0111-KDSB2-1.440.364.2026.4.MSU

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z 6 sierpnia 2026 r. (ta sama data wpływu), uzupełnionego pismami z 31 sierpnia 2026 r. oraz 28 września 2026 r. (te same daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Towar (świadczenie kompleksowe) – woda (...) wraz z bieżącą kontrolą jakości i transportem

Opis towaru:
Woda (...) (...) wraz z bieżącą kontrolą jakości i transportem do miejsca wskazanego przez klienta. Pobrana woda z sieci wodociągowej zanim zostanie wydana klientowi poddawana jest następującym procesom:
(...)
Świadczenie będzie realizowane na rzecz podmiotów, z którymi Spółka ma podpisaną umowę w zakresie hurtowej sprzedaży wody, w przypadku wystąpienia awarii sieci wodociągowej należącej do klienta.

Rozstrzygnięcie:
CN - 2201

Stawka podatku:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE:
6 sierpnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z 31 sierpnia 2026 r. oraz 28 września 2026 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono m.in. następujący szczegółowy opis towaru:
„(...)
Przedmiotem wniosku jest jedna usługa złożona, polegająca na zabezpieczeniu w wodę w sytuacjach awarii, do czego zobowiązują przepisy cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Wnioskodawca planuje zawieranie umów z (...), których przedmiotem będzie (...).

Zakres świadczenia obejmowałby: 
- pobór wody (...) wraz bieżącą kontrolą jakości,
- transport do miejsca wskazanego przez zamawiającego,
- wydanie wyłącznie w przypadku wystąpienia awarii (...).

PKWiU 2015 - 36.00.20.0
Stawka podatku od towarów i usług: 8%
Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy.
Przedmiotowe usługi wykazują związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody.
(…)”

W dalszej części Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko dotyczące klasyfikacji oraz stawki VAT dla wyżej opisanego świadczenia wraz z uzasadnieniem.

Jako proponowane rozstrzygnięcie dla przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca wskazał PKWiU 36.00.20.0 oraz stawkę podatku od towarów i usług 8%.

Pismem z 31 sierpnia 2026 r. będącym odpowiedzią na wezwanie znak 0111-KDSB2-1.440.364.2026.1.PK Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

„(…) Ad. 1 wykaz czynności (...):
1) Przygotowanie: (...)
2) Uruchomienie (...): (...)
3) (...)
4) Zakończenie (...): (...)
5) Załadunek i transport: (...)
Ad. 2 Świadczenie będzie realizowane na rzecz podmiotów, z którymi Spółka ma podpisaną umowę (...).
Ad. 3 Świadczenie nie będzie miało związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.
Ad. 4 Wnioskodawca realizuje świadczenie w przypadku wystąpienia awarii sieci wodociągowej na terenie danej Gminy/Klienta, z którą Wnioskodawca posiada zawartą umowę na dostawy wody. W sytuacji przerwy w dostawie wody z sieci gminnej, Wnioskodawca – na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania – (...) i dostarcza wodę pitną do miejsca wskazanego przez Klienta. (...).
Ad. 5 Oczekiwaniem Klienta jest (...) dostarczenie bezpiecznej wody (...), przeznaczonych do bezpośredniego wydania mieszkańcom w celu zabezpieczenia ich potrzeb bytowych na czas usuwania awarii sieci wodociągowej.
Ad. 6 Celem świadczenia jest zapewnienie Klientowi ciągłości dostaw wody pitnej dla jej mieszkańców w sytuacji kryzysowej (...). Efektem wykonania świadczenia jest fizyczne dostarczenie pod wskazany adres (...), co pozwala Gminie na niezwłoczne zaspokojenie zbiorowych potrzeb bytowych mieszkańców na czas usuwania awarii.
Ad. 7 Do kalkulacji przyjęto koszty (...).
Ad. 8 Będą to (...).
Ad. 9 (...). Świadczenie będzie realizowane w przyszłości, Spółka nie dokonywała jeszcze fakturowania.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca (...).

W uzupełnieniu wniosku z 28 września 2026 r. Wnioskodawca wskazał:

„(…) W ocenie Wnioskodawcy, towar (...) oraz usługa/dostawa wody pitnej składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Świadczeniem głównym realizowanym przez Spółkę jest dostawa wody pitnej (usługa w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę). Wydanie wody (...) stanowi realizację ustawowego obowiązku bezpiecznego i higienicznego skorzystania ze świadczenia głównego w sytuacji braku dostępu do stacjonarnej sieci wodociągowej. Z punktu widzenia nabywcy (Gminy) jedynym celem transakcji jest realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia mieszkańcom dostępu do wody pitnej w sytuacji awaryjnej. Woda (...) jest dokładnie tą samą wodą pitną, którą Spółka dostarcza mieszkańcom na co dzień za pośrednictwem sieci. Podlega ona tym samym rygorystycznym normom jakościowym i pochodzi z tego samego systemu zaopatrzenia. (...).

(…) Z punktu widzenia Gminy jest ona zainteresowana wyłącznie jednym, złożonym świadczeniem – zastępczą dostawą wody pitnej (...).

(…) Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest dostawa wody pitnej (usługa zbiorowego zaopatrzenia w wodę), albowiem;
(...)

(…) W ocenie Wnioskodawcy towar (...) ma charakter świadczenia pomocniczego wobec świadczenia głównego, którym jest usługa/dostawa wody pitnej. W sytuacji awarii następuje zmiana formy dostawy wody. (...). Niezbędność tego towaru wynika bezpośrednio z braku możliwości fizycznego wykonania usługi dostawy wody w sytuacji awarii stacjonarnej podziemnej sieci wodociągowej. W takich warunkach, (...). Z technicznego i funkcjonalnego punktu widzenia dostarczenie zastępczej wody pitnej w tej formule (...) jest niemożliwe, co czyni ten towar bezwzględnie niezbędnym do zrealizowania świadczenia głównego tj. dostawy wody pitnej.

(…) Sposób przyczyniania się elementu pomocniczego do lepszego wykonania świadczenia głównego należy rozpatrywać wyłącznie przez pryzmat sytuacji awaryjnej, w której podstawowy kanał dystrybucji (stacjonarna sieć podziemna) jest fizycznie niemożliwy do wykorzystania. W sytuacji, gdy realizacja dostawy wody siecią staje się niemożliwa, zastosowanie (...). W porównaniu do tradycyjnych metod awaryjnych (np. dowożenia wody cysterną lub beczkowozem), rozwiązanie to gwarantuje najwyższy poziom bezpieczeństwa (...).

(…) Do kalkulacji przyjęto koszty (...) koszty części użytych do wymiany zużytych części, koszty pośrednie takie jak koszty ogólnego zarządu rozliczone wskaźnikiem proporcjonalnym do pozostałych usług. Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia.

(…) Świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie wykonywane na rzecz podmiotu, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę w zakresie dostawy wody (odpowiedź a).

(…) Telefonicznie lub mailowo w sytuacji awaryjnej. Wnioskodawca nie wprowadził sformalizowanego wzoru.

(…) Woda pitna poddawana jest następującym procesom:
(…)”

Do ww. uzupełnienia wniosku Wnioskodawca (...).
Postanowieniem z 23 października 2026 r. o sygnaturze (...) na podstawie art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, tutejszy Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 23 października 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru – wody pitnej (...) wraz z bieżącą kontrolą jakości i transportem do miejsca wskazanego przez klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy towar (...) oraz usługa/dostawa wody pitnej składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Do kalkulacji przyjęto koszty (...). Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia – zastępczej dostawy wody pitnej (...). Towar i usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zastępcze, bezpieczne i higieniczne zapewnienie mieszkańcom dostępu do wody pitnej w sytuacji awarii stacjonarnej sieci wodociągowej.
Celem świadczenia jest zapewnienie Klientowi ciągłości dostaw wody pitnej dla jej mieszkańców w sytuacji kryzysowej spowodowanej awarią sieci wodociągowej (...).

Efektem wykonania świadczenia jest fizyczne dostarczenie pod wskazany adres (...), co pozwala na niezwłoczne zaspokojenie zbiorowych potrzeb bytowych mieszkańców na czas usuwania awarii.

Czynności składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jednak, istotą świadczenia jest dostawa gotowego zapakowanego towaru przeznaczonego do bezpośredniego przekazania odbiorcom końcowym, a nie dostarczanie wody za pomocą sieci wodociągowych, cystern lub innych środków transportu w ramach zaopatrzenia w wodę.

W konsekwencji to dostawa towaru (woda (...)) stanowi element dominujący, determinujący charakter całego świadczenia.
Z punktu widzenia nabywcy, towar (woda (...)) wraz z bieżącą kontrolą jakości oraz i usługą transportu do miejsca wskazanego przez klienta stanowią jedną całość. Klient nie ma możliwości nabycia samej wody(...), bez bieżącej kontroli jakości oraz usługi transportowej, a więc wyświadczenie przedmiotowego świadczenia kompleksowego byłoby niemożliwe bez któregokolwiek z elementów (towaru lub usługi). Przy czym, elementem dominującym świadczenia jest dostawa towaru, natomiast bieżąca kontrola jakości oraz jego transport do klienta mają charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z towaru – wody (...) wraz z bieżącą kontrolą jakości oraz transportem.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy Organ dokona klasyfikacji i określi stawkę podatku dla towaru (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:
a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN”
w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje:
„Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet.”

Pozycja CN 2201 obejmuje: „Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg”.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS pozycja CN 2201,

„Niniejsza pozycja obejmuje:
(A) Zwykłą wodę naturalną wszelkiego rodzaju (inną niż woda morska - patrz pozycja 2501). Woda pozostaje w niniejszej pozycji, nawet gdy jest klarowana lub oczyszczona, z wyjątkiem wody destylowanej lub wody do pomiarów przewodności i wody o podobnej czystości, klasyfikowanych w pozycji 2853.

Niniejsza pozycja nie obejmuje wody słodzonej lub aromatyzowanej (pozycja 2202).
(B) Wody mineralne, naturalne lub sztuczne.

Naturalne wody mineralne zawierają sole mineralne lub gazy. Skład tych wód znacznie się różni i generalnie są one klasyfikowane zgodnie z chemicznymi właściwościami zawartych
w nich soli, np.:
(1) Wody zasadowe.
(2) Wody siarczanowe.
(3) Wody halogenkowe.
(4) Wody siarczkowe.
(5) Wody arsenowe.
(6) Wody żelaziste.

Naturalne wody mineralne mogą również zawierać naturalny lub dodany ditlenek węgla.

Sztuczne wody mineralne są otrzymane ze zwykłej wody pitnej przez dodanie aktywnych składników (soli mineralnych lub gazów) występujących w odpowiednich wodach naturalnych celem uzyskania wody o takich samych właściwościach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje słodzonych lub aromatyzowanych (pomarańczowych, cytrynowych itd.) wód mineralnych (naturalnych lub sztucznych) (pozycja 2202).

(C) Wody gazowane, tj. zwykłe wody pitne nasycone ditlenkiem węgla pod ciśnieniem. Często są nazywane „wodami sodowymi” lub wodami „Seltzer”, chociaż oryginalna woda „Seltzer” jest naturalną wodą mineralną.

Niniejsza pozycja nie obejmuje słodzonych lub aromatyzowanych wód gazowanych (pozycja 2202).
(…)”

Z kolei odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji do PKWiU 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, należy wskazać, że jak wynika z wniosku i jego uzupełnień Wnioskodawca sprzedaje wodę (...).

Woda (...) pobierana jest (...) wraz bieżącą kontrolą jakości oraz transportem do miejsca wskazanego przez zamawiającego, wyłącznie w przypadku wystąpienia awarii.

Zatem nie można uznać przedmiotowej wody (...) za wodę wodociągową, ponieważ zanim ona trafi do Klienta zostaje poddana wielu (...) Zatem, wodę (...) można porównać do wody sprzedawanej (...).

W związku z powyższym, proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikację należało uznać za nieprawidłową.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze przedstawiony opis, należy uznać, że przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) – woda (...) wraz z bieżącą kontrolą jakości i transportem, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2201 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2025 r. poz. 825, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w poz. 16 wskazano klasyfikowane do kodu Nomenklatury scalonej (CN) towary spożywcze o CN ex 2201 – „Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg - wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) - woda (...) wraz z bieżącą kontrolą jakości i transportem, klasyfikowany jest do pozycji 2201 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków wymienionych w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy (nie jest dostarczany przez Wnioskodawcę za pomocą sieci wodociągowych, cystern lub innych środków transportu), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisane w treści wniosku świadczenie kompleksowe, co oznacza, że jakakolwiek zmiana, niezależnie od tego, kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).