0111-KDIB3-3.4013.230.2026.1.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 28 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 3 sierpnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku szeroko rozumianych wyrobów tytoniowych i innych wyrobów akcyzowych, w tym między innymi płynów do papierosów elektronicznych, jednorazowych i wielorazowych papierosów elektronicznych oraz akcesoriów do palenia. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski sprzedaż wyrobów akcyzowych zarówno detalicznie na rzecz konsumentów w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży detalicznej, jak również sprzedaż hurtową na rzecz kontrahentów prowadzących działalności gospodarcze.

Wnioskodawca w zależności od danego produktu jest ich producentem, importerem lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe. Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W zakresie opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie importem lub producentem płynu do papierosów elektronicznych, które to wyroby obejmowane będą procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a po jej zakończeniu i przeznaczeniu wyrobów na sprzedaż będzie odprowadzonych od nich podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującą stawką wyliczoną od ilości płynu do papierosów elektronicznych zgodnie z art. 99b ustawy o podatku akcyzowym oraz nanoszony będzie znak akcyzy na opakowanie pośrednio chroniące te wyroby, tj. kartonowe opakowanie.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego płyn do papierosów elektronicznych będzie znajdował się w butelkach stanowiących opakowania mające bezpośredni kontakt z płynem. Kilka takich butelek będzie umieszczonych w jednym zamkniętym opakowaniu kartonowym, spełniającym wymogi przewidziane w art. 120 ust. 4 ustawy o podatkowy akcyzowym.

W zależności od wariantu produktu w jednym opakowaniu kartonowym będą znajdowały się 3, 4, 6, 8 albo 10 butelek z płynem do papierosów elektronicznych. Zamknięte opakowanie kartonowe wraz ze znajdującymi się w nim butelkami będzie stanowiło jeden kompletny, samodzielny produkt handlowy. Cały produkt będzie posiadał jeden kod produktu, jeden kod EAN, jedną cenę detaliczną oraz jedno oznaczenie handlowe.

Opakowanie kartonowe będzie najmniejszą jednostką produktu przeznaczoną przez Wnioskodawcę do sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca nie będzie oferował ani sprzedawał konsumentom pojedynczych butelek znajdujących się w opakowaniu kartonowym. Konsument nie będzie miał możliwości nabycia mniejszej liczby butelek niż liczba znajdująca się w zamkniętym opakowaniu kartonowym.

Opakowanie kartonowe będzie przeznaczone do przechowywania, eksponowania oraz sprzedaży znajdującego się w nim płynu do papierosów elektronicznych. Będzie ono posiadało formę i konstrukcję umożliwiającą jego prezentowanie konsumentom jako jednego kompletnego produktu. Opakowanie kartonowe będzie mogło być umieszczane w większych opakowaniach zbiorczych lub transportowych wykorzystywanych wyłącznie do przechowywania i przewożenia kilku opakowań kartonowych. Opakowania zbiorcze i transportowe nie będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej konsumentom.

W ramach sprzedaży hurtowej Wnioskodawca będzie zbywał kontrahentom wyłącznie zamknięte opakowania kartonowe wraz z pełną liczbą znajdujących się w nich butelek. Kontrahenci będą informowani, że produkt jest przeznaczony do dalszej sprzedaży konsumentom wyłącznie w postaci zamkniętego opakowania kartonowego oraz że pojedyncze butelki znajdujące się wewnątrz tego opakowania nie są przeznaczone do odrębnej sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawca zamierza nanosić jeden podatkowy znak akcyzy na każde zamknięte opakowanie kartonowe. Znak akcyzy nie będzie nanoszony odrębnie na poszczególne butelki znajdujące się wewnątrz kartonu. Opakowanie kartonowe będzie posiadało jedno wyraźnie wskazane i widocznie oznaczone miejsce przeznaczone do jego otwierania. Dostęp do butelek znajdujących się wewnątrz kartonu będzie wymagał otwarcia opakowania kartonowego.

Na miejscu otwierania opakowania zostanie naniesiona samoprzylepna banderola podatkowa. Banderola będzie umieszczona bezpośrednio na opakowaniu kartonowym, u góry i z boku opakowania, w układzie odpowiadającym kształtowi litery L, pionowo do wysokości opakowania, po prawej albo lewej stronie miejsca służącego do jego otwierania.

W przypadku gdy po utracie ważności podatkowego znaku akcyzy wyrób znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie nadal przeznaczony do sprzedaży, Wnioskodawca wykona czynności wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym w celu oznaczenia wyrobu legalizacyjnym znakiem akcyzy. Legalizacyjny znak akcyzy zostanie naniesiony na opisane opakowanie kartonowe w miejscu i w sposób odpowiadający rysunkowi 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia.

Pytanie

Czy naniesienie przez Wnioskodawcę jednego podatkowego znaku akcyzy na opisane w zdarzeniu przyszłym opakowanie kartonowe, zawierające kilka butelek z płynem do papierosów elektronicznych, w sposób określony na rysunku 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, będzie stanowiło prawidłowe wykonanie obowiązku oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy, o którym mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy naniesienie jednego podatkowego znaku akcyzy na opisane w zdarzeniu przyszłym opakowanie kartonowe, zawierające kilka butelek z płynem do papierosów elektronicznych, w sposób określony na rysunku 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, będzie stanowiło prawidłowe wykonanie obowiązku oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy, o którym mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1)  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Pojęcie przepisów prawa podatkowego obejmuje przepisy ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Przedmiotem niniejszego wniosku są przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wydanego na podstawie art. 122 ust. 1 tej ustawy, niewątpliwe są to przepisy prawa podatkowego. Wniosek dotyczy zatem wykładni przepisów prawa podatkowego, właściwą instytucja do uzyskania ich interpretacji jest indywidualna interpretacja podatkowa wydawana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacja podatkowej.

Wnioskodawca nie żąda przeprowadzenia oględzin opakowania, dokonania oceny dowodowej ani wydania decyzji technicznej wskazującej indywidualny sposób nanoszenia banderoli. Wszystkie cechy opakowania oraz planowany sposób jego oznaczenia zostały przedstawione jako elementy zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny powinien przyjąć opis zdarzenia przyszłego jako podstawę oceny prawnej.

Rozstrzygnięcie wymaga subsumcji opisanych cech opakowania pod definicję z art. 120 ust. 4 ustawy oraz ustalenia, czy normatywnie określony sposób z rysunku 7d znajduje zastosowanie do tego opakowania. Jest to klasyczne zagadnienie wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2)  Spełnienie obowiązku wynikającego z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży między innymi na podmiocie prowadzącym skład podatkowy oraz na importerze. Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, a w zależności od modelu nabycia również jako importer płynu do papierosów elektronicznych, będzie zatem podmiotem obowiązanym do prawidłowego oznaczenia przedmiotowych wyrobów podatkowymi znakami akcyzy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest samo istnienie obowiązku oznaczenia płynu do papierosów elektronicznych znakami akcyzy, lecz sposób jego wykonania. Zasadnicze znaczenie ma w tym zakresie ustalenie, czy opisane opakowanie kartonowe, zawierające kilka butelek z płynem do papierosów elektronicznych, stanowi opakowanie jednostkowe w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji, czy wystarczające będzie naniesienie jednego znaku akcyzy na to opakowanie.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Stosownie do art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym znak akcyzy nanosi się na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy. Znak powinien zostać naniesiony w taki sposób, aby jego zdjęcie, otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do otwierania albo użycie wyrobu powodowało trwałe i widoczne uszkodzenie znaku, uniemożliwiające jego ponowne użycie.

Przepis art. 120 ust. 4 ustawy zawiera szczególną definicję opakowania jednostkowego odnoszącą się między innymi do płynu do papierosów elektronicznych. Zgodnie z tym przepisem opakowaniem jednostkowym jest opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych, które jest opakowaniem jednorazowego lub wielokrotnego użytku, jest przystosowane lub możliwe do przystosowania do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu, posiada zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, jest przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia w opakowaniach zbiorczych lub transportowych oraz jest przeznaczone do sprzedaży konsumentom w tej postaci.

Treść art. 120 ust. 4 ustawy wskazuje, że ustawodawca w odniesieniu do płynu do papierosów elektronicznych świadomie dopuścił uznanie za opakowanie jednostkowe także opakowania, które jedynie pośrednio chroni wyrób akcyzowy. Jest to istotna różnica względem ogólnej definicji zawartej w art. 120 ust. 3 ustawy, która posługuje się pojęciem opakowania bezpośrednio chroniącego wyrób akcyzowy.

Zastosowanie w art. 120 ust. 4 ustawy alternatywy obejmującej bezpośrednią lub pośrednią ochronę płynu oznacza, że opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych nie musi pozostawać w bezpośrednim kontakcie z tym płynem. Opakowaniem takim może być zatem zarówno butelka zawierająca płyn, jak i zewnętrzne opakowanie kartonowe, jeżeli spełnia wszystkie pozostałe przesłanki określone w tym przepisie i stanowi samodzielną postać produktu przeznaczoną do sprzedaży konsumentowi.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym opakowaniem jednostkowym mogłaby być wyłącznie każda pojedyncza butelka, prowadziłoby do pominięcia części normatywnej treści art. 120 ust. 4 ustawy. Zwrot odnoszący się do pośredniej ochrony płynu nie może być traktowany jako pozbawiony znaczenia prawnego. Zgodnie z zasadami wykładni prawa należy przyjąć takie rozumienie przepisu, które nadaje znaczenie wszystkim użytym przez ustawodawcę wyrażeniom.

Opisane przez Wnioskodawcę opakowanie kartonowe będzie spełniało wszystkie przesłanki określone w art. 120 ust. 4 ustawy:

1)  będzie ono opakowaniem samodzielnym. Zamknięty karton wraz z pełną zawartością będzie stanowił jeden kompletny produkt handlowy, posiadający jeden kod produktu, jeden kod EAN, jedną cenę detaliczną oraz jedno oznaczenie handlowe. Samodzielność opakowania należy w tym przypadku oceniać z perspektywy postaci, w której produkt występuje w obrocie i jest oferowany nabywcy końcowemu. Opakowanie kartonowe nie będzie pełniło wyłącznie funkcji technicznej, logistycznej lub transportowej. Nie będzie także opakowaniem służącym jedynie do zbiorczego przewozu odrębnych produktów detalicznych. Będzie właściwym opakowaniem handlowym produktu oferowanego konsumentowi;

2)  opakowanie kartonowe będzie pośrednio chroniło płyn do papierosów elektronicznych. Płyn będzie bezpośrednio zabezpieczony przez butelki, natomiast karton będzie zabezpieczał butelki, a przez to również znajdujący się w nich płyn, przed uszkodzeniem, naruszeniem lub dostępem osób trzecich. Taki sposób ochrony został wprost przewidziany przez ustawodawcę w art. 120 ust. 4 ustawy;

3)  karton będzie przystosowany do przechowywania, eksponowania i sprzedaży znajdującego się w nim produktu. Konstrukcja oraz oznaczenia kartonu będą umożliwiały jego umieszczenie w punkcie sprzedaży i prezentowanie konsumentowi jako jednego kompletnego produktu;

4)  opakowanie będzie posiadało jedno wyraźnie określone miejsce oraz sposób otwierania. Dostęp do butelek znajdujących się w jego wnętrzu będzie wymagał otwarcia kartonu w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo trwałego uszkodzenia opakowania;

5)  karton będzie przystosowany do umieszczania go w większych opakowaniach zbiorczych lub transportowych. To właśnie karton, a nie pojedyncza butelka, będzie podstawową jednostką handlową umieszczaną w opakowaniach wykorzystywanych do transportu lub magazynowania większej liczby produktów;

6)  opakowanie kartonowe będzie przeznaczone do sprzedaży konsumentom w tej postaci. Przesłanka ta ma szczególne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji opakowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że najmniejszą jednostką oferowaną konsumentowi będzie zamknięty karton zawierający kilka butelek z płynem do papierosów elektronicznych. Pojedyncze butelki nie będą przedmiotem samodzielnej oferty detalicznej. Konsument nie będzie mógł nabyć jednej butelki ani innej liczby butelek niż liczba znajdująca się w zamkniętym opakowaniu kartonowym.

Również w sprzedaży hurtowej Wnioskodawca będzie zbywał wyłącznie zamknięte opakowania kartonowe. Kontrahenci będą informowani, że produkt powinien być odsprzedawany konsumentom jako kompletne, zamknięte opakowanie. Okoliczności te potwierdzają, że jednostkowy charakter kartonu nie będzie wynikał wyłącznie z jego fizycznej konstrukcji, lecz również z rzeczywistego i konsekwentnie stosowanego modelu dystrybucji.

Nie jest natomiast rozstrzygające, że w kartonie będzie znajdowało się kilka butelek zawierających płyn. Ustawa nie uzależnia uznania opakowania za jednostkowe od tego, czy w opakowaniu znajduje się jeden pojemnik wewnętrzny, czy kilka takich pojemników. Art. 120 ust. 4 ustawy nie wprowadza limitu liczby pojemników, które mogą znajdować się w opakowaniu pośrednio chroniącym płyn do papierosów elektronicznych. Przepis nie posługuje się również kryterium pojedynczej butelki ani pojedynczej porcji produktu. Kryterium normatywnym jest funkcja danego opakowania oraz jego przeznaczenie do sprzedaży konsumentom w określonej postaci.

Liczba butelek znajdujących się w kartonie nie zmienia zatem kwalifikacji prawnej opakowania, o ile zamknięty karton pozostaje samodzielnym i najmniejszym produktem oferowanym konsumentowi oraz spełnia pozostałe warunki ustawowe. Dotyczy to każdego z opisanych wariantów, niezależnie od tego, czy karton będzie zawierał 3, 4, 6, 8 czy 10 butelek.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również wykładnia funkcjonalna przepisów o znakach akcyzy. Podstawową funkcją znaku akcyzy jest potwierdzenie legalności obrotu wyrobem akcyzowym oraz zapewnienie kontroli nad wprowadzeniem go do sprzedaży po wykonaniu obowiązków akcyzowych. Funkcja ta zostanie w pełni zrealizowana przez naniesienie jednego znaku na karton stanowiący najmniejszą jednostkę sprzedażową. Konsument otrzyma produkt w zamkniętym opakowaniu oznaczonym ważnym znakiem akcyzy. Otwarcie opakowania będzie prowadziło do trwałego i widocznego uszkodzenia znaku, co wykluczy jego ponowne wykorzystanie do oznaczenia innego produktu.

Jednoczesne wymaganie umieszczenia banderoli zarówno na kartonie, jak i na każdej butelce znajdującej się w jego wnętrzu nie wynika z art. 120 ustawy. Prowadziłoby ono do wielokrotnego oznaczenia tego samego produktu handlowego, mimo że przepisy uznają za opakowanie jednostkowe również opakowanie pośrednio chroniące płyn.

Taki sposób wykładni nie znajdowałby również uzasadnienia w celu regulacji. Kontrola prawidłowości obrotu będzie bowiem zapewniona już przez znak naniesiony na zamknięcie najmniejszego opakowania handlowego. Uzyskanie dostępu do znajdujących się wewnątrz butelek bez naruszenia banderoli albo trwałego uszkodzenia kartonu nie będzie możliwe.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. poz. 1973, z późn. zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia banderole nanosi się na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia. Regulacja ta koresponduje bezpośrednio z art. 120 ustawy i przesądza, że znaki akcyzy są nanoszone na opakowanie posiadające przymiot opakowania jednostkowego, a nie na każdy element znajdujący się wewnątrz takiego opakowania.

Opisane opakowanie kartonowe będzie opakowaniem typowym w rozumieniu przepisów rozporządzenia, ponieważ konstrukcja opakowania i sposób nanoszenia znaku będą odpowiadały rozwiązaniu przedstawionemu na rysunku 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia.

Wnioskodawca nie zamierza stosować odmiennego sposobu naniesienia banderoli ani konstrukcji wymagającej wydania decyzji na podstawie art. 121 ustawy o podatku akcyzowym. Banderola zostanie umieszczona bezpośrednio na kartonie, u góry i z boku opakowania, w układzie odpowiadającym kształtowi litery L, po prawej albo lewej stronie miejsca otwierania.

Sposób ten zapewni realizację wymogu wynikającego z art. 120 ust. 2 ustawy. Otwarcie kartonu w przeznaczonym do tego miejscu spowoduje trwałe i widoczne uszkodzenie banderoli. Znak nie będzie mógł zostać zdjęty i wykorzystany ponownie. W konsekwencji opakowanie będzie zabezpieczone zgodnie z funkcją i konstrukcją systemu znaków akcyzy.

Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że karton będzie opakowaniem pośrednio chroniącym płyn. Zarówno art. 120 ust. 4 ustawy, jak i rozporządzenie posługują się pojęciem opakowania jednostkowego. Skoro ustawowa definicja opakowania jednostkowego płynu do papierosów elektronicznych obejmuje również opakowania pośrednio chroniące płyn, to przepisy rozporządzenia dotyczące nanoszenia banderol należy stosować także do takich opakowań.

W opisanym przypadku ilość wyrobu akcyzowego przypisana do banderoli będzie odpowiadała łącznej ilości płynu znajdującego się we wszystkich butelkach umieszczonych w jednym kartonie. Wysokość należnej akcyzy również zostanie ustalona od całkowitej liczby mililitrów płynu znajdującego się w opakowaniu. W 2026 r. ustawa określa stawkę akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych w przeliczeniu na każdy mililitr płynu, co potwierdza, że zobowiązanie podatkowe zależy od ilości wyrobu, a nie od liczby jego opakowań wewnętrznych.

Za dopuszczalnością oznaczenia jednego kartonu jednym znakiem akcyzy przemawia zatem zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa oraz funkcjonalna. Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że karton może być opakowaniem jednostkowym, ponieważ art. 120 ust. 4 ustawy wprost obejmuje opakowanie pośrednio chroniące płyn. Wykładnia systemowa wskazuje, że znak powinien być nanoszony na opakowanie stanowiące samodzielną jednostkę sprzedażową, zgodnie z ustawową definicją oraz sposobem określonym w rozporządzeniu. Wykładnia funkcjonalna potwierdza natomiast, że jeden znak naniesiony na zamknięcie kartonu skutecznie zabezpieczy produkt, umożliwi kontrolę legalności jego obrotu i uniemożliwi ponowne wykorzystanie banderoli.

W odniesieniu do legalizacyjnych znaków akcyzy zastosowanie znajdą analogiczne zasady. Jeżeli po utracie ważności podatkowego znaku akcyzy wyrób znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie nadal przeznaczony do sprzedaży, legalizacyjny znak akcyzy zostanie naniesiony na to samo opakowanie jednostkowe, czyli na karton, w sposób odpowiadający rysunkowi 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia banderole legalizacyjne mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim opakowania te występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Także w tym przypadku przedmiotem oznaczenia będzie karton stanowiący samodzielną jednostkę sprzedażową, a nie poszczególne butelki znajdujące się w jego wnętrzu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisane opakowanie kartonowe będzie stanowiło opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji naniesienie przez Wnioskodawcę jednego podatkowego znaku akcyzy na każde zamknięte opakowanie kartonowe, w sposób odpowiadający rysunkowi 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia, będzie stanowiło prawidłowe wykonanie obowiązku wynikającego z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie będzie natomiast wymagane odrębne oznaczenie znakami akcyzy każdej butelki znajdującej się wewnątrz kartonu, ponieważ butelki te nie będą stanowiły samodzielnych produktów przeznaczonych do sprzedaży konsumentom, natomiast prawidłowo zabezpieczony karton będzie najmniejszym opakowaniem jednostkowym występującym w sprzedaży detalicznej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w odniesieniu do zadanego pytania, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 412, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W załączniku nr 1 do ustawy, pod poz. 46, bez względu na kod CN, wymieniono płyn do papierosów elektronicznych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 99b ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 114 ust. 1 ustawy:

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN zostały wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 116 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 117 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 117 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 117 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 120 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy:

Szczegóły dotyczące postaci znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”).

W załączniku nr 1 do rozporządzenia wskazano właściwe wzory banderol podatkowych, które winny zostać naniesione na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Jak stanowi natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia:

W załączniku nr 4 do rozporządzenia, rysunek 7a przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Rysunek 7b przedstawia natomiast sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Rysunek 7c przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych posiadającej zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń.

Rysunek 7d natomiast przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania, jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Stosownie do § 12 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl art. 126 ust. 1 ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 126 ust. 2 pkt 7 ustawy:

Na mocy art. 126 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 136 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 136 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 136 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 136 ust. 9 ustawy:

Stosownie do art. 136 ust. 10 ustawy:

Państwa wątpliwości zakreślone zadanym we wniosku pytaniem dotyczą określenia czy naniesienie jednego podatkowego znaku akcyzy na objęte wnioskiem opakowanie kartonowe, zawierające kilka butelek z płynem do papierosów elektronicznych, w sposób określony na rysunku 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, będzie stanowiło prawidłowe wykonanie obowiązku oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy, o którym mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione przez Państwa wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadkach opisanych we wniosku, w których płyny do papierosów elektronicznych, po ich imporcie, zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo będą wytwarzane w składzie podatkowym w ramach tej procedury, wyroby te podlegają obowiązkowi oznaczenia właściwymi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zaznaczyć należy, że jedną z funkcji, którą spełniają znaki akcyzy jest funkcja legalizacyjna - dająca gwarancję legalności pochodzenia tych wyrobów. W związku z powyższym, jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), definicja opakowania jednostkowego dla płynów do papierosów elektronicznych została tak zmieniona, aby banderole można było nanosić również na opakowania kartonowe, które pośrednio chronią płyny do papierosów elektronicznych - tak, aby były one widoczne dla konsumenta już na półce sklepowej.

Nadmienić należy również, że wskazana wyżej funkcja legalizacyjna znaków akcyzy polega na zapewnieniu podmiotom nabywającym wyroby akcyzowe gwarancji legalności ich pochodzenia. Nabywca tych wyrobów, dzięki widocznemu oznaczeniu w postaci banderoli zamieszczonej na opakowaniu jednostkowym uzyskuje pewność, że są to wyroby znanego pochodzenia (pochodzące z legalnego obrotu). Tym samym, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe pełnią także funkcję ochronną dla uczestników obrotu handlowego, zabezpieczając ich przed nabywaniem wyrobów fałszywych, niespełniających norm produkcyjnych, norm jakościowych itp.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku płynów do papierosów elektronicznych, które to podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (z uwagi na to, że są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy), znaki akcyzy winny być nanoszone na opakowanie jednostkowe w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, co wynika wprost z art. 120 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca wprowadzając regulacje w zakresie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych, wskazał dla tego wyrobu odrębną definicję opakowania jednostkowego w art. 120 ust. 4 ustawy. Było to konieczne z uwagi na specyfikę sprzedaży płynów do e-papierosów, które sprzedawane są zazwyczaj w buteleczkach opakowanych dodatkowo w opakowania kartonowe.

Określona w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definicja wskazuje, że w przypadku papierosów elektronicznych, opakowanie jednostkowe musi spełniać określone w ustawie warunki i jednocześnie musi być przeznaczone do sprzedaży konsumentom w tej postaci.

Powyższe oznacza, że w przypadku sprzedaży więcej niż jednej butelki płynu do papierosów elektronicznych w jednym opakowaniu kartonowym (pośrednim), możliwe jest naniesienie podatkowego znaku akcyzy wyłącznie na to opakowanie kartonowe (bez konieczności naniesienia podatkowego znaku odrębnie na każdą butelkę), jednakże wyłącznie w przypadku, w którym opakowanie to spełnia wymagania określone w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, będzie oferowane do sprzedaży wyłącznie w taki sposób (a więc jako opakowanie kartonowe zawierające w środku kilka butelek płynu do papierosów elektronicznych), a zdjęcie znaku akcyzy lub otwarcie tego opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania spowoduje trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie.

Równocześnie sposób nanoszenia podatkowego znaku akcyzy na typowe opakowanie powinien spełniać kryteria wynikające z rozporządzenia.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że w niniejszej sprawie powyższe wymagania zostaną spełnione.

Wskazali Państwo bowiem, że produkowane i importowane przez Państwa płyny do papierosów elektronicznych planują Państwo sprzedawać w opakowaniach kartonowych zawierających więcej niż jedną butelkę wyrobu. Opakowania te będą spełniały wymogi przewidziane w art. 120 ust. 4 ustawy o podatkowy akcyzowym oraz będą przeznaczone do przechowywania, eksponowania oraz sprzedaży znajdującego się w nim płynu do papierosów elektronicznych. Będą ono posiadały formę i konstrukcję umożliwiającą prezentowanie wyrobu konsumentom jako jednego kompletnego produktu. Ponadto opakowania kartonowe będą posiadały jedno wyraźnie wskazane i widocznie oznaczone miejsce przeznaczone do jego otwierania. Dostęp do butelek znajdujących się wewnątrz kartonu będzie wymagał otwarcia opakowania kartonowego.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że nie będą Pastwo oferować ani sprzedawać konsumentom pojedynczych butelek znajdujących się w konkretnym opakowaniu kartonowym. Konsument nie będzie miał możliwości nabycia mniejszej liczby butelek niż liczba znajdująca się w zamkniętym opakowaniu kartonowym.

W ramach sprzedaży hurtowej będą Państwo sprzedawać kontrahentom wyłącznie zamknięte opakowania kartonowe wraz z pełną liczbą znajdujących się w nich butelek. Kontrahenci będą informowani, że produkt jest przeznaczony do dalszej sprzedaży konsumentom wyłącznie w postaci zamkniętego opakowania kartonowego oraz że pojedyncze butelki znajdujące się wewnątrz tego opakowania nie są przeznaczone do odrębnej sprzedaży detalicznej.

Na miejscu otwierania opakowania zostanie naniesiona samoprzylepna banderola podatkowa. Banderola będzie umieszczona bezpośrednio na opakowaniu kartonowym, u góry i z boku opakowania, w układzie odpowiadającym kształtowi litery L, pionowo do wysokości opakowania, po prawej albo lewej stronie miejsca służącego do jego otwierania.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Państwa we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy wskazać, że przedstawione we wniosku opakowanie (opakowanie kartonowe zawierające butelki z płynem do papierosów elektronicznych) spełnia wymagania zarówno z ustawy, jak i z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przy założeniu, że nałożony podatkowy znak akcyzy nie będzie zasłaniał ostrzeżeń zdrowotnych, a otwarcie tego opakowania będzie powodowało trwałe i widoczne uszkodzenie znaku akcyzy uniemożliwiające jego powtórne użycie. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że Wnioskodawca może oznaczyć podatkowym znakiem akcyzy to opakowanie kartonowe.

Zgodzić się należy tym samym z Państwem, że naniesienie jednego podatkowego znaku akcyzy na opisane w zdarzeniu przyszłym opakowanie kartonowe, zawierające kilka butelek z płynem do papierosów elektronicznych, w sposób określony na rysunku 7d załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, będzie stanowiło prawidłowe wykonanie obowiązku oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy, o którym mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - przy założeniu, że nałożony podatkowy znak akcyzy nie będzie zasłaniał ostrzeżeń zdrowotnych, a objęty wnioskiem wyrób będzie w taki sposób oferowany do sprzedaży.

W konsekwencji Państwa stanowisko, względem zadanego we wniosku pytania, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. ściśle do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy opisanej w zdarzeniu przyszłym, w zakresie postawionego pytania oraz stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na to pytanie. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa -rozpatrzone.

Zaznaczenia również wymaga, że niniejsza interpretacja nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy dla nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych - w tym bowiem zakresie decyzję w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.