała, czyli struktur (bądź zestawów struktur) przebiegających w płaszczyźnie poprzecznej do osi długiej ciała i stanowiących potencjalne miejsca barier dla przepływu żylnego i limfatycznego oraz będące istotnymi regulatorami ciśnienia między jamami ciała. Wnioskodawca omawia ich budowę, wzajemne relacje, wpływ na kręgosłup i sploty nerwowe, objawy kliniczne i techniki terapeutyczne.

-     (...) – szkolenie bazujące na przedstawianiu budowy i działania autonomicznego układu nerwowego, jego reakcji na bodźce środowiskowe, mechanizmy aktywacji w stresie i wpływ stresu na wszystkie układy organizmu. Wnioskodawca przedstawia mechanizmy działania osi stresowej, kortyzolu, adrenaliny, acetylocholiny, serotoniny oraz nerwów współczulnych i przywspółczulnych, a także sposoby diagnozowania zaburzeń w AUNie (dysautonomii) oraz techniki terapeutyczne stymulujące AUN do powrotu do prawidłowego działania.

Szkolenia składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Wnioskodawca posiada wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania ww. szkoleń.

Grupy kursowe składają się z 6 do 24 osób, w zależności od ilości zapisów na konkretne szkolenie. Zajęcia odbywają się wyłącznie stacjonarnie w odpowiednio przystosowanych salach (pomoce dydaktyczne w postaci modeli i plansz anatomicznych, zaplecze socjalne, szatnie, sanitariaty) w Jednostkach szkoleniowych bądź w placówkach kierujących uczestników na szkolenie.

Każde szkolenie posiada ustalony harmonogram i program kursu. Jednostka szkoleniowa przygotowuje, drukuje i wydaje uczestnikom kursów certyfikaty i zaświadczenia, prowadzi dokumentację szkoleń (tj. listy obecności, ewidencję wydanych zaświadczeń, dziennik zajęć, protokoły egzaminacyjne), zapewnia uczestnikom kursów warunki pracy zgodne z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia kursu zgodnie z zatwierdzonym przez Jednostkę szkoleniową konspektem i programem kursu (które są dostępne dla uczestników na stronie internetowej Jednostki szkoleniowej lub jej mediach społecznościowych), wymaganiami i warunkami określonymi w umowie współpracy oraz ustalonym z Jednostkę szkoleniową harmonogramem zajęć, pod rygorem utraty prawa do wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wnioskodawca przygotowuje materiały dydaktycznie niezbędne do przeprowadzenia kursu.

W zależności od ustaleń Wnioskodawcy z Jednostką szkoleniową, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi określony procent iloczynu ceny brutto kursu od osoby i liczby uczestników kursu lub jest ustalone ryczałtowo w stałej kwocie niezależnej od ilości uczestników kursu lub jest ustalone ryczałtowo w stałej kwocie niezależnej od ilości uczestników kursu, do której dolicza się udokumentowane koszty zakwaterowania i dojazdu poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przeprowadzeniem zleconego kursu. Należna kwota zostaje przekazana na konto Wnioskodawcy na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury po zakończeniu danego szkolenia.

Prowadzone przez Wnioskodawcę kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Kursy prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach. Wnioskodawca skupia się też na ćwiczeniach praktycznych, dzięki którym uczestnicy zyskują umiejętność odpowiedniego diagnozowania pacjentów oraz sukcesywnego wdrażana leczenia.

Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca prowadzi kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym (podstawowe to np. (...), natomiast zaawansowane to np. (...)). Kursy organizowane są zgodnie z ustalonym przez Jednostką szkoleniową Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym maksymalna liczbę uczestników kursu, zasady potwierdzania obecności, zasady wystawiania zaświadczenia/certyfikatu ukończenia kursu. Po zakończeniu kursu wystawiane są zaświadczenia o odbytym kursie. Egzaminy przed i po szkoleniu obowiązują uczestników, który uczestniczą w szkoleniu w ramach dofinansowania ze środków BUR i KFS.

W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.

Kursy przeprowadzane są w odpowiednich pomieszczeniach, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym.

Wnioskodawca posiada wysokie kwalifikacje zawodowe, duże doświadczenie i praktyką dydaktyczną. Legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez Wnioskodawcę szkoleniami i kursami. Wnioskodawca stale podnosi swoje kwalifikacje, poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju kursach/szkoleniach branżowych, przez co również daje gwarancję należytego wykonania zlecenia, na wysokim poziomie dydaktycznym, a także podnosi jakość prowadzonego szkolenia.

Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych/po przeprowadzonym kursie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Jednostki szkoleniowej.

Uzupełnienie wniosku

1.  Pytanie: Czy jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? Jeśli tak, to od kiedy i z tytułu prowadzenia jakiej działalności gospodarczej?, odpowiedź:

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, z uwagi na prowadzoną działalność medyczną (fizjoterapia), która podlega zwolnieniu z VAT. Ponadto, dotychczas prowadzone szkolenia na rzecz jednostek szkoleniowych (tj. A i B) nie wliczają się do limitu o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na stopień dofinansowania tych szkoleń ze środków publicznych (80%). Jedynie szkolenia zrealizowane na rzecz jednostki szkoleniowej C obecnie wliczają się do powyższego limitu, który jednak dotychczas nie został przez Wnioskodawcę przekroczony.

2.  Pytanie: Od kiedy świadczy Pan usługi, które są przedmiotem Pana wniosku?, odpowiedź:

Usługi będące przedmiotem tego wniosku Wnioskodawca świadczy od listopada 2023 r.

3.  Pytanie: Czy prowadzone przez Pana szkolenia/kursy stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania?, odpowiedź:

Wszystkie wskazane we wniosku szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Ich celem jest przekazywanie i rozwijanie specjalistycznej wiedzy oraz praktycznych umiejętności zawodowych uczestników, w szczególności w obszarze fizjoterapii, osteopatii, terapii manualnej oraz zagadnień związanych z funkcjonowaniem organizmu człowieka.

Szkolenia obejmują zarówno część teoretyczną, jak i praktyczną, a ich program jest ukierunkowany na zdobywanie nowych kompetencji oraz podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników. Zasadniczym przedmiotem świadczonych usług jest kształcenie osób dorosłych i rozwój ich kompetencji zawodowych.

4.  Pytanie: Czy wskazane we wniosku usługi będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?, odpowiedź:

Wszystkie wskazane we wniosku usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem wykonywanym przez uczestników szkoleń oraz mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy oraz umiejętności wykorzystywanych do celów zawodowych.

Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia są kierowane przede wszystkim do osób wykonujących zawody związane z ochroną zdrowia i pracą z pacjentem, w szczególności fizjoterapeutów i osteopatów, a w zależności od tematyki danego szkolenia również do przedstawicieli innych zawodów, dla których przekazywana wiedza i umiejętności pozostają związane z wykonywaną działalnością zawodową.

Programy szkoleń obejmują zarówno przekazywanie specjalistycznej wiedzy teoretycznej dotyczącej m.in. anatomii, fizjologii, biomechaniki i funkcjonowania organizmu człowieka, jak również nauczanie praktycznych metod badania, oceny funkcjonalnej oraz postępowania terapeutycznego właściwych dla zakresu danego szkolenia.

Nabywane podczas szkoleń wiedza i umiejętności mają charakter praktyczny i mogą być wykorzystywane przez uczestników w wykonywanej przez nich pracy zawodowej. Celem szkoleń jest zatem podnoszenie kwalifikacji, rozwijanie kompetencji zawodowych oraz aktualizowanie i poszerzanie posiadanej już wiedzy, a nie kształcenie o charakterze ogólnym lub służące wyłącznie realizacji zainteresowań prywatnych.

Tym samym istnieje bezpośredni związek pomiędzy przedmiotem prowadzonych szkoleń a wykonywanym przez ich uczestników zawodem lub działalnością zawodową, a zasadniczym celem świadczonych usług jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy i umiejętności do celów zawodowych.

5.  Pytanie: Czy, a jeśli tak to w jaki konkretnie sposób, uczestnicy szkoleń/kursów będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu. Proszę wskazać dla każdej usługi, o której mowa we wniosku odrębnie, odpowiedź:

W przypadku każdego ze wskazanych we wniosku szkolenia/kursu wiedza i umiejętności zdobywane przez uczestników mają bezpośrednie zastosowanie w wykonywanej przez nich pracy zawodowej. Poszczególne szkolenia rozwijają kompetencje związane z badaniem funkcjonalnym pacjenta, planowaniem postępowania oraz doborem i wykonywaniem metod terapeutycznych, odpowiednio do posiadanych przez uczestnika kwalifikacji i uprawnień zawodowych.

1. (...)

Uczestnicy wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności podczas pracy z pacjentem, w szczególności w zakresie oceny funkcjonalnej struktur czaszki, połączenia czaszkowo-szyjnego, kości krzyżowej oraz ich wzajemnych zależności anatomicznych i funkcjonalnych. Kurs rozwija umiejętność przeprowadzania badania różnicowego nerwów czaszkowych i zaburzeń o charakterze neurologicznym, badania palpacyjnego, rozpoznawania zaburzeń ruchomości i napięcia tkanek oraz doboru i wykonywania odpowiednich technik manualnych.

Zdobyte kompetencje mogą być wykorzystywane m.in. przez fizjoterapeutów i osteopatów jako element badania różnicowego i funkcjonalnego pacjenta oraz postępowania terapeutycznego w dolegliwościach układu mięśniowo-szkieletowego i innych zaburzeniach funkcjonalnych pozostających w zakresie kompetencji danego zawodu.

2. (...)

Uczestnicy wykorzystują zdobytą wiedzę przede wszystkim podczas badania i terapii pacjentów zgłaszających różnego rodzaju dolegliwości bólowe. Szkolenie rozwija umiejętność przeprowadzania wywiadu, badania funkcjonalnego, analizy możliwych mechanizmów powstawania i podtrzymywania bólu oraz różnicowania potencjalnych źródeł dolegliwości.

W praktyce zawodowej uczestnik może dzięki temu bardziej świadomie planować postępowanie, dobierać techniki terapii manualnej do stwierdzonych zaburzeń funkcjonalnych, monitorować reakcję pacjenta na terapię oraz rozpoznawać sytuacje wymagające skierowania pacjenta do lekarza lub innego specjalisty.

3. (...)

Wiedza i umiejętności zdobyte podczas kursu wykorzystywane są w pracy zawodowej w zakresie oceny zależności anatomicznych i funkcjonalnych pomiędzy narządami wewnętrznymi, układem mięśniowo-szkieletowym, powięziowym i nerwowym. Uczestnicy uczą się badania palpacyjnego określonych obszarów ciała, oceny napięcia i ruchomości tkanek oraz stosowania technik terapii wisceralnej.

W części dotyczącej akupunktury uczestnicy zdobywają wiedzę dotyczącą zasad jej stosowania, lokalizacji i znaczenia omawianych punktów oraz doboru metod w zależności od problemu pacjenta. Nabyte umiejętności mogą następnie wykorzystywać w pracy z pacjentem.

4. (...)

Uczestnicy wykorzystują wiedzę zdobytą podczas kursu do lepszego rozumienia wpływu procesów hormonalnych i mechanizmów regulacyjnych organizmu na stan funkcjonalny pacjenta. Program obejmuje m.in. funkcjonowanie osi podwzgórze–przysadka–narządy obwodowe, mechanizmy regulacji hormonalnej oraz wzajemne zależności pomiędzy układem hormonalnym, autonomicznym układem nerwowym, snem, stresem, metabolizmem i funkcjonowaniem poszczególnych układów organizmu.

W praktyce zawodowej wiedza ta pozwala uczestnikom pełniej analizować zgłaszane przez pacjenta problemy i wyniki wywiadu, identyfikować czynniki mogące wpływać na jego stan funkcjonalny oraz uwzględniać te zależności podczas planowania postępowania terapeutycznego. Szkolenie ułatwia również rozpoznawanie sytuacji wymagających dalszej diagnostyki lekarskiej lub współpracy interdyscyplinarnej. Kurs nie nadaje uczestnikom kompetencji do diagnozowania ani leczenia chorób endokrynologicznych, jeżeli nie wynikają one z posiadanych przez nich odrębnych uprawnień zawodowych.

5. (...)

Zdobyte podczas szkolenia kompetencje są wykorzystywane bezpośrednio podczas pracy z pacjentami zgłaszającymi bóle głowy. Uczestnicy uczą się przeprowadzania ukierunkowanego wywiadu, badania funkcjonalnego oraz oceny struktur i czynników mogących pozostawać w związku z występowaniem dolegliwości.

Wiedza ta umożliwia dobór odpowiedniego postępowania terapeutycznego, w tym metod terapii manualnej, oraz ocenę efektów prowadzonego postępowania. Istotnym elementem wykorzystania wiedzy w pracy zawodowej jest również różnicowanie dolegliwości i rozpoznawanie tzw. czerwonych flag, które mogą wskazywać na konieczność skierowania pacjenta do lekarza lub przeprowadzenia dalszej diagnostyki.

6. (...)

Uczestnicy wykorzystują zdobyte umiejętności podczas badania i terapii pacjentów, w szczególności poprzez ocenę napięcia, ruchomości oraz zależności funkcjonalnych w obszarach określanych w programie szkolenia jako przepony funkcjonalne, m.in. w obrębie dna miednicy, przepony oddechowej, górnego otworu klatki piersiowej oraz okolicy podpotylicznej.

W praktyce zawodowej uczestnik może wykorzystać poznane metody badania palpacyjnego i funkcjonalnego do identyfikowania zaburzeń napięciowych i ruchomości tkanek oraz stosować odpowiednio dobrane techniki manualne jako element prowadzonego postępowania terapeutycznego. Wiedza dotycząca wzajemnych zależności tych obszarów pozwala również na bardziej kompleksowe planowanie terapii pacjenta.

7. (...)

Uczestnicy wykorzystują zdobytą wiedzę do oceny czynników związanych z funkcjonowaniem autonomicznego układu nerwowego oraz jego znaczeniem dla stanu funkcjonalnego pacjenta. Kurs pozwala lepiej rozumieć zależności pomiędzy autonomicznym układem nerwowym a m.in. reakcją stresową, oddychaniem, pracą układu sercowo-naczyniowego i pokarmowego oraz mechanizmami regulacyjnymi organizmu.

W praktyce zawodowej uczestnicy wykorzystują tę wiedzę podczas przeprowadzania wywiadu i badania funkcjonalnego, planowania postępowania oraz stosowania poznanych podczas kursu metod pracy, w tym odpowiednio dobranych technik manualnych i metod związanych z oddychaniem i regulacją autonomiczną, w granicach kompetencji zawodowych uczestnika. Pozwala to również na lepsze rozpoznawanie sytuacji, w których objawy pacjenta wymagają konsultacji z lekarzem lub innym specjalistą.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że każde z wymienionych we wniosku szkoleń przekazuje wiedzę i umiejętności przeznaczone do praktycznego wykorzystania w działalności zawodowej uczestników. Nie mają one charakteru hobbystycznego ani ogólnorozwojowego. Służą przede wszystkim poszerzeniu, aktualizacji i usystematyzowaniu kompetencji wykorzystywanych w pracy z pacjentem.

6.  Pytanie: Czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia lub mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do ich celów zawodowych?, odpowiedź:

Wskazane we wniosku szkolenia i kursy stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez ich uczestników, a ich celem jest uzyskanie, poszerzenie oraz uaktualnienie wiedzy i umiejętności wykorzystywanych do celów zawodowych.

Tematyka szkoleń dotyczy zagadnień związanych w szczególności z anatomią, fizjologią, diagnostyką funkcjonalną, terapią manualną, mechanizmami powstawania dolegliwości bólowych oraz funkcjonowaniem poszczególnych układów organizmu człowieka. Szkolenia mają charakter teoretyczno-praktyczny i służą rozwijaniu kompetencji wykorzystywanych przez uczestników w pracy z pacjentami. Zdobywana wiedza nie ma zatem charakteru ogólnego ani hobbystycznego, lecz jest ukierunkowana na jej praktyczne wykorzystanie w wykonywanej działalności zawodowej danego uczestnika.

7.  Pytanie: W czym będzie przejawiał się związek pomiędzy uczestnictwem w szkoleniach/kursach a wykonywanym przez uczestników tych szkoleń/kursów zawodem?, odpowiedź:

Związek pomiędzy szkoleniami, a zawodem uczestników przejawia się przede wszystkim w możliwości bezpośredniego wykorzystania wiedzy i umiejętności nabytych podczas szkoleń w codziennej pracy zawodowej z pacjentem.

Uczestnicy zdobywają lub aktualizują wiedzę dotyczącą m.in. badania funkcjonalnego pacjenta, anatomii i fizjologii, zależności pomiędzy poszczególnymi strukturami i układami organizmu, mechanizmów powstawania dolegliwości oraz metod postępowania terapeutycznego. Część praktyczna szkoleń obejmuje rozwijanie umiejętności badania palpacyjnego, oceny funkcjonalnej oraz wykonywania określonych metod i technik manualnych.

Nabyte kompetencje mogą następnie zostać wykorzystane podczas przeprowadzania wywiadu i badania pacjenta, planowania postępowania, doboru metod terapeutycznych, prowadzenia terapii oraz oceny jej rezultatów – każdorazowo w granicach kwalifikacji i uprawnień zawodowych danego uczestnika.

8.  Pytanie: Czy wskazane we wniosku kursy/szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Proszę tym samym wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają., odpowiedź:

Należy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których prowadzi Pan szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

Dla wskazanych we wniosku szkoleń, tj. „(...), nie istnieją odrębne przepisy rangi ustawowej lub wykonawczej, które określałyby konkretne formy i zasady ich prowadzenia, w szczególności ich program, liczbę godzin, szczegółową tematykę, krąg uczestników, sposób realizacji zajęć lub szczególne wymagania, jakie powinien spełniać organizator tych szkoleń.

Jednocześnie tematyka wskazanych szkoleń pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością zawodową ich uczestników i służy uzyskaniu, poszerzeniu lub uaktualnieniu wiedzy i umiejętności wykorzystywanych do celów zawodowych. Okoliczność ta uzasadnia kwalifikowanie przedmiotowych usług jako usług kształcenia zawodowego.

9.  Pytanie: Czy w zakresie opisanych usług działa Pan pod kontrolą państwa? Na czym polega ta kontrola?, odpowiedź:

Programy szkoleń, ich zakres tematyczny oraz metody dydaktyczne nie są zatwierdzane przez organ państwowy.

Jednocześnie część świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest realizowana za pośrednictwem Bazy Usług Rozwojowych (BUR), a uczestnicy korzystają z możliwości dofinansowania usług ze środków publicznych, w tym również ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS). W związku z realizacją usług dofinansowanych Wnioskodawca zobowiązany jest do spełnienia wymogów właściwych dla danego systemu finansowania oraz może podlegać kontroli w zakresie prawidłowości realizacji i rozliczenia konkretnej usługi.

10.  Pytanie: Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych kursów/szkoleń oraz ich odpowiednią cenę?, odpowiedź:

Nie w sposób bezpośredni. Wnioskodawca nie podlega stałemu nadzorowi instytucji państwowej, którego przedmiotem byłaby merytoryczna jakość wszystkich realizowanych przez niego szkoleń oraz ustalanie lub zatwierdzanie ich ceny.

Jednocześnie część usług jest oferowana i realizowana w ramach Bazy Usług Rozwojowych (BUR), w tym z wykorzystaniem dofinansowania ze środków publicznych. W odniesieniu do takich usług Wnioskodawca zobowiązany jest do przestrzegania zasad i wymagań właściwych dla systemu BUR oraz konkretnego źródła finansowania, a realizacja i rozliczenie usług mogą podlegać weryfikacji lub kontroli właściwych podmiotów. Nie oznacza to jednak, że instytucje państwowe zatwierdzają merytorycznie program każdego szkolenia lub ustalają jego cenę.

11.  Pytanie: Czy świadcząc wskazane we wniosku usługi, działa Pan w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?, odpowiedź:

Programy wskazanych we wniosku szkoleń są programami autorskimi opracowanymi przez Wnioskodawcę i nie wymagają zatwierdzenia ani akceptacji przez właściwe instytucje państwowe.

Wnioskodawca samodzielnie określa cele kształcenia, zakres tematyczny, program, liczbę godzin oraz podział zajęć na część teoretyczną i praktyczną. W przypadku usług realizowanych w ramach BUR informacje dotyczące programu i warunków realizacji usługi są zamieszczane w Karcie Usługi zgodnie z wymaganiami systemu.

12.  Pytanie: Czy ma Pan dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji kursów/szkoleń?, odpowiedź:

Co do zasady, Wnioskodawca samodzielnie kształtuje sposób prowadzenia swojej działalności szkoleniowej, w szczególności opracowuje programy szkoleń, ustala ich zakres tematyczny, liczbę godzin, metody dydaktyczne, harmonogram oraz cenę.

Swoboda ta nie ma jednak charakteru absolutnego. Wnioskodawca zobowiązany jest do przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w przypadku usług realizowanych za pośrednictwem Bazy Usług Rozwojowych lub z wykorzystaniem środków publicznych – również zasad i wymogów dotyczących realizacji i rozliczania takich usług.

13.  Pytanie: Czy Pana działania w zakresie realizacji kursów/szkoleń wymagają akceptacji instytucji państwowych?, odpowiedź:

Samo prowadzenie wskazanych we wniosku kursów i szkoleń, ich programy oraz każdorazowa realizacja nie wymagają uzyskania indywidualnej akceptacji właściwej instytucji państwowej.

W przypadku usług realizowanych w ramach BUR Wnioskodawca musi natomiast spełniać wymagania przewidziane dla podmiotów świadczących usługi w tym systemie oraz prawidłowo publikować i realizować usługę zgodnie z zasadami BUR. W przypadku korzystania przez uczestnika z dofinansowania mogą występować również dodatkowe wymogi wynikające z zasad konkretnego programu finansowania.

W tym miejscu, w odniesieniu do powyższych pytań 8 – 13, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/25, z którego wynika, że „(…) podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji DKIS przyjmuje, że Skarżąca nie jest instytucją, której cele uznane są za podobne do celu edukacyjnego podmiotów publicznych bowiem:

-     podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”;

-     świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

-     Wnioskodawca posiada dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń; z opisu sprawy nie wynika aby, przygotowywane konspekty podlegały jakiejkolwiek akceptacji przez właściwe instytucje państwowe, (…).

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niewątpliwie organ bezzasadnie wymaga, aby Skarżąca działała pod kontrolą państwa (tiret pierwsze).

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT nie wynika warunek, aby podmiot prowadzący szkolenie działał „pod kontrolą państwa”. Omawianym zwolnieniem mogą zostać przecież objęte działające komercyjnie podmioty prywatne (por. wyrok TSUE z 26 maja 2005 r., C-498/03, punkty 31 i 35). Zwolnienie od podatku uzależnione jest jedynie od podobieństwa celów. Uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie, może stanowić cel analogiczny jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne.”

14.  Pytanie: Czy szkolenia/kursy będą finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.)? Jeśli tak, to:

a)  czy w całości, czy w części?

b)  jeśli w części, to w jakiej? (proszę podać konkretną wartość procentową)

c)  czy posiada/będzie Pan posiadał dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikało, że konkretne szkolenie/kurs będzie finansowane ze środków publicznych?, odpowiedź:

Część wskazanych we wniosku kursów i szkoleń jest lub będzie finansowana ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wnioskodawca realizuje szkolenia zarówno bezpośrednio dla uczestników korzystających z dofinansowania, m.in. w ramach Bazy Usług Rozwojowych (BUR) oraz Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS), jak również jako wykonawca usług szkoleniowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności A oraz B.

W drugim ze wskazanych modeli podmiotem nabywającym usługę szkoleniową od Wnioskodawcy jest A lub B. Wnioskodawca zawiera z tym podmiotem umowę dotyczącą przeprowadzenia konkretnego szkolenia, realizuje szkolenie w określonej placówce, a następnie wystawia fakturę za wykonaną usługę na rzecz A lub B.

Finansowanie ze środków publicznych może obejmować całość lub część kosztu konkretnej usługi, w zależności od źródła oraz warunków przyznanego dofinansowania.

W przypadku szkoleń realizowanych na rzecz A i B, objętych opisanym modelem dofinansowania, udział finansowania ze środków publicznych wynosi co najmniej 80%. Pozostała część finansowana jest przez placówkę korzystającą ze szkolenia. Poszczególni uczestnicy nie ponoszą kosztów uczestnictwa w szkoleniu. W przypadku innych form finansowania, w szczególności KFS lub BUR, udział środków publicznych może być różny i wynika każdorazowo z dokumentacji dotyczącej konkretnej usługi, przy czym występują również przypadki finansowania w 100% ze środków publicznych.

Wnioskodawca realizuje ponadto szkolenia, które nie korzystają z finansowania ze środków publicznych. W ich przypadku udział środków publicznych wynosi 0%.

Wnioskodawca posiada i będzie posiadał dokumenty pozwalające na powiązanie konkretnej realizowanej usługi szkoleniowej z jej finansowaniem ze środków publicznych. W przypadku usług świadczonych na rzecz A i B informacja dotycząca dofinansowania znajduje się w umowie zawieranej przez Wnioskodawcę z podmiotem nabywającym usługę. Umowa odnosi się do konkretnego szkolenia realizowanego przez Wnioskodawcę i wskazuje na jego dofinansowanie. Wnioskodawca wystawia następnie fakturę za realizację tej usługi na rzecz podmiotu będącego stroną umowy.

W przypadku pozostałych usług dofinansowanych Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał dokumentację właściwą dla danego źródła finansowania, pozwalającą na ustalenie związku konkretnej usługi ze środkami publicznymi oraz wysokości udziału tych środków w jej finansowaniu.

15.  Pytanie: Czy realizowane przez Pana kursy/szkolenia będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych?, odpowiedź:

Tak. Wszystkie wskazane we wniosku kursy i szkolenia mają na celu uzyskanie, poszerzenie, usystematyzowanie lub uaktualnienie wiedzy oraz umiejętności wykorzystywanych przez uczestników do celów zawodowych.

Programy szkoleń dotyczą specjalistycznych zagadnień związanych m.in. z anatomią, fizjologią, biomechaniką, diagnostyką funkcjonalną, terapią manualną, osteopatią, mechanizmami powstawania dolegliwości bólowych, funkcjonowaniem autonomicznego układu nerwowego oraz zależnościami pomiędzy poszczególnymi układami organizmu człowieka.

Szkolenia obejmują zarówno przekazywanie specjalistycznej wiedzy teoretycznej, jak i rozwijanie praktycznych umiejętności możliwych do wykorzystania podczas pracy z pacjentem. Nie mają one charakteru hobbystycznego ani ogólnorozwojowego, lecz służą podnoszeniu i aktualizowaniu kompetencji zawodowych uczestników.

16.  Pytanie: Czy uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych w ramach kursów/szkoleń realizowanych przez Pana dotyczyć będzie wszystkich uczestników szkoleń?, odpowiedź:

Tak. Uzyskanie, poszerzenie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych dotyczy uczestników wszystkich wskazanych we wniosku szkoleń. Szkolenia są kierowane do osób, które wykorzystują lub zamierzają wykorzystywać nabywaną wiedzę i umiejętności w swojej działalności zawodowej.

Uczestnikami są w szczególności fizjoterapeuci, osteopaci oraz przedstawiciele innych zawodów związanych z ochroną zdrowia i pracą z pacjentem, dla których zakres konkretnego szkolenia pozostaje związany z wykonywanym zawodem. Uczestnikami mogą być również osoby będące w trakcie zdobywania kwalifikacji zawodowych, jeżeli wiedza zdobywana podczas szkolenia jest związana z ich przyszłą działalnością zawodową.

Celem uczestnictwa nie jest zatem zdobywanie wiedzy na potrzeby prywatne lub hobbystyczne, lecz jej wykorzystanie w działalności zawodowej.

17.  Pytanie: Czy osoby biorące udział w kursach/szkoleniach realizowanych przez Pana mogą wykorzystywać nabytą wiedzę/umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska (wykonywanego zawodu – jakiego konkretnie?) lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Jeśli tak, to proszę opisać w jaki sposób, odpowiedź:

Tak. Osoby uczestniczące w szkoleniach mogą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności bezpośrednio w ramach wykonywanego zawodu, zajmowanego stanowiska lub prowadzonej działalności gospodarczej, każdorazowo w granicach posiadanych przez siebie kwalifikacji i uprawnień zawodowych.

Dotyczy to przede wszystkim fizjoterapeutów i osteopatów, którzy wykorzystują nabytą wiedzę podczas pracy z pacjentami, m.in. w zakresie przeprowadzania wywiadu, badania funkcjonalnego, oceny układu ruchu i tkanek, identyfikowania zaburzeń funkcjonalnych, planowania postępowania oraz doboru i wykonywania metod terapii manualnej.

Przykładowo wiedza zdobyta podczas kursów dotyczących (...) może zostać wykorzystana w badaniu funkcjonalnym pacjenta oraz przy doborze i wykonywaniu technik manualnych. Wiedza dotycząca (...) może być wykorzystywana podczas wywiadu, badania funkcjonalnego, różnicowania potencjalnych mechanizmów dolegliwości, rozpoznawania sygnałów wymagających konsultacji lekarskiej oraz planowania postępowania terapeutycznego.

Wiedza zdobyta podczas szkolenia dotyczącego (...) może być wykorzystywana do oceny czynników związanych z regulacją autonomiczną, reakcją stresową i oddychaniem oraz do odpowiedniego planowania postępowania z pacjentem. Z kolei wiedza z zakresu (...) pozwala uczestnikom lepiej rozumieć zależności pomiędzy regulacją hormonalną a funkcjonowaniem organizmu, właściwie interpretować informacje uzyskane podczas wywiadu oraz rozpoznawać sytuacje wymagające skierowania pacjenta do lekarza lub współpracy interdyscyplinarnej.

W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie fizjoterapii, osteopatii lub innych usług związanych z ochroną zdrowia zdobyte kompetencje są wykorzystywane w ramach świadczonych przez nie usług zawodowych.

Nabyte podczas szkoleń umiejętności poszerzają i aktualizują wiedzę uczestnika oraz kompetencje wykorzystywane w ramach już posiadanych kwalifikacji zawodowych.

18.  Pytanie: Czy wykonuje Pan usługę szkoleniową wyłącznie jako podwykonawca?, odpowiedź:

Tak. Wnioskodawca wykonuje wskazane we wniosku usługi szkoleniowe jako podwykonawca na rzecz podmiotów zajmujących się organizacją szkoleń. Usługi szkoleniowe są wykonywane na zlecenie innych podmiotów, jednostek szkoleniowych – w szczególności C, A oraz B.

19.  Pytanie: Czy podmiot zlecający usługę szkoleniową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT; jeśli tak, proszę wskazać na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług?, odpowiedź:

Tak. Podmioty zlecające Wnioskodawcy realizację usług szkoleniowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do świadczonych przez nie usług szkoleniowych, przy czym podstawa prawna zwolnienia jest zależna od danego podmiotu.

1. C – zgodnie z informacją uzyskaną od podmiotu zlecającego, świadczone przez niego usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, tj. jako usługi świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

2. B (…) oraz A – zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę oświadczeniem podmiotów, świadczone przez nie usługi dotyczące kształcenia zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

20.  Pytanie: Czy szkolenia, świadczone przez Pana są usługami podstawowymi, czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową?, odpowiedź:

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest bezpośrednie przeprowadzenie szkolenia, obejmujące przekazywanie uczestnikom specjalistycznej wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności zawodowych w zakresie tematycznym danego kursu.

Wnioskodawca osobiście realizuje merytoryczną część procesu kształcenia, prowadząc zajęcia teoretyczne i praktyczne oraz przekazując wiedzę i umiejętności, których nabycie lub uaktualnienie stanowi zasadniczy cel uczestnictwa w szkoleniu.

Wnioskodawca świadczy powyższe usługi jako podwykonawca na rzecz podmiotów organizujących szkolenia, w szczególności C, A oraz B. Podmioty te odpowiadają za organizacyjną stronę szkolenia, natomiast Wnioskodawca odpowiada za jego merytoryczne przeprowadzenie.

Fakt świadczenia usługi na rzecz organizatora szkolenia, a nie bezpośrednio na rzecz jego uczestników, nie zmienia charakteru czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę – jej istotą pozostaje realizacja procesu kształcenia poprzez prowadzenie zajęć i przekazywanie uczestnikom wiedzy oraz umiejętności zawodowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca traktuje świadczone przez siebie usługi jako usługi podstawowe w zakresie kształcenia/szkolenia, a nie jako czynności pomocnicze lub usługi jedynie ściśle związane z usługą szkoleniową świadczoną przez inny podmiot.

21.  Pytanie: Czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający?, odpowiedź:

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do wykonania konkretnej usługi szkoleniowej realizowanej przez podmiot zlecający na rzecz uczestników lub placówki korzystającej ze szkolenia.

Wnioskodawca, działając jako podwykonawca, odpowiada za merytoryczną realizację zleconego szkolenia, tj. bezpośrednio prowadzi zajęcia teoretyczne i praktyczne oraz przekazuje uczestnikom specjalistyczną wiedzę i umiejętności stanowiące przedmiot danego szkolenia.

Podmiot zlecający odpowiada natomiast za organizacyjną stronę realizacji szkolenia, w szczególności za jego organizację, obsługę uczestników oraz pozostałe czynności związane z realizacją usługi.

W odniesieniu do konkretnego szkolenia powierzonego Wnioskodawcy jego usługa stanowi zatem element konieczny do wykonania usługi szkoleniowej przez podmiot zlecający. Bez przeprowadzenia części merytorycznej przez Wnioskodawcę dane szkolenie w powierzonym mu zakresie nie zostałoby zrealizowane.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem świadczonej przez niego usługi jest samo prowadzenie procesu kształcenia, a nie świadczenie o charakterze technicznym lub pomocniczym, takie jak wynajem sali, zapewnienie materiałów, catering czy obsługa administracyjna szkolenia.

22.  Pytanie: Czy celem świadczonych przez Pana usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?, odpowiedź:

Nie. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą VAT. Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych.

Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Kursy prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawy do rozszerzenia działalności o nowe usługi.

Kursy organizowane są zgodnie z ustalonym przez jednostką szkoleniową Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów. W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.

Kursy przeprowadzane są w odpowiednich pomieszczeniach, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym.

Wnioskodawca posiada wysokie kwalifikacje zawodowe, duże doświadczenie i praktykę dydaktyczną. Legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez Wnioskodawcę szkoleniami i kursami. Ponadto Wnioskodawca podnosi stale swoje kwalifikacje, poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju kursach/szkoleniach branżowych, przez co również daje gwarancję należytego wykonania zlecenia, na wysokim poziomie dydaktycznym, a także podnosi jakość prowadzonego szkolenia.

Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do wszystkich wskazanych we wniosku szkoleń Wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w zakresie kształcenia zawodowego.

Pytania

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku, które nie są w co najmniej 70% finansowe ze środków publicznych, wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Jednostką szkoleniową?

2.  W przypadku nieuznania przez tut. Organ, że stanowisko w zakresie pytanie 1 jest prawidłowe, to czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług szkoleniowych opisanych we wniosku, które nie są w co najmniej 70% finansowe ze środków publicznych, wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Jednostką szkoleniową, bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę zarówno dla lekarzy i fizjoterapeutów, jak i osteopatów, masażystów, studentów powyższych kierunków, uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem korzystają zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT, interpretowanego zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, tj. z odstąpieniem od stosowania warunku wynikającego z przepisu prawa niezgodnego z treścią ww. przepisu dyrektywy, a więc z pominięciem warunku, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, który to warunek wykracza poza treść Dyrektywy 112.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby przyjąć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają wyłącznie opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę dla lekarzy i fizjoterapeutów, to w przypadkach, gdy te usługi szkoleniowe są świadczone przez Wnioskodawcę dla osteopatów, masażystów, studentów powyższych kierunków, uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, to korzystają ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, prowadząc kursy opisane w przedmiotowym wniosku, tj. z zakresu fizjoterapii, osteopatii oraz terapii manualnej zarówno dla lekarzy i fizjoterapeutów, jak i osteopatów, masażystów, studentów powyższych kierunków, uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, spełnia on warunki zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, 6 lipca 2018r. sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15).

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, które przedstawił już wyroku z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 a które następnie podzielił w szeregu późniejszych orzeczeń, że „właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE”.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Należy bowiem zauważyć, że Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”.

Wskazana sprzeczność pomiędzy warunkami zwolnienia z podatku VAT wynikającymi z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, a warunkami skorzystania z tego zwolnienia przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2025 r. sygn. akt I FSK 884/22, „uzasadnia odstąpienie w procesie wykładni od stosowania warunku wynikającego z przepisu prawa krajowego, niezgodnego z treścią dyrektywy”, tj. wymogu aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w ramach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, i w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt.29 lit a) ustawy o VAT „determinowanie sytuacji prawnej podatnika wprost przez unormowanie z zakresu prawa unijnego”. Oznacza to, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/21 „konieczność pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 112.”

Jednocześnie przy interpretacji wskazanych przepisów znaczenie ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 77/1), w związku z tym, że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wobec powyższego, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, należy zestawić treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT, z czego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1)  podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz

2)  czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2016/112/WE należy uznać za spełniony, z uwagi na to, że opisane we wniosku prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia i kursy z zakresu fizjoterapii, osteopatii i terapii manualnej bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co oznacza że kwalifikują się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Skierowane są one do osób, które chcą uzyskać nowe kompetencje i umiejętności – w większości uczestnikami kursów są fizjoterapeuci, osteopaci, lekarze, masażyści, studenci tych kierunków, uczniowie szkół masażu, oraz inni praktycy pracy z ciałem, którzy potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Podkreślić też należy, że szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych o nowe usługi.

Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, również należy uznać za spełniony.

Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Natomiast, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2025 r. sygn. akt I FSK 884/22 „kryterium, w oparciu o które we wskazanym przepisie prawa unijnego zrównuje się (uznaje się za podobne) usługi w zakresie kształcenia, świadczone przez podmioty prawa publicznego oraz przez inne instytucje działające w tej dziedzinie wcale nie jest ingerencją państwa w tę aktywność gospodarczą, przejawiająca się w szczególności koniecznością jego akceptacji dla programów szkoleniowych, czy zasad udziału uczestników w edukacji oferowanej przez podmiot "niepubliczny", bo „Jak natomiast wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. sygn. C-319/12 (Lex nr 1393887), dla zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 istotne jest jedynie, aby to cele edukacyjne przyświecały zarówno działalności podmiotów prawa publicznego, jak i podmiotów prywatnych (por. teza 35 tego orzeczenia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13)”. Dlatego w tym celu, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/21, konieczne jest jedynie „wykazanie czy usługi dokształcenia zawodowego świadczone przez Skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu.”.

Taka sytuacja ma miejsce w opisanym we wniosku przypadku. Należy bowiem zauważyć, że objęte wnioskiem usługi kształcenia zawodowego z zakresu fizjoterapii, osteopatii oraz terapii manualnej, mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikujących potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.

To, że w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, Wnioskodawca działa jako instytucja, której cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w zakresie kształcenia zawodowego, potwierdza również to, że Wnioskodawca w zakresie realizowanych szkoleń posiada wysokie kwalifikacje – wykształcenie i wiedze, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzenia szkoleń, co zapewnia odpowiednią jakość świadczeń. Potwierdza to również to, że w ramach realizacji przedmiotowych usług szkoleniowych, Wnioskodawca realizuje politykę edukacyjną Jednostek Szkoleniowych, na zalecenie których realizuje te szkolenia, a które stanowią podmioty, które są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz które są wpisane do Bazy Usług Rozwojowych. Należy bowiem zauważyć, że konspekty oraz programy kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę zatwierdzone są przez zlecające ich przeprowadzenie Jednostki Szkoleniowe, a ustalony przez Jednostką Szkoleniową Regulamin Kursów określa zasady przeprowadzania kursów, w tym maksymalna liczbę uczestników kursu, zasady potwierdzania obecności, zasady wystawiania zaświadczenia/certyfikatu ukończenia kursu. Uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki, a warunki organizacyjne i techniczne zapewnione w związku z organizacja przeprowadzanych przez Wnioskodawcę kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym, natomiast zdobyte przez uczestników podczas kursu kwalifikacje potwierdzają zaświadczenia o odbytym kursie.

To, że w prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleniach, poza lekarzami i fizjoterapeutami, dla których wymagane jest przez przepisy prawa posiadanie odpowiednich kwalifikacji oraz stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych, mogą brać udział inne osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia np. osteopaci, masażyści, studenci fizjoterapii lub medycyny, uczniowie szkół masażu czy inni praktycy pracy z ciałem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/21, „nie zmienia tego, że mamy do czynienia z tym samym podmiotem (...),świadczącym usługi obejmujące nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych”, a co należy zauważyć, zakres szkoleń oraz warunki i zasady na jakich zostają one przeprowadzone jest niezależny od tego, kto jest uczestnikiem szkolenia.

O zawodowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych świadczy także fakt, iż zawód fizjoterapeuty, osteopaty, technika masażysty i technika fizjoterapeuty (do których głównie kierowane są opisane we wniosku usługi) został ujęty w Rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534 ze zm.).

Zgodnie bowiem z ww. rozporządzeniem, fizjoterapeuta klasyfikowany jest pod numerem 229201, w grupie „specjaliści do spraw zdrowia”, natomiast zawód „osteopaty” oraz „technika masażysty i technika fizjoterapeuty” klasyfikowane są odpowiednio pod numerami 323010, 325401 i 325402, w grupie „średni personel do spraw zdrowia”. Natomiast przepisy rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622), określają formy, w jakich kształcenie ustawiczne może być prowadzone:

1)  kwalifikacyjnego kursu zawodowego;

2)  kursu umiejętności zawodowych;

3)  kursu kompetencji ogólnych;

4)  turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5)  kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zawodowy cel realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń opisanych we wniosku potwierdza również to, że zasady i wymagania (m.in. w zakresie wymogów w zakresie doskonalenia zawodowego) do wykonywania zarówno zawodu lekarza, jak i fizjoterapeuty (którzy są jednymi z głównych adresatów opisanych we wniosku szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę) zostały uregulowane w przepisach odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług. Zawód fizjoterapeuty uregulowany został bowiem ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2016 r. poz. 584 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Ponadto, dla oceny charakteru usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz.U. z 2022 r.poz.1401 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319 z późn. zm.).

Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii określony w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowie z 22 lutego 2017 r. określa: 1. Cel praktyki zawodowej, 2. Czas trwania praktyki zawodowej, 3. Wykaz umiejętności zawodowych, 4. Zakres praktyki zawodowej.

Natomiast, załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika zatem, że charakter i tematyka kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są natomiast w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ww. ustawy lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej.

Z kolei, w myśl art. 18 ust.1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz, z zastrzeżeniem ust.3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego. Na podstawie art. 19 ust.1 tej ustawy: Ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1)  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2)  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3)  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".

4)  Natomiast, Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464 ze zm.), określa formy doskonalenia zawodowego lekarza i lekarza dentysty i przewiduje, że doskonalenie zawodowe lekarze i lekarza dentysty jest realizowane m.in., przez udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji (§ 1 pkt.1).

Zdaniem Wnioskodawcy, to, że w odniesieniu do lekarzy i fizjoterapeutów w przepisach odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług określono obowiązek doskonalenia zawodowego oraz zasady i formy realizacji tego obowiązku, a w odniesieniu do pozostałych grup uczestników szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę tego tak nie określono, nie oznacza, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone dla uczestników będących lekarzami i fizjoterapeutami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt.29 lit. a ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a te same usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla osteopatów, masażystów, studentów powyższych kierunków, uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu. Jednakże nawet jeśliby podzielić stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2026 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.668.2020.12.AS, że „świadczone usługi szkoleniowe dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych są usługami kształcenia zawodowego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż szkolenia te nie są prowadzone „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, to w takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 132 ust.1 lit. i Dyrektywy 112. W takiej bowiem sytuacji jak stwierdził Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2026 r. „należy przeanalizować, czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych mogą korzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.”, co należy odnieść odpowiednio do pozostałych uczestników szkoleń objętych wnioskiem w niniejszej sprawie. Wynika to bowiem zdaniem Dyrektora KIS z tego, że wskazana sprzeczność pomiędzy warunkami zwolnienia z podatku VAT wynikającymi z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, a warunkami skorzystania z tego zwolnienia przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2025 r. sygn. akt I FSK 884/22, „uzasadnia odstąpienie w procesie wykładni od stosowania warunku wynikającego z przepisu prawa krajowego, niezgodnego z treścią dyrektywy” tj. wymogu aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w ramach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, i w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT „determinowanie sytuacji prawnej podatnika wprost przez unormowanie z zakresu prawa unijnego”.

Przy czym należy wskazać, że dla zastosowania w stosunku do świadczonych usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca świadczy te usługi jako tzw. „podwykonawca” na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z placówkami, które posiadają status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-2.4012.43.2020.1.WH z 22 kwietnia 2020 r., w której stwierdził, że „prowadzone przez Wnioskodawcę kursy na prawo jazdy kategorii „B” spełniające definicję kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego, skoro są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji, kiedy Wnioskodawca świadczy ww. usługi osobiście oraz jako podwykonawca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

1)  zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jest prawidłowe,

2)  zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na rzecz masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z kolei, powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51. a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zatem, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tym samym, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana szkolenia dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów, masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Oceniając, czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie stanu faktycznego będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

·     Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie fizjoterapii i osteopatii oraz prowadzenie szkoleń z zakresu fizjoterapii, osteopatii i terapii manualnej.

·     W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii, osteopatii i terapii manualnej fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy, masażystów, studentów powyższych kierunków, uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem.

·     Nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania, ani jednostki wpisanej do Bazy Usług Rozwojowych. Jednakże Jednostki szkoleniowe, na zlecenie których świadczy usługi szkoleniowe, w ramach zawartych z nimi umów współpracy, posiadają taki status.

·     Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

·     Nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania, ani jednostki wpisanej do Bazy Usług Rozwojowych.

·     Nie jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

W związku z powyższym, usługi, które będą realizowane przez Pana, w zakresie objętym złożonym wnioskiem, nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie jest Pan żadnym z podmiotów wskazanych w tych przepisach, a świadczone przez Pana usługi nie są klasyfikowane jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W analizowanej sprawie należy więc przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

·     Powadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

·     Nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT, z uwagi na prowadzoną działalność medyczną (fizjoterapia), która podlega zwolnieniu z VAT. Ponadto, dotychczas prowadzone szkolenia na rzecz jednostek szkoleniowych (tj. A i B) nie wliczają się do limitu o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, z uwagi na stopień dofinansowania tych szkoleń ze środków publicznych (80%). Jedynie szkolenia zrealizowane na rzecz jednostki szkoleniowej C obecnie wliczają się do powyższego limitu, który jednak dotychczas nie został przez Wnioskodawcę przekroczony.

·     Usługi będące przedmiotem tego wniosku Wnioskodawca świadczy od listopada 2023 r.

·     Wszystkie wskazane we wniosku szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Ich celem jest przekazywanie i rozwijanie specjalistycznej wiedzy oraz praktycznych umiejętności zawodowych uczestników, w szczególności w obszarze fizjoterapii, osteopatii, terapii manualnej oraz zagadnień związanych z funkcjonowaniem organizmu człowieka.

·     W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii, osteopatii i terapii manualnej fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy, masażystów, studentów powyższych kierunków, uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem.

·     Wnioskodawca prowadzi szkolenia na podstawie umów o współpracy zawartych z podmiotami – Jednostki szkoleniowe, które są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz które są wpisane do Bazy Usług Rozwojowych. Baza Usług Rozwojowych – BUR, stanowi rejestr, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w zakresie świadczenia usług szkoleniowych, który od 1 stycznia 2026 r. zastąpił Rejestr Instytucji Szkoleniowych, a do którego zgodnie z art. 106 i 128 ust. 2 ustawy o rynku pracy i służbach zatrudnienia są wpisane podmioty realizującego szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy finansowane ze środków Funduszu Pracy oraz podmioty realizujące szkolenia finansowane ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego – KFS.

·     Jednostki szkoleniowe organizują różnego rodzaju kursy i szkolenia dla zainteresowanych, w tym dla fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy, masażystów, studentów powyższych kierunków i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych – zgodnie z art. 117 ust. 1a pkt 5) ustawy Prawo oświatowe.

·     Wnioskodawca wskazuje, że szkolenia realizowane przez niego na podstawie części umów z Jednostkami szkoleniowymi są finansowane ze środków publicznych w minimum 80% (środki w ramach programu KFS oraz BUR). W tym przypadku uczestnicy szkolenia nie ponoszą żadnych kosztów z własnych środków. Całość finansowana jest przez Jednostkę szkoleniową oraz placówkę, w której pracuje dany uczestnik szkolenia (Wnioskodawca dojeżdża do tej placówki i tam na miejscu prowadzi kursy).

·     Wnioskodawca świadczy również usługi szkoleniowe na rzecz Jednostek szkoleniowych, gdzie część kursantów korzysta z dofinansowań z BUR lub KFS w zakresie jaki przysługuje im w ramach danych programów. Czasami jest to dofinansowanie w wysokości 70% lub 80% szkolenia, czasami 50%, w zależności od programu i regionu. Jednak większość uczestników szkoleń płaci za szkolenia z własnych środków finansowych.

·     Wszystkie wskazane we wniosku szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Ich celem jest przekazywanie i rozwijanie specjalistycznej wiedzy oraz praktycznych umiejętności zawodowych uczestników, w szczególności w obszarze fizjoterapii, osteopatii, terapii manualnej oraz zagadnień związanych z funkcjonowaniem organizmu człowieka.

·     szkolenia dla fizjoterapeutów nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w konkretnych, odrębnych przepisach w rozumieniu zadanego pytania, tzn. nie ma odrębnych przepisów określających formy i zasady, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator szkolenia.

·     nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytacje, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe.

·     prowadzone szkolenia nie będą pod kontrolą właściwych instytucji państwowych. Brak przepisów obligujących do działania pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

·     nie będą Państwo realizować szkoleń w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Brak jest przepisów które obligują do działania w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane prze właściwe instytucje państwowe.

·     mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie szkoleń. Program będzie przygotowany przez fizjoterapeutów czy lekarzy, którzy mają wieloletnie doświadczenie zarówno teoretyczne jak i praktyczne. Osoby te określą i przygotują każde ze szkoleń według swojej wiedzy i doświadczenia.

·     Państwa działania w zakresie realizacji szkoleń dla fizjoterapeutów nie będą wymagały akceptacji instytucji państwowych.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że skoro wiedzę i umiejętności uzyskane podczas świadczonych przez Pana usług szkoleniowych fizjoterapeuci, lekarze i osteopaci masażyści, studenci powyższych kierunków, uczniowie szkół masażu oraz inni praktycy pracy z ciałem mogą/będą mogli wykorzystywać w ramach wykonywanych przez siebie zawodów, to pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy został spełniony. Opisane szkolenia, które świadczy Pan/planuje Pan świadczyć dla uczestników będących fizjoterapeutami, osteopatami, lekarzami, masażystami, studentami powyższych kierunków, uczniami szkół masażu oraz innymi praktykami pracy z ciałem będą spełniały definicję szkoleń z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy.

Przy czym dla oceny, czy prowadzone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podkreślić należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że dla wskazanych we wniosku szkoleń, nie istnieją odrębne przepisy rangi ustawowej lub wykonawczej, które określałyby konkretne formy i zasady ich prowadzenia, w szczególności ich program, liczbę godzin, szczegółową tematykę, krąg uczestników, sposób realizacji zajęć lub szczególne wymagania, jakie powinien spełniać organizator tych szkoleń. Jednocześnie tematyka wskazanych szkoleń pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością zawodową ich uczestników i służy uzyskaniu, poszerzeniu lub uaktualnieniu wiedzy i umiejętności wykorzystywanych do celów zawodowych. Okoliczność ta uzasadnia kwalifikowanie przedmiotowych usług jako usług kształcenia zawodowego.

Jednakże, w dalszej części wniosku zauważył Pan, że zawodowy cel realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń opisanych we wniosku potwierdza również to, że zasady i wymagania (m.in. w zakresie wymogów w zakresie doskonalenia zawodowego) do wykonywania zarówno zawodu lekarza, jak i fizjoterapeuty (którzy są jednymi z głównych adresatów opisanych we wniosku szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę) zostały uregulowane w przepisach odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług. Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą o zawodzie fizjoterapeuty. Ponadto, wskazał Pan Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Ponadto wskazał Pan także na zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 584 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Natomiast w art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które realizuje i zamierza Pan realizować na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.

Wskazać należy, że z załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej lub fizjoterapeuty.

Ponadto, w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.):

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 18 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Natomiast na podstawie art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Na podstawie art. 19c ust. 1 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Jak stanowi § 1 tego rozporządzenia:

W związku z powyższym należy zauważyć, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i fizjoterapeutów i osteopatów. Zatem, usługi szkoleniowe, które Pan świadczy na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji usługi szkoleniowe objęte zakresem złożonego wniosku, które Pan świadczy na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów i osteopatów, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem, Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu, że przysługuje Panu zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług szkoleniowych świadczonych dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie, w jakim są skierowane do wskazanych w opisie sprawy masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Zatem mimo, że świadczone usługi dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem będą usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem nie ma miejsca.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W odniesieniu do techników masażystów zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1730). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy:

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych:

Powyższa ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych i rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego z dnia 16 maja 2019 r., w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach, w żaden sposób nie potwierdzają form ani zasad prowadzenia szkoleń. Z przepisów tych wynika, jedynie ogólny obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych. Wskazane regulacje prawne nie określają form i zasad przeprowadzania szkoleń dla techników masażystów, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Należy również wskazać, że w myśl art. 13 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Jak to już wcześniej zostało wskazane, w myśl art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów. Do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów, na podstawie art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

Stosownie do art. 68 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z kolei na mocy art. 68 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast stosownie do art. 68 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

W myśl art. 75 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z kolei zgodnie z art. 464 ust. 1-2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast na mocy § 3 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2787 ze zm.):

Dla oceny charakteru realizowanych przez Pana szkoleń dla studentów fizjoterapii, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Dokonując oceny analizowanej sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

Nie wskazał Pan aktów prawnych, tj. rozporządzeń i ustaw, które określają sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzują zasad prowadzenia szkoleń kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem.

Z powyższego wynika, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla masażystów, studentów, uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Zatem, brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla ww. osób, powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Pana dla ww. odbiorców, stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie został spełniony. Zatem, usługa prowadzenia przez Pana szkoleń dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do szkoleń na rzecz masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Pana szkolenia dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny, czy w zakresie szkoleń dla studentów fizjoterapii i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem jest Pan inną instytucją, działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pana działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

·      dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

·      dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

·      związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno, jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi szkoleń dla studentów fizjoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wskazał Pan, że:

·     programy szkoleń, ich zakres tematyczny oraz metody dydaktyczne nie są zatwierdzane przez organ państwowy;

·     nie podlega Pan stałemu nadzorowi instytucji państwowej, którego przedmiotem byłaby merytoryczna jakość wszystkich realizowanych przez niego szkoleń oraz ustalanie lub zatwierdzanie ich ceny;

·     co do zasady, Pan samodzielnie kształtuje sposób prowadzenia swojej działalności szkoleniowej, w szczególności opracowuje programy szkoleń, ustala ich zakres tematyczny, liczbę godzin, metody dydaktyczne, harmonogram oraz cenę,

·     samo prowadzenie wskazanych we wniosku kursów i szkoleń, ich programy oraz każdorazowa realizacja nie wymagają uzyskania indywidualnej akceptacji właściwej instytucji państwowej.

Zatem z powyższego wynika, że:

·     nie działa Pan pod kontrolą państwa,

·     nie realizuje Pan szkoleń w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

·     ma Pan dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie szkoleń.

·     Pana działania w zakresie realizacji szkoleń dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem nie będą wymagały akceptacji instytucji państwowych.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem, świadczone przez Pana szkolenia dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana szkolenia dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że szkolenia dla masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, jakie Pan realizuje, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podsumowanie

Świadczenie usług szkoleniowych na rzecz masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, które nie są w co najmniej 70% finansowe ze środków publicznych, wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Jednostką szkoleniową, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jak również nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, w części dotyczącej świadczenia usług szkoleniowych na rzecz masażystów, studentów i uczniów szkół masażu oraz innych praktyków pracy z ciałem, Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczam także, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki, jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Pana argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.