0111-KDIB3-1.4012.497.2026.2.IK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca – (…) – jest (…).

Spółka funkcjonuje na zasadach (…). (…), nadrzędnym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Wnioskodawca w zakresie ewidencji rachunkowej prowadzi pełną księgowość, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Podstawowym celem działalności Spółki jest budowa mieszkań na wynajem (…) , dlatego głównym celem działania Spółki (…) . Zgodnie z wpisem do rejestru KRS, Spółka zajmuje się obszarami działalności gospodarczej (…) .

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca w 2022 r. rozpoczął procesy inwestycyjne (…) .

W ramach wykonywanej inwestycji realizowane są również lokale użytkowe (…) . Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m², w związku z czym wybudowane lokale będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Wnioskodawca pozyskał i pozyskuje środki niezbędne na realizację inwestycji poprzez: (…) . Powstałe budynki stanowić będą środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Realizując wskazaną inwestycję polegającą na budowie budynków, w których będą znajdować się (…) , Spółka zamierza wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych. Celem finalnym inwestycji będzie wynajem lokali mieszkalnych (co korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), jak również pomieszczeń garażowych oraz zewnętrznych miejsc postojowych (co podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT). Z wykonaniem inwestycji wiążą się wydatki ponoszone przez Spółkę, które dzielą się na trzy kategorie:

Kategoria I (Wydatki bezpośrednie opodatkowane): Wydatki bezpośrednio związane z pomieszczeniami (…) oraz infrastrukturą (…), które Wnioskodawca jest w stanie technicznie wyodrębnić i przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej (23% VAT).

Kategoria II (Wydatki bezpośrednie zwolnione): Wydatki dające się bezpośrednio przypisać do konkretnych lokali mieszkalnych przeznaczonych na najem społeczny (zwolniony z VAT).

Kategoria III (Wydatki wspólne / ogólne): Wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy części wspólnych całego budynku (m.in.(…)), a także koszty ogólnego zarządu i administracji Spółki, w odniesieniu do których możliwe jest jedynie ustalenie VAT naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Cztery z realizowanych inwestycji zostały przekazane do użytkowania w roku 2025. W roku 2026 Spółka rozpoczęła uzyskiwanie pierwszych obrotów z tytułu najmu komercyjnego miejsc parkingowych. Ponadto Spółka ponosi koszty z tytułu faktur za dzierżawę gruntu, na którym posadowione są zewnętrzne miejsca postojowe – faktury te były wystawiane i opłacane jeszcze przed fizycznym rozpoczęciem podnajmu tych miejsc na rzecz mieszkańców. Wydatki te nie były dotychczas odliczane w deklaracjach VAT. Wnioskodawca do chwili obecnej nie dokonał również odliczenia podatku naliczonego od całości opisanych wydatków inwestycyjnych.

Spółka została powołana do realizacji inwestycji (…). Do chwili oddania do użytkowania pierwszych lokali mieszkalnych w roku 2025 Spółka nie uzyskiwała systematycznych przychodów, lecz pojawiały się sporadyczne przychody opodatkowane ((…)).

W roku 2025 przychody z najmu lokali (zwolnione) wyniosły (…)  zł., natomiast opodatkowane stanowiły: odsprzedaż (…)  do (…) (…)  zł (netto), refaktury (…)  zł (netto). Sprzedaż zwolniona stanowiła za rok 2025 (…) % całości sprzedaży. W roku 2026 i kolejnych udział sprzedaży zwolnionej będzie stopniowo ulegał zwiększeniu w związku z zakończeniem inwestycji i zasiedlaniem kolejnych lokali mieszkalnych.

W uzupełnieniu wskazano, że:

1.

Czy na fakturach dokumentujących poniesione przez Państwa opisane we wniosku wydatki widnieją Państwo jako nabywca?

Odpowiedź:

Tak, na wszystkich fakturach dokumentujących opisane we wniosku wydatki inwestycyjne Wnioskodawca widnieje i będzie widniał jako nabywca towarów i usług, wraz z pełnymi danymi identyfikacyjnymi (nazwa, adres) oraz numerem NIP.

2.

Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, o której mowa w pytaniu nr 2 jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Odpowiedź:

Wnioskodawca uznał wskazany sposób obliczenia proporcji za najbardziej reprezentatywny z uwagi na specyfikę techniczno-budowlaną realizowanej inwestycji oraz możliwość precyzyjnego wyodrębnienia kosztów:

-  Możliwość bezpośredniej alokacji 100% kosztów garaży:

Wydatki inwestycyjne na części garażowe w (...) budynkach są w całości możliwe do wyodrębnienia na podstawie kosztorysu inwestorskiego/wykonawczego (obejmującego m.in. (…)).

Wydatki te stanowią dodatkowy koszt inwestycji i dają się przypisać w 100% do tego rodzaju powierzchni.

-  Możliwość bezpośredniej alokacji części kosztów lokali komercyjnych:

Część wydatków dających się bezpośrednio przypisać do lokali komercyjnych (np. (…)) będzie wyodrębniona na dokumentach zakupowych, lub będzie wynikać z kosztorysów, co pozwoli na zastosowanie odliczenia 100%.

Zastosowanie proporcji powierzchniowej dla elementów wspólnych oraz dla lokali komercyjnych:

Wydatki na elementy konstrukcyjne wspólne ((…) itp.) ze względu na bezpośrednie powiązanie lokali komercyjnych z lokalami mieszkalnymi w jednej bryle oraz na brak możliwości przypisania bezpośredniego wymagają zastosowania klucza podziału. Zastosowanie proporcji powierzchniowej (wyliczonej dla tego konkretnego budynku, w którym ulokowane są lokale komercyjne) pozwala w sposób technicznie mierzalny, przejrzysty i obiektywny powiązać koszt z fizyczną bryłą obiektu.

-  Nieadekwatność proporcji ogólnej (obrotowej):

Zastosowanie ogólnego prewspółczynnika opartego na obrotach na etapie inwestycyjnym nie odzwierciedlałoby rzeczywistego zaangażowania kapitału w infrastrukturę budowlaną, ponieważ lokale komercyjne powstają tylko w (…) budynku, a części garażowe w (...) obiektach.

3.

Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź:

Tak, wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dzięki podziałowi kosztów na wydatki alokowane bezpośrednio w 100% (odrębne materiały wykończeniowe i instalacje) oraz wydatki rozliczane kluczem powierzchniowym (konstrukcja wspólna budynku z lokalami komercyjnymi), podatek naliczony zostanie odliczony tylko w takim zakresie, w jakim fizycznie i funkcjonalnie zasila przyszłą sprzedaż opodatkowaną VAT (np. najem komercyjny).

Ad 4:

Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku?

Odpowiedź:

Tak, wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku (lub chronioną/mieszkaniową). Metoda powierzchniowa w odniesieniu do elementów wspólnych konstrukcji budynku jest kryterium niezależnym od szacunków uznaniowych i opiera się na twardych danych z projektu budowlanego. Metraż danej powierzchni wprost generuje proporcjonalne zużycie materiałów budowlanych i nakładów pracy, co gwarantuje pełny obiektywizm i neutralność podatkową.

Ad 5:

Czy lokale użytkowe, o których mowa w pytaniu nr 5, są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

Odpowiedź:

Tak, lokale użytkowe (komercyjne), o których mowa w pytaniu nr 5 wniosku (obecnie w pytaniu nr 6 niniejszego wezwania), są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. świadczenie usług najmu komercyjnego na rzecz podmiotów gospodarczych). Lokale te nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług ani do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Ad 6:

Czy wydatki związane z lokalami użytkowanymi, o których mowa w pytaniu nr 5 są Państwo w stanie wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować do tych lokali?

Odpowiedź:

Tak, Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić i przyporządkować te wydatki w następujący sposób:

-  W 100% bezpośrednio:

W zakresie zakupów dotyczących wykończenia i infrastruktury wewnętrznej dedykowanej wyłącznie tym lokalom (np. tynki wewnętrzne, posadzki, instalacje wewnętrzne), o ile zostaną one odrębnie wykazane w dokumentach zakupowych i kosztorysach wykonawczych.

-  Za pomocą obiektywnego klucza powierzchniowego:

W zakresie elementów konstrukcyjnych wspólnych (ściany, elewacja, dach, klatki schodowe budynku, w którym te lokale powstają), z uwagi na brak fizycznej możliwości przypisania całego wydatku budowlanego bezpośrednio do konkretnego lokalu.

Pytania

1) Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych zaliczonych do Kategorii I (tj. związanych bezpośrednio z budową (…)), które służą i będą służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym stawką 23% VAT, z całkowitym pominięciem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT?

2) Czy w odniesieniu do wydatków na elementy konstrukcyjne, kubaturowe i infrastrukturę wspólną budynków o charakterze mieszkalno- garażowym (Kategoria III – część inwestycyjna), których kosztów nie da się alokować bezpośrednio, Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za pomocą tzw. klucza powierzchniowego (proporcji udziału powierzchni użytkowej komercyjnej/garażowej do całkowitej powierzchni użytkowej budynku)?

3) Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących koszty dzierżawy gruntu pod miejsca postojowe w okresach, w których grunt ten nie generował jeszcze obrotów (przed rozpoczęciem faktycznego podnajmu), oraz czy nieodliczony dotychczas podatek z tego tytułu może odliczyć poprzez korekty deklaracji podatkowych JPK_V7 za minione okresy rozliczeniowe, zgodnie z ograniczeniami czasowymi z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

4) Czy w odniesieniu do wydatków ogólnozakładowych i administracyjnych (Kategoria III – część zarządcza), z uwagi na fakt, że w roku 2025 udział sprzedaży zwolnionej u Wnioskodawcy nie przekroczył 2%, Spółka miała prawo przyjąć roczną proporcję odliczenia w wysokości 100% na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a dla wydatków ponoszonych w roku 2026 jest zobowiązana stosować proporcję skalkulowaną na bazie rzeczywistego obrotu z roku 2025 (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) bądź uzgodnić z urzędem skarbowym proporcję szacunkową w trybie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT?

5) Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na wykonanie lokali użytkowych w pełnym (100%) zakresie?

Państwa stanowisko

Ad 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych zaliczonych do Kategorii I. Zgodnie z fundamentalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro budowane (…) zewnętrzne będą wykorzystywane przez (...) wyłącznie do wykonywania odpłatnych usług najmu podlegających opodatkowaniu stawką 23% VAT, to związek pomiędzy zakupami a działalnością opodatkowaną ma charakter bezpośredni, bezsporny i wyłączny. W odniesieniu do tych kosztów przepisy art. 90 ustawy o VAT (odliczenie proporcjonalne) nie znajdują zastosowania. Przepisy te stosuje się bowiem wyłącznie do zakupów o charakterze mieszanym, których nie da się jednoznacznie przyporządkować. Zasada alokacji bezpośredniej wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma bezwzględne pierwszeństwo przed metodami strukturalnymi (proporcjonalnymi).

Stanowisko to potwierdza wprost tożsama interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.483.2023.2.AG, wydana dla (...), realizującego tożsamą inwestycję garażową. Organ jednoznacznie uznał w niej, że wydatki dające się bezpośrednio przypisać do części garażowej uprawniają do pełnego (100%) odliczenia VAT, bez względu na strukturę obrotów całego podmiotu. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r. (sygn. akt I FSK 404/21).

Ad 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków inwestycyjnych na elementy wspólne całego budynku (np. (…)), których nie da się precyzyjnie przypisać wyłącznie do lokali mieszkalnych (zwolnionych) ani do hali garażowej (opodatkowanej), najwłaściwszą i najbardziej obiektywną metodą podziału podatku naliczonego jest tzw. klucz powierzchniowy (metrażowy). Przepisy ustawy o VAT nie narzucają podatnikom zamkniętego katalogu metod i kluczy rozliczeniowych dla zakupów o charakterze mieszanym, nakazując jedynie rzetelne przyporządkowanie. Zastosowanie wskaźnika udziału powierzchni użytkowej hali garażowej/miejsc komercyjnych do całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-garażowego pozwala w sposób mierzalny, matematyczny i obiektywny ustalić kwotę VAT naliczonego, która realnie służy przyszłej sprzedaży opodatkowanej (najem garaży).

Dopuszczalność i poprawność stosowania klucza powierzchniowego przy inwestycjach mieszanych deweloperskich i społecznych potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych i organów podatkowych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 852/19) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 7 stycznia 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-3-4012.597-2025-3-AAR, w której organ w pełni zaakceptował podział wydatków na infrastrukturę wspólną nieruchomości za pomocą wskaźnika metrażowego jako najpełniej odzwierciedlającego specyfikę branżową.

Ad 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunt pod miejsca postojowe dają pełne prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem że intencją Spółki od początku było i jest przeznaczenie tej infrastruktury do odpłatnego podnajmu (działalność opodatkowana 23% VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (czyli w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej czynsz). Fakt, że deweloper z przyczyn obiektywnych (np. proces inwestycyjny, przygotowanie miejsc) nie uzyskiwał jeszcze fizycznie przychodów z najmu w danym miesiącu, nie pozbawia go prawa do odliczenia, gdyż kluczowy jest gospodarczy zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej.

Z uwagi na to, że Spółka historycznie nie dokonywała odliczeń z tego tytułu, ma pełne prawo do odzyskania podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach podstawowych, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej (w strukturze JPK_V7) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawidłowość ta znajduje bezpośrednie oparcie w rozstrzygnięciach Dyrektora KIS z dnia 20 czerwca 2025 r. (sygn. 0111-KDIB3-2-4012-288-2025-2-AK oraz sygn. 0112-KDIL1-2.4012.248.2025.2.MR), gdzie potwierdzono retrospektywne prawo do odliczenia kosztów stałych utrzymania infrastruktury komercyjnej.

Ad 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów wspólnych administracyjno-zarządczych (Kategoria III – część zarządcza), których nie da się alokować metodami bezpośrednimi ani kluczem powierzchniowym, należy stosować zasady proporcji obrotu, o których mowa w art. 90 ust. 2–10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli proporcja obliczona według struktury obrotu przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w skali roku była mniejsza niż 10 000 zł, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Ponieważ w roku 2025 sprzedaż zwolniona w (...) miała charakter całkowicie marginalny i stanowiła poniżej 2% obrotu globalnego, Spółka była w pełni uprawniona do zaokrąglenia wskaźnika do 100% i odliczenia 100% podatku VAT od wydatków ogólnych poniesionych w 2025 r.

Dla wydatków ponoszonych od roku 2026 (gdzie następuje faktyczne uruchomienie oraz sukcesywny wzrost sprzedaży zwolnionej z najmu lokali mieszkalnych), Spółka – zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT – zobowiązana jest kalkulować bieżącą proporcję na podstawie rzeczywistego obrotu osiągniętego w roku poprzednim (2025). Jeżeli jednak struktura obrotu z roku 2025 (zdominowana przez refaktury mediów i niemająca odzwierciedlenia w nowej skali działalności) okaże się niereprezentatywna dla roku 2026, Spółka ma prawo – na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT – zastosować proporcję szacunkową, uzgodnioną uprzednio z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu.

Ad 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych zaliczonych do Kategorii I.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższych przepisów wynika, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni bądź pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie C. (C-16/00) Trybunał wskazuje, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną VAT. Wydatek stanowi element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez C. stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W orzeczeniach dotyczących uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od nabyć usług doradczych w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w warunkach wyłączenia tej transakcji spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, TSUE wskazywał, że „różne usługi nabyte przez zbywcę (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w celu dokonania zbycia całości lub części aktywów nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub wieloma transakcjami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia. Jednak koszty powyższych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie są częścią kosztów produktów przedsiębiorstwa” (sprawy C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik).

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 155/12): „Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika, jak to ujęto w uzasadnieniu, generującymi podatek VAT. (...) WSA, w oparciu o omawiane wyroki TSUE, doszedł do wniosku, że zakupione towary i usługi muszą mieć wyraźny, ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika (...) Prezentując takie rozumienie przepisu (...) stwierdził, że: „Podatek naliczony, którego dotyczy spór związany jest ściśle z zarządzaniem papierami wartościowymi (portfelem instrumentów finansowych), które to czynności polegają jedynie na rozdysponowaniu należących do skarżącej wolnych środków finansowych. Nie są to czynności objęte podatkiem od towarów i usług i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedaż bazaltu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” (...) Z takim rozumieniem, interpretacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można się zgodzić.” Poszukując przyczyn wadliwości kontrolowanego rozstrzygnięcia WSA, NSA wskazał w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, że: „Wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE. Nieprawidłowości w rozumowaniu należy temu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone”.

Wobec powyższego, niezbędnym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, w odniesieniu do których już w chwili zakupu wiadomo o „mieszanym” przeznaczeniu odliczenie podatku jest możliwe wyłącznie w takiej części, w jakiej nabycie to jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się wyliczenia proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Wybrany sposób musi jednak gwarantować jak najbardziej zbliżone do rzeczywistego obliczenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, w przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, która została włączona do majątku jego przedsiębiorstwa oraz jest wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów osobistych (prywatnych), a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 , jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c -10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 , dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczenia, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna. Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku m.in. do bieżącego wstępnego rozliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2022 r. rozpoczęli Państwo procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z (...). Realizując wskazaną inwestycję polegającą na budowie budynków, w których będą znajdować się (...), zamierzają Państwo wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych. Celem finalnym inwestycji będzie wynajem lokali mieszkalnych (co korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), jak również pomieszczeń garażowych oraz zewnętrznych miejsc postojowych (co podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W związku z realizacją inwestycji polegającą na budowie budynków, w których będą znajdować się lokale mieszkalne, jak również garaże oraz miejsca postojowe w hali garażowej, zamierzają Państwo wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych. Celem finalnym inwestycji będzie wynajem lokali mieszkalnych (co korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), jak również pomieszczeń garażowych oraz zewnętrznych miejsc postojowych (co podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT).

Z wykonaniem inwestycji wiążą się wydatki ponoszone przez Spółkę, które dzielą się na trzy kategorie:

Kategoria I (Wydatki bezpośrednie opodatkowane): Wydatki bezpośrednio związane z pomieszczeniami (…) oraz infrastrukturą (…), które Wnioskodawca jest w stanie technicznie wyodrębnić i przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej (23% VAT).

Kategoria II (Wydatki bezpośrednie zwolnione): Wydatki dające się bezpośrednio przypisać do konkretnych lokali mieszkalnych przeznaczonych na najem społeczny (zwolniony z VAT).

Kategoria III (Wydatki wspólne / ogólne): Wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy części wspólnych całego budynku (m.in. (…)), a także koszty ogólnego zarządu i administracji Spółki, w odniesieniu do których możliwe jest jedynie ustalenie VAT naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków inwestycyjnych zaliczonych do Kategorii I (tj. związanych bezpośrednio z budową (…)), należy wskazać, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – będą Państwo wykorzystywali powstałe ww. obiekty do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na ich wybudowanie (w oparciu o dokumenty zakupowe lub będą wynikać z kosztorysów), to mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od tych wydatków. Przy czym, powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Natomiast lokale użytkowe, o których mowa w pytaniu nr 5, są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Lokale te nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług ani do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

W odniesieniu do wydatków związanych z lokalami użytkowymi, o których mowa w pytaniu nr 5 wskazali Państwo, że są w stanie w 100% bezpośrednio wyodrębnić i przyporządkować do tych lokali wydatki w zakresie zakupów dotyczących wykończenia i infrastruktury wewnętrznej dedykowanej wyłącznie tym lokalom (np. tynki wewnętrzne, posadzki, instalacje wewnętrzne), o ile zostaną one odrębnie wykazane w dokumentach zakupowych i kosztorysach wykonawczych.

W zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących lokali użytkowych, gdzie wydatki związane z lokalami użytkowanymi, są w stanie Państwo wyodrębnić i przyporządkować do tych lokali w 100% bezpośrednio, to mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od tych wydatków. Przy czym, powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 5 w części, gdzie potrafią Państwo dokonywać wyodrębnienia wydatków bezpośrednio w 100% do lokali użytkowych jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 2 dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na elementy konstrukcyjne, kubaturowe i infrastrukturę wspólną budynków o charakterze mieszkalno-garażowym (Kategoria III) oraz w części pytanie 5 (elementy konstrukcyjne -(…)), których nie da się alokować bezpośrednio.

W odniesieniu do wydatków związanych z lokalami użytkowymi w zakresie elementów konstrukcyjnych wspólnych ((…) budynku, w którym powstają lokale użytkowe) z uwagi na brak fizycznej możliwości przypisania całego wydatku budowlanego do konkretnego lokalu są Państwo w stanie dokonać wyodrębnienia w oparciu o klucz powierzchniowy.

Z powyższego wynika, że ww. wydatków Wnioskodawca nie może przypisać wprost odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych od VAT.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania wydatków wyłącznie bądź do czynności opodatkowanych, czy zwolnionych, wtedy – z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. „celów mieszanych” – zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Zatem – skoro nabywane przez Państwa towary i usługi (tzw. wydatki mieszane) jednocześnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a Państwo nie mają możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – Państwo są obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług do odliczenia polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że – uwzględniając klucz alokacji jakim jest stosunek powierzchni lokali związanych z czynnościami opodatkowanymi w całości powierzchni budynku – sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wskazany przez Państwa, nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Metoda ta bowiem, jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy.

W konsekwencji powyższego, przyjęty przez Państwa powierzchniowy klucz alokacyjny, jakim jest stosunek powierzchni lokali związanych z czynnościami opodatkowanymi w całości powierzchni budynku, nie będzie właściwy, gdyż w niniejszej sprawie będzie niemiarodajny i nieobiektywny oraz nie przewiduje go art. 90 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku wydatków inwestycyjnych wspólnych dla całego budynku (np. (…)) dotyczących budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, wskazana przez Państwa metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu klucza powierzchniowego alokacji, jakim jest stosunek powierzchni lokali związanych z czynnościami opodatkowanymi w całości powierzchni budynku mieszkalnego jest nieprawidłowa.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz w części pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wskazać należy przede wszystkim, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Zauważyć jednak należy, że w sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, a dla małych podatników w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia to ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunt pod miejsca postojowe dają Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem Państwa zamiarem od początku było wykorzystanie tego gruntu pod miejsca postojowe i wykorzystywanie tych miejsc do opodatkowanej działalności gospodarczej (jak Państwo wskazali celem finalnym inwestycji będzie wynajem (…) miejsc postojowych (co podlega opodatkowaniu 23% VAT). Fakt, że z przyczyn obiektywnych (np. proces inwestycyjny) nie uzyskiwali Państwo przychodów z najmu, nie pozbawia Państwa prawa do odliczenia, gdyż kluczowy jest gospodarczy zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej.

Zatem, jeżeli nie dokonali Państwo odliczeń z tytułu dzierżawy gruntu pod miejsca postojowe, to mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach podstawowych, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wskazać należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przypadku, wydatków których nie da się alokować metodami bezpośrednimi ani kluczem powierzchniowym, należy stosować zasady proporcji obrotu, o których mowa w art. 90 ust. 2–10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli proporcja obliczona według struktury obrotu przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w skali roku była mniejsza niż 10 000 zł, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Skoro, jak wynika z Państwa stanowiska w roku 2025 sprzedaż zwolniona miała charakter całkowicie marginalny i stanowiła poniżej 2% obrotu globalnego, to byli Państwo w pełni uprawnieni do zaokrąglenia wskaźnika do 100% i odliczenia 100% podatku VAT od wydatków ogólnych poniesionych w 2025 r.

Natomiast dla wydatków ponoszonych od roku 2026 gdzie następuje sukcesywny wzrost sprzedaży zwolnionej, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, zobowiązani są Państwo kalkulować bieżącą proporcję na podstawie rzeczywistego obrotu osiągniętego w roku poprzednim (2025). Jeżeli jednak struktura obrotu z roku 2025 okaże się niereprezentatywna dla roku 2026, są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, zastosować proporcję szacunkową. Są Państwo obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji.

Przepisy nie przewidują wzoru formularza, ani wzoru pisma.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.